1. Decyzje wymiarowe w VAT - ujęcie księgowe i w podatku dochodowym

Czynni podatnicy obliczają i deklarują VAT w miesięcznych bądź kwartalnych rozliczeniach. Jeśli w wyniku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, wówczas wydaje decyzję wymiarową, w której określa:

§ wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres,

§ prawidłową wysokość zwrotu podatku,

§ prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- jeżeli kwoty te są inne niż wykazane w deklaracji.

Dane niezbędne do prawidłowego określenia VAT organy skarbowe czerpią z kontroli:

§ deklaracji podatkowych,

§ ewidencji sprzedaży i zakupu prowadzonych na potrzeby VAT,

§ dokumentów źródłowych (faktur VAT) oraz umów, na podstawie których dokumenty te zostały sporządzone.

UWAGA

Kontrolowany może skorygować złożoną deklarację podatkową w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym przed wydaniem decyzji wymiarowej. Organ kontrolujący wskazuje takie uprawnienie w protokole kontroli. Korekty takiej należy dokonać w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu.

EWIDENCJE VAT

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku, zobowiązani są prowadzić ewidencję zawierającą:

§ dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,

§ wysokość podatku należnego,

§ kwoty podatku naliczonego związane z działalnością opodatkowaną, obniżające kwotę podatku należnego,

§ kwoty pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną,

§ kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,

§ inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

SCHEMAT

Decyzje wymiarowe w VAT

Korekta VAT w wyniku kontroli skarbowej a ewidencja księgowa

Korektę wynikającą z zawyżenia VAT naliczonego lub zaniżenia VAT należnego ujmuje się w księgach rachunkowych po stronie Ma konta "Rozrachunki publicznoprawne", w analityce: rozrachunki z tytułu VAT, w korespondencji z różnymi kontami, w zależności od przyczyny korekty. Jeśli jednostka odliczyła VAT naliczony, a nie miała do tego prawa, wówczas powinna zaliczyć kwotę zawyżenia do kosztów ewidencjonowanych w zespole 4, 5 lub 7.

Gdy podatnik wykazał w deklaracji VAT kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym i kwotę tę w ustawowym terminie wpłacił na rachunek urzędu skarbowego, a organ podatkowy na podstawie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego określi, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego jest wyższa, wówczas podatnik ten otrzyma decyzję, na podstawie której będzie musiał uregulować powstałą zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę.

PRZYKŁAD 1

W deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 10 000 zł i kwotę tę wpłacił terminowo - 27 września 2010 r. - na rachunek urzędu skarbowego. Po przeprowadzonym u podatnika postępowaniu kontrolnym okazało się, że podatnik odliczył w kontrolowanym miesiącu podatek naliczony podlegający odliczeniu dopiero w następnym okresie rozliczeniowym. Dlatego naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję określającą zobowiązanie w VAT za sierpień 2010 r. w wysokości 15 000 zł. Podatnik uregulował zaległość wraz z odsetkami 25 stycznia 2011 r. w łącznej kwocie 5186 zł (zaległość podatkowa 5000 zł + odsetki za okres 28 września 2010 r. - 25 stycznia 2011 r.).

TABELA 1

Obliczenie odsetek

EWIDENCJA KSIĘGOWA

§ Rok 2010

1. Zarachowanie odsetek dotyczących roku 2010:

Wn "Koszty finansowe" 145

- w analityce nkup

Ma "Rozliczenie zakupu" 145

§ Rok 2011

2. Korekta deklaracji VAT (korekta podatku naliczonego - odliczenie w następnym okresie rozliczeniowym):

Wn "VAT naliczony" 5 000

Ma "Rozrachunki publicznoprawne" 5 000

- w analityce rozrachunki z tytułu VAT

3. Naliczenie odsetek od zaległości podatkowej:

Wn "Koszty finansowe" 41

- w analityce nkup

Wn "Rozliczenie zakupu" 145

Ma "Rozrachunki publicznoprawne" 186 - w analityce rozrachunki z tytułu VAT

4. Zapłata zaległości podatkowej z odsetkami:

Wn "Rozrachunki publicznoprawne" 5 186

- w analityce rozrachunki z tytułu VAT

Ma "Rachunek bankowy" 5 186

UWAGA

Nie nalicza się odsetek za zwłokę, jeżeli ich wysokość nie przekracza trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską SA za polecenie przesyłki listowej. Ograniczenie to stanowi aktualnie kwota 6,60 zł (3 × 2,20 zł).

