Wyrok NSA z dnia 17 marca 1995 r., sygn. SA/Bk 311/94

1. Art. 8 i art. 31 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ pozostają w stosunku krzyżowania się, a nie wykluczania.

2. Z literalnego brzmienia nazwy "zaniechanie poboru podatku" nie wynika wykluczenie stosowania tej instytucji do zaległości podatkowych. W świetle obowiązujących przepisów, podatek to także zaległość podatkowa /art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Inaczej mówiąc, zaległość podatkowa jest formą podatku, pobór podatku - to także pobór zaległości podatkowych. Zaniechanie poboru podatków, o którym mowa w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych to także zaniechanie poboru zaległości podatkowych.

UZASADNIENIE

Piotr Ż. miał na dzień 17 marca 1994 r., tj. na datę wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności do których stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz warunków tego zaniechania /M.P. nr 18 poz. 137/, zaległość podatkową wobec Skarbu Państwa w kwocie 1.760.000.000 zł, z tytułu podatku dochodowego i obrotowego za 1991 r. Zaległość ta była rozłożona na raty.

Skarżący złożył w dniu 13 lipca 1994 r. w Urzędzie Skarbowym w B. wniosek o częściowe zaniechanie poboru podatku w kwocie 880.000.000 zł oraz o umorzenie odsetek i zwrot kwoty 294.000.000 zł, tytułem nadpłaty.

Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 19 lipca 1994 r. zaniechał wobec Piotra Z. poboru podatku dochodowego za 1991 r. w kwocie 880.000.000 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji podano, że zgodnie z zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. zaniechano poboru podatku dochodowego, należnego do dnia 31 grudnia 1991 r. od Piotra Z. Zaległy podatek za 1991 r. wynosił, według stanu na dzień 4 marca 1994 r. kwotę 1.760.000.000 zł. Z tego wpłacono: 28.03.94 r. - 195.000 000 zł, 29.03.94 r. - 25.000.000 zł, 27.04.94 r. - 220.000.000 zł, 30.05.94 r. - 220.000 000 zł i 28.06.94 r. - 220.000 000 zł. Po dokonaniu powyższych wpłat pozostała kwota zaległa - 880.000.000 zł. Ponieważ podatnik nie zalegał z wpłatami, o których mowa w par. 3 ww. zarządzenia, oraz kwota 880.000.000 zł wpłynęła na poczet zaległego podatku do dnia 30 czerwca 1994 r., kwota podlegająca zaniechaniu - zgodnie z par. 1 ust. 4 pkt 1 zarządzenia - mogłaby wynosić 200 procent kwoty wpłaconej, tj. 1.760.000.000 zł. Ze względu jednak na fakt, że zaległość wynosiła 880.000.000 zł, ta kwota podlega - zdaniem Urzędu - zaniechaniu. W związku z faktem, że zaległość wobec budżetu została zlikwidowana, a kwoty należnych rat w okresie od 28 marca do 28 czerwca 1994 r. wpłacono wraz z należnymi odsetkami za zwłokę /w ogólnej kwocie 110.332.000 zł/, postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę stało się bezprzedmiotowe, ponieważ - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - wygasło ono poprzez wpłatę na konto Urzędu.

Odwołanie od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w B. złożył Piotr Ż., zaskarżając decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu kwoty 294.000.000 zł, wnosząc jednocześnie o zarządzenie zwrotu na jego rzecz powyższej kwoty wraz z zapłaconymi odsetkami w wysokości 110.332.000 zł. Uzasadniając to stanowisko podatnik stwierdził, że na datę wejścia w życie zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r., tj. 17 marca 1994 r. zaległy podatek wynosił 1.760.000.000 zł. W okresie do 28 czerwca 1994 r. spłacił on połowę tej kwoty wraz z odsetkami. Stosownie do par. 1 ust. 4 ww. zarządzenia - w przypadku zapłacenia 1/3 długu głównego - pozostała część podlega zaniechaniu, a odsetki umorzeniu. Zdaniem podatnika - chodzi tu niewątpliwie o zaległość na datę wejścia w życie zarządzenia. W jego przypadku zaległość ta wynosiła 1.760.000.000 zł z czego 1/3 stanowi 586.000.000 zł. Ponieważ zapłacił on kwotę 880.000.000 zł, nadpłata wynosi 294.000.000 zł. Ponadto - zdaniem Skarżącego - Urząd Skarbowy błędnie przyjął wygaśnięcie zobowiązania, gdyż nie znajduje to oparcia w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W związku z powyższym, skoro powstała nadpłata, wnosi o jej zwrot, a także zwrot wpłaconych odsetek w kwocie 110.332.000 zł, które stosownie do par. 5 ust. 2 zarządzenia, podlegałyby umorzeniu, gdyby nie zostały wpłacone. W związku z powyższym podatnik domaga się zwrotu kwoty łącznej 404.332.000 zł.

