Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 08.09.2005, sygn. PPII 443/1/172/160/05, Dolnośląski Urząd Skarbowy, sygn. PPII 443/1/172/160/05

Czy jeżeli w wyniku przyjętej wykładni prezentowanej w latach 1999-2004 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczącej budowy drogi i kanalizacji sanitarnej, uznanych za nakłady, Podatnik nie odliczał podatku naliczonego, a w świetle nowej wykładni Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, zarówno droga jak i kanalizacja są towarami (mimo braku zmian definicji towaru w prezentowanym zakresie w latach 1999-2005), podatnikowi przysługuje prawo korekty deklaracji podatkowej za okres 5 lat wstecz za zakupione roboty?

Ze złożonego wniosku wynika, że Podatnik jako zarządzający obszarem strefy, prowadzi roboty budowlane polegające na wyposażeniu w niezbędną infrastrukturę techniczną grunty będące w jej posiadaniu. Spółka oprócz robót budowlanych na własnych gruntach, w ramach porozumień z Gminami, prowadzi roboty budowlane na działkach Gminnych. W ramach zawartych z Gminami umów, Podatnik buduje np. drogi, kanalizacje sanitarne, gazociągi itp., a następnie sprzedaje je właścicielom gruntów (m. in. Gminom). Taka współpraca przysparza korzyści każdej ze stron, gdyż nowe drogi, ciągi sanitarne podnoszą wartość i atrakcyjność oferowanych przez Podatnika terenów przeznaczonych pod inwestycję. W dniu 27 stycznia 2005 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację przepisów podatkowych dotyczących sprzedaży na rzecz Gminy, wybudowanej na jej gruncie przez Podatnika, drogi i kanalizacji sanitarnej. W dniu 6 maja 2005 r. Podatnik otrzymał postanowienie Nr PPII/443/1/53-54/64/05 wydane przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, będącego odpowiedzią na zapytanie: "czy sprzedaż Gminie drogi i kanalizacji sanitarnej wybudowanej na jej gruncie jest nakładem, czy też towarem?". Zdaniem organu podatkowe sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż towaru. Ponadto wskazano, że w przypadku odpłatnego przekazania wymienionych towarów, zastosowanie będzie mieć 22% stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wcześniejsze interpretacje innych organów podatkowych w tej samej kwestii mówiły, że mamy do czynienia z nakładami na cudzym gruncie. Podatnik wskazał, iż kwalifikując przedmiotową drogę i kanalizację sanitarną jako nakłady, nie odliczał od zakupionych robót podatku naliczonego. Zdaniem Podatnika wobec obecnego stanowiska organu podatkowego przysługuje mu, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do złożenia korekty deklaracji podatkowej za ostatnie 5 lat w zakresie podatku naliczonego od zakupionych robót budowlanych. Bowiem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kolejne ustępy tego artykułu regulują między innymi kwestie terminu, w jakim takie prawo podatnikowi przysługuje. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 tej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Powołana ustawa, obowiązująca w znacznej części od 1 maja 2004 r., nie zawiera przepisów przejściowych regulujących zakres zastosowania wskazanego art. 86 ust. 13 ustawy, tj. nie określa czy przepis ten stosuje się także do okresów przed jego wejściem w życie. Należy jednak zauważyć, iż przepisy odnoszące się do terminu złożenia deklaracji korygującej nie stanowią w ścisłym tego słowa znaczeniu przepisów materialnych prawa podatkowego. Regulują one bowiem jedynie sposób (procedurę) rozliczenia danego podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiąc o terminie dokonania korekty zobowiązań powstałych w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego. Należy zatem przyjąć, iż termin złożenia deklaracji korygującej, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się także do korekty rozliczeń za okresy przed 1 maja 2004 r. Przy czym dokonując korekty rozliczeń za okresy przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy wziąć pod uwagę przepisy prawa materialnego według stanu prawnego obowiązującego w okresie, za który deklaracja korygująca jest składana. Powyższe oznacza, że należy przeanalizować, czy Podatnik nabył wówczas prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.Należy wskazać, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów przejściowych, które dopuszczałyby stosowanie jej przepisów, w tym przypadku określających uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, do okresów rozliczeniowych sprzed 1 maja 2004 r. Do okresów rozliczeniowych sprzed 1 maja 2004 r. mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu wówczas obowiązującym. Postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu Nr PP II 443/1/53-54/64/05 z dnia 02.05.2005 r. wskazywało, iż stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2005 r., który wpłynął do tutejszego Urzędu w dniu 1 lutego 2005 r., o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej uznania za nieopodatkowaną czynność odpłatnego przekazania na rzecz Gminy drogi oraz kanalizacji sanitarnej wybudowanej na gruncie należącym do Gminy, jest nieprawidłowe. Tutejszy organ podatkowy wskazał wówczas, że przekazanie drogi oraz kanalizacji sanitarnej na rzecz Gminy następuje pod tytułem odpłatnym, a więc droga i kanalizacja sanitarna są przedmiotem czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie zarówno droga jak i kanalizacja sanitarna zostały wymienione w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W związku z tym uznać należy, że spełnione zostały łącznie przesłanki, pozwalające uznać obie kategorie za towary, a w przypadku odpłatnego przekazania tych towarów ma zastosowanie stawka podatku 22%. Na przedmiotowe postanowienie Podatnik wniósł zażalenie. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wydał w dniu 20.07.2005 r. decyzję Nr PP III 443/744/05/BZ, w której odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W treści przedmiotowej decyzji wskazano jednak, że w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania. Natomiast w ocenie organu podatkowego II instancji spełnione zostały wszelkie przesłanki, które umożliwiają uznanie odpłatnego przekazania gminie drogi i kanalizacji sanitarnej za odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa ta - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22%. Wobec powyższego należy wskazać, że nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, który twierdzi, że w oparciu o nową wykładnię Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w stosunku do wcześniej przyjętej wykładni prezentowanej w latach 1999-2004, przysługuje mu prawo złożenia korekty deklaracji podatkowej za okres 5 lat wstecz w związku z zakupionymi robotami. Bowiem postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego Nr PP II 443/1/53-54/64/05 z dnia 02.05.2005 r. (a także wydana w związku z zażaleniem Podatnika decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Nr PP III 443/744/05/BZ z dnia 20.07.2005 r.) oceniały stanowisko Podatnika w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującej od 1 maja 2004 r., a zatem przedstawione tam stanowisko nie ma zastosowania do stanu prawnego obowiązującego przed tą datą. Pomijając definicję towarów, która istotnie nie uległa głębszym zmianom, nowa ustawa całkowicie inaczej określa pojęcie świadczenia usług, co w sposób zasadniczy zmieniło zakres opodatkowania. Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.