Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25.11.2005, sygn. 1471/DPD1/423/91/05/SG, Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, sygn. 1471/DPD1/423/91/05/SG

Pytanie dotyczy momentu zaliczenia utworzonej rezerwy celowej do kosztów uzyskania przychodów.

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku z dnia 21.09.2005r. (data wpływu do Urzędu 22.09.2005r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. momentu zaliczenia utworzonej rezerwy celowej do kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Bank stanu faktycznego wynika, że zawarł on z firmą X umowę kredytową. Klient z uwagi na ciężką sytuację finansową zaprzestał obsługi kredytu, w związku z czym należność została przekwalifikowana do kategorii stracone. W roku 2004 wobec kredytobiorcy wszczęto postępowanie upadłościowe. Bank na dzień 31 grudnia 2004r. nie utworzył na należność wobec Firmy X rezerwy celowej, z uwagi na fakt, iż posiadał stosowne zabezpieczenia majątkowe, z których zamierzał zaspokoić swe roszczenia wobec klienta. Podczas badania sprawozdania finansowego Banku za rok 2004, audytor odmiennie wycenił wartość zabezpieczeń i nakazał w maju 2005r. utworzenie rezerwy celowej, z tym że rezerwa ta wykazana została jeszcze w księgach roku 2004 (pomniejszyła wynik finansowy Banku za rok 2004). W związku z powyższym Bank wnosi o wyjaśnienie, w którym roku podatkowym ma prawo do zaliczenia utworzonej rezerwy celowej na wymagalną należność kredytową, zaliczoną do kategorii stracone, której nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodu, tj. czy w roku 2004, poprzez złożenie stosownej korekty zeznania CIT-8, czy w roku 2005 (przy kalkulacji zaliczek za poszczególne miesiące, względnie w zeznaniu rocznym). Stanowisko BankuZdaniem Banku z art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć niektóre utworzone rezerwy celowe. W opisanym wyżej stanie faktycznym rezerwa realnie utworzona została w maju 2005r., mimo iż księgowanie przeprowadzone zostało na polecenie audytora z datą wsteczną, tak aby w sposób prawidłowy ustalić wynik finansowy za rok 2004. Księgowanie po dacie bilansu odbyło się na podstawie art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Nie może to jednak zmienić faktu, iż księgowanie rezerwy fizycznie miało miejsce w roku 2005 i to w roku 2005, zdaniem Banku rezerwa została utworzona. Winna ona zatem zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów roku 2005, nie zaś 2004. Mając powyższe na uwadze Bank prosi o potwierdzenie zasadności stanowiska, że rezerwa na kredyt od firmy X faktycznie utworzona przez Bank w 2005r. jest kosztem uzyskania przychodu w rozliczeniu za ten rok.Przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie:Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy podatku dochodowego mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Na Banku ciąży więc konieczność wypełnienia wymogów w/w ustawy i obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby jednoznacznie z nich wynikał rachunek podatkowych przychodów i kosztów ich uzyskania.Banki zobowiązane są do tworzenia rezerw celowych zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2003r. Nr 218, poz. 2147). Rezerwy celowe tworzone są w bankach na ekspozycje kredytowe rozumiane jako należności z wyłączeniem odsetek, oraz na udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym, które zostały zakwalifikowane do kategorii "normalne"- w zakresie pożyczek i kredytów detalicznych, "pod obserwacją" i grupy "zagrożone" obejmujące kategorie "poniżej standardu", "wątpliwe" oraz "stracone". Wymagane wysokości tworzonych rezerw celowych uzależnione są od kategorii, do jakich zostały zaliczone ekspozycje kredytowe. Banki tworzą rezerwy celowe w ciężar kosztów, czyli rezerwy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Stosownie do art. 16 ust. 3 tej ustawy rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, dotyczą przepisy ust. 1 pkt 26 tej ustawy.W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a cytowanej wyżej ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych w bankach na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) lub kredytów, zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, pod warunkiem, że nie zostały one udzielone z naruszeniem prawa, o czym stanowi przepis art. 16 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 26 nie stosuje się w przypadku rezerw utworzonych na pokrycie (pożyczek), gwarancji (poręczeń) wymienionych w ust. 1 pkt 26, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu.Nieściągalność wierzytelności przyjmuje się, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za uprawdopodobnioną w następujących okolicznościach, jeżeli:dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto: - wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo - wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo - miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęciaprzez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.W kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w/w rezerw, należy stwierdzić, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienił momentu, w którym zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z treści powołanego art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy podatkowej wynika, iż przepis ten możliwość zaliczenia przedmiotowych rezerw do kosztów uzyskania przychodów wiąże z momentem zaistnienia pewnego zdarzenia, tj. momentem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Dopiero z chwilą zaistnienia tego zdarzenia Bank ma prawo odniesienia w cieżar kosztów uzyskania przychodów tychże rezerw. Równocześnie Bank nie ma obowiązku uwzględniania tychże rezerw jako kosztu uzyskania przychodu w roku ich uprawdopodobnienia, lecz może je zaliczyć do tych kosztów również w latach następnych, jednakże nie później niż do czasu przedawnienia wierzytelności. To czasowe ograniczenie wynika z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione.W przedmiotowej sprawie warunek uprawdopodobnienia nieściągalności został spełniony w 2004r., gdyż wtedy wobec kredytobiorcy zostało wszczęte postępowanie upadłościowe. W tym też roku Bank miał prawo rozpoznać utworzoną na kredyt stracony rezerwę, spełniającą warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli zaś nie zaliczył jej do kosztów uzyskania przychodów w 2004r., może wykazać ją w latach następnych, w tym i w 2005r.Dodatkowo należy jeszcze zwrócić uwagę, iż błędne jest założenie Banku, iż przedmiotowa rezerwa została utworzona w 2005r., a nie w roku 2004. Bank księgi rachunkowe prowadzi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2001r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości banków (Dz.U. Nr 149, poz. 1673 ze zm.). Zgodnie z art. 54 ust. 1 w/w ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, ... powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Z powyższego wynika, że Spółka ma możliwość korygowania zapisów księgowych danego roku obrotowego do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ten rok. Zapisy te zaś, jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, odzwierciedlają zdarzenia, które nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym. Zatem wprowadzenie do ksiąg 2004r. przedmiotowej rezerwy potwierdza wystąpienie konkretnego zdarzenia w 2004 roku, powodującego konieczność utworzenia rezerwy. Tym samym za datę utworzenia tej rezerwy nie można przyjąć maja 2005r., jak sugeruje Bank w swoim wniosku. Ocena prawna stanowiska Strony w świetle przytoczonych wyżej przepisów prawa : Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają w/w przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i umożliwiają Spółce zaliczenie rezerwy utworzonej na kredyt stracony do kosztów uzyskania przychodów w 2005r.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.