Pełnienie funkcji kontrolera jakości wykonania zlecenia badania – stanowisko PANA

Firma audytorska ma obowiązek opracowania i wdrożenia systemu zarządzania jakością zgodnie z krajowymi standardami zarządzania jakością („KSKJ”). Zgodnie z par. 14 KSKJ 1 celem firmy audytorskiej jest zaprojektowanie, wdrożenie i działanie systemu zarządzania jakością dla badań lub przeglądów sprawozdań finansowych albo zleceń innych usług atestacyjnych bądź pokrewnych wykonywanych przez firmę, który daje firmie racjonalną pewność, iż:

a) firma i jej personel wypełniają swoje obowiązki zgodnie ze standardami zawodowymi oraz mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi, a także iż przeprowadzają zlecenia zgodnie z takimi standardami i wymogami, oraz

b) sprawozdania z wykonania usługi wydane przez firmę lub partnerów odpowiedzialnych za zlecenie są odpowiednie w danych okolicznościach.

Kontroler jakości wykonania zlecenia został zdefiniowany¹ w par. 16 lit. e KSKJ 1 jako (…) partner, inna osoba z firmy lub osoba spoza firmy wyznaczona przez firmę w celu wykonania kontroli jakości wykonania zlecenia. W razie świadczenia usług zastrzeżonych dla biegłych rewidentów i firm audytorskich funkcję kontrolera jakości wykonania zlecenia może pełnić tylko biegły rewident.

Natomiast zgodnie z par. 16 lit. m KSKJ 1 partnerem jest (…) każda osoba umocowana do zobowiązania firmy do wykonania zlecenia usług zawodowych.

Oznacza to, że w myśl przywołanych definicji właściciel, wspólnik, komplementariusz lub członek zarządu firmy audytorskiej mogą pełnić rolę kontrolera jakości wykonania zlecenia badania, przy czym PANA podkreśla, że nie może to wpływać negatywnie na realizację celów określonych w par. 14 KSKJ 1 oraz par. 12 KSKJ 2. W szczególności zauważenia wymaga, że:

• w art. 64 ust. 1 pkt 1 lit. a uobr firma audytorska została zobligowana do ustanowienia polityk i procedur zapewniających, aby (…) właściciele, wspólnicy (w tym komplementariusze) lub udziałowcy (akcjonariusze), członkowie zarządu lub innego organu zarządzającego, członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorczego firmy audytorskiej lub podmiotu powiązanego z firmą audytorską nie ingerowali w przeprowadzanie badania w sposób zagrażający niezależności lub obiektywizmowi biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie w imieniu firmy audytorskiej, co adresuje wymóg art. 75 uobr,
• w par. 31 KSKJ 1 firma audytorska została zobligowana do ustalenia celów jakości odnoszących się do wykonywania zleceń, w tym dotyczącego zgłaszania firmie i rozstrzygania rozbieżności opinii wewnątrz zespołu wykonującego zlecenie lub między zespołem wykonującym zlecenie a kontrolerem jakości wykonania zlecenia lub osobami wykonującymi czynności w ramach systemu zarządzania jakością firmy (par. 31 lit. e KSKJ 1). Nadto w art. 64 ust. 1 pkt 6 lit. c uobr (a także w art. 8 ust. 6 zdanie drugie rozporządzenia UE nr 537/2014) firma audytorska została zobligowana do ustanowienia w przypadku badania jzp (…) procedury określającej tryb rozwiązywania sporów między kontrolerem jakości wykonania zlecenia a kluczowym biegłym rewidentem, o których mowa w art. 8 ust. 6 zdanie drugie rozporządzenia nr 537/2014,
• w par. 39 lit. b KSKJ 1 firma audytorska została zobligowana do ustalenia polityk lub procedur, które (…) odnoszą się do obiektywizmu osób wykonujących działania monitorujące. Takie polityki lub procedury zakazują wykonywania jakiejkolwiek inspekcji zlecenia przez członków zespołu wykonującego to zlecenie lub kontrolera jakości wykonania tego zlecenia.

W sytuacji gdy rolę kontrolera jakości wykonania zlecenia badania przyjmuje właściciel, wspólnik, komplementariusz lub członek zarządu firmy audytorskiej, adekwatność m.in. powyższych polityk i procedur ma szczególne znaczenie. Właśnie z perspektywy celów, określonych w par. 14 KSKJ 1 oraz par. 12 KSKJ 2, należy rozważać, czy wystąpienie właściciela, wspólnika, komplementariusza lub członka zarządu firmy audytorskiej w roli kontrolera jakości wykonania zlecenia badania jest odpowiednie. Ustalenia wymaga, czy w danych okolicznościach ww. partner jest w stanie dokonać merytorycznej i obiektywnej oceny znaczących osądów dokonanych przez zespół wykonujący zlecenie badania oraz wyciągniętych wniosków, aby uzyskać racjonalną pewność, czy zaproponowane sprawozdanie z badania jest odpowiednie w danych okolicznościach.

Jest to możliwe w szczególności, gdy właściciel, wspólnik, komplementariusz lub członek zarządu firmy audytorskiej spełnia łącznie poniższe warunki:

• jest biegłym rewidentem²,
• zadeklarował swoją osobistą niezależność, o której mowa w art. 69–73 uobr,
• nie wystąpiły lub zostały wyeliminowane zagrożenia dla jego obiektywizmu, w tym jego wybór nie naruszył obowiązujących w firmie audytorskiej zasad rotacji i karencji kontrolera jakości wykonania zlecenia badania,
• nie był zaangażowany w realizację zlecenia badania, którego dotyczy kontrola jakości,
• nie wykonuje okresowych działań monitorujących, w tym inspekcji zakończonych zleceń w ramach procesu monitorowania i korygowania systemu zarządzania jakością, jak również nie przyjął odpowiedzialności w firmie audytorskiej za rozstrzyganie rozbieżności opinii pomiędzy kluczowym biegłym rewidentem (KBR) i kontrolerem jakości.

Dla przykładu, w małej firmie audytorskiej, np. spółce cywilnej obejmującej dwóch wspólników, partnerzy (wspólnicy) mogą na przemian pełnić rolę kontrolera jakości oraz KBR, w szczególności jeśli: (a) rozstrzyganie rozbieżności opinii pomiędzy kontrolerem jakości a KBR, jak również inspekcja zakończonych zleceń badania w ramach procesu monitorowania i korygowania zostały zlecone przez firmę audytorską na zewnątrz, (b) ryzyko związane z niezależnością i obiektywizmem kontrolera jakości (wspólnika) zostało adekwatnie zaadresowane, w tym zachowane zostały zasady rotacji i karencji.

Maciej Chorostkowski

biegły rewident