Wyrok NSA z dnia 29 września 2021 r., sygn. II FSK 752/21

Interpretacje podatkowe; Podatek dochodowy od osób prawnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 812/20 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.277.2020.2.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.277.2020.2.JKT w zaskarżonej części; 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. [...] S.A. z siedzibą w R. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 812/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. [...] S.A. z siedzibą w R.(dalej: "skarżąca", "spółka", "wnioskodawca") na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała, że w związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi wnioskodawca ponosił, ponosi i będzie ponosić różnego rodzaju wydatki stanowiące w danym roku koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych, o których mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") i od 2016 r. korzysta z ulg podatkowych na podstawie tych przepisów (tzw. ulga B+R). Działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz uzyskiwanie przychodów z tych praw stanowi istotną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale nie obejmuje 100% tej działalności. Oprócz przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Wnioskodawca uzyskuje i będzie uzyskiwać przychody ze świadczenia usług wdrożenia i utrzymania systemów, usług szkoleniowych oraz sprzedaży sprzętu IT. Dochody z tego tytułu są opodatkowane na zasadach ogólnych. Ponadto, poza przychodami z działalności operacyjnej, wnioskodawca osiąga też w trakcie roku podatkowego istotne kwotowo zyski kapitałowe wynikające z uczestnictwa wnioskodawcy w innych podmiotach z grupy kapitałowej Wnioskodawcy. W większości przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tego tytułu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. W odniesieniu do wytwarzanych albo już wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej (programów komputerowych) wnioskodawca ciągle prowadzi i ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu wytworzenia albo ulepszenia i zmodyfikowania tych programów (kolejne wersje oprogramowania), bądź zastąpienia ich nowymi programami. W wyniku poniesienia tych wydatków wnioskodawca może jednocześnie uzyskiwać opisane powyżej inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Oprogramowanie, które jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, jest autorskim prawem do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, a w konsekwencji w/w oprogramowanie jest "kwalifikowanym prawem własności intelektualnej" w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. Wnioskodawca poniósł przed dniem 1 stycznia 2019 r. oraz po tym dniu, a także będzie ponosić w przyszłości, koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., a których przedmiot ochrony został albo zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W zależności od tego, kiedy wnioskodawca poniósł albo będzie ponosił wydatki na prace badawczo - rozwojowe związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., których przedmiot ochrony został albo zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, można wyróżnić 2 grupy przypadków: 1) dla wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. wnioskodawca na podstawie prowadzonej ewidencji nie może ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach działalności badawczo - rozwojowej, ponieważ nie prowadził w tym czasie ewidencji prac badawczo - rozwojowych i nie korzystał w tym czasie z ulgi B+R; 2) dla wydatków poniesionych i ponoszonych po 1 stycznia 2016 r. na podstawie prowadzonej ewidencji wnioskodawca nie może ustalić wysokości wszystkich kosztów poniesionych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ponieważ do ulgi B+R wnioskodawca kwalifikował i nadal ma zamiar kwalifikować tylko część tych wydatków i tylko te wydatki są przez wnioskodawcę ewidencjonowane na potrzeby ulgi B+R, a w pozostałym zakresie wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. wnioskodawca ma zamiar rozpocząć korzystanie z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach określonych w przepisach art. 24d u.p.d.o.p. (preferencja IP Box), w tym w szczególności na podstawie art. 24d ust. 7 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p. W związku z tym, w czasie trwania roku podatkowego rozpoczętego w dniu 1 stycznia 2020 r. wnioskodawca dla istniejących kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., a których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, wyodrębnił ewidencję, o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. Dla tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., których przedmiot ochrony zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, wnioskodawca w przyszłości wyodrębni ewidencję o jakiej mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca, zgodnie z art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p.: a) wyodrębnił albo wyodrębni kwalifikowane prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej; b) prowadzi albo będzie prowadził ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na kwalifikowane prawa własności intelektualnej; c) wyodrębnił albo wyodrębni koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., przypadające na te prawa w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W każdym przypadku ewidencja została zaprowadzona albo będzie zaprowadzona przez wnioskodawcę przed poniesieniem ewidencjonowanych w niej kosztów uzyskania przychodów/uzyskaniem ewidencjonowanych w niej przychodów związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej pozostające w bezpośrednim związku z tymi prawami oraz koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty pozostające w bezpośrednim związku z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej obejmują przede wszystkim koszty działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy, których efektem jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania. Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić również koszty pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. takie koszty, dla których niemożliwe jest i niemożliwe będzie ich bezpośrednie przyporządkowanie do przychodów uzyskiwanych w danym roku podatkowym z konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej lub do przychodów uzyskiwanych z pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (i tym samym opodatkowanych według zasad ogólnych przewidzianych w u.p.d.o.p., czyli co do zasady zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. według podstawowej stawki podatku 19%). Kosztami pośrednio związanymi z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej są i będą: koszty ogólnego zarządu, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe oraz koszty sprzedaży - w części nie związanej bezpośrednio z uzyskanymi w danym roku podatkowym przychodami z istniejących kwalifikowanych praw własności intelektualnej lub z przychodami osiąganymi z pozostałej działalności wnioskodawcy oraz inne koszty pozostające w pośrednim związku, których efektem jest tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania. Koszty takie mogą być w szczególności związane z działalnością wnioskodawcy w ramach szeroko rozumianych działów backoffice (np. pionu finansowego, działu administracji, działu administracji personalnej, działu organizacyjno-prawnego, działu zakupów), zarządu oraz pionów tworzących, rozwijających i ulepszających oprogramowanie. W trakcie roku podatkowego wnioskodawca nie jest w stanie ustalić ostatecznego klucza przychodowego, jednakże obliczając dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za dany rok podatkowy celem alokacji kosztów pośrednich poniesionych, zaewidencjonowanych i wyodrębnionych w danym roku podatkowym, wnioskodawca będzie stosować klucz przychodowy, tj. do przyporządkowania zaewidencjonowanych i wyodrębnionych kosztów tego rodzaju do zaewidencjonowanych i wyodrębnionych przychodów z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez niego przychodów w danym roku podatkowym. W związku z powyższym opisem zadano trzy pytania. Z uwagi na przedmiot sporu w niniejszej sprawie, istotne jest przytoczenie jedynie pytania nr 3: Czy wnioskodawca powinien stosować ulgę B+R w powiązaniu z preferencją IP Box, w taki sposób, że: a) wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych zostaną wykazane przez wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochody są opodatkowane preferencyjną stawką 5% CIT na zasadzie IP Box; b) te same wydatki z tytułu prac badawczo-rozwojowych nie zostaną wykazane przez wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, uzyskiwanych w tych samych okresach w roku podatkowym, co przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowane na zasadzie IP Box, c) w związku z poniesionymi w roku podatkowym wydatkami na działalność badawczo-rozwojową, w rozliczeniu za rok podatkowy, wnioskodawca rozliczy ulgę B+R w ramach dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca uznała, że odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.