Decyzją z dnia 21 października 1994 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko, Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik wniosek o oddłużenie złożył w dniu 13 lipca 1994 r. Na ten dzień zadłużenie wobec budżetu wynosiło 880.000.000 zł. Zgodnie z par. 1 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r., minimalna wysokość wpłaty powodującej zaniechanie poboru może wynosić 10 procent lub 5 procent kwoty zadłużenia. W przypadku gdy wpłata została dokonana w terminie do dnia 30 czerwca 1994 r., kwota podlegająca zaniechaniu wynosi 200 procent wpłaconej kwoty. W związku z powyższym, że na dzień złożenia wniosku o zaniechanie, zaległość wobec budżetu wynosiła 880.000.000 zł Urząd Skarbowy w Białymstoku prawidłowo zaniechał całej tej kwoty łącznie z odsetkami. Różnica między kwotą wpłaconą do dnia 30 czerwca 1994 r., a minimalną wysokością wpłaty, jakiej podatnik się domaga, została wpłacona - zdaniem Izby - na poczet figurującej zaległości podatkowej, w związku z czym zobowiązanie to zgodnie z art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wygasło. Izba stwierdziła dalej w uzasadnieniu, że gdyby do 30 czerwca 1994 r. podatnik wpłacił minimalną kwotę zadłużania obliczoną na dzień 17 marca 1994 r., tj. 176.000.000 zł, zaniechaniu podlegałaby tylko kwota 352.000.000 zł, a pozostała część zaległości w wysokości 1.408.000.000 zł byłaby na wniosek podatnika, w ramach II etapu oddłużenia, rozłożona na raty, z jednoczesnym odroczeniem terminu zapłaty odsetek za zwłokę od tej kwoty do terminu zapłacenia ostatniej raty. Dopiero wówczas, zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów z dnia 31 maja 1994 r., Urząd Skarbowy mógłby, na wniosek podatnika, podjąć decyzję o ewentualnym umorzeniu odsetek za zwłokę.

Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Piotr Ż. wnosząc o jej uchylenie w części odmawiającej zwrotu nadpłaconej kwoty 404.332.000 zł. Skarżący stwierdził, że decyzja jest niezgodna z art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz par. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. Podtrzymując argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji, podatnik stwierdził ponadto, że w świetle zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r., jak i art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, kwota której zwrotu domaga się stanowi nadpłatę i jako taka podlega zwrotowi. Natomiast stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie jest błędne i uznaniowe. Powołując się na szeroką literaturę przedmiotu, Skarżący stwierdził także, że bezzasadne jest zaliczenie na poczet figurującej zaległości podatkowej kwot nadpłaconych, gdyż zaległość taka w przedmiotowej sprawie nie występowała, ponieważ płacił on podatek w terminach określonych decyzją. Stosownie zaś do art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaległością jest podatek nie uiszczony w terminie. Skarżący podkreślił ponadto, że organy podatkowe w wydanych decyzjach nie wskazały dlaczego nie występuje nadpłata.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymując argumenty zawarte w decyzji II instancji wniosła o oddalenie skargi. Podkreśliła w szczególności, że " (...) nie można zaniechać poboru zobowiązania, które wygasło poprzez zapłacenie /art. 26 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie skład orzekający w niniejszej sprawie ocenił charakter prawny zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych oraz warunków tego zaniechania /M.P. nr 18 poz. 137/ Zarządzenie to jest bowiem podstawą prawną zaskarżonych decyzji organów podatkowych.

Wskazana ocena wymaga zajęcia stanowiska Sądu, co do relacji między instytucją zaniechania poboru podatku, a instytucją umorzenia zaległości podatkowych.

Relacje między zaniechaniem poboru podatku, przewidzianym w art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ a umorzeniem zaległości podatkowych, uregulowanym w art. 31 tejże ustawy wydają się nie nastręczać dotychczas większych problemów w doktrynie i orzecznictwie. Powszechnie przyjmowany jest w tym zakresie pogląd, że instytucję zaniechania poboru podatku można stosować w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe jest już ustalone lecz nie powstała jeszcze zaległość podatkowa. B. Brzeziński i in. twierdzą wprost, że: "Zaniechanie poboru podatku możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Upływ terminu płatności podatku /podobnie - raty podatku oraz zaliczki na podatek/ powoduje, że powstaje zaległość podatkowa, w stosunku do której stosowne być mogą jedynie przepisy dotyczące umorzenia zaległości podatkowych /art. 31 ustawy/" - B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe, komentarz do ustawy. Toruń 1994, str. 47. Podobny pogląd prezentowany jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego.

Dokładniejsza analiza konstrukcji art. 8 i art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych skłania jednak do postawienia tezy, iż pozostają one w stosunku krzyżowania się, a nie wykluczania. Niewątpliwym jest bowiem, że instytucję umorzenia zaległości podatkowych można stosować wyłącznie do zaległości podatkowych, a więc do podatków, których termin płatności już upłynął /wniosek z art. 19 tej ustawy/. Umorzenie może być stosowane wyłącznie w sprawach indywidualnych, także przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu orzekającego, art. 31 nie upoważnia bowiem Ministra Finansów do wydawania aktów normatywnych, wprowadzających ogólne umorzenie zaległości podatkowych. Świadczyć o tym może chociażby sposób upoważnienia Ministra Finansów do działania w art. 8 i art. 31 powoływanej ustawy. Z kolei instytucja zaniechania poboru podatku, której skutki są identyczne jak umorzenia zaległości podatkowych /tzn. organy podatkowe "rezygnują" z części lub całości należnego podatku/, winna być w zasadzie ograniczona do sytuacji, które nie są objęte art. 31 ustawy. Ten ostatni można bowiem w pewnym sensie traktować jako lex specialis w stosunku do art. 8. Należy jednak zwrócić uwagę, że z literalnego brzmienia nazwy "zaniechanie poboru podatku" nie wynika wykluczenie stosowania tej instytucji do zaległości podatkowych. W świetle obowiązujących przepisów, podatek to także zaległość podatkowa /art. 19 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Inaczej mówiąc, zaległość podatkowa jest formą podatku, pobór podatku, to także więc pobór zaległości podatkowych. Zaniechanie poboru podatków, o którym mowa w art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych to także zaniechanie poboru zaległości podatkowych. Tylko do takiego rozumienia powyższego pojęcia może prowadzić wykładnia językowa i logiczna.

Powyższe rozumowanie prowadzi nas więc do wniosku, że instytucja zaniechania poboru podatku ma także zastosowanie do zaległości podatkowych wtedy jednak /i tylko wtedy/ gdy nie mają zastosowania przepisy art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, o umorzeniu zaległości podatkowych. Ma to miejsce w dwóch sytuacjach: "darowania" podatnikom części lub całości podatku, będącego już zaległością podatkową w formie aktu normatywnego, tj. o charakterze generalnym, a nie indywidualnym oraz "darowania" części lub całości podatku, będącego zaległością podatkową, "gdy wymagają tego inne szczególne okoliczności", wychodzące poza formułę "wypadków gospodarczo lub społecznie uzasadnionych". Tych właśnie sytuacji nie obejmuje art. 31 ustawy po zobowiązaniach podatkowych.

Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. w sprawie częściowego zaniechania poboru niektórych podatków i innych należności, do których stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych oraz warunków tego zaniechania /M.P. nr 18 poz. 137/ wydane zostało w oparciu o art. 8 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Dotyczy ono bez wątpienia przede wszystkim zaległości podatkowych, gdyż obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe odpowiednio przed: 31 grudnia 1992 r., 30 czerwca 1993 r. i 4 lipca 1993 r. Przyjęcie więc utrwalonego dotychczas w doktrynie i orzecznictwie poglądu o niedopuszczalności stosowania zaniechania poboru podatków do zaległości podatkowych zmuszałoby do oceny przedmiotowego zarządzenia Ministra Finansów jako niezgodnego z ustawą z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a więc nie mogącego być źródłem praw nabytych przez podatników w oparciu o powyższe zarządzenie.

W oparciu o wcześniej przedstawioną, odmienną interpretację Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, dotyczącą relacji między art. 8 i art. 31 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należy uznać zarządzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. za całkowicie zgodne z prawem i legalnie kreujące uprawnienia dla podatników, którzy spełniają określone w nim warunki.

