Wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 1862/18

Jeżeli wyklucza się to, iż kontrolowany przyczynił się do opóźnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s., to nie można jednocześnie traktować jego zachowań procesowych, takich, które nie wykraczają poza ramy dopuszczalnych i akceptowalnych działań przysługujących podatnikowi (kontrolowanemu), jako będących źródłem opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu. W takim razie rozdzielenie w ogóle tych dwóch przesłanek, przewidzianych w przepisie art. 24 ust. 6 u.k.s., byłoby pozbawione uzasadnienia. Wypełnianie przez organ obowiązków procesowych jest często skorelowane z uprawnieniami strony, jednak nie umniejsza to temu, że jeżeli działania podatnika nie przyczyniają się do opóźnienia, organ powinien działać tak, by zachować termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, , po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 429/17 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty, maj, lipiec, sierpień i październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 429/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2016 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 4 listopada 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z 4 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie zaliczył wpłatę z 4 listopada 2015 r. w kwocie 142.891,00 zł na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, maj, lipiec, sierpień i październik 2011 r. oraz na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i odsetki za zwłokę. Zdaniem organu, "wpłata została zaliczona bez uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 10 września 2014r. do dnia 22 czerwca 2015r., ponieważ w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nie naliczanie odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej jako "u.k.s."), gdyż w świetle art. 24 ust. 6 u.k.s. opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, lecz z winy kontrolowanego oraz bez uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia 23 września 2015r. do dnia 13 października 2015r. wynikającej z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "O.p."), ponieważ zgodnie z art. 139 § 4 cyt. ustawy do terminów określonych § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności".

Postanowieniem z 7 listopada 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika. Zdaniem organu drugiej instancji, czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej, np. wystosowania wezwania do dostarczenia dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów strony, wystąpienia do organów ścigania o udostępnienie dowodów zgromadzonych w toku śledztwa, skierowanie wezwań do świadków nie stanowi - wbrew twierdzeniu strony - opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Nadto zaistniała konieczność respektowania uprawnień strony postępowania, która brała w nim czynny udział składając wnioski o przesłuchanie świadków, o udzielenie wyjaśnień, umożliwienie sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości ww. postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie:

a. art. 122 i art. 187 O.p. poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania, tj. niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na nie zebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego,

b. art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie przysługującego skarżącemu prawa do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w okresie od dnia 10 września 2014r. do 22 czerwca 2015r. w przypadku niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego,

c. art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego zastosowanie, tj. naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za ww. okres, mimo iż nie istniały okoliczności prowadzące do opóźnienia w wydaniu decyzji z winy kontrolowanego lub jego przedstawiciela ustawowego lub z przyczyn niezależnych od organu,

W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że trafny jest wniosek organów skarbowych, iż składane przez skarżącego pisma i wnioski miały wpływ na czas trwania postępowania oraz chociaż nie mogą być zarówno traktowane w kategoriach przyczynienia się skarżącego do przedłużania postępowania, nie mogą też być traktowane jako nieuzasadniona przewlekłość postępowania powstała z winy organu. Sąd podkreślił, że jeśli skarżący składał wnioski czy pisma procesowe, to zasadne jest przyjęcie założenia, że skarżący oczekiwał analizy i załatwienia tych wniosków, zaś z czynnością "analizy i załatwienia" wiąże się konieczność zarezerwowania czasu na dopełnienie czynności - proporcjonalnie do ich ilości. Sąd uznał, że wypełnienie przez organ obowiązków procesowych, często skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Z tego powodu, zdaniem WSA, trafny jest pogląd, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwlokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. (art. 24 ust. 5 u.k.s), a co za tym idzie działanie polegające na proporcjonalny m zaliczeniu, postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2016r. wpłaty z dnia 4 listopada 2015r. w kwocie 150.289.00 zł na poczet ww. zaległości oraz odsetek było prawidłowe.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania, w tym w kosztów zastępstwa według norm przepisanych, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 2) i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez wadliwą ocenę ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej, a tym samym wadliwą ocenę zastosowania przez te organy przepisów procedury podatkowej w postaci art. 122 i 191 O.p. i przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi sprawy, że niezachowanie terminu wydania decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 191 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. i przyjęcie wbrew zasadom swobodnej oceny dowodów oraz logicznego rozumowania, że aktywny udział strony w postępowaniu może być uznany za niezależną od organu uzasadnioną przyczynę opóźnienia w wydaniu decyzji;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zaistniały ku temu przesłanki; Sąd błędnie bowiem przyjął, że aktywny udział strony w postępowaniu i związane z tym obowiązki organu zajmujące czas w sytuacji, gdy sprawa jest skomplikowana, stanowią przyczynę niezależną od organu uprawniającą do wydłużenia terminu rozpoznania sprawy;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie mimo tego, że organ administracyjny nie wydał decyzji w przewidzianym ustawowo terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Z art. 24 ust. 5 u.k.s. wynika, że jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Z kolei z ust. 6 tego przepisu wynika, że nie stosuje się ww. ust. 5, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jak wskazał WSA, w sprawie nie jest sporne, że postępowanie kontrolne, wszczęte postanowieniem doręczonym 9 września 2014 r., powinno zakończyć się 9 marca 2015 r., a zakończyło 22 czerwca 2015 r. Niekwestionowana jest więc zasada wynikająca z art. 24 ust. 5 u.k.s. Biorąc zatem pod uwagę tylko długość postępowania i treść art. 24 ust. 5 u.k.s. należałoby przyznać rację skarżącemu - w sprawie jednak sporne pozostawało, czy organ zasadnie powołał się na ust. 6 ww. przepisu.

Aby ustalić, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn leżących po stronie kontrolowanego/podatnika lub jego przedstawiciela (przyczynili się do powstania opóźnienia), organ podatkowy powinien wykazać, że kontrolowany/podatnik nadużywał w postępowaniu swoich uprawnień, np. wielokrotnie składał wnioski dowodowe o przesłuchanie tego samego świadka na te same okoliczności; wnioskował o dopuszczenie dowodów niemających znaczenia w sprawie lub dowodów, których nie można było przeprowadzić, gdyż wnioski nie były na tyle precyzyjne, aby je przeprowadzić, np. nie podawał dokładnych danych personalnych czy adresowych wnioskowanych do przesłuchania świadków; sam kontrolowany/podatnik nie stawiał się na przesłuchania lub wielokrotnie wnosił o przesuwanie terminu zaplanowanych czynności procesowych lub terminu na dostarczenie organowi dokumentacji mającej znaczenie w sprawie; wnioskował o wyłączenie od udziału w sprawie prowadzących postępowanie pracowników organu kontrolnego/podatkowego lub powołanych przez ten organ biegłych; składał zażalenia na postanowienia, na które zażalenia w ogóle nie przysługiwały; żądał od organu informacji, które to żądania zostały ocenione jako nieuprawnione przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2050/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji wprost stwierdził, iż składane przez stronę pisma i wnioski nie mogą być traktowane w kategoriach przyczynienia się skarżącego do przedłużenia postępowania (s. 6 uzasadnienia wyroku). Zarazem WSA podkreśla jednak rolę tych zachowań strony, jako prowadzących do powstania opóźnienia, które powstało z przyczyn niezależnych od organu. WSA zwraca w uzasadnieniu uwagę, że skarżący brał w postępowaniu czynny udział, a to składając (liczne) wnioski o przesłuchanie świadków, o udzielenie wyjaśnień, umożliwienie sporządzenia kopii dokumentów z akt sprawy, zaś organ wielokrotnie kierował korespondencję do skarżącego w celu udzielenia wyjaśnień, wydawał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, wydawał postanowienia o wyłączeniu dowodów, wydawał postanowienia o włączeniu dowodów, nadto, skarżący korzystał niejednokrotnie z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy.

NSA stwierdza wobec powyższego, że jeżeli wyklucza się to, iż kontrolowany przyczynił się do opóźnienia, o którym mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s., to nie można jednocześnie traktować jego zachowań procesowych, takich, które nie wykraczają poza ramy dopuszczalnych i akceptowalnych działań przysługujących podatnikowi (kontrolowanemu), jako będących źródłem opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu. W takim razie rozdzielenie w ogóle tych dwóch przesłanek, przewidzianych w omawianym przepisie, byłoby pozbawione uzasadnienia. Mimo stwierdzenia Sądu, iż skarżący do powstania zaległości się nie przyczynił, stanowisko, jakie należy odczytywać z całości wyroku jest w istocie takie, że to właśnie jego działania były przyczyną opóźnienia. Oczywiście, ma rację WSA, że wypełnianie przez organ obowiązków procesowych jest często skorelowane z uprawnieniami strony, jednak to nie umniejsza temu, że jeżeli działania podatnika nie przyczyniają się do opóźnienia, organ powinien działać tak, by zachować termin, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s.

Dalej trzeba zwrócić uwagę, że Sąd nie zaprezentował rzetelnego zestawienia konkretnych przyczyn mających uzasadniać opóźnienie z faktem jego powstania. Zakreślony w ust. 5 omawianego przepisu termin pełni wiele funkcji, w tym uchronić ma stronę od odsetek, które byłyby naliczone wskutek przedłużającego się postępowania kontrolnego, i to bez usprawiedliwienia dla takiego stanu rzeczy. Jeżeli podjęta w sprawie ocena jest taka, iż doszło do opóźnienia, jednak z przyczyn niezależnych od organu, to należy następnie z tą właśnie okolicznością połączyć konkretne zdarzenia. Stwierdzić można, że sześciomiesięczny termin, o którym tutaj mowa, nie jest krótki. Jeżeli strona wykorzystuje formalne środki, w które wyposażył ją ustawodawca, nadto zachowanie takie nie odpowiada opisowi wyżej zaprezentowanemu (tj. nie można stwierdzić, iż przyczynia się do powstania opóźnienia w świetle omawianego przepisu), to uznanie, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. musi być powiązane z wykazaniem konkretnych zachowań / zdarzeń / działań, które doprowadziły do opóźnienia. Strona ma prawo w takiej sytuacji wiedzieć, jaka dokładnie okoliczność przyczyniła się opóźnienia, i to w jakim zakresie. Ze wskazania konkretnych okoliczności winno bezpośrednio wynikać w jakim stopniu warunkowały one opóźnienie i dlaczego ostatecznie organ został pozbawiony możliwości wydania decyzji w terminie. Ze względu na brak tak szczegółowej analizy, wyrok WSA w Warszawie należało uchylić.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/