Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 maja 2008 r., sygn. I SA/Ol 119/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, asesor WSA Renata Kantecka (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 maja 2008r. sprawy ze skargi A. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku z tytułu nabycia spadku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 135 (sto trzydzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2007r. , sygn. akt "[...]" , Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po zmarłym, w dniu 30 lipca 2006r., na podstawie ustawy nabyli żona W. B. oraz dzieci T. B. i A. M., po 1/3 części każdy ze spadkobierców.

W złożonym w dniu 9 października 2007r. zeznaniu podatkowym A.M. wykazała, że przedmiotem spadku jest nieruchomość o powierzchni 562 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 141 m2 , położona w O., o wartości 200.000 zł, w tym budynek mieszkalny 180.000 zł. Organ stwierdził, że określona w zeznaniu wartość przedmiotu spadku odpowiadała cenom rynkowym.

Przyjmując dane zawarte w zeznaniu podatkowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" ustalił A.M. podatek z tytułu nabycia spadku po S. B. w wysokości 3.375 zł. Organ I instancji, powołując art.1 ust.1 pkt 1 oraz art.7 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz.U. z 2004r. nr 142, poz.1514 ze zm., dalej zwanej u.p.s.d.) stwierdził, że wartość przedmiotu spadku w postaci udziału do części opisanej nieruchomości, wynosi 200.000 zł. Udział podatniczki do 1/3 części spadku, wynikający z postanowienia stwierdzającego jego nabycie, stanowi zatem kwotę 66.666,67 zł. Od przypadającego udziału w spadku organ wyłączył kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637 zł, ustalona dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej.

W odwołaniu od opisanej decyzji A.M. podniosła, iż na mocy art.1015 §2 Kodeksu cywilnego, z dniem 30 stycznia 2007r., przyjęła spadek wprost. Zarzuciła, że organ I instancji nie ustalił, co oznacza stosowanie do spadków nabytych przed dniem 1 stycznia 2007r. przepisów obowiązujących do końca 2006r. Wskazała, że zasadnicze znaczenie ma art.6 ust.4 regulujący nabycie spadku, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania oraz związany z tym moment powstania obowiązku podatkowego. Jej zdaniem w sprawie muszą mieć zastosowanie przepisy o ulgach i zwolnieniach z 2007r., stąd powinna być ona zwolniona z podatku od spadku po zmarłym S. B. W kolejnym piśmie wskazała nadto, że na podstawie art.3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, osoby wymienione w art.4a ust.1 u.p.s.d., są zwolnione od podatku od 12 czerwca 2006r. Na poparcie swego stanowiska powołała wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007r.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art.6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Stosownie do art.925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art.924 K.c.). Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku, zgodnie z art.1015 §1 K.c., może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedziała się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w tym terminie jest jednoznaczne z prostym przyjęciem spadku (art.1015 §2 K.c.).

Organ odwoławczy wskazał, iż od dnia 1 stycznia 2007r. zmieniły się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art.1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz.1629), do u.p.s.d. wprowadzono art.4a, mocą którego zwolniono od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez małżonka i zstępnych, jeżeli spełniają oni określone w tym przepisie warunki. Podkreślił, że przepis ten nie określa zwolnienia, a jedynie wymienia warunki, które należy spełnić, by skorzystać ze zwolnienia. Decydujące znaczenie ma zaś art.3 ust.1 ustawy nowelizującej u.p.s.d., który stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007r., stosuje się przepisy ustawy sprzed 31 grudnia 2006r., z zastrzeżeniem ust.2 i 3.

Organ II instancji stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu dodanego art.4a na stosunku powstałe przed zmianą ustawy. Przepis ten odnosi się do momentu nabycia, a nie do momentu przyjęcia spadku, czy uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Polskie prawo łączy nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem, jakim jest śmierć spadkodawcy. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy prawa. W przedmiotowej sprawie spadkodawca zmarł 30 lipca 2006r., zatem stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku powstał zaś obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do twierdzeń podatniczki organ odwoławczy wskazał, że art.3 ust.2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. jedynie rozszerzył z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania z ulg i zwolnień na obywateli państw członkowskich EFTA, wyłącznie w zakresie w jakim obowiązywały one do 31 grudnia 2006r. Nie można uznać, że przepis ten stanowi o wcześniejszym wejściu w życie art.4 ust.1 i art.4a u.p.s.d., skoro przypisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. Organ podkreślił, że gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie zwolnienia określonego w art.4a ustawy do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy, dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych. Nadto wskazał, że przyjęcie, iż zwolnienie na podstawie art.4a, ma zastosowanie do przypadków gdy nabycie nastąpiło po 12 czerwca 2006r. oznaczałoby nierówność tych nabywców wobec prawa, którzy zaleźli się w tożsamym stanie faktycznym i zapłacili podatek. Podkreślił także, iż w prawie podatkowym obowiązuje zasada ścisłego interpretowania przepisów przewidujących różnego rodzaju ulgi podatkowe, a do takich zaliczyć można art.4a ustawy. Odnosząc się do powołanego wyroku, zaznaczył, że orzecznictwo w spornej kwestii nie jest jednolite i wskazał wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1375/07.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, ze brak jest możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art.4a ustawy przed 1 stycznia 2007r.

