Wyrok NSA z dnia 3 marca 2022 r., sygn. II FSK 840/19

Podatek dochodowy od osób prawnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 994/18 w sprawie ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.G. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1.Wyrokiem z 8 listopada 2018 r., w sprawie I SA/Kr 994/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. B.-G. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Sąd przyjął za podstawę orzekania niżej podany stan faktyczny. 19 kwietnia 2018 r. M. B.-G. wraz z drugim zainteresowanym złożyła wniosek o wydanie wspólnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając zdarzenie przyszłe. Podała, że jest osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów, komplementariuszem i akcjonariuszem w S.K.A. (dalej: "S.K.A."). Ponadto, drugi Zainteresowany D.G. S.K.A. jest komandytariuszem w spółce z o.o. sp.k. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności jest produkcja i dystrybucja wyrobów kosmetycznych i toaletowych. Działalność wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem liniowym. Prowadzi ona pełną księgowość. S.K.A. oraz spółka z o.o. sp.k. nie prowadzą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni planuje wnieść do spółki z o.o. sp. k. wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r., póz. 459 ze zm.), w którego skład wchodzą m.in.: oznaczenie indywidualizujące to przedsiębiorstwo wraz z oznaczeniem graficznym; własność ruchomości, w tym urządzeń technologicznych, wyposażenia budynków (ale bez samych budynków); wszystkie wierzytelności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; własność surowców, półproduktów, produktów i wyrobów gotowych, środków transportu, materiałów oraz wartości niematerialne i prawne; tajemnice przedsiębiorstwa, know-how, goodwill, renoma i doświadczenie, baza klientów; prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę; prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, leasingu. Z wniesienia wyłączono własność nieruchomości, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza wnioskodawczyni. Nieruchomość będzie przedmiotem najmu, a wnioskodawczyni (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) będzie zajmować się jej wynajmem. W wykonaniu wniesienia ww. wkładu niepieniężnego, wnioskodawczyni przeniesie własność przedmiotowego przedsiębiorstwa na spółkę z o.o. sp. k. Po dokonaniu przedmiotowego wniesienia, spółka z o.o. sp.k. zacznie wykonywać działalność gospodarczą (będzie kontynuować działalność nabytego przedsiębiorstwa). W związku z tym, jej wspólnicy (m.in. S.K.A.) zaczną uzyskiwać z tego tytułu dochód. W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie. Czy S.K.A. jest uprawniona do opodatkowania swego dochodu, uzyskiwanego z tytułu udziału w zysku spółki z o.o. sp. k., 15% stawką podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3). Pozostałe dwa pytania dotyczyły podatku od towarów i usług i nie są objęte zakresem niniejszej sprawy.

Postanowieniem z 19 lipca 2018r. organ odmówił wszczęcia postępowania, stwierdzając, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "o.p.". Wedle organu analiza wniosku wspólnego pozwala stwierdzić, że z aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączono własność nieruchomości, gdzie prowadzona jest działalność gospodarcza wnioskodawczyni. Nieruchomość będzie przedmiotem najmu, a wnioskodawczyni (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej) będzie zajmować się jej wynajmem. W/w. stwierdzenie rodzi przypuszczenie, że zamiarem wnioskodawczyni jest wynajem przedmiotowej nieruchomości sp. k., która będzie kontynuować działalność przedsiębiorstwa, stanowiącego przedmiot aportu, a być może także S.K.A. Zdaniem organu, celem ww. działania może być sztuczne kreowanie kosztów sp. k. (a być może także S.K.A.), wynikających z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości od wnioskodawczyni. Z uwagi na powiązania, istniejące między opisanymi we wniosku podmiotami, takie działanie prowadzić może do osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego zarówno po stronie sp. k., SK.A. (będącej komandytariuszem w sp. k.), jak i po stronie Wnioskodawczyni (będącej komplementariuszem oraz akcjonariuszem S.K.A., a na skutek aportu - także wspólnikiem sp. k.). Powołując się na opinię z 11 lipca 2018 r. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, że planowany wynajem nieruchomości przez wnioskodawczynię, po wcześniejszym wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości do spółki z o.o. sp. k. oraz przeniesieniu własności przedmiotowego przedsiębiorstwa na spółkę z o. o. sp. k., mogą zostać uznane za dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. W wyniku tego działania może dojść do uzyskania przez Sp. z o. o. sp. k. możliwości obniżenia przychodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o koszty używania nieruchomości, a w konsekwencji do obniżenia zobowiązania podatkowego spółki z o.o. sp.k. oraz z uwagi na istniejące powiązania między podmiotami wskazanymi we wniosku także S.K.A. i wnioskodawczyni. Ponadto, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności dojdzie do nieuzasadnionego dzielenia operacji (art.119c § 2 pkt 1). Można przyjąć, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.). Nie ma uzasadnienia ekonomicznego do wyłączenia nieruchomości ze zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która ma być wniesiona przez wnioskodawczynię do spółki z o. o. sp. k. oraz następnie wynajmu tej nieruchomości przez wnioskodawczynię. Bez wątpienia nieruchomość będzie potrzebna spółce z o. o. sp. k. do prowadzenia dotychczasowej działalności wnioskodawczyni (spółka z o.o. sp. k. ma kontynuować działalność przedsiębiorstwa nabytego od wnioskodawczyni). Jednocześnie w ramach planowanego aportu do spółki z o.o. sp. k. zostanie wniesione m.in. wyposażenie budynku. Bez wątpienia wyposażenie, które ma być wniesione w ramach opisywanego aportu, jest dostosowane nie tylko do potrzeb prowadzonej działalności, ale też do cech samego budynku. Mając na uwadze powyższe zarówno w interesie wnioskodawczyni, jak i spółki z o.o. sp.k., będzie zawarcie umowy najmu przedmiotowej nieruchomości. Niezawarcie takiej umowy wiązałoby się z dodatkowymi kosztami dla obu stron, wynikającymi np. z konieczności wyniesienia wyposażenia z budynku, przewiezienia go do innego budynku, dostosowania innego budynku do potrzeb działalności Spółki z o. o. sp. k., znalezienia nowego najemcy dotychczasowego budynku oraz dostosowania dotychczasowego budynku do potrzeb nowego najemcy. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że obie strony będą zainteresowane, aby najemcą przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczyni była spółka z o.o. sp. k., która ma kontynuować działalność przedsiębiorstwa nabytego od wnioskodawczyni. W konsekwencji najemcą przedmiotowej nieruchomości wnioskodawczym może być spółka z o.o. sp. k. W świetle przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu wnioskodawcy poza spodziewaną korzyścią podatkową polegającą na generowaniu kosztów uzyskania przychodów i w efekcie zmniejszaniu obciążeń podatkowych. W efekcie istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.). Opisane działania przyszłe mogą zostać podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów. Czynności te wypełniają zatem przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art.119c § 1 i § 2 pkt 3 o.p. mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.