Ewidencja roszczeń spornych

Pojęcia "roszczenie" używa się w kontekście należności kwestionowanych przez domniemanego dłużnika (skierowanych na drogę sądową) lub należności, w stosunku do których spodziewamy się ich kwestionowania, jak również należności potwierdzonych wyrokiem sądowym. W tej grupie należności znajdą się te pozycje, uprzednio klasyfikowane do innych grup, które jednostka zdecydowała się skierować na drogę postępowania sądowego. Jest to jedyne kryterium, gdyż należności dochodzone na drodze sądowej nie powstają samoistnie - muszą wpierw powstać z innych tytułów.

Tego rodzaju należności ujmowane są na koncie "Należności dochodzone na drodze sądowej" w momencie złożenia pozwu we właściwym sądzie. Czas, po jakim sprawa powinna być skierowana na drogę postępowania sądowego, jest zależny od wielu czynników. W niektórych przypadkach należność zostanie przekazana do sądu już po kilku dniach od niedotrzymanego terminu płatności, głównie w celu przyspieszenia jej zapłaty, gdyż sam fakt jej uzyskania nie budzi większych wątpliwości. W innych sytuacjach, np. ze względu na zależność gospodarczą od odbiorcy, może być skierowana po dłuższym czasie, liczonym nawet w latach.

UWAGA!

W momencie skierowania sprawy do sądu następuje wyksięgowanie dochodzonej kwoty z konta, na którym była pierwotnie ujęta.

 

Tabela 1. Ewidencja operacji gospodarczych związanych ze skierowaniem należności na drogę postępowania sądowego

Należności dochodzone na drodze sądowej powinny być ewidencjonowane w rozbiciu analitycznym na poszczególnych kontrahentów, co pozwala na bieżąco analizować liczbę, a także wartość tych spraw. Dodatkowo ewidencja księgowa powinna być okresowo uzgadniana z ewidencją prowadzoną przez radców prawnych lub kancelarią prawną obsługującą firmę.

W sprawozdaniu finansowym należności prezentowane są po uwzględnieniu ewentualnych odpisów aktualizujących ich wartość. W związku z tym omawiana pozycja bilansu będzie zawierać zwykle niewielkie lub wręcz zerowe kwoty. Nie zmienia to faktu, że wszystkie należności, które na dzień bilansowy są dochodzone na drodze postępowania sądowego, powinny zostać zaprezentowane w tej pozycji sprawozdania finansowego.

 

Tabela 2. Rodzaje należności wykazywanych jako sporne

Z kolei należności sporne, które nie zostały jeszcze skierowane na drogę postępowania sądowego, należy wykazać w ich dotychczasowych pozycjach. Zmiana klasyfikacji do pozycji "Należności krótkoterminowe dochodzone na drodze sądowej" nastąpi dopiero w momencie formalnego skierowania ich na drogę postępowania sądowego (np. złożenia pozwu).

Jako należności dochodzone na drodze sądowej nie są ujmowane poniesione przez wierzyciela, a obciążające dłużnika, koszty egzekucji komorniczej. Jest tak ze względu na fakt, że proces przed sądem już się zakończył, a sama należność figuruje z powrotem na koncie pierwotnym. Roszczenie związane z takimi kosztami powinno być ujęte jako inne należności.

Dla należności od jednostek powiązanych, dochodzonych na drodze postępowania sądowego, we wzorze bilansu określonym przez ustawę o rachunkowości nie przewidziano odpowiedniej pozycji. Z tego względu, choć takie przypadki są rzadkością, należności te powinny być wykazywane jako inne należności od jednostek powiązanych (pozycja B.II.1b aktywów).

1. Jak dokonać odpisów aktualizujących na należności sporne

Odpowiednia ewidencja, w szczególności analityczna, nabiera szczególnego znaczenia w przypadku roszczeń spornych, gdyż dochodzenie należności na drodze postępowania sądowego jest zazwyczaj przesłanką utworzenia na dochodzone kwoty odpisów aktualizujących. Wprawdzie ustawa o rachunkowości zawiera jedynie szczątkowe regulacje dotyczące tworzenia w takiej sytuacji odpisu aktualizującego (właściwie określające jedynie jego wysokość, a nie przesłanki tworzenia), jednak w obliczu zasady ostrożności trudno znaleźć podstawy, aby w przypadku należności dochodzonych na drodze sądowej takich odpisów nie tworzyć.

