Jak wykazać dzieła sztuki w księgach rachunkowych

Do towarów nazwanych dziełami sztuki ustawodawca zalicza:

a) obrazy, kolaże i podobne płyty dekoracyjne, rysunki i pastele, wykonane w całości przez artystę, z wyłączeniem planów i rysunków do celów architektonicznych, inżynieryjnych, przemysłowych, komercyjnych, topograficznych lub podobnych, ręcznie zdobionych produktów rzemiosła artystycznego, tkanin malowanych dla scenografii teatralnej, do wystroju pracowni artystycznych lub im podobnych zastosowań (CN 9701), (PKWiU ex 90.03.13.0),

b) oryginalne sztychy, druki i litografie, sporządzone w ograniczonej liczbie egzemplarzy, czarno-białe lub kolorowe, złożone z jednego lub kilku arkuszy, w całości wykonane przez artystę, niezależnie od zastosowanego przez niego procesu lub materiału, z wyłączeniem wszelkich procesów mechanicznych lub fotomechanicznych (CN 9702 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),

c) oryginalne rzeźby oraz posągi z dowolnego materiału, pod warunkiem że zostały one wykonane w całości przez artystę; odlewy rzeźby, których liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy, a wykonanie było nadzorowane przez artystę lub jego spadkobierców (CN 9703 00 00), (PKWiU ex 90.03.13.0),

d) gobeliny (CN 5805 00 00), (PKWiU ex 13.92.16.0) oraz tkaniny ścienne (CN 6304), (PKWiU ex 13.92.16.0) wykonane ręcznie na podstawie oryginalnych wzorów dostarczonych przez artystę, pod warunkiem że ich liczba jest ograniczona do 8 egzemplarzy,

e) fotografie wykonane przez artystę, opublikowane przez niego lub pod jego nadzorem, podpisane i ponumerowane, ograniczone do 30 egzemplarzy we wszystkich rozmiarach oraz oprawach.

SŁOWNICZEK

Dzieło sztuki zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN" oznacza wytwór rąk ludzkich, a w szczególności "utwór literacki, naukowy, muzyczny, artystyczny (zwykle dużej wartości)" (wykładnia językowa). Stosując wykładnię systemową, można odwołać się do ustawy o VAT, której art. 120 definiuje działa sztuki.

Zakup jednego z wymienionych wcześniej towarów powoduje, że jednostka musi podjąć decyzję o zakwalifikowaniu go do określonej grupy aktywów. Dzieło sztuki można bowiem traktować jako środek trwały, inwestycję lub jako towar handlowy.

 

Tabela 1. Klasyfikacja dzieła sztuki

Dzieła sztuki jako środki trwałe

Sprawdź definicje środka trwałego, inwestycji i towaru w Encyklopedii księgowego dostępnej na www.inforfk.pl

Dzieła sztuki spełniające definicję środków trwałych, kupione na własne potrzeby jednostki, należy zaliczyć do środków trwałych. Zgodnie z definicją środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Przy czym należy pamiętać, że dzieła sztuki nie podlegają amortyzacji. Nie wynika to bezpośrednio z przepisów ustawy o rachunkowości, ale z charakteru tych rzeczy. W przypadku dzieł sztuki trudno bowiem mówić o utracie ich wartości na skutek zużycia lub upływu czasu. Wręcz przeciwnie - często mamy do czynienia ze wzrostem ich wartości w czasie. W kwestii amortyzacji przepisy ustaw o podatku dochodowym też przyjmują takie podejście. Zgodnie z art. 16c pkt 3 ustawy o CIT i art. 22c pkt 3 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają dzieła sztuki i eksponaty muzealne.

Wprowadzenie dzieła sztuki do ewidencji księgowej powinno odbywać się na takich samych zasadach jak w przypadku pozostałych środków trwałych. Wartość początkową dzieła sztuki jednostka musi ustalić na podstawie ceny nabycia, obejmującej również koszty związane z jego zakupem: transportem, załadunkiem, wyładunkiem, ubezpieczeniem w drodze i innymi wydatkami naliczonymi do dnia przekazania dzieła sztuki do używania.