Zawyżenie kwoty zwrotu bezpośredniego

Zaległość podatkową stanowi także zawyżona kwota zwrotu podatku. Jeśli w toku postępowania organ podatkowy stwierdzi, że:

§ wykazana przez podatnika w pierwotnej deklaracji i otrzymana na rachunek bankowy kwota zwrotu nadwyżki podatku jest wyższa, niż być powinna,

§ w deklaracji wykazana jest kwota nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy, podczas gdy powinna być wykazana kwota do zapłaty

- podatnik będzie zobowiązany do zwrotu nienależnie otrzymanych kwot wraz z odsetkami.

PRZYKŁAD 2

W deklaracji VAT-7 za lipiec 2010 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25 000 zł. 29 października 2010 r. kwotę tę otrzymał na rachunek bankowy.

24 stycznia 2011 r. podatnik otrzymał decyzję naczelnika urzędu skarbowego określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 18 000 zł (w wyniku kontroli stwierdzono zaniżenie podatku należnego w lipcu).

Podatnik powinien wpłacić na rachunek urzędu skarbowego kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu, stanowiącą zaległość podatkową, w wysokości 7000 zł (25 000 zł - 18 000 zł). Od zaległości podatnik zobowiązany jest uiścić także odsetki, naliczone od dnia otrzymania zwrotu do dnia zapłaty włącznie (29 października 2010 r. - 24 stycznia 2011 r.).

TABELA 2

Obliczenie odsetek

EWIDENCJA KSIĘGOWA

§ Rok 2010

1. Zarachowanie odsetek dotyczących roku 2010:

Wn "Koszty finansowe" 143 - w analityce nkup

Ma "Rozliczenie zakupu" 143

2. Zarachowanie kosztów dotyczących roku 2010:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 7 000 - w analityce nkup

Ma "Rozliczenie zakupu" 7 000

§ Rok 2011

1. Korekta deklaracji VAT:

Wn "Rozliczenie zakupu" 7 000

Ma "Rozrachunki publicznoprawne" 7 000

- w analityce rozrachunki z tytułu VAT

2. Naliczenie odsetek:

Wn "Koszty finansowe" 56

- w analityce nkup

Wn "Rozliczenie zakupu" 143

Ma "Rozrachunki publicznoprawne" 199 - w analityce rozrachunki z tytułu VAT

3. Zapłata zaległości podatkowej z odsetkami:

Wn "Rozrachunki publicznoprawne" 7 199

- w analityce rozrachunki z tytułu VAT

Ma "Rachunek bankowy" 7 199

PRZYKŁAD 3

W deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 25 000 zł. 30 listopada 2010 r. kwotę tę otrzymał na rachunek bankowy.

W decyzji wydanej na podstawie przeprowadzonego postępowania kontrolnego naczelnik urzędu skarbowego określił, że w deklaracji za sierpień 2010 r. podatnik powinien wykazać zobowiązanie podatkowe w wysokości 4000 zł (podatnik odliczył VAT naliczony, którego nie miał prawa odliczyć).

24 stycznia podatnik zwrócił nienależnie wypłacony przez US zwrot podatku oraz uregulował zaległość podatkową.