Tylko gdy wynik sprawy jest pewny, a z uzyskanych informacji wynika, że majątek dłużnika wystarczy na pokrycie dochodzonych roszczeń, istnieje możliwość odstąpienia od utworzenia odpisu aktualizującego. Należy jednak przeprowadzić dokładną, pogłębioną analizę w tym zakresie, głównie ze względu na fakt, że należności dochodzone na drodze sądowej są prezentowane w oddzielnej pozycji bilansu, w wartości netto, a zatem po uwzględnieniu odpisów aktualizujących ich wartość. Istnieje więc duże ryzyko przedstawienia w tej pozycji kwot nieprawidłowych, o małej wiarygodności (można przyjąć, że w tej pozycji bilansu wartość niezerowa będzie wykazana tylko wówczas, gdy między dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego nastąpiła zapłata należności dochodzonej na drodze sądowej).

 

Tabela 3. Rodzaje należności i wysokość odpisów aktualizujących zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 6.2.16 KSR 4)

 

Tabela 4. Ewidencja operacji gospodarczych związanych z utworzeniem i rozwiązaniem odpisu aktualizującego

2. Ewidencja księgowa po uzyskaniu korzystnego wyroku sądowego

Należności sporne po uprawomocnieniu się wyroku sądowego orzekającego zobowiązanie dłużnika do zapłaty należnego świadczenia na rzecz wierzyciela przestają być sporne. Należy je wtedy przekwalifikować do pierwotnych pozycji. Jeżeli jednostka zdecydowała się dochodzić od nierzetelnego kontrahenta również odsetek oraz poniesionych kosztów sądowych (ujętych w momencie poniesienia jako pozostałe koszty operacyjne), ich wartość powiększa przekwalifikowaną należność. Zwiększenia należności w postaci odsetek oraz zwrotu kosztów postępowania ujmuje się w korespondencji z kontem przychodów finansowych oraz pozostałych przychodów operacyjnych.

UWAGA!

Jeżeli uzyskanie dodatkowych kwot nie jest pewne, zgodnie z zasadą ostrożności nie powinny być one ujmowane jako przychody, a księgowanie powinno odbywać się w korespondencji z kontem odpisów aktualizujących.

 

Tabela 5. Ewidencja operacji gospodarczych po uzyskaniu prawomocnego wyroku sądowego.

Takie ujęcie zasądzonych kosztów procesu może budzić pewne wątpliwości w przypadku należności z tytułu dostaw towarów i usług, gdyż z dostawą towarów lub usług nie mają one nic wspólnego, w przeciwieństwie do odsetek, w przypadku których taki związek istnieje. Należy jednak mieć na uwadze, że sąd zasądza taką należność na rzecz wierzyciela jako całość, trudno zaś zakwalifikować ją, nawet częściowo, do grupy "inne" z tego tylko powodu, że jej dochodzenie odbywa się w taki sposób.

3. Ewidencja księgowa po oddaleniu roszczenia przez sąd

Jeżeli sąd oddali roszczenie, należność powinna zostać odpisana w ciężar uprzednio utworzonych odpisów aktualizujących lub, jeżeli jednostka ich nie ujęła, w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Podobnie będzie z poniesionymi kosztami procesu (np. usługa prawnika), w tym również z kosztami poniesionymi w trakcie późniejszej egzekucji (np. zaliczka zapłacona na poczet kosztów egzekucyjnych).

 

Tabela 6. Ewidencja operacji gospodarczych w przypadku oddalenia roszczenia

4. Aspekty podatkowe dokonania odpisów aktualizujących wartość należności

Według przepisów prawa podatkowego koszty postępowania procesowego i egzekucyjnego poniesione przez wierzyciela stanowią, co do zasady, koszty uzyskania przychodów. Podejmowane przez wierzyciela działania mają na celu zabezpieczenie źródła przychodów, jego ochronę przed negatywnymi skutkami wynikającymi z niewypłacalności dłużnika oraz dbałość o interesy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypełniają zatem warunki określone w art. 22 ust. 1 updof i w art. 15 ust. 1 updop oraz są rozpoznawane dla celów podatkowych w dacie ich faktycznego poniesienia.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 14 updof i w art. 16 ust. 1 pkt 17 updop) dotyczy jedynie wydatków związanych z niewykonaniem zobowiązań. Chodzi zatem o wydatki dłużnika, a nie wierzyciela.

W przypadku zasądzenia wierzycielowi zwrotu poniesionych kosztów przychodem podatkowym u wierzyciela są koszty procesowe faktycznie zapłacone przez dłużnika, stosownie do postanowień art. 14 ust. 1i updof oraz art. 12 ust. 3e updop.