Zakup dzieł sztuki zaliczonych do środków trwałych należy zaewidencjonować na koncie "Środki trwałe", natomiast w bilansie trzeba je wykazać w pozycji aktywów A.II.1e "Inne środki trwałe". Z kolei zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych dzieła sztuki zaliczamy do grupy 8 "Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie pozostałe" - podgrupa 80 wymienia dzieła sztuki.

Choć dzieła sztuki zazwyczaj nie tracą na wartości, nie oznacza to, że taka sytuacja nie może się zdarzyć. W takim przypadku zgodnie z art. 31 ust. 3 uor wartość początkowa środków trwałych może podlegać aktualizacji wyceny. Powstałą na skutek aktualizacji różnicę wartości dzieła sztuki należy przeksięgować na kapitał z aktualizacji wyceny.

W przypadku utraty wartości środka trwałego ustawa o rachunkowości wymaga dokonania odpowiedniego odpisu aktualizującego wartość składnika aktywów. W celu oceny, czy nastąpiła utrata wartości, możemy się posłużyć KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" oraz MSR 36 Utrata wartości aktywów.

Trzeba jednak pamiętać, że zgodnie z ustawą o rachunkowości nie można przeszacowywać środków trwałych, gdy aktualna wartość rynkowa (godziwa) jest znacznie wyższa niż wartość księgowa. Na takie przeszacowanie pozwalają z kolei przepisy MSR 16. Według tych regulacji, jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła na skutek przeszacowania, zwiększenie należy zaliczyć bezpośrednio do kapitału własnego jako nadwyżkę z przeszacowania. Zwiększenie wartości wynikające z przeszacowania zostanie ujęte jako przychód w takim zakresie, w jakim odwraca ono zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, które poprzednio ujęto jako koszt. Jednostka nie może jednak korzystać z tego rozwiązania, ponieważ w ustawie o rachunkowości figuruje przepis, zgodnie z którym wartość środków trwałych może ulegać przeszacowaniu w przypadku, gdy odrębne przepisy na to pozwalają. Nie chodzi więc o brak przepisu, kiedy zgodnie z art. 10 ust. 3 można stosować przepisy KSR lub w przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego można stosować MSR.

W razie likwidacji dzieła sztuki samo jego ujęcie księgowe przebiega tak samo jak innych środków trwałych, a więc poprzez odniesienie niezamortyzowanej części jego wartości w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Tutaj będzie to równe cenie nabycia dzieła sztuki ze względu na nieamortyzowanie tych rzeczy. Wyksięgowanie dzieła sztuki z ewidencji księgowej na skutek jego likwidacji, potwierdzonej protokołem likwidacyjnym, następuje więc w jego wartości początkowej, zapisem:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "Środki trwałe".

Przykład 1

Spółka kupiła obraz do gabinetu prezesa. Wartość dzieła to 20 000 zł netto + VAT. Koszty transportu i odpowiedniego montażu na ścianie wyniosły 500 zł netto + VAT.

Ewidencja księgowa

1. FV - zakup obrazu:

a) wartość netto: 20 000 zł

b) 8% VAT naliczony podlegający odliczeniu: 1600 zł

c) wartość brutto: 21 600 zł

Wn "Środki trwałe w budowie" 20 000 zł

Wn "VAT naliczony" 1 600 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 21 600 zł

2. FV - koszty transportu i montażu:

a) wartość netto: 500 zł

b) 23% VAT naliczony podlegający odliczeniu: 115 zł

c) wartość brutto: 615 zł

Wn "Środki trwałe w budowie" 500 zł

Wn "VAT naliczony" 115 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 615 zł

3. OT - wprowadzenie dzieła sztuki do ewidencji środków trwałych: 20 500 zł

Wn "Inne środki trwałe - dzieła sztuki" 20 500 zł

Ma "Środki trwałe w budowie" 20 500 zł

Dzieła sztuki jako inwestycje

Jeżeli nabycie dzieła sztuki wiąże się z nadzieją wzrostu jego wartości w przyszłości, wówczas mamy do czynienia z inwestycją krótko- bądź długoterminową. Zgodnie z definicją ustawy o rachunkowości inwestycje to aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości.

Kiedy dzieła sztuki zaliczamy do inwestycji długoterminowych - skutki w wycenie

UWAGA!

Bardzo często mamy do czynienia ze wzrostem wartości dzieł sztuki. Fakt ten uzasadnia dokonywanie okresowych aktualizacji ich wartości. Należy jednak pamiętać, aby nowo ustalona wartość dzieła - inwestycji, nie przekraczała jego wartości godziwej.

Jeśli spółka nabyła dzieło sztuki w celu pozostawienia go w firmie przez okres dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty jego nabycia, do wyceny tego składnika aktywów stosuje się zasady wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 3 uor. Wycena następuje więc według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej. Jednocześnie wartość w cenie nabycia jednostka może przeszacować do wartości rynkowej. Powstałą w ten sposób różnicę należy rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 uor. Skutki przeszacowania inwestycji, które jednostka zaliczyła do aktywów trwałych, powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał z aktualizacji wyceny, zmniejsza ten kapitał.

Kiedy dzieła sztuki zaliczamy do inwestycji krótkoterminowych - skutki w wycenie

Jeżeli jednostka nabywa dzieło sztuki jako inwestycję, z zamiarem pozostawienia go w firmie na okres krótszy niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego lub od daty jego nabycia, to taką inwestycję należy traktować jako krótkoterminową. W przypadku inwestycji krótkoterminowych jednostka ma możliwość wyboru wyceny według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa. Krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, mogą być wyceniane według w inny sposób określonej wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 5 uor).

Przykład 2

W 2010 r. spółka postanowiła zainwestować wolne środki pieniężne w obraz znanego malarza o wartości 50 000 zł. Na koniec 2012 r. wartość obrazu zgodnie z cennikiem aukcyjnym wynosiła 60 000 zł. W 2013 r. spółka zdecydowała o sprzedaży obrazu za kwotę 65 000 zł netto + VAT.

Ewidencja księgowa

1. Rachunek - zakup dzieła sztuki:

Wn "Inne inwestycje długoterminowe" 50 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki z dostawcami" 50 000 zł

2. PK - wycena bilansowa - wzrost wartości inwestycji: 10 000 zł

Wn "Aktualizacja inwestycji długoterminowych" 10 000 zł

Ma "Kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny" 10 000 zł

3. FV - sprzedaż obrazu:

a) wartość netto: 65 000 zł

b) 23% należny VAT: 14 950 zł

c) wartość brutto: 79 950 zł

Wn "Pozostałe rozrachunki z odbiorcami" 79 950 zł

Ma "VAT należny" 14 950 zł

Ma "Przychody ze zbycia inwestycji" 65 000 zł

4. PK - wyksięgowania obrazu z ksiąg:

a) do wartości aktualizacji wyceny: 10 000 zł

b) wartość początkowa: 50 000 zł

Wn "Kapitał rezerwowy z aktualizacji wyceny" 10 000 zł

Ma "Aktualizacja inwestycji długoterminowych" 10 000 zł

Wn "Wartość zbytych inwestycji" 50 000 zł

Ma "Inne inwestycje długoterminowe" 50 000 zł

Dzieła sztuki jako towary

Dzieło sztuki może być też traktowane jako rzeczowy składnik aktywów obrotowych - zapasy. Zgodnie z ustawą o rachunkowości aktywa te wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Ewidencja w księgach rachunkowych zakupu dzieła sztuki nie będzie się więc różniła od zakupu innego towaru handlowego przeznaczonego do odsprzedaży.

Przykład 3

Właściciel sklepu zajmującego się sprzedażą dzieł sztuki dokonał zakupu obrazu od jego twórcy, który nie jest podatnikiem VAT. Obraz został kupiony za kwotę 1000 zł, a następnie sprzedany za 1200 zł. Sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki 23%, a podstawą opodatkowania jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku. Marża wynosi 200 zł, czyli podstawą opodatkowania jest kwota (dla uproszczenia w pełnych złotych):

200 zł - (200 zł x 23 : 123) = 200 zł - 37 zł = 163 zł

Ewidencja księgowa

1. Zakup obrazu:

Wn "Towary handlowe - detal" 1 000 zł

Ma "Kasa" 1 000 zł

2. FV marża - sprzedaż towaru:

a) wartość netto: 1163 zł

b) VAT: 37 zł

c) wartość brutto: 1200 zł

Wn "Kasa" 1 200 zł

Ma "VAT należny" 37 zł

Ma "Przychody ze sprzedaży towarów" 1 163 zł

3. Koszt własny sprzedanych towarów: 1000 zł

Wn "Wartość sprzedanych towarów" 1 000 zł

Ma "Towary handlowe - detal" 1 000 zł

Podatkowe aspekty obrotu dziełami sztuki

W kwestii ewidencji bilansowej istotnym zagadnieniem powinno być również ogólne przybliżenie zasad opodatkowania sprzedaży dzieł sztuki. Podatnik, który zajmuje się sprzedażą (dostawą) dzieł sztuki, nabytych uprzednio przez niego dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, może stosować szczególną procedurę opodatkowania marży na podstawie art. 120 ustawy o VAT. Marża ta stanowi różnicę między całkowitą kwotą (tj. kwota, którą ma otrzymać podatnik od nabywcy towaru lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą transakcją) a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Są to m.in. podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę.

 

Schemat. Procedura marży

Procedura polegająca na opodatkowaniu marży może być stosowana również przy dostawie:

● dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika rozliczającego VAT od marży,

● dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców,

● dzieł sztuki nabytych od podatnika nieopodatkowującego marży, które podlegały opodatkowaniu według stawki 7% (od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. - 8%)

- pod warunkiem jednak że podatnik zawiadomił o takim zamiarze naczelnika urzędu skarbowego. Zawiadomienie jest ważne przez okres dwóch lat, po upływie których należy je złożyć ponownie (jeśli podatnik nadal chce korzystać z tej procedury).

Podatnik stosujący procedurę opodatkowania marży nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez niego:

● dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków przez niego importowanych,

● dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców,

● dzieł sztuki nabytych od podatnika niebędącego podatnikiem opodatkowującym marżę.

Stosowanie przez podatnika szczególnej procedury polegającej na opodatkowaniu marży nie jest bezwzględnie obowiązujące. Sprzedaż dzieł sztuki może być opodatkowana na zasadach ogólnych i wtedy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od zakupu dzieł sztuki w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tych towarów.

Sprzedaż dzieł sztuki może być opodatkowana stawką 8% lub 23% w zależności od wystąpienia określonych okoliczności.

Zobacz wideo-szkolenie "Zwolnienia i stawki" dostępne na www.inforfk.pl

 

Tabela 2. Dzieła sztuki a stawki VAT

Sprzedaż dzieł sztuki powinna być dokumentowana według ogólnych zasad określonych w ustawie o VAT. Oznacza to, że sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą powinna być dokumentowana fakturą lub fakturą "procedura marży - dzieła sztuki". Natomiast sprzedaż dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej powinna być ewidencjonowana w kasie fiskalnej, a faktura wystawiana jest w takim przypadku jedynie na żądanie tych osób.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 16c pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 21

● art. 3 ust. 1 pkt 15 i 17, art. 31 ust. 1, art. 32 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r. poz. 330

● art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 35

Joanna Szyszkowska

specjalista ds. rachunkowości