Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 11.10.2005, sygn. PP II 443/1/229/05, Dolnośląski Urząd Skarbowy, sygn. PP II 443/1/229/05

Podatnik ma wątpliwości, czy opłaty sankcyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

POSTANOWIENIENa podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2005 r., który do tut. organu wpłynął dnia 12 lipca 2005 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty związanej z nielegalnym poborem paliw gazowych jest nieprawidłowe. UZASADNIENIEW dniu 12 lipca 2005 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 sierpnia 2005 r. (data wpływu do tut. organu 24 sierpnia 2005 r.).Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.Z treści złożonego wniosku wynika, iż Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej przede wszystkim na dystrybucji paliw gazowych w systemie sieciowym, nalicza i pobiera, w oparciu o przepis art. 57 ustawy Prawo energetyczne, opłaty sankcyjne związane z nielegalnym poborem paliw gazowych tj.:1.opłatę za nielegalny pobór paliw gazowych, w tym za:- pobieranie paliw gazowych bez zawartej umowy sprzedaży paliw gazowych,- pobieranie paliw gazowych niezgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży,2.opłatę za czynności związane z montażem w miejsce uszkodzonego, zniszczonego lub utraconego z winy odbiorcy gazomierza lub innego urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego,3.opłatę za sprawdzenie stanu technicznego układu pomiarowo-rozliczeniowego i założenie przez sprzedawcę nowych plomb, w miejsce plomb zerwanych lub uszkodzonych z winy odbiorcy, na jakiejkolwiek części urządzenia odbiorczego, w instalacji gazowej lub na urządzeniu pomiarowym.Podatnik wyjaśnia, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r., zgodnie z wykładnią urzędową Ministra Finansów, opłata sankcyjna naliczana przez przedsiębiorstwa energetyczne zgodnie z przepisami ustawy - Prawo Energetyczne z dnia 10 kwietnia 1997 r. nie stanowiła czynności określonej w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W związku z powyższym Podatnik nie rejestrował przedmiotowych opłat w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczania podatku od towarów i usług. Jednocześnie Podatnik wskazuje, iż zapis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, rozszerzył definicję usług, uznając, iż przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.Spółka wskazuje, iż z uwagi na to, że nielegalnego poboru gazu nie utożsamia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, w związku z tym powyższe opłaty do dnia 31.12.2004 r. nie były przez Podatnika opodatkowane. Dopiero od dnia 01.01.2005 r., tj. po opublikowaniu urzędowej interpretacji przepisów z dnia 30 grudnia 2004 r., zgodnie z którą opłata sankcyjna podlega opodatkowaniu stawką 22% podatku, Spółka, jak zaznacza wbrew swemu stanowisku, rozpoczęła naliczanie podatku od towarów i usług od pobieranych opłat sankcyjnych. Podatnik uważa również, iż jego stanowisko w przedmiotowej sprawie potwierdza orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 grudnia 2000 r. (sygn. C-213/99), w którym podkreślono różnicę pomiędzy karą, a opłatą będącą wynagrodzeniem za dostarczone towary lub świadczone usługi.Zdaniem Podatnika, opłaty sankcyjne nie mają charakteru świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nielegalny pobór gazu jest bowiem czynnością sprzeczną z prawem i nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przedmiotowe opłaty stanowią karę (odszkodowanie) za nielegalne korzystanie z gazu, dlatego zdaniem Spółki, ich pobór nie wypełnia, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, definicji świadczenia usług. W związku z powyższym opłaty te nie powinny być rejestrowane w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności, o których mowa wyżej, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków prawa oraz form określonych przepisami prawa.Definicja ustawowa towaru sformułowana została w art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o towarach ? rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.Cytowany przepis art. 5 ust. 2 ustawy odnosi się zatem do sytuacji, gdy dana czynność jest dozwolona, ale jej dokonanie nastąpiło z naruszeniem odrębnych przepisów. Jednakże owo naruszenie odrębnych przepisów nie wywołuje skutków nieważności czynności. W świetle powyższego brak umowy sprzedaży na dostawę energii gazowej (w przypadku nielegalnego jej poboru) lub naruszenie przez odbiorcę jej ustaleń (w przypadku przekroczenia zamówionej mocy) nie wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nielegalnego poboru tej energii, jeżeli faktycznie dochodzi do jej odpłatnej dostawy. Bez znaczenia jest w tym przypadku sposób egzekwowania opłat za energię. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dostawą jest czynność, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) jej przedmiotem są towary, 2) jest dokonana na terytorium kraju i 3) jest odpłatna. Spółka, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na podstawie przepisów art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 3 pkt 17 Prawa energetycznego, ?taryfa? oznacza ?zbiór cen i stawek opłat oraz warunków ich stosowania, opracowany przez przedsiębiorstwo energetyczne i wprowadzony jako obowiązujący dla określonych odbiorców w trybie określonym ustawą?. W myśl natomiast pkt 18 tegoż art. 3 Prawa energetycznego, przez nielegalne pobieranie paliw i energii należy rozumieć ?pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym lub częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zastosowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy?. Opłaty, o których mowa w art. 57 ust. 1 prawa energetycznego, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 57 ust. 2 ww. ustawy). Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 46 Prawa energetycznego Minister Gospodarki i Pracy wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. Nr 277, poz. 2750). Zgodnie z § 41 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy paliwo gazowe pobierane jest bez zawarcia umowy sprzedaży lub umowy o świadczenie usług przesyłowych, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć podmiot nielegalnie pobierający to paliwo opłatami w wysokości pięciokrotności cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany, przyjmując ryczałtowe ilości zużycia paliwa gazowego określone w taryfie i wielkość mocy wynikającą z sumy zainstalowanych odbiorników. Natomiast w myśl ust. 2 ww. §41, jeżeli paliwo gazowe pobierane jest niezgodnie z warunkami określonymi w umowie, przedsiębiorstwo energetyczne może obciążyć odbiorcę opłatami:1)w przypadku udowodnionego okresu nielegalnego pobierania paliwa gazowego - w wysokości dwukrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której jest zakwalifikowany odbiorca, przyjmując wielkości pobieranej mocy i zużycia tego paliwa, jakie wystąpiły w analogicznym okresie przed powstaniem nielegalnego pobierania tego paliwa lub po jego ustaniu; opłaty oblicza się dla każdego miesiąca, w którym nastąpiło pobranie paliwa gazowego niezgodnie z umową;2)w przypadku, gdy nie można ustalić ilości nielegalnie pobranego paliwa gazowego - w wysokości dwukrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której jest zakwalifikowany odbiorca, przyjmując ryczałtowe wielkości zużycia tego paliwa określone w taryfie i wielkość mocy określoną w zawartej z odbiorcą umowie sprzedaży lub umowie o świadczenie usług przesyłowych.Jak wynika z powyższego, wysokość opłat z tytułu nielegalnego poboru paliw gazowych ustalana jest na podstawie wielokrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla danej grupy taryfowej odpowiadającej pobierającemu energię. Tak więc opłaty te określane są przy uwzględnieniu ryczałtowych ilości zużycia paliwa gazowego określonych w taryfie i wielkości mocy wynikającej z sumy zainstalowanych odbiorników, wielkości pobieranej mocy i zużycia tego paliwa, jakie wystąpiły w analogicznym okresie przed powstaniem nielegalnego pobierania tego paliwa lub po jego ustaniu oraz ryczałtowych wielkości zużycia tego paliwa określone w taryfie i wielkości mocy określonej w zawartej z odbiorcą umowie sprzedaży lub umowie o świadczenie usług przesyłowych i ustaloną taryfę (cenę), a tym samym stanowią kwoty należne od nabywcy za dostawę towaru, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie znak PP1-811-1152/04/KSz/2655 z dnia 30.12.2004 r. przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw energii i paliw, zgodnie z którą ?czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług są również dostawy energii i paliw, których pobranie zostało dokonane m. in.: 1.bez umowy zawartej ze sprzedawcą, 2.niezgodnie z warunkami określonymi w umowie,za które pobiera się opłaty stanowiące formę odpłatności za pobraną w ww. sposób energię elektryczną.? Jednocześnie tut. organ podatkowy zauważa, iż co prawda, opłaty sankcyjne znajdują się w rozdziale 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne zatytułowanym ?Kary pieniężne?, to de facto opłata ta, pobierana na podstawie przepisu art. 57 ustawy Prawo energetyczne, stanowi należność za przekazany (pobrany przez nielegalnego użytkownika) towar (energię cieplną). Pobieranie opłat stanowi w tym przypadku ekwiwalent za pobraną energię i nie może być oceniane inaczej niż zapłata za wydany towar, a więc czynność mieszczącą się w zakresie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że wysokość opłaty za nielegalny pobór paliw gazowych bez zawarcia umowy sprzedaży, zgodnie z ww. przepisem § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 15 grudnia 2004 r., może wynieść pięciokrotność cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany, a w przypadku pobierania paliw gazowych wbrew warunkom określonym w umowie, w wysokościach określonych w ust. 2 § 41 wskazanego rozporządzenia.Przepis art. 57 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne przewiduje dwa rozwiązania w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, a mianowicie pobieranie opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach bądź odszkodowania na zasadach ogólnych. Zaznaczyć należy, że sam ustawodawca w wyżej powołanych przepisach wynagrodzenie za nielegalny pobór energii określa mianem ?opłaty?, a nie mianem ?kar pieniężnych? jak to uczynił w art. 56 ust. 1 Prawa energetycznego, w którym ustanowił, iż karze pieniężnej podlega ten kto dopuścił się wymienionych w pkt od 1 do 16 nagannych zachowań. W ust. 2 tegoż artykułu podkreśla również, że karę pieniężną wymierza Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, oraz zgodnie z art. 56 ust. 7 Prawa energetycznego kary pieniężne podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle użycia przez ustawodawcę dwóch określeń ?kar pieniężnych? i ?opłat za nielegalny pobór energii? należy uznać, iż intencją ustawodawcy było rozróżnianie powyższych pojęć. Podsumowując należy wskazać, iż jedynie pobierane przez przedsiębiorstwo energetyczne kary, odszkodowania bądź sankcje ?sensu stricte? za nielegalny pobór energii, określonych odrębnie od czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast pobieranie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne opłat z tytułu nielegalnego poboru energii gazowej, wyliczonych w oparciu o ceny i stawki, określone w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu paliwa gazowe, oraz: 1)w przypadku udowodnionego okresu nielegalnego pobierania paliwa gazowego - w wysokości dwukrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której jest zakwalifikowany odbiorca, przyjmując wielkości pobieranej mocy i zużycia tego paliwa, jakie wystąpiły w analogicznym okresie przed powstaniem nielegalnego pobierania tego paliwa lub po jego ustaniu; opłaty oblicza się dla każdego miesiąca, w którym nastąpiło pobranie paliwa gazowego niezgodnie z umową;2)w przypadku, gdy nie można ustalić ilości nielegalnie pobranego paliwa gazowego - w wysokości dwukrotności cen i stawek opłat określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której jest zakwalifikowany odbiorca, przyjmując ryczałtowe wielkości zużycia tego paliwa określone w taryfie i wielkość mocy określoną w zawartej z odbiorcą umowie sprzedaży lub umowie o świadczenie usług przesyłowych,czyli tak naprawdę ustalenie rzeczywistej ilości nielegalnie pobranego paliwa, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy również stwierdzić, iż regulacja art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług mówi, iż przepisów wskazanej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, zatem w stosunku do czynności dokonanych z naruszeniem prawa. W przedmiotowej sprawie powyższe można odnieść do czynności nielegalnej, której dopuścił się odbiorca energii gazowej, a nie jej dostawca. Celem tego przepisu jest nieopodatkowywanie zachowań niepożądanych, sprzecznych z prawem, aby nie stwarzać pozorów ich legalizacji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, iż Spółka otrzymuje opłatę za nielegalny pobór paliw gazowych będącą formą wynagrodzenia, która stanowi ekwiwalent za pobrane paliwo. Zgodny z prawem pobór paliw gazowych winien mieć miejsce w oparciu o zawartą umowę sprzedaży z przedsiębiorstwem energetycznym. W przypadku zatem pominięcia okoliczności zawarcia umowy sprzedaży nie zachowano warunków oraz form określonych przepisami prawa. Sama zaś czynność poboru może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Konsekwentnie, sam brak umowy w tym zakresie nie stanowi wypełnienia dyspozycji przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem w świetle wyżej przytoczonych przepisów, w szerokim rozumieniu pojęcia dostawa towaru, choć pozbawiona formy umowy-sprzedaży nie stanowi przyczyny uchylenia obowiązku podatkowego, który wynika z faktu wykonania określonej czynności ? wydania energii gazowej. W obecnym stanie prawnym wykładnia przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinna uwzględniać cechy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jednak w przepisach VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(77/388/EEC), brak jest stanowczego wyłączenia z systemu VAT czynności, które uznawane są za nielegalne, a orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że dla opodatkowania tym podatkiem nie jest w zasadzie istotna nielegalność danej transakcji, lecz to jak dana transakcja rzutuje na realizację zasady neutralności fiskalnej VAT, a przede wszystkim na konkurencyjność. Analiza orzeczeń E.T.S. np. w sprawie C-283/95 pomiędzy Karlheinz a Finanzamt Donaueschingen (Niemcy), czy też w sprawie C-3/97 postępowanie karne przeciwko John Charles Goodwin i Edward Thomas (Wielka Brytania), pozwala wysnuć wniosek, że systemowi VAT nie podlegają jedynie takie czynności nielegalne, które nie mają wpływu na konkurencyjność w legalnym sektorze obrotu takimi samymi towarami lub usługami. Jeżeli natomiast istnieje legalny rynek obrotu danymi towarami lub usługami, nielegalny nimi obrót, który ma wpływ, z uwagi na konkurencyjność, na rynek legalny, nie może pozostawać poza obrotem komercyjnym i nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się zatem do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że pobór paliwa gazowego dokonany bez umowy zawartej ze sprzedawcą, czy też niezgodnie z warunkami w niej określonymi jest czynnością nielegalną, jednakże nie opodatkowanie jej prowadziłoby do naruszenia zasady równej konkurencji, z uwagi na fakt, że legalny obrót paliwem gazowym jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie bez znaczenia jest również kwestia wielokrotności (pięciokrotności cen i stawek opłat, określonych w taryfie dla grupy taryfowej, do której podmiot byłby zakwalifikowany) opłat pobieranych przez przedsiębiorstwo energetyczne od podmiotu nielegalnie pobierającego paliwo gazowe, w porównaniu z kwotami otrzymywanymi za jego pobór wynikający z legalnie zawartych umów sprzedaży. Reasumując, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu stwierdza, iż opłaty za nielegalny pobór gazu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku.W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Podatnika w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego w dniu sporządzenia wniosku.Jak stanowi art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia. Zażalenie wnosi się za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie. Zażalenie podlega opłacie skarbowej.