PRZYKŁAD

Jednostka posiada wierzytelność wobec swojego kontrahenta, który nie odpowiada na wezwania do zapłaty, choć wiadomo, że funkcjonuje, aczkolwiek jego sytuacja finansowa nie jest znana wierzycielowi. Jednostka zdecydowała się dochodzić swojej należności na drodze postępowania sądowego i w e-sądzie (opłata sądowa). W niedługim czasie uzyskała nakaz zapłaty należności wraz z odsetkami i poniesionymi kosztami, który po opatrzeniu klauzulą wykonalności skierowała do egzekucji komorniczej (zaliczka na czynności komornika).

Księgowania opisanych operacji będą wyglądać następująco:

1. Skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego:

Wn "Należności dochodzone na drodze sądowej",

Ma "Należności z tytułu dostaw i usług".

2. Utworzenie odpisu aktualizującego na dochodzoną należność z uwagi na brak informacji o sytuacji kontrahenta:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "Odpisy aktualizujące wartość należności".

3. Opłata sądowa:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "Rachunek bankowy".

4. Uzyskanie prawomocnego wyroku zasądzającego należność wraz z odsetkami oraz poniesionymi kosztami:

Wn "Należności z tytułu dostaw i usług" (kwota należności plus należne odsetki oraz poniesione koszty),

Ma "Należności dochodzone na drodze sądowej" (kwota należności).

Ma "Odpisy aktualizujące wartość należności" (kwota należnych odsetek oraz poniesionych kosztów).

5. Skierowanie należności do egzekucji komorniczej - zaliczka na czynności komornika:

Wn "Pozostałe koszty operacyjne",

Ma "Rachunek bankowy".

6. Doliczenie wpłaconej zaliczki na czynności komornika do pozostałej kwoty egzekwowanego roszczenia:

Wn "Należności z tytułu dostaw i usług",

Ma "Odpisy aktualizujące wartość należności".

7. W wyniku skutecznych działań komornika wierzyciel uzyskuje zaspokojenie całości swojego roszczenia:

Wn "Rachunek bankowy" (całość roszczenia),

Ma "Należności z tytułu dostaw i usług".

8. Rozwiązanie całości odpisów aktualizujących:

Wn "Odpisy aktualizujące wartość należności",

Ma "Pozostałe przychody operacyjne".

Jeżeli sytuacja kontrahenta jest dobra, a brak zapłaty z jego strony jest skutkiem innych okoliczności, można pominąć tworzenie odpisów aktualizujących. Z kolei w przypadku oddalenia pozwu przez sąd po operacji nr 3 nastąpiłyby poniższe księgowania:

4. Oddalenie pozwu:

Wn "Należności z tytułu dostaw i usług" (kwota należności),

Ma "Należności dochodzone na drodze sądowej".

5. Usunięcie należności z ksiąg rachunkowych jako nieściągalnej:

Wn "Odpisy aktualizujące wartość należności" (całość roszczenia) lub

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" (całość roszczenia jeżeli odpisy nie były tworzone),

Ma "Należności z tytułu dostaw i usług".

W przypadku zaś nieskutecznej egzekucji komorniczej, potwierdzonej postanowieniem o bezskuteczności tego postępowania, po operacji nr 6 nastąpiłyby poniższe księgowania:

7. Postanowienie o bezskuteczności egzekucji, skutkujące uznaniem należności za nieściągalną i usunięciem jej z ksiąg rachunkowych:

Wn "Odpisy aktualizujące wartość należności" lub

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" (jeżeli odpisy nie były tworzone),

Ma "Należności z tytułu dostaw i usług".

Podsumowując, koszty postępowania procesowego i egzekucyjnego poniesione przez wierzyciela stanowią koszty uzyskania przychodów. Dla celów podatkowych są rozpoznawane w dacie ich faktycznego poniesienia. W przypadku zasądzenia wierzycielowi zwrotu poniesionych kosztów faktycznie zapłacone przez dłużnika koszty procesowe są przychodem podatkowym u wierzyciela. Wydatki dłużnika są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 35b ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 613

● § 6.2.16 uchwały nr 6/07 Komitetu Standardów Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów"

● art. 14 ust. 1i, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 985

● art. 12 ust. 3e, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2012 r. poz. 1448

Maciej Jurczyga

doktor nauk ekonomicznych, biegły rewident, prezes zarządu Biura Rachunkowego JURCZYGA sp. z o.o. w Pilchowicach