Wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 623/15

Nie można uznać, że objęcie zwolnieniem z art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a. jedynie ubytków wyrobów akcyzowych, bez analogicznego zwolnienia niedoborów olejów smarowych narusza zasadę równości.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 239/12 w sprawie ze skargi L. O. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 239/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę L. SA z siedzibą w G. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 20102 roku w przedmiocie podatku akcyzowego. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi W dniu 6 lipca 2009 r. spółka L. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka podała, że wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe i oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99. W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których odnotowuje niedobory ilościowe wyrobów akcyzowych, powstające w przypadku magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wynikające z ich właściwości fizykochemicznych (np. parowanie, osadzanie się w instalacjach produkcyjnych), przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania, zbiorników do przemieszczania) lub przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W przypadku przemieszczania oraz rozładunku powyższych wyrobów mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowywaną na ADT a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Różnice te mogą wynikać z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów. Powyższe różnice ilościowe nie są powodowane zamierzonym działaniem i są niezależne od woli wnioskodawcy. Spółka podkreśliła, że w żadnym ze wskazanych przypadków nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów napędowych lub opałowych. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy niedobory olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? Przedstawiając własne stanowisko Spółka powołała się na art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) zwanej dalej u.p.a., lub ustawą o podatku akcyzowym i uznała, że obowiązek zapłaty akcyzy zachodzi tylko wtedy, gdy w wyniku czynności kontrolnych zostanie stwierdzone, że oleje smarowe zostały wyprowadzone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zużyte do celów opodatkowanych tj. napędowych lub opałowych. Dodała, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) brak jest regulacji określających dopuszczalne normy niedoborów olejów smarowych. Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca chciał opodatkować niedobory olejów smarowych, to określiłby ich dopuszczalny poziom, analogicznie jak w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i w dniu 6 października 2009 roku wydał interpretację w tym przedmiocie. Jednak w dniu 30 kwietnia 2010 roku, ten sam organ wydał interpretację, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i działając w trybie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.,) dalej O.p., zmienił rozstrzygnięcie w tym zakresie. Organ przyjął, że skoro definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), to w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego tj. art. 8 ust. 3 u.p.a., ani przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie podlegających opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na pismo Spółki wzywające Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 864/10, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 roku, uwzględnił skargę Spółki i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji podał, że o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, można mówić wtedy, gdy straty wyrobów akcyzowych dotyczą wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. i nastąpiły podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów prowadziło do sytuacji, w której dany stan faktyczny tj. powstanie ubytków mogłoby podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Było to sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., jak i z zasadami wykładni systemowej, gdyż podważa zasadność wprowadzenia do ustawy ubytków, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. daniem Sądu stanowisko Ministra Finansów, nie znajdowało też potwierdzenia w treści art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lutego 2012 r., I GSK 635/11, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wskazując na naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powodem uchylenia było posługiwanie się w uzasadnieniu wyroku pojęciem "ubytków wyrobów akcyzowych" w różnym znaczeniu. Sąd II instancji wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust.1 pkt 20 zawiera definicję pojęcia "ubytków wyrobów akcyzowych". Zamieszczenie definicji danego pojęcia w przepisach ogólnych oznacza, że ma być ono używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej jak i z samego sformułowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "użyte w ustawie określenie oznaczają:" Tak więc jeżeli przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych to pojęcie to należy wykładać w znaczeniu zdefiniowanym w art. 2 ust.1 pkt 20 tej ustawy. Tymczasem Sąd I instancji wskazując na te same przepisy wywiódł w jednym miejscu uzasadnienia, że odnoszą się one do ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 20 u.p.a., a następnie analizując te same przepisy twierdził, że obejmują one "wszystkie ubytki" wyrobów akcyzowych. Niekonsekwentne nadawanie temu samemu (ustawowo zdefiniowanemu) pojęciu różnego znaczenia przy dokonywaniu wykładni tych samych regulacji prawnych uniemożliwiało w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odtworzenie operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd I instancji stosując powołane wyżej normy prawne w rozstrzyganej sprawie. Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku obejmowała też wskazania, co do dalszego postępowania. Ponadto, Sąd pierwszej instancji obligując Ministra Finansów do "ponownego rozpoznania sprawy" miał nie dostrzec, że zmiana interpretacji nastąpiła w trybie art. 14e O.p. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Sąd uznał, że punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012r., wydany w sprawie o sygn. akt I GSK 635/11. W sprawie zachodziła więc sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z 8 lutego 2012 r., Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów powołał się na treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonał nowej interpretacji art. 8 ust. 1, art. 40 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a., uznając wcześniejszą interpretację za nieprawidłową. Sąd przypomniał, że zdaniem Skarżącej, stwierdzone w toku jej działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 a) u.p.a. nie należą go grupy, w stosunku do której mogą powstawać ubytki wyrobów akcyzowych. Minister Finansów uznał zaś, iż w takim przypadku stosuje się ogólne przepisy z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane akcyzą są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. W dacie wydania interpretacji przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym opisany był szczegółowo w art. 8 u.p.a. Wynika z niego, że ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego wiąże z zaistnieniem różnych stanów faktycznych, m.in. z zaistnieniem ubytków wyrobów akcyzowych. Ustawodawca sprecyzował również, że pod pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych rozumiane są wyłącznie (1) wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, oraz (2) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 2 pkt 20 u.p.a.). Sąd uznał, że czym innym są ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym i powiązane z nimi dalsze konsekwencje podatkowe uregulowane w ustawie między innymi w art. 8 ust. 3 (odrębny przedmiot opodatkowania), art. 30 ust. 3, 4, 5 (zwolnienie od akcyz) art. 42 ust. 1 pkt 6 (zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy) czy art. 85 (zasady ustalania norm dopuszczalnych ubytków), a czym innym są ubytki (straty, niedobory) w znaczeniu faktycznym, czyli jako rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych, które mogą wystąpić w poszczególnych rodzajach wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, jaką stawką podatkową winny być objęte. Możliwe zdaniem Sądu jest, iż w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego, z uwagi na jego przeznaczenie, a tym samym podleganie różnym stawkom podatkowym, odmiennie będą oceniane straty faktyczne tych wyrobów, raz jako ubytki w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a, gdy stawka podatku akcyzowego była inna niż zerowa, albo w ogóle nie dojdzie do powstania strat w znaczeniu tego przepisu, gdy wyroby akcyzowe byłyby objęte stawką zerową. W przedstawionym we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, dotyczącym wyrobów akcyzowych będą miały wyłącznie znaczenie strat faktycznych - "niedoborów", nie będących jednakże stratami w znaczeniu prawnym jako "ubytki". Sąd jako nieprawidłowe ocenił więc twierdzenie Skarżącej, że skoro ustawodawca w ramach art. 8 ust 3 u.p.a. uregulował wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu art. 2 ust 1 pkt 20 lit a u.p.a., tworząc samodzielną kategorie przedmiotu opodatkowania, wyłączoną z ogólnych zasad przewidzianych w art. 8 ust 1 u.p.a., to "niedobory" wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych i bazowych) nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, a tym samym są zwolnione z opodatkowania akcyzą. Uznał też, że wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Sąd nie podzielił argumentacji Skarżącej, w zakresie w jakim wskazywała ona na naruszenie art. 42 ust 1 pkt 3 u.p.a., w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że przepis ten ma zastosowanie do niedoborów olejów smarowych, przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. 3. Skarga kasacyjna Spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że niedobory olejów smarowych powstające w trakcie magazynowania lub przemieszczania podlegają efektywnemu opodatkowaniu jako jedna z czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy akcyzowej. Sąd miał też niewłaściwie zastosować art. 8 ust. 1 ustawy akcyzowej, wobec strat olejów smarowych powstających w procedurze zawieszenia akcyzy. Dalej zarzucono naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej poprzez uznanie, że regulacja ta przewiduje, że procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona również w odniesieniu do różnicy między ilością wyrobów wykazaną przez wysyłającego, a ilością wyrobów potwierdzoną przez odbierającego na administracyjnym dokumencie towarzyszącym oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie do wyrobów w odniesieniu do których został dostarczony administracyjny dokument towarzyszący. Zaskarżony wyrok miał naruszyć w dalszej kolejności art. 41 ust. 5 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że przepis ten nie może stanowić podstawy wygaśnięcia obowiązku podatkowego w przypadku powstania niedoborów w partii wyrobów akcyzowych dostarczonych do ich odbiorcy, art. 8 ust. 1 i 3 ustawy akcyzowej oraz art. 30 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że narusza konstytucyjnej zasady równości opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, podczas gdy w stosunku do ubytków innych wyrobów akcyzowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 3 i ust. 4b ustawy akcyzowej. Sąd miał tez błędnie nie zastosować art. 32 ust. 1 ora ust. 2 Konstytucji RP. W drugiej grupie zarzutów znalazły się te, które dotyczyły naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, to jest brak odniesienia się w jego treści do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą w skardze, naruszenie art. 190 p.p.s.a., poprze uznanie, że Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności interpretacji był związany wykładnia prawa dokonaną przez NSA, podczas gdy sąd II instancji nie dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14e O.p. poprzez uznanie, że Minister Finansów był uprawniony do zmiany z urzędu interpretacji z dnia 6 października 2009 roku. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazał, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych uwag ani zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu.