Wyrok NSA z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. I FSK 218/19

Podatek od towarów i usług

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 163/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 163/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Gminy L. (dalej skarżąca, Gmina) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2018 r. 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest słuszność odmowy wystąpienia przez organ do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), w związku z posiadaną już opinią Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. wydaną w związku z wnioskiem innego podatnika, będącego - podobnie jak wnioskodawca - jednostką samorządu terytorialnego. W opinii organu interpretacyjnego zagadnienie opisane w tej opinii odpowiada przedmiotowo stanowi opisanemu przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację. W ocenie organu zarówno okoliczności opisane we wniosku, jak i te, dla których została wydana opinia Szefa KAS są podobne - schemat działania obu jednostek samorządu terytorialnego jest w skutkach taki sam, tj. określa takie ułożenie swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych. Bez znaczenia jest przy tym to, jakiego rodzaju realizowana jest inwestycja będąca przedmiotem wniosku, czy jest to inwestycja w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, czy jak w przedmiotowej sprawie - rewitalizacja kąpieliska.

Stanowiska tego nie podzielił Sąd I instancji. W szczególności zwrócił uwagę, że prezentowane przez organ stanowisko nie może zasługiwać na akceptację, ponieważ istotne elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS. W tej sytuacji, w ocenie Sądu I instancji, powołanie się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem skarżącej było nieuzasadnione. W konsekwencji Sąd uznał, że nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem zaistniały przesłanki określone w art. 14b § 5b o.p.

3. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 5b i § 5c o.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, że w opinii Sądu nie odpowiadała ona stanowi faktycznemu przedstawionemu przez skarżącą, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS. W sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ prawidłowo odwołał się do opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie, gdyż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, dla której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez błędne uchylenie przez Sąd postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, w tym nie oparł się na konkretnych elementach, okolicznościach wynikających z przedstawionego opisu sprawy, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w szczególności nie wykazał na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ w zaskarżonych postanowieniach dostatecznie w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że koniecznym warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to, aby stan rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na ww. opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że wystarczającą podstawą do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii, z czym niewątpliwie mieliśmy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy.

3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Przedmiotem kontroli było jednak rozstrzygniecie o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 o.p., w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. i odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

4.2. W skardze kasacyjnej sformułowano m.in zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i § 5c o.p., poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w innej sprawie ze względu na fakt, że zdaniem Sądu I instancji, opinia ta nie odpowiadała stanowi faktycznemu przedstawionemu przez skarżącą, bowiem istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS.

W skardze kasacyjnej, jak i wcześniej, w zaskarżonym postanowieniu, sporne przepisy Ordynacji podatkowej zostały tak zinterpretowane, że wystarczającą podstawą do skorzystania z opinii Szefa KAS wydanej w innej sprawie jest to, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii, a to oznacza spełnienie warunku, by stan faktyczny sprawy odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Zgodnie z treścią art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Natomiast na podstawie art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą min. stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Co oznacza, że właściwy organ ma obowiązek zawrzeć w rozstrzygnięciu merytoryczną ocenę dotyczącą tego, czy istnieją przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej w kontekście okoliczności faktycznych danej sprawy. Przy tym opinia Szefa KAS stanowi jeden z aspektów sprawy podlegających ocenie, a nie wyłączny element rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2020 r., I FSK 294/19).

4.3. Nie jest spornym w niniejszej sprawie, że opinia Szefa KAS nie musi być wydana w konkretnej i każdej indywidualnej sprawie z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej, co wprost wynika z treści zacytowanego przepisu. Także nie ma wątpliwości, że stanowisko Szefa KAS stanowi opinię, czyli jest poglądem tego organu.

W tym miejscu podkreślić należy, że organ obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie wystarczy stwierdzić, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii. W tym względzie rację ma Sąd I instancji, że zwolnienie organu interpretacyjnego ze zwrócenia się o wydanie opinii, o której mowa art. 14b § 5c o.p. przewidziano jedynie w przypadku gdy elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii przez Szefa KAS. Sąd I instancji wskazał istotne różnice pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację a powołaną przez organ opinią szefa KAS. W szczególności Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z wniosku strony wynika, że umowę dzierżawy zawarto w 2016 r., zatem w okresie, w którym Gmina nie przewidywała jeszcze realizacji przedmiotowej inwestycji. Trafnie Sąd I instancji, zwrócił również uwagę, że, czynsz dzierżawny został skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych, punktem odniesienia były, bowiem przychody osiągane przez ośrodek z tytułu sprzedaży biletów wstępu na kąpielisko (przychody te kształtowały się dotychczas następująco: 2015 r. - 5.084 zł, 2016 r. - 2.286 zł, 2017 r. - 3.226 zł). Tak ustalona wysokość czynszu dzierżawy wynikała przede wszystkim z faktu, że kąpielisko dotychczas nie było w najlepszym stanie technicznym, a popyt na usługi uległ zmniejszeniu (co obrazują przychody uzyskiwane przez ośrodek na przestrzeni lat 2017- 2015). Jednocześnie we wniosku podniesiono, że Gmina podejmie decyzje o podwyższeniu czynszu dzierżawnego po oddaniu zrewitalizowanego obiektu do używania - uwzględniając realia rynkowe - wartość osiąganych przez ośrodek przychodów w związku ze świadczeniem usług wstępu na Kąpielisko. Stan faktyczny opisany we wniosku o interpretacje różnił się od stanu faktycznego, w którym opinię wydał Szef KAS, gdzie czynsz dzierżawny ustalony został indywidualnie dla spółki i wynosił 0,10% wartości wytworzenia przedmiotu dzierżawy. Czynsz ten nie był ustalany w oparciu o realia rynkowe, a nadto wynikał z jednostronnej woli wydzierżawiającego.

Sąd I instancji wskazał też na inną istotną różnicę w postaci faktu, że w przypadku, w którym opinię wydał Szef KAS, stroną umowy dzierżawy była spółka prawa handlowego prowadząca działalność gospodarczą, podczas, gdy w rozpatrywanym wniosku dzierżawcą jest samorządowa instytucja kultury działająca na podstawie ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862 ze zm.). Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy działalność kulturalna (...) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, przy czym (...) w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Kwestia prowadzenia działalności gospodarczej przez dzierżawcę nie została w tej sprawie jednak odpowiednio doprecyzowana.

Trafne jest również spostrzeżenie Sądu I instancji, że opinia na którą powołał się organ dotyczyła zupełnie innego rodzaju majątku, a tym samym specyfika usług świadczonych przy jego wykorzystaniu jest odmienna. W szczególności - usługi świadczone przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zaspokajają podstawowe potrzeby ludności (co zapewnia im stały popyt), zaś w przypadku usług wstępu na kąpielisko należy mówić raczej o "dobrowolności" korzystania z tych usług. Dlatego też proporcja czynszu dzierżawnego do wydatków inwestycyjnych w obu przypadkach nie jest kwestią porównywalną.

Trafnie Sąd I instancji wywiódł, że prezentowane przez organ stanowisko nie może zasługiwać na akceptację, ponieważ istotne elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego przez wnioskodawcę, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa KAS.

4.4. W świetle powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że koniecznym warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie jest to, aby stan rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do błędnego przekonania, że w przedmiotowej sprawie wykluczona była możliwość powołania się przez organ na ww. opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Wbrew bowiem zawartym w skardze kasacyjnym argumentom, Sąd I instancji nie oczekiwał od organu interpretacyjnego, aby stan rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa KAS, ale trafnie oczekiwał aby istotne elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację nie odbiegały od tych, które były przedmiotem opinii Szefa KAS.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutecznie Sąd I instancji zdołał wykazać, że powołanie się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego objętych wnioskiem skarżącej było nieuzasadnione. W tej sytuacji wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od pozyskania opinii Szefa KAS w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uznał, że w sprawie objętej przedmiotowym wnioskiem zaistniały przesłanki określone w art. 14b § 5b o.p. Powyższe stanowiło było wystarczającą przesłankę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonego postanowienia.

Dlatego tylko na marginesie zauważyć należy, że nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędne uchylenie przez Sąd postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na skutek przyjęcia, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, w tym nie oparł się na konkretnych elementach, okolicznościach wynikających z przedstawionego opisu sprawy, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w szczególności nie wykazał na gruncie przedmiotowej sprawy uzasadnionego przypuszczenia istnienia nadużycia prawa.

Sąd I instancji trafnie podkreślił bezpodstawność twierdzeń zawartych w zaskarżonym postanowieniu, z których wynika, że czynsz dzierżawny winien pokryć wartość poniesionych przez skarżącą nakładów.

W szczególności trafnie Sąd I instancji zauważył, że organ pominął okoliczność, że Gmina stara się o uzyskanie dofinansowania na realizację inwestycji, w związku z czym istotna część kosztów przedsięwzięcia zostanie prawdopodobnie pokryta ze środków unijnych. Zatem ewentualna próba dokonania oceny zwrotu z inwestycji powinna uwzględniać powyższy fakt i w konsekwencji kalkulacja proporcji, o której wspomina organ, powinna brać pod uwagę jedynie wydatki faktycznie poniesione przez Gminę, nie zaś całkowitą wartość inwestycji. Co istotne, organ nie zauważył również, że czynsz ustalono z uwzględnieniem realiów rynkowych - przy ustaleniu czynszu wzięto pod uwagę przychody uzyskane przez dzierżawcę w latach poprzednich z tytułu odpłatnego udostępniania kąpieliska.

5. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/