W skardze A.M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.1 ust.1 pkt 1, art.6 ust.4, art.4 ust.4, art.4a ust.1 i art.6 ust.1 pkt 1 u.p.s.d polegające na przyjęciu, iż na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po ojcu, podczas gdy z przepisów prawa wynika zwolnienie jej z obowiązku ponoszenia podatku z tego tytułu. Podkreśliła, iż spadek na gruncie norm prawa cywilnego przyjęła w styczniu 2007r., a obowiązek podatkowy w podatku od spadków powstaje z chwila przyjęcia spadku. Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, iż zgodnie z art.3 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r., do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r., a przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Według skarżącej, w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r, nie było potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzania z mocą wsteczną "starej" regulacji w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmowania nią podmiotów określonych w art.4 ust.4 u.p.s.d. w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało ww. rozporządzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "ustawa zmieniająca") oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, które miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe dokonały bowiem, w rozpoznawanej sprawie, interpretacji przepisów przejściowych ustawy zmieniającej nie mającej oparcia w ich literalnym brzmieniu oraz z naruszeniem zasad ustalania podatku od spadków i darowizn wynikających z ustawy.

W ustawie zmieniającej przepisy przejściowe otrzymały brzmienie:

" Art. 3. 1. Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art.1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

2. Przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.

3. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy."

Z literalnego brzmienia ust. 2 i 3 art. 3 ustawy zmieniającej wynika, że przepisy znowelizowanej ustawy mają zastosowanie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmiany.

W kwestii tej w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiły rozbieżności, co wskazuje na wątpliwości co do interpretacji przepisów ustawy, po jej zmianie (por. wyroki: I SA/Bd 658/07 z dnia 3 grudnia 2007r. i III SA/Wa 1375/07 z dnia 19 grudnia 2007r. niepublikowane).

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do kwestii czy zwolnienie od podatku od spadków, określone w art.4a u.p.s.d., wprowadzone nowelą ustawy z listopada 2006r., ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Nabycie spadku przez skarżącą w rozumieniu Kodeksu cywilnego nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. z dniem 30 lipca 2006 r., natomiast stosownie do art.6 ust.4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 17 sierpnia 2007 r., tj. pod rządami ustawy po zmianie. Skarżąca powołała się na art.3 ust.2 ustawy zmieniającej i treść powołanego w nim art.4 ust.4 u.p.s.d. po zmianie, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów odmawiających zastosowania zwolnienia z art. 4a ustawy.

W wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie podzielił stanowiska organów, iż art.4 ust.4 wymieniony w art.3 ust.2 ustawy zmieniającej - stanowiący w nowym brzmieniu, iż "zwolnienia określone w ust.1 i w art.4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa" - rozszerza jedynie z mocą wsteczną krąg podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień w takim zakresie, w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006r. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że przepis ten nie wprowadza, ani nie ustala przedmiotu samych zwolnień bowiem art.4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadku i darowizn wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007r. i nie może mieć zastosowania do zdarzeń, które nastąpiły przed dniem jego wejścia w życie i gdyby było inaczej, to ustawodawca zapisałby to wprost w przepisach przejściowych.

Sąd ten zwrócił uwagę, że do dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów, na podstawie poprzedniego brzmienia art.4 ust.4 i art.16 ust.2 pkt 1 u.p.s.d. osobami uprawnionymi do skorzystania z ulg podatkowych, o których mowa w art.4 ust.1 i art.16 ust.1 ustawy, byli wyłącznie nabywcy posiadający obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz.U. Nr 73, poz. 506) zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich UE, przez zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich EFTA - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, jeżeli z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych spełniali warunki określone w art. 4 ust.1 oraz art.16 ust. u.p.s.d. Nie było zatem potrzeby w drodze nowelizacji wprowadzać z mocą wsteczną (w okresie od dnia 13 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r.) "starą" regulację w zakresie ulg i zwolnień podatkowych i obejmować nią podmioty wskazane w art. 4 ust.4 ustawy w "nowym" brzmieniu, skