Biuletyn Podatków Dochodowych 2/2007 z 01.02.2007 [dodatek: Biuletyn Podatków Dochodowych, str. 51]
Data publikacji: 01.02.2007
Jak rozliczyć dochody uzyskane w Islandii
Pracując od lutego 2006 r. w Islandii, co dwa tygodnie otrzymuję pokwitowanie wypłaty. Jest na nim podana kwota wynagrodzenia brutto, potrącony podatek, inne potrącenia, oraz wypłata netto w koronach islandzkich. Ponieważ dla koron islandzkich jest podawany przez NBP jedynie kurs tygodniowy, to jak poprawnie powinienem dokonać przeliczenia tych wartości na złote, wypełniając zeznanie roczne? Ile diet mogę odliczyć? Słyszałem, że miało się coś zmienić w tym zakresie. Jak dokonać odliczenia w sytuacji, gdy diety są w euro, NBP nie podaje kursu przeliczeniowego koron islandzkich na euro, a bank islandzki podaje kilka różnych kursów euro w ciągu dnia? Jakie koszty uzyskania przychodu mi przysługują: podstawowe czy podwyższone? Spotkałem się z rozbieżnymi opiniami na ten temat. Czy to prawda, że nie można odliczyć żadnych potrąceń (składki emerytalne, obowiązkowe ubezpieczenia, związki zawodowe itp.)? Czy rozliczając się za 2006 r. w Polsce z dochodów osiągniętych z pracy w Islandii, mogę to uczynić wspólnie z żoną?
PROBLEM
RADA
Tak. Może się Pan rozliczyć wspólnie z żoną, o ile spełniają Państwo wszystkie warunki takiego rozliczenia określone w ustawie podatkowej. Przeliczenia przychodów na złote powinien Pan dokonać według kursu obowiązującego w tygodniu, w którym wynagrodzenie wpłynęło na Pana konto. W celu skorzystania z odliczenia równowartości diet według korzystniejszych dla Pana zasad, powinien Pan doprowadzić do ujednolicenia waluty. W sytuacji opisanej w pytaniu może Pan zastosować jedno z dwóch alternatywnych rozwiązań: dokonać każdorazowo przeliczenia euro na korony według najniższego kursu euro z danego dnia stosowanego przez bank islandzki, z którego usług Pan korzysta, lub przeliczyć zarówno przychód, jak i przysługującą wartość diet na złote według zasad określonych w ustawie podatkowej, a następnie pomniejszyć przychód o wysokość przysługującego odliczenia. Wysokość kosztów uzyskania przychodów ustala się na takich samych zasadach jak w przypadku podatników pracujących w Polsce. Podwyższone koszty uzyskania przychodu przysługują, jeśli dojeżdżał Pan do zagranicznego zakładu pracy z innej miejscowości. Jeśli w Islandii mieszkał Pan w tej samej miejscowości, w której miał siedzibę zagraniczny zakład pracy, to powinien Pan przyjąć koszty w podstawowej wysokości. W 2006 r. koszty podstawowe wynosiły 102,25 zł miesięcznie. Niestety nie może Pan uwzględnić w zeznaniu rocznym żadnych potrąceń z tytułu składek opłaconych w ramach islandzkiego systemu ubezpieczeń społecznych ani składek z tytułu przynależności do islandzkich związków zawodowych. Odliczyć można jedynie składki opłacone według zasad określonych w polskiej ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (z wyjątkami określonymi w ustawie). Szczegóły w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Przystępując do rozliczenia dochodów zagranicznych za 2006 r., przede wszystkim należy pomniejszyć przychody (czyli wynagrodzenie brutto) o kwotę zwolnienia przysługującego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 updof.
Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. zezwalał na odliczenie kwoty stanowiącej równowartość diety za każdy dzień, w którym była wykonywana praca. Odliczenie to nie mogło jednak przekroczyć równowartości 30 diet.
Należy zwrócić uwagę, że w wyniku najnowszej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady odliczania uległy zmianie. Według znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 20 updof odliczeniu podlega kwota stanowiąca równowartość 30% diety za każdy dzień pozostawania w stosunku pracy.
Zasadniczo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w nowym brzmieniu mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2007 r., ale w tym przypadku ustawodawca przewidział wyjątek. Mianowicie na podstawie art. 20 ustawy nowelizującej nowe zasady odliczania mają zastosowanie już do dochodów osiągniętych w 2006 r., o ile są korzystniejsze niż odliczenie obowiązujące dotychczas. Oznacza to, że jeśli ktoś pracował w 2006 r. za granicą krócej niż 100 dni, to zastosuje odliczenie w wysokości nieprzekraczającej równowartości 30 diet. Jeśli natomiast pracował dłużej, to w rozliczeniu rocznym za 2006 r. zastosuje nowe zasady odliczenia, tj. 30% diety za każdy dzień zatrudnienia za granicą.