Podstawowym problemem spornym w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie, kiedy i na jakiej podstawie następuje częściowe zaniechanie poboru podatku w oparciu o powoływane zarządzenie Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie bezsporne jest, że zaniechanie poboru podatków, z konstytutywnymi skutkami, może mieć formę zarządzenia Ministra Finansów /art. 8 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ lub decyzji organów podatkowych /art. 8 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Treść początku pierwszego zdania par. 1 ust. 1 powoływanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r.: "zarządza się zaniechanie poboru podatków i innych należności określonych w par. 2..." nie powinna nastręczać wątpliwości, że chodzi tu o zaniechanie poboru z mocy samego zarządzenia, a nie o upoważnienie organów podatkowych do wydawania konstytutywnych decyzji w tym zakresie. Dlatego należy przyznać w przedmiotowej sprawie rację Skarżącemu, który twierdzi, że został "oddłużony" ex iure, niezależnie od jakiejkolwiek decyzji organów podatkowych w tym zakresie. Prawdą jest, że przedmiotowe zarządzenie Ministra Finansów nakłada na podatnika obowiązek złożenia wniosku /par. 4/ oraz przyznaje uprawnienie i nakłada obowiązek na Urząd Skarbowy rozpatrzenia tego wniosku i wydania stosownej decyzji /par. 5/, jednakże z par. 4 wyraźnie wynika, że wniosek ten winien być złożony po spełnieniu warunków do zaniechania poboru podatku /"podatnik spełniający warunki zarządzenia składa odpowiedni wniosek"/. Poza tym zarządzenie nie określa żadnych terminów do złożenia tego wniosku. Organ podatkowy nie może więc wiązać zakresu uprawnień podatnika co do wysokości zaniechania poboru podatku z datą złożenia wniosku.

Z istoty zaniechania poboru części podatku z mocy samego zarządzenia Ministra Finansów wynika deklaratoryjny charakter decyzji Urzędu Skarbowego w tym zakresie. Potwierdza to zresztą brzmienie par. 5 ust. 1 pkt 1 zarządzenia: "Urząd Skarbowy (...) wydaje decyzję stwierdzającą spełnienie warunków zarządzenia i określającą kwotę objętą zaniechaniem poboru (...)" Urząd Skarbowy nie ma tu więc "przyznawać", "ustalać" "zaniechać" itd. lecz tylko "stwierdzić i określić". W tym zakresie decyzja Urzędu Skarbowego pozbawiona jest cech konstytutywności. Takie cechy występują natomiast w tej części zaskarżonych w rozpatrywanej sprawie decyzji, w której organy podatkowe odmawiają zwrotu podatnikowi określonej kwoty nienależnie uiszczonego podatku.

W ocenie Sądu, z par. 1 ust. 4 pkt 1 zarządzenia Ministra Finansów wynika, że aby kwota zaniechania poboru podatku wyniosła 200 procent kwoty wpłaconej, stosowna wpłata musi nastąpić najpóźniej do dnia 30 czerwca 1994 r. Zarządzenie określa przy tym w par. 1 ust. 2 jedynie minimalną wysokość wpłaty powodującej zaniechanie poboru. Jeżeli więc podatnik wpłaci przed 30 czerwca równowartość 1/3 swojej zaległości podatkowej, cała pozostała część podlega z mocy prawa i z momentem wpłaty /a nie z 30 czerwca lub dniem złożenia wniosku/ zaniechania poboru. Tym samym całe zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Kwoty wpłacone przez podatnika po tym zdarzeniu są kwotami nienależnie uiszczonymi i - zgodnie z art. 29 ust. 1 - winny być z podatnikiem rozliczone. Zjawiska te zachodzą z mocy prawa i nie są uzależnione od daty złożenia przez podatnika wniosku, o którym umowa w par. 4 zarządzenia ani od daty podjęcia przez Urząd Skarbowy decyzji przewidzianej w par. 5.

Powyższa wykładnia przepisów zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. zdecydowanie różni się od wykładni przyjętej w rozstrzyganej sprawie zarówno przez organy podatkowe, jak i w znacznej części przez Skarżącego. W oparciu o zgromadzone w aktach sprawy materiały Sąd nie może ocenić, czy nadpłata, której domaga się Skarżący, została przez niego właściwie obliczona. Stosownych wyliczeń powinien dokonać Urząd Skarbowy, wydając nową decyzję.

Uwzględniając całość przedstawionych rozważań Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły w przedmiotowej sprawie przepisy zarządzenia Ministra Finansów z dnia 4 marca 1994 r. /M.P. nr 18 poz. 137/, zwłaszcza zaś par. 1, par. 4 i par. 5 tego zarządzenia /poprzez jego niewłaściwą interpretacje/ w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej w B. i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa.