Wynajem samochodów - rozliczenie VAT przez wynajmującego i najemcę

Rozliczenia najmu samochodów nie ułatwiła ostatnia nowelizacja, która od 1 kwietnia 2014 r. zmieniła zasady rozliczeń VAT od samochodów.

I. Wynajem samochodów - skutki u wynajmującego w należnym VAT

1. Obowiązek podatkowy w podatku należnym od wynajmu samochodu

W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wynajem samochodów jest klasyfikowany w dziale 49 i 77 (patrz tabela).

 

PKWiU (wyciąg)

W przypadku świadczenia usługi wynajmu samochodu, dla wyznaczenia daty powstania obowiązku podatkowego istotne jest to, czy wynajem następuje z udziałem kierowcy, czy bez niego. Zgodnie z PKWiU wynajem samochodu osobowego lub ciężarowego z obsługą kierowcy jest uznawany za usługę transportową. Jest to rodzaj usługi o charakterze złożonym, w której obsługa zapewniona przez kierowcę (usługa transportowa) jest usługą zasadniczą, a wynajem auta - usługą pomocniczą. W VAT dla usługi transportowej obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast wynajem samochodów osobowych i ciężarowych bez kierowcy - zgodnie z klasyfikacją statystyczną - jest świadczeniem usługi najmu. Z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT wynika, że w przypadku świadczenia usługi najmu obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, tj. z chwilą wystawienia faktury.

Należy dodać, że na możliwość definiowania czynności wynajmu samochodów przy użyciu klasyfikacji PKWiU, która - w zależności od tego, czy wynajem auta następuje z udziałem kierowcy, czy bez niego - uznaje czynność za usługę transportową lub usługę najmu, wskazują także organy podatkowe (zob. interpretację indywidualną Dyrektora IS w Łodzi z 26 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-171/13-4/UNR).

PRZYKŁAD

Firma zajmuje się wynajmem samochodów osobowych. W swojej ofercie ma usługę o nazwie "auto do ślubu". Usługa ta polega na wynajmie samochodu osobowego z kierowcą, z reguły na jeden lub dwa dni podczas weekendu. Z tytułu świadczenia tej usługi (transportowej) obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej wykonania (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Firma zajmuje się wynajmem samochodów ciężarowych. Podatnik wynajął innemu podmiotowi samochód ciężarowy (bez kierowcy) na okres od 16 do 25 października 2014 r. Usługa została wykonana 25 października 2014 r. Podatnik (wynajmujący) zafakturował ją 28 października 2014 r. Z faktury wynika, że termin zapłaty za wykonaną usługę upływa z dniem 31 października 2014 r. Dla wykonanej usługi najmu samochodu ciężarowego obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury, tj. 28 października br. (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT).

Jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). Regulacja ta odnosi się m.in. do świadczenia usługi najmu samochodu dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Zasadą jest, że nie fakturuje się sprzedaży na rzecz osób prywatnych. Fakturę wystawia się dopiero na żądanie tej osoby. Jednak w przypadku świadczenia usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, sprzedawca nie musi wystawiać faktury nawet wtedy, gdy zażąda tego osoba prywatna. Wynika to z treści art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że świadczenie usługi najmu samochodu (bez udziału kierowcy) na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w ogóle nie podlega obowiązkowi fakturowania (w tym także na żądanie najemcy). Oczywiście wynajmujący może taką fakturę wystawić, ale jest to jego decyzja.

Dodatkowo w przypadku usług najmu otrzymanie zaliczki przed wykonaniem usługi nie powoduje obowiązku podatkowego.

PRZYKŁAD

Załóżmy, że firma, o której mowa w poprzednim przykładzie, wynajęła samochód ciężarowy (bez kierowcy). Najemcą jest osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Strony ustaliły w umowie, że zapłata za usługę najmu nastąpi 3 listopada 2014 r. Podatnik (wynajmujący) nie wystawił faktury, ponieważ nie miał takiego obowiązku. Obowiązek podatkowy powstał w dniu, w którym upłynął termin zapłaty za usługę, tj. 3 listopada 2014 r. (art. 19a ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT).

2. Stawka VAT na usługę najmu samochodu

Co do zasady świadczenie usługi wynajmu samochodu jest opodatkowane stawką podstawową - 23%. Jeżeli jednak podatnik świadczy usługę wynajmu samochodu osobowego wraz z kierowcą lub usługę wynajmu autobusu lub autokaru wraz z kierowcą, to może skorzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%. Wynika to z załącznika nr 3 do ustawy o VAT (patrz tabela).

 

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT (wyciąg)

Na temat stawki podatku właściwej dla świadczenia wynajmu samochodów osobowych wraz z kierowcą wypowiedział się Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-905/12-6/KB). Pismo dotyczyło podatnika, który na podstawie umowy najmu samochodu z kierowcą, na warunkach określonych w umowie, oddawał do dyspozycji najemcy samochód określonej marki oraz zapewniał obsługę tego pojazdu przez kierowcę. Na podstawie umowy usługobiorca miał prawo do swobodnego używania samochodu osobowego poprzez swobodne wydawanie dyspozycji kierowcy prowadzącemu pojazd np. co do trasy przejazdu (w tym miejsca rozpoczęcia i zakończenia podróży), osób towarzyszących mu w tej podróży itd. Usługobiorca nie miał jednak prawa prowadzić pojazdu. Zgodnie z umową pojazd nie mógł być prowadzony przez osobę inną niż kierowca, z którym wiązał podatnika (wynajmującego) stosunek prawny, np. zlecenia lub pracy. Cena za świadczoną w ten sposób usługę była uzależniona od czasu najmu samochodu osobowego z kierowcą i nie była "rozbita" na cenę za najem samochodu i cenę za najem kierowcy. Zdaniem podatnika zapewnienie obsługi pojazdu przez kierowcę stanowiło niezbędny element "jednolitej i całościowej" usługi "wynajmu samochodu osobowego z kierowcą", która według PKWiU została sklasyfikowana w sposób odrębny od "najmu pojazdu" czy "wynajmu kierowcy". Dlatego spółka twierdziła, że świadczenie usługi wynajmu samochodu osobowego z kierowcą, jako usługi zaklasyfikowanej do grupowania PKWiU 49.32.12., podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

Organ podatkowy zgodził się z tym stanowiskiem, uznając prawo podatnika do zastosowania 8% stawki VAT na podstawie poz. 156 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W piśmie czytamy:

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu samochodu osobowego wraz z kierowcą opodatkowane są obniżoną 8% stawką podatku, na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy.

Także w przypadku wynajmu autobusów i autokarów stawka VAT jest uzależniona od tego, czy usługa jest świadczona z udziałem kierowcy, czy bez jego udziału. W pierwszym przypadku podatnik świadczy usługę transportową sklasyfikowaną według PKWiU pod symbolem 49.39.31.0, która podlega opodatkowaniu stawką 8% (poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Natomiast wynajem autobusów i autokarów bez obsługi kierowcy jest uznawany za wynajem pozostałych pojazdów samochodowych bez kierowcy sklasyfikowany pod symbolem 77.12.19.0, który podlega opodatkowaniu stawką podstawową - 23%. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Bydgoszczy z 24 czerwca 2011 r. (sygn. ITPP2/443-486/11/PS).

3. Termin, w jakim wynajmujący wystawia fakturę za najem auta

W przypadku świadczenia usługi najmu samochodu bez kierowcy, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, fakturę wystawia się:

● nie wcześniej niż 30 dnia przed wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT); fakturę można wystawić wcześniej, pod warunkiem że zawiera informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy; i

● nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Firma A wynajęła firmie B samochód ciężarowy (bez kierowcy) na okres od 27 do 31 października 2014 r. Usługa została wykonana 31 października 2014 r. Strony ustaliły w umowie, że termin zapłaty przypada 7 listopada 2014 r. Firma A powinna wystawić fakturę za wykonaną usługę najmu auta najpóźniej 7 listopada 2014 r.

Ponieważ otrzymanie zaliczki nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), więc podatnik (wynajmujący) nie może fakturować zaliczki, wystawiając fakturę zaliczkową.

PRZYKŁAD

Firma A wynajęła firmie B samochód osobowy (bez kierowcy) na okres od 11 października do 10 listopada 2014 r. W dniu 9 października br. firma A przyjęła od firmy B zaliczkę na poczet usługi najmu samochodu. Zgodnie z umową firma B ureguluje pozostałą część zapłaty 10 listopada 2014 r.

1. Otrzymanie zaliczki przez firmę A nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Firma A nie wystawia także faktury zaliczkowej.

2. Firma A wystawi fakturę na całą kwotę należną z tytułu wykonanej usługi najmu samochodu. Powinna to uczynić najpóźniej w dniu upływu terminu płatności (10 listopada 2014 r.).

W przypadku wynajmu samochodu z kierowcą usługa ta, według klasyfikacji PKWiU z 2008 r., stanowi usługę transportową. W takim przypadku świadczeniem głównym jest usługa transportowa świadczona przez tego kierowcę, a usługa najmu auta ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego (usługi transportowej).

W przypadku świadczenia usługi najmu samochodu (z kierowcą), dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się:

● nie wcześniej niż 30 dnia przed wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT) i

● nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Firma A wynajęła firmie B samochód ciężarowy (z kierowcą) na okres od 27 do 31 października 2014 r. Usługa została wykonana 31 października 2014 r. Strony ustaliły w umowie, że termin zapłaty przypada 7 listopada 2014 r. Firma A powinna wystawić fakturę za wykonaną usługę najmu auta najpóźniej 15 listopada 2014 r.

Skoro usługa wynajmu samochodu z kierowcą jest uznawana za usługę transportową (a nie za usługę najmu), to nie dotyczą jej regulacje związane z brakiem obowiązku podatkowego i obowiązku fakturowania w odniesieniu do otrzymanej zaliczki. W przypadku świadczenia usługi najmu samochodu z kierowcą zastosowanie mają zasady ogólnie obowiązujące w przypadku otrzymania zaliczki na poczet świadczonej usługi.

PRZYKŁAD

Firma A wynajęła firmie B samochód osobowy (z kierowcą) na okres od 11 października do 10 listopada 2014 r. W dniu 9 października br. firma A przyjęła od firmy B zaliczkę na poczet usługi najmu samochodu. Zgodnie z umową firma B ureguluje pozostałą część zapłaty 10 listopada 2014 r.

1. Otrzymanie zaliczki przez firmę A spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Firma A powinna także wystawić fakturę zaliczkową nie później niż 15 listopada 2014 r.

2. Po wykonaniu usługi firma A powinna wystawić fakturę na pozostałą część należności za usługę najmu samochodu wraz z kierowcą. Powinna to uczynić najpóźniej 15 grudnia 2014 r.

II. Wynajem samochodów - skutki u wynajmującego w naliczonym VAT

1. VAT naliczony od zakupu samochodu osobowego przeznaczonego do oddania w odpłatny najem

W przepisach ustawy o VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. ustawodawca, w ramach zasady ogólnej, przyjął pewne uproszczenie polegające na tym, że pojazdy samochodowe są wykorzystywane w 50% na cele związane z działalnością gospodarczą i w 50% na inne cele, np. prywatne.

Na skutek tak przyjętego założenia podatnikowi, który wykorzystuje samochód do celów firmowo-prywatnych (tzw. wykorzystanie mieszane), od wydatków na nabycie auta oraz związanych z jego eksploatacją lub używaniem przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, bez względu na to, czy realne wykorzystanie pojazdu samochodowego do celów firmowych jest mniejsze czy większe.

Jak wyjaśniło Ministerstwo Finansów w broszurze pt. Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zamieszczonej na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl (zwanej dalej broszurą MF ws. samochodów):

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany" (podkreślenie autora). Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

ENCYKLOPEDIA KSIĘGOWEGO

Pojazdy samochodowe - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT są to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika, że ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego nie występuje, jeśli pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku przy jego nabyciu podatnik może odliczyć całą kwotę podatku naliczonego (tj. 100%, a nie tylko 50%). O tym, które pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, decyduje art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazuje on, że takie wykorzystanie ma miejsce, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jeżeli więc nabyty przez podatnika samochód ma być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, co potwierdza sposób wykorzystania auta przez podatnika:

● zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach używania oraz

● potwierdzony dodatkowo ewidencją przebiegu pojazdu

- to podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego (100%) od wydatków związanych z tym pojazdem, w tym od jego nabycia.

Przy czym, jeżeli samochód jest przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie m.in. umowy najmu i jeżeli oddanie w odpłatne używanie tego pojazdu stanowi przedmiot działalności podatnika, to podatnik, w celu odliczenia 100% podatku naliczonego, nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT). Nie ciąży również na nim obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-26 (art. 86a ust. 12 ustawy o VAT).

Z wymienionych przepisów ustawy o VAT, które obowiązują od 1 kwietnia 2014 r., wynika, że oddanie samochodu osobowego w odpłatny najem, po określeniu zasad wykluczających jego użytek do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, daje wynajmującemu podatnikowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tym samochodem. Wynajmujący nie musi w takim przypadku:

● prowadzić uciążliwej dokumentacji w postaci ewidencji przebiegu pojazdu ani

● składać informacji VAT-26.

Fiskus uważa jednak, że auto jest oddane w odpłatne używanie tylko wtedy, gdy znajduje się u klienta (i tylko wtedy nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji). Jeżeli natomiast auto wprawdzie jest przeznaczone do wynajmu, ale na razie, jako niewynajęte, pojechało do myjni lub na serwis albo służy do obsługi innych wynajmowanych samochodów, to w takim przypadku podatnik, aby mieć prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z tym samochodem, musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i w rezultacie zgłosić go do urzędu skarbowego na druku VAT-26.

Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 3 września 2014 r. (sygn. IPPP3/443-486/14-4/KT). Pismo dotyczyło spółki, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie samochodów (rent a car). Jej flota składa się z około 1000 samochodów. Spółka określiła wewnętrzne procedury używania ww. samochodów, które wykluczają ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, oraz podjęła dodatkowe działania zabezpieczające ich wykonanie. Zapytanie spółki skierowane do fiskusa dotyczyło tego, czy w odniesieniu do pojazdów z floty samochodów przeznaczonych na cele wynajmu spółka jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego, bez konieczności prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz obowiązku zgłoszenia tych pojazdów do urzędu skarbowego na formularzu VAT-26. Samochody te między okresem najmu służą do obsługi innych samochodów.

Dyrektor IS w Warszawie w ww. piśmie nie potwierdził stanowiska podatnika i uznał, że:

W przypadku gdy samochód osobowy przeznaczony jest wyłącznie na wynajem, to podatnik nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast, w sytuacji, gdy samochód osobowy zostaje przeznaczony również do celów innych niż najem (nie jest przeznaczony wyłącznie do wynajmu), ustalenie zasad jego używania dodatkowo potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu wykluczające możliwość jego użycia do celów prywatnych - są warunkami, których łączne spełnienie jest konieczne dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z tym samochodem. Zatem, w przedstawionej sprawie Wnioskodawca, aby mieć prawo na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy - do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu zakupów dotyczących samochodów osobowych przeznaczonych na wynajem, a jednocześnie wykorzystanych również do innych, wymienionych wyżej, celów związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie wynajmu pojazdów, musi spełnić warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1.

Oznacza to, że - zdaniem fiskusa - dla skorzystania przez wynajmującego z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem przeznaczonym do wynajmu wszelkie przejazdy samochodu, które następują poza okresem trwania umowy najmu i nie są z nią bezpośrednio związane, wymagają prowadzenia ewidencji przebiegu tego pojazdu. Skutkiem istnienia obowiązku prowadzenia ewidencji jest złożenie w urzędzie skarbowym informacji VAT-26.

Dla firm działających w branży rent a car prowadzenie ewidencji dla każdego samochodu z floty przeznaczonej na wynajem jest niezwykle uciążliwe. Zdaniem autora fiskus bezpodstawnie obciążył podatnika tym obowiązkiem. Z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT wyraźnie wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się do samochodu przeznaczonego wyłącznie do oddania w odpłatny najem (w znaczeniu "zaplanowanego do wynajmu").

Natomiast fiskus zawęził "przeznaczenie" do "faktycznego wykorzystywania" auta na podstawie umowy najmu. Jeśli samochód wyjeżdża do myjni samochodowej, serwisu czy "na podstawkę", to nie zmienia się jego przeznaczenie. Wyjazdy te są wykonywane tylko dlatego, że auto jest przeznaczone do oddania w odpłatny najem, wobec czego musi być czyste, sprawne i na czas podstawione do klienta.

W przeszłości fiskus mniej rygorystycznie podchodził do tego zagadnienia. Przykładowo Dyrektor IS w Katowicach w piśmie z 17 lutego 2014 r. (sygn. IBPP2/443-124/14/RSz) uznał, że podatnik zachowa prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od opłat za używanie samochodu:

(...) również w sytuacji, gdy po ustaniu bieżącej umowy najmu, samochód w dalszym ciągu przeznaczony będzie na wynajem, a w okresie oczekiwania na następnego najemcę będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do jego innej opodatkowanej działalności gospodarczej.

2. Odliczenie VAT od zakupu paliwa do wynajmowanych samochodów

Zasady odliczania VAT od zakupu paliwa przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych wynikają z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 12 ustawy zmieniającej. Przy zakupie paliwa do pojazdów samochodowych mogą wystąpić trzy warianty odliczenia, a mianowicie:

● całkowity brak prawa do odliczenia podatku naliczonego,

● prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego oraz

● pełne prawo do tego odliczenia.

 

Warunki odliczenia VAT od paliwa

Jeżeli więc wynajmujący wykorzystuje samochód osobowy:

● wyłącznie na potrzeby firmy - to od zakupu paliwa może odliczać cały VAT,

● w sposób "mieszany", tj. zarówno do celów firmowych (np. poprzez oddanie samochodu osobie trzeciej do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu), jak i prywatnie, to do końca czerwca 2015 r. od zakupu paliwa w ogóle nie może odliczać VAT.

O tym, która strona ponosi koszty związane z zakupem paliwa do samochodu oddanego w odpłatny najem, decydują postanowienia umowy. Z reguły to najemca ponosi te wydatki. Ale strony mogą też postanowić, że wydatki na zakup paliwa obciążają wynajmującego, co sprowadza się do tego, że faktury za paliwo są wystawiane w jego imieniu i na jego rzecz. W takiej sytuacji powstaje pytanie, czy wynajmujący w trakcie trwania umowy najmu może odliczać podatek naliczony od zakupu paliwa do samochodu oddanego innemu podmiotowi do odpłatnego używania.

Na warunki, w których przysługuje mu to prawo, wskazał Dyrektor IS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-71/14-6/JM). Pismo dotyczyło spółki, która prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie i dzierżawie samochodów osobowych i furgonetek. Firma kupiła samochody osobowe, które przez okres pierwszych sześciu miesięcy od momentu zakupu były wykorzystywane do odpłatnego używania przez osoby trzecie. Jeden z samochodów (samochód nr 1) miał być wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym do najmu/dzierżawy na rzecz osób trzecich, i nie mógł być udostępniany na cele prywatne wspólnikom, pracownikom, członkom zarządu bądź organu nadzorującego.

Poza tym w okresie, w którym samochód był oddany w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu/dzierżawy, spółka miała decydować o miejscu tankowania paliwa przez osobę upoważnioną. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości od paliwa zakupionego do napędu samochodu osobowego nr 1, w okresie pierwszych 6 miesięcy użytkowania, tj. w okresie, kiedy ww. samochody będą przeznaczone wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, ponieważ oddanie samochodu w odpłatne używanie będzie stanowiło przedmiot działalności Spółki, a zatem ww. samochody w ww. okresie będą uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Ponadto faktury z tytułu nabycia paliwa będą wystawione na Spółkę i Spółka będzie decydowała o tym, gdzie osoba upoważniona będzie tankowała paliwo. W takiej sytuacji nie znajdą zastosowania ograniczenia w odliczeniu podatku od zakupu paliwa.

W piśmie tym organ podatkowy uznał, że spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodu nr 1 także po upływie sześciomiesięcznego okresu najmu/dzierżawy, ponieważ opisane warunki wykluczają wykorzystywanie auta do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa wymaga jednak dopełnienia przez spółkę formalności polegających na:

● złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym informacji o tym samochodzie (VAT-26) w terminie siedmiu dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z tym samochodem,

● prowadzeniu ewidencji przebiegu pojazdu od pierwszego dnia po zakończeniu okresu najmu/dzierżawy, która zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 86a ust. 7 lub 8 ustawy o VAT.

III. Wynajem samochodów - skutki u najemcy w naliczonym VAT

1. Termin odliczenia VAT z faktury za czynsz

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, która wynika z faktury otrzymanej za czynsz z tytułu najmu samochodu, jest uzależnione od istnienia związku nabytej usługi z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli taki związek istnieje, to najemcy (podatnikowi) przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Aby zatem powstało prawo do odliczenia przez najemcę podatku naliczonego, niezbędne jest, by nabycie usługi powodowało po stronie wynajmującego powstanie obowiązku podatkowego oraz by najemca otrzymał fakturę zakupu. Spełnienie tych dwóch warunków, tj. powstania obowiązku podatkowego u wynajmującego i otrzymania faktury przez najemcę, wyznacza najwcześniejszy możliwy termin odliczenia podatku naliczonego - termin, w którym powstaje prawo do tego odliczenia. Ustalając moment, w którym u najemcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy pamiętać o tym, że po stronie wynajmującego obowiązek podatkowy może powstawać w dwóch różnych momentach, w zależności od tego, czy wynajem auta następuje z udziałem kierowcy, czy bez jego udziału (patrz: pkt I.1. Obowiązek podatkowy w podatku należnym od wynajmu samochodu).

PRZYKŁAD

Najemca wynajął samochód ciężarowy (bez kierowcy) na okres od 16 do 31 października 2014 r. Usługa najmu została wykonana 31 października 2014 r. Podatnik (wynajmujący) zafakturował ją 3 listopada 2014 r., wskazując, że termin płatności za usługę upływa 10 listopada 2014 r. Najemca otrzymał fakturę 4 listopada 2014 r.

1. Po stronie wynajmującego dla wykonanej usługi najmu samochodu ciężarowego obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury, tj. 3 listopada br. (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT).

2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u najemcy powstało w listopadzie 2014 r. W tym okresie rozliczeniowym, w odniesieniu do nabytej usługi najmu, powstał obowiązek podatkowy oraz najemca otrzymał fakturę. Najemca może odliczyć podatek naliczony od czynszu za najem samochodu ciężarowego najwcześniej w deklaracji VAT-7 za listopad br.

PRZYKŁAD

Najemca wynajął samochód ciężarowy (z kierowcą) na okres od 16 do 31 października 2014 r. Usługa najmu została wykonana 31 października 2014 r. Podatnik (wynajmujący) zafakturował ją 3 listopada 2014 r., wskazując, że termin płatności za usługę upływa 10 listopada 2014 r. Najemca otrzymał fakturę 4 listopada 2014 r.

1. Po stronie wynajmującego dla kompleksowo wykonanej usługi transportowej, polegającej na wynajmie samochodu ciężarowego wraz z obsługą kierowcy, obowiązek podatkowy powstał w dniu jej wykonania, tj. 31 października br. (art. 19a ust 1 ustawy o VAT).

2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u najemcy powstało w listopadzie 2014 r. Wprawdzie obowiązek podatkowy, w odniesieniu do nabytej usługi najmu, powstał w październiku 2014 r., ale najemca dysponował fakturą dopiero w listopadzie br. Wobec tego może on odliczyć podatek naliczony od czynszu za najem samochodu ciężarowego wraz z kierowcą najwcześniej w deklaracji VAT-7 za listopad br.

Natomiast końcowy termin "bieżącego" odliczenia podatku naliczonego określa art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Stanowi on, że jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (a więc w terminie, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy), wówczas może to uczynić w deklaracji podatkowej składanej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Teoretycznie więc nabywca ma trzy okresy rozliczeniowe na "bieżące" odliczenie podatku naliczonego: okres, w którym powstało prawo do odliczenia, i dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem organów podatkowych te dwa kolejne okresy rozliczeniowe są liczone od miesiąca następującego po miesiącu, kiedy spełnione zostały oba warunki do odliczenia VAT, a nie od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdy faktura została otrzymana w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Po upływie tych terminów podatnik też może odliczyć podatek naliczony, ale jedynie poprzez korektę deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, i nie później niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym to prawo powstało (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Załóżmy, że najemca, o którym mowa w poprzednim przykładzie, nie odliczył podatku naliczonego przy nabyciu usługi za listopad 2014 r. W praktyce "bieżące" odliczenie podatku naliczonego może u niego nastąpić jeszcze tylko w deklaracji VAT-7 za grudzień i styczeń.

2. Wysokość odliczenia VAT z faktur za czynsz i paliwo

Z art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury. Przy czym za wydatki związane z tymi pojazdami uznaje się także wydatki dotyczące ich używania m.in. na podstawie umowy najmu. Tym samym, co do zasady, najemca ma prawo odliczyć z faktury czynszowej wystawionej przez wynajmującego 50% kwoty podatku naliczonego (niezależnie od tego, czy rzeczywiste wykorzystanie auta do celów związanych z działalnością gospodarczą jest większe czy mniejsze niż 50%). Odliczenie podatku naliczonego od czynszu w tej wysokości nie wymaga od najemcy prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT (art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT). Nie musi też składać fiskusowi informacji VAT-26.

Wykorzystywanie pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony w sposób "mieszany" daje więc najemcy prawo do odliczanie VAT od czynszu w wysokości 50% podatku naliczonego. Tak samo będzie wtedy, gdy najemca wykorzystuje auto wyłącznie na potrzeby firmy, ale zrezygnował z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. To limitowane odliczenie nie dotyczy jednak faktur za paliwo. W przypadku faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych ustawodawca do końca czerwca 2015 r. całkowicie zakazał prawa do odliczenia podatku naliczonego.

PRZYKŁAD

Od 1 listopada 2013 r. podatnik użytkuje samochód osobowy na podstawie umowy najmu. Auto głównie jest wykorzystywane w działalności gospodarczej (czasem tylko do celów prywatnych). Przed 1 kwietnia 2014 r. z faktur za czynsz najemca odliczał VAT częściowo, tj. w ramach limitu: 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł. Od 1 kwietnia 2014 r. podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT. Z faktur otrzymywanych od wynajmującego za czynsz z tytułu najmu odlicza 50% kwoty podatku naliczonego. Podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT od zakupu paliwa do tego auta.

Ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego od opłaty czynszowej (do 50% kwoty podatku VAT) nie dotyczy jednak:

● pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, w tym samochodów osobowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej,

● samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, np. samochodów ciężarowych.

Najemca może odliczyć całą kwotę VAT od opłaty czynszowej, jeśli samochód osobowy jest używany przez niego wyłącznie do działalności gospodarczej i nie ma nawet potencjalnej (a nie tylko faktycznej) możliwości użytku tego samochodu do innych celów, np. prywatnych. Jeżeli sposób wyłącznego wykorzystania samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej wyklucza jego użytek do innych celów, co wynika:

● zwłaszcza z ustalonych przez podatnika zasad używania auta,

● z dodatkowo prowadzonej dla celów VAT ewidencji przebiegu pojazdu

- to podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od opłaty czynszowej za używanie tego pojazdu. Skorzystanie z tego uprawnienia wymaga od najemcy złożenia w urzędzie skarbowym informacji VAT-26 w terminie siedmiu dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z najmowanym pojazdem. Jeśli najemca wykorzystuje samochód osobowy wyłączenie do działalności gospodarczej, to od zakupu paliwa może odliczać cały VAT (art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Nie ma znaczenia, czy wynajmujący złożył VAT-26, czy nie. Najemca sam określa zasady użytkowania i jeśli chce odliczać pełny VAT od wydatków związanych z wynajmowanym samochodem, musi dopełnić obowiązków (ustalić zasady użytkowania samochodu, złożyć VAT-26, prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu).

PRZYKŁAD

Podatnik zawarł przed 1 kwietnia 2014 r. umowę najmu pojazdu samochodowego, od którego przysługiwało ograniczone odliczenie podatku w wysokości 60%, nie więcej niż 6000 zł. Łączna kwota dokonanych odliczeń podatku od opłat czynszowych do 31 marca 2014 r. wyniosła 6000 zł. Podatnik zdecydował, że od 1 kwietnia 2014 r. samochód ten będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej (sposób wykorzystywania, jak i prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu potwierdzają wyłącznie biznesowe wykorzystywanie pojazdu). Podatnik złożył w terminie informację VAT-26 do urzędu skarbowego. W opisanej sytuacji od 1 kwietnia 2014 r. podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od opłat czynszowych i wydatków na paliwo.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 2 pkt 34, art. 19a, art. 86, art. 86a, art. 106b, art. 106i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1171

● art. 12 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2014 r. poz. 312

Aneta Szwęch

ekspert w zakresie podatków i rachunkowości