Wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4485/21

Retroaktywne zawieszenie biegu terminów, przewidziane w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19, ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a więc także do terminów prawa podatkowego, w tym do sześciomiesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z art. 4a ust. 1 pkt 1u.p.s.d.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz K. L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 25.05.2021 r. o sygn. I SA/Bd 147/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi K. L. (dalej: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 8.01.2021 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Bydgoszczy (zastępowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, dalej: uCOVID-19) przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego dotyczy terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28.07.1983 r. - o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.; dalej: u.p.s.d.) podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do uznania, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego nie mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCOVID-19, przez uchylenie decyzji organu odwoławczego, z uwagi na uznanie, że decyzja narusza ww. przepis prawa materialnego, podczas gdy skargę należało oddalić z uwagi na prawidłową wykładnię art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19, zgodnie z którą na jego podstawie nie uległy zawieszeniu terminy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., lecz tylko terminy prawa administracyjnego sensu stricto.

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła i jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego należy ją oddalić. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Łodzi z 10.02.2021 r., I SA/Łd 575/20; WSA w Szczecinie z 17.02.2021 r., I SA/Sz 965/20; WSA w Warszawie z 8.04.2021 r., III SA/Wa 2467/20 - niepublikowany; WSA w Bydgoszczy z 25.05.2021 r., I SA/Bd 147/21; WSA w Kielcach z 31.05.2021 r., I SA/Ke 185/21), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19.10.2021 r., III FSK 3975/21. W wyrokach tych uznano, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach i posługuje się zawartą w nich argumentacją.

3.2. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił wymieniony wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Prawodawca skonstruował w powyższej ustawie ważne z punktu widzenia najbliższych członków rodziny zwolnienie podmiotowe, w myśl którego zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku niespełnienia powyższych warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.).

3.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 6.05.2014 r., II FSK 1255/12 i II FSK 1254/12; z 3.11.2010 r., II FSK 1171/09; z 21.09.2010 r., II FSK 685/09 oraz z 12.04.2017 r. II FSK 631/15) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. O takim jego charakterze przesądza nie tylko fakt, że został on określony w przepisach prawa materialnego, ale też i skutki, które wywołuje jego niezachowanie, określone w art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz skutkuje utratą zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do i grupy podatkowej. Materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4.06.2014 r., P-43/11 (OTK-A 2013/5, poz. 55; Dz.U. z 2013 r. poz. 692).

3.4. W związku ze stanem epidemii ustawodawca wprowadził z dniem 8.03.2020 r. szereg przepisów szczególnych zawartych w ustawie o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych mających na celu między innymi zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją, w tym dotyczących biegu terminów prawa materialnego i procesowego. Ustawą z 31.03.2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw dodano do uCOVID-19 przepis art. 15 zzr, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - termin nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

3.5. Stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14.03.2020 r., zaś stan epidemii od 20.03.2020 r. W orzecznictwie podkreśla się że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs uCOVID-19) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 charakteru retroaktywnego (zob.: postanowienie NSA z 18.12.2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11.12.2020 r., II GZ 360/20; wyrok WSA w Łodzi z 25.08.2020 r., I SA/Łd 319/20; wyrok WSA we Wrocławiu z 18.02.2021 r., I SAB/Wr 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16.07.2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29.01.2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15.01.2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5.11.2020 r., I SA/Sz 576/20).

3.6. Artykuł 15zzr uCOVID-19 został uchylony 16.05.2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z 14.05.2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 875 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy nowelizującej terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ponieważ ustawa nowelizująca weszła w życie 16.05.2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23.05.2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24.05.2020 r., jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg się nie rozpoczął, biegną poczynając od dnia 24.05.2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Prawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów nie z wejściem w życie uCOVID (31.03.2020 r.), ale z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło z dniem 14.03.2020 r. (§ 1 rozporządzenia z 13.03.2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego, Dz.U. poz. 433).

3.7. Analiza wskazanych przepisów prowadzi w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do konkluzji, że termin określony w art. 15zzr ust. 1 uCOVID-19 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., (zob. np. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27.07.2021r., I SA/Go 168/21; WSA w Szczecinie z 16.06.2021r., I SA/Sz 338/21; WSA w Łodzi z 10.02.2021r., I SA/Łd 575/20; WSA w Lublinie z 11.06.2021r., I SA/Lu 161/21). Przepisy art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCOVID regulują bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania uzależnione zostało prawo do zwolnienia podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 25.05.2021 r., I SA/Bd 147/21).

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie WSA w Bydgoszczy zauważył, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w art. 15zzr uCOVID-19 nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej Sąd ten podkreślił, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Celem wprowadzenia art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCOVID-19 było objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego także w zakresie prawa publicznego z powodu okoliczności (pandemia COVID-19) utrudniających realizację wymaganych czynności w ustawowych terminach - z czego mogą wynikać negatywne skutki.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko WSA w Bydgoszczy w zakresie wykładni zawartego w art.15zzr uCOVID-19 pojęcia "prawo administracyjne", wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Użyty przez prawodawcę w powyższym przepisie termin należy wykładać mając na względzie szerokie rozumienie tego pojęcia, a więc, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego − w tym i prawa podatkowego, jak np. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jest to wynik wykładni kompleksowej, tj. językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i prokonstytucyjnej. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCOVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Skoro prawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 4a ust. 1 pkt 2 i 5 uCO\/ID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

3.10. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego ma decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. sprawia, że Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 uCOVID-19 przez uchylenie decyzji organu odwoławczego.

3.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł stosownie do art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/