TABELA 3

Odsetki od nienależnego zwrotu podatku

TABELA 4

Odsetki od zaległości podatkowej

EWIDENCJA KSIĘGOWA

§ Rok 2010

1. Zarachowanie odsetek dotyczących roku 2010: 255 zł + 116 zł = 371 zł

Wn "Koszty finansowe" 371

- w analityce nkup

Ma "Rozliczenie zakupu" 371

2. Zarachowanie kosztów dotyczących roku 2010: 25 000 zł + 4000 zł = 29 000 zł

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 29 000

- w analityce nkup

Ma "Rozliczenie zakupu" 29 000

§ Rok 2011

1. Korekta deklaracji VAT:

Wn "Rozliczenie zakupu" 29 000

Ma "Rozrachunki publicznoprawne" 29 000 - w analityce rozrachunki z tytułu VAT

2. Naliczenie odsetek od zaległości podatkowej: 199 zł + 32 zł = 231 zł

Wn "Koszty finansowe"

- w analityce nkup 231

Wn "Rozliczenie zakupu" 371

Ma "Rozrachunki publicznoprawne" 602 - w analityce rozrachunki z tytułu VAT

3. Zapłata zaległości podatkowej z odsetkami:

Wn "Rozrachunki publicznoprawne" 29 602

- w analityce rozrachunki z tytułu VAT

Ma "Rachunek bankowy" 29 602

UWAGA

Odsetki za zwłokę liczy się inaczej w przypadku nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, a inaczej od zaległości podatkowej. W pierwszym przypadku odsetki za zwłokę liczy się od dnia otrzymania zwrotu na rachunek bankowy do dnia zwrotu podatku do US. Natomiast w przypadku zaległości podatkowej odsetki liczy się od dnia następnego po ustawowym terminie zapłaty podatku.

Podatnik może także wykazać nieprawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jeśli organ skarbowy w wydanej decyzji określi inną kwotę do przeniesienia, ale nie jest to kwota do zapłaty, wówczas nie występuje zaległość podatkowa.

Może się zdarzyć sytuacja, że podatnik mimo wpłaty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości nie złoży deklaracji za dany okres. Nie powstanie wówczas zaległość podatkowa za ten okres, ale podatnik może zostać ukarany z mocy przepisów ustawy - Kodeks karny skarbowy. Jeśli jednak podatnik nie złożył deklaracji i nie wpłacił za dany okres kwoty podatku, a organ podatkowy stwierdzi naruszenie tego obowiązku, wówczas podatnik otrzyma decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego za ten okres w prawidłowej wysokości.

Korekta deklaracji VAT przed kontrolą skarbową

Podatnicy mają prawo dokonać odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacić do urzędu skarbowego kwotę wynikającą z korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jeśli we wcześniej złożonej deklaracji np. zaniżyli zobowiązanie podatkowe lub zawyżyli kwotę zwrotu. Jednak nie mogą tego uczynić w dowolnym momencie. Korekta dozwolona jest do ostatniego dnia przed dniem wszczęcia kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w zakresie objętym postępowaniem lub kontrolą. Zatem w momencie wszczęcia kontroli podatnik nie może już złożyć skutecznej korekty deklaracji za kontrolowany okres. Takie prawo przysługuje mu dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej.

UWAGA

Jeśli zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, wówczas prawo do skorygowania deklaracji zostaje zawieszone na czas trwania tego postępowania.

Prawo do korekty deklaracji będzie przysługiwało podatnikowi nadal, ale po zakończeniu postępowania podatkowego, tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnikowi nie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji za okres, za który zostało określone zobowiązanie podatkowe w ostatecznej decyzji wymiarowej. Jeśli podatnik chciałby dokonać korekty deklaracji za ten okres, powinien złożyć wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją wymiarową. Przesłanki uprawniające do wznowienia postępowania są wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wpływ korekty VAT na podatek dochodowy

Zgodnie z zapisami ustaw podatkowych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

§ odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej,

§ podatku od towarów i usług.

Wyjątkiem jest:

§ podatek naliczony:

- jeżeli podatnik jest zwolniony od VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku,

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

§ podatek należny:

- w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę VAT, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,

- w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

- od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości.

UWAGA

Odsetki budżetowe nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów nie będzie także VAT naliczony, który zgodnie z obowiązującymi przepisami może być rozliczony z podatkiem należnym, a którego podatnik nie rozliczył, mimo że miał do tego prawo.

w art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 64, poz. 332

w art. 21 § 1, art. 53a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 197, poz. 1306

w art. 54 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy - j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 151, poz. 1013

w art. 16 ust. 1 pkt 21 i 46 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 28, poz. 143

Joanna Gawrońska

biegły rewident