WARTO ZAPAMIĘTAĆ
W rozliczeniu za 2006 r. podatnik może zastosować korzystniejsze dla siebie zasady odliczenia równowartości diet od przychodów osiągniętych z pracy za granicą.
Dieta dla Islandii (obecnie) wynosi 36 euro za dobę podróży służbowej. Oznacza to, że według zasad obowiązujących do końca 2006 r. odliczenie nie mogło przekroczyć 1080 euro (co wynika z następującego wyliczenia: 30 dni × 36 euro). Natomiast odliczenie według nowych zasad (które - jak wyżej wskazano - mogą mieć zastosowanie już do rozliczenia za 2006 r., o ile są korzystniejsze dla podatnika) wyliczone zostanie następująco: ilość dni zatrudnienia za granicą x 10,80 euro (czyli 30% z 36 euro).
Należy pamiętać, że zasadniczo omawiane odliczenia dokonuje się od przychodu brutto, jeszcze przed przeliczeniem go na złotówki.
Jak podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie w postanowieniu z 20 kwietnia 2005 r. nr PDF-415/8/KG/05:
(…) Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) część dochodów osób o nieograniczonym obowiązku podatkowym - przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów - wolna jest od opodatkowania w wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju określonych w przepisach w sprawie wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu poza granicami kraju - obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium. Zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet.
Wysokość przysługujących diet została określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).
Wysokość przysługującej diety za każdy dzień w przypadku Holandii (Niderlandy) wynosi 42 euro, zatem nie ma konieczności przeliczania jej na złote, bowiem wynagrodzenie podatniczka również otrzymywała w euro. W związku z powyższym prawidłowe będzie w pierwszej kolejności pomniejszenie przychodu w euro o przysługujące diety (również w euro), a dopiero później przeliczenie go na złote.
Z pytania wynika, że wypłata następuje w koronach islandzkich, a limit odliczenia wyrażony jest w euro. Dlatego w celu dokonania odliczenia należałoby wcześniej dokonać „ujednolicenia” waluty, tj. przeliczyć te przychody na euro i pomniejszyć kwotę przychodu o wartość przysługującego zwolnienia (przychód w euro - limit diet w euro). Można też zrobić odwrotnie, tj. przeliczyć równowartość przysługującego odliczenia z euro na korony islandzkie i dokonać potrącenia z przychodem osiągniętym również w koronach islandzkich. Ponieważ jednak Narodowy Bank Polski nie podaje kursu wymiany koron islandzkich na euro, a bank islandzki podaje różne kursy euro, zmieniające się kilka razy w ciągu dnia, można zaproponować dwa alternatywne rozwiązania:
1) do przeliczenia diety na korony islandzkie (lub przychodu na euro) zastosować najniższy kurs waluty z danego dnia stosowany przez bank, z którego usług korzystał podatnik albo
2) przeliczyć na złote zarówno przychód, jak i podlegającą odliczeniu dietę (bądź jej część) za każdy dzień osobno według obowiązującego w tym dniu średniego kursu euro, podawanego przez NBP (w przypadku niekorzystania z usług banku islandzkiego).
Zasady przeliczania przychodów osiągniętych w walutach obcych określa art. 11 ust. 3 i 4 updof. Na podstawie tych przepisów przychody należy przeliczyć na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu kupna walut do przeliczenia na złote uzyskanego przychodu, stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu ogłaszany przez NBP (art. 11 ust. 4 ustawy).
W tym miejscu pojawia się jednak pewien problem. Z pytania wynika, że wypłata wynagrodzenia w koronach islandzkich wpływa na konto w banku islandzkim. Korona islandzka jest walutą niewymienialną w Polsce. Bank NBP podaje tylko kurs przeliczeniowy na złote raz w tygodniu (tabela B kursów średnich walut obcych). Nie można więc przeliczyć przychodu dokładnie według kursu z dnia otrzymania. Według mnie należy w takiej sytuacji zastosować kurs przeliczeniowy obowiązujący w tygodniu, w którym nastąpił wpływ wynagrodzenia na konto.
Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodu, to zasady ich stosowania są takie same jak w przypadku wykonywania pracy w Polsce. Jeśli więc miejsce zamieszkania (czasowego) za granicą znajdowało się w tej samej miejscowości, w której był położony zakład pracy, należy przyjąć koszty w wysokości podstawowej, tj. 102,25 zł miesięcznie. Natomiast jeśli czasowe miejsce zamieszkania za granicą (czyli w Islandii) znajdowało się poza miejscowością, w której znajdował się zakład pracy (np. pracownik dojeżdżał do pracy z sąsiedniej miejscowości), to przysługują koszty podwyższone (127,82 zł miesięcznie). Potwierdzają to również organy podatkowe (np. postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 26 kwietnia 2006 r. nr P-2/415/6/06).
Odliczeniu podlegają również składki na ubezpieczenia społeczne, ale tylko te, które zostały opłacone na podstawie polskich przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych (z wyjątkiem tych, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz tych, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku).
Oznacza to, że nie jest możliwe odliczenie składek opłaconych do zagranicznych systemów ubezpieczeniowych. Odliczeniu nie podlegają również żadne inne składki (np. opłacone z tytułu przynależności do zagranicznych związków zawodowych).
Natomiast fakt uzyskiwania dochodu za granicą oraz obowiązek rozliczenia go w zeznaniu podatkowym składanym do polskiego organu podatkowego nie stanowi przeszkody do wspólnego opodatkowania małżonków, w przypadku gdy są spełnione pozostałe warunki określone w art. 6 ust. 2 updof.
Małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 updof. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.
Powyższy sposób opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c (opodatkowanie stawką liniową) lub ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym albo kartą podatkową). Zasada ta jednak nie dotyczy osób fizycznych osiągających przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
WARTO ZAPAMIĘTAĆ
Dochody z pracy za granicą jako opodatkowane na zasadach ogólnych można rozliczyć wspólnie z małżonkiem, jeśli są spełnione wszystkie warunki takiego rozliczenia.
Na podstawie art. 23 ust. 1 umowy polsko-islandzkiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Islandii, to Polska zezwoli na:
a) odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Islandii,
b) odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Islandii.
Jednak takie odliczenie nie może w żadnym razie przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia, i która przypada na dochód lub majątek, który może być opodatkowany w Islandii.
Ponieważ polsko-islandzka umowa przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, rozliczenia podatku w Polsce należy dokonać według regulacji zawartych w art. 27 ust. 9 updof, stosując tę metodę do rozliczenia podatku za 2006 r. Rozliczenie to powinno być dokonane na druku PIT-36.
Metoda ta polega na tym, że od podatku należnego obliczonego według skali od sumy dochodów krajowych i zagranicznych odlicza się podatek zapłacony za granicą, ale tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany poza granicami kraju.
Taki sposób ustalenia dochodu dla celów obliczenia proporcji potwierdzają organy podatkowe. Np. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 29 czerwca 2005 r. nr PF-2/415/132/05 stwierdził, że:
bez względu zatem na kraj uzyskiwania wynagrodzenia za pracę najemną oraz stosowaną metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodu przychód osiągnięty za granicą należy pomniejszyć o przysługującą z tego tytułu kwotę diety. Obliczoną w ten sposób kwotę przelicza się na złote polskie i umniejsza o przysługujące, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ryczałtowe koszty uzyskania przychodu, które w roku 2004, w przypadku gdy miejsce zamieszkania podatnika było położone poza miejscowością, w której znajdował się zakład pracy, a podatnik nie otrzymywał dodatku za rozłąkę, wynosiły 127,82 zł miesięcznie.
W ten sposób obliczony dochód będzie stanowił podstawę do wyliczenia podatku należnego przy zastosowaniu metody obliczania proporcjonalnego, zgodnie z którą od podatku należnego obliczonego na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odlicza się podatek zapłacony za granicą, ale tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany poza granicami kraju.
Aby móc dokonać omawianego odliczenia, należy podatek zapłacony w Islandii również przeliczyć na złote (na takich samych zasadach jak przychody). Jeśli przeliczony na złote podatek jest niższy niż podatek przypadający proporcjonalnie na dochód zagraniczny, to można go odliczyć w całości. Jeśli jest wyższy, to odliczyć go można jedynie do wysokości limitu wynikającego z proporcji (nadwyżka nie podlega zwrotowi przez polski urząd skarbowy).
• art. 3 ust. 1, art. 11 ust. 3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 45 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588
• art. 15, art. 23 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Reykjaviku 19 czerwca 1998 r. - Dz.U. z 1999 r. Nr 79, poz. 890
Anna Welsyng
doradca podatkowy
POTRZEBUJESZ POMOCY?