Interpretacja indywidualna z dnia 05.12.2014, sygn. IPPB3/423-948/14-2/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-948/14-2/AG

Czy Bank postąpił prawidłowo rozpoznając kwoty rozliczeń (pomniejszone o opodatkowane uprzednio różnice kursowe) jako przychód podatkowy w momencie realizacji (rozliczenia) instrumentów pochodnych, tj. przy zastosowaniu zasady memoriałowej wynikającej z art. 12 ust. 3a ustawy pdop?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

D. S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego powstałą na mocy statutu z 1989 r. W kolejnych latach, aż do roku 2013, Wnioskodawca prowadził działalność bankową na terytorium Polski (pierwotna nazwa Wnioskodawcy brzmiała: B. A. S.A.; we wrześniu 2003 r. nazwa ta uległa zmianie na B. S.A."). W dniu 1 listopada 2013 r. nastąpiło przeniesienie przedsiębiorstwa bankowego do innego podmiotu, w związku z czym Wnioskodawca złożył do Komisji Nadzoru Finansowego wniosek o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności bankowej (nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności bankowej przez Wnioskodawcę). W konsekwencji, w dniu 29 listopada 2013 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS) zarejestrowano zmianę uprzedniej nazwy Wnioskodawcy poprzez wykreślenie z niej słowa BANK (i obecnie nazwa ta brzmi D. SA). Jednocześnie, wraz z cofnięciem Wnioskodawcy zezwolenia na prowadzenie działalności bankowej, doszło do zmiany przedmiotu jego działalności i obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność holdingów finansowych.D. S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką prawa handlowego powstałą na mocy statutu z 1989 r. W kolejnych latach, aż do roku 2013, Wnioskodawca prowadził działalność bankową na terytorium Polski (pierwotna nazwa Wnioskodawcy brzmiała: B. A. S.A.; we wrześniu 2003 r. nazwa ta uległa zmianie na B. S.A."). W dniu 1 listopada 2013 r. nastąpiło przeniesienie przedsiębiorstwa bankowego do innego podmiotu, w związku z czym Wnioskodawca złożył do Komisji Nadzoru Finansowego wniosek o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności bankowej (nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności bankowej przez Wnioskodawcę). W konsekwencji, w dniu 29 listopada 2013 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej KRS) zarejestrowano zmianę uprzedniej nazwy Wnioskodawcy poprzez wykreślenie z niej słowa BANK (i obecnie nazwa ta brzmi D. SA). Jednocześnie, wraz z cofnięciem Wnioskodawcy zezwolenia na prowadzenie działalności bankowej, doszło do zmiany przedmiotu jego działalności i obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność holdingów finansowych.

W okresie prowadzenia działalności bankowej Wnioskodawca (zwany dalej Bankiem) oferował swoim klientom szeroki wachlarz usług finansowych, w tym instrumenty pochodne służące zabezpieczeniu ryzyka kursowego lub ryzyka stóp procentowych. Do instrumentów pochodnych oferowanych i zawieranych przez Bank z klientami, w szczególności należały: terminowe transakcje wymiany walutowej (fx forward, fx swap), opcje walutowe, swapy na stopę procentową (CIRS), dwuwalutowe swapy na stopę procentową (CIRS), opcje na stopę procentową. Wskazane instrumenty pochodne miały charakter rzeczywisty, tj. w dacie realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego dochodziło do faktycznej dostawy instrumentu bazowego, bądź nierzeczywisty, co oznaczało że w dacie realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego dochodziło do rozliczenia pieniężnego instrumentu do kursu referencyjnego bez dostawy instrumentu bazowego (np. waluty). Bank dla ustalenia różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych stosował metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., a okresie od 8 kwietnia 2011 r, do 1 listopada 2013 r. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej ustawa pdop), czyli tzw. metodę rachunkową. Bank poinformował naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody we właściwym trybie. Ponadto, zgodnie z warunkami przewidzianymi dla stosowania tzw. metody rachunkowej, sprawozdanie finansowe Banku było badane przez podmiot uprawniony do przeprowadzania takiego badania (audytora). Zgodnie z obowiązującymi Bank regulacjami rachunkowymi, instrumenty pochodne zawarte przez Bank stanowiły pozycje pozabilansowe, które podlegały wycenie do wartości godziwej. Wycena odbywała się poprzez dyskontowanie przepływów, określonych w warunkach instrumentu pochodnego i mających się odbyć w przyszłości (w dacie zapadalności i realizacji instrumentu pochodnego). Wycena była ujmowana przez Bank w rachunku wyników jako przychody albo koszty finansowe, które nie wpływały na ustalenie wyniku podatkowego Banku. Jednocześnie Bank wyodrębniał w ramach tej wyceny rachunkowe różnice kursowe, które były prezentowane w wyniku z pozycji wymiany (różnice kursowe od walutowych instrumentów pochodnych) oraz w wyniku na pozostałej działalności handlowej (różnice kursowe dotyczące instrumentów pochodnych stopy procentowej). Wskazane różnice kursowe, ze względu na stosowanie przez Bank tzw. metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, były uwzględniane przez Bank w rozliczeniu podatkowym, tj. wpływały na przychody bądź koszty podatkowe wykazywane przez Bank w danym miesiącu. Prawidłowość kwalifikacji (i wyliczenia) przedmiotowych rachunkowych różnic kursowych (które jednocześnie stanowiły dla Banku podatkowe różnice kursowe) była potwierdzana corocznie przez audytora badającego sprawozdanie finansowe Banku, Mając na względzie powyższe, zauważyć należy, iż o ile zawarcie instrumentu pochodnego z klientem było dla Banku, co do zasady, neutralne z podatkowego punktu widzenia, to dokonywana na koniec każdego miesiąca wycena instrumentów pochodnych - w części w jakiej stanowiła ona rachunkową różnicę kursową - wpływała na rozliczenie podatkowe Banku (Bank wykazywał przychód bądź koszt podatkowy z tytułu różnic kursowych). W dacie realizacji instrumentu pochodnego Bank ustalał kwotę rozliczenia, tj. w przypadku instrumentów pochodnych o charakterze nierzeczywistym była to kwota zobowiązania albo wierzytelności wobec klienta, natomiast przy instrumentach pochodnych o charakterze rzeczywistym była to zarówno kwota zobowiązania, jak i wierzytelności wobec klienta. Co do zasady, w przypadku, gdy po stronie Banku powstawała wierzytelność, Wnioskodawca wykazywał przychód (dochód) podatkowy w dacie realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego, tj. dla rozliczeń podatkowych związanych z instrumentami pochodnymi stosował memoriałowej zasadę rozpoznawania przychodu podatkowego, wynikającą z art. 12 ust. 3a ustawy pdop. Przy czym, z uwagi na fakt, iż na ustalone kwoty rozliczenia składała się także m.in. wartość różnic kursowych, które uprzednio, w każdej dacie wyceny instrumentu pochodnego, były zaliczane przez Bank odpowiednio do przychodów albo kosztów podatkowych, w dacie realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego, Bank rozpoznawał jako przychód (dochód) podatkowy ustaloną kwotę rozliczenia pomniejszoną o wskazane różnice kursowe. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku wybranych klientów data faktycznej zapłaty przez klienta wymagalnej kwoty rozliczenia ustalonej w wyniku realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego nie zawsze miała miejsce w dacie realizacji (rozliczenia) instrumentu pochodnego, a w terminach późniejszych. Co więcej, wybrane kwoty rozliczeń (wierzytelności Banku) pozostawały nieuregulowane na dzień przeniesienia przedsiębiorstwa bankowego przez Wnioskodawcę (przykładowo, w 2013 r. Bank posiadał nieregulowane kwoty rozliczeń z tytułu instrumentów pochodnych zrealizowanych (rozliczonych) w latach 2007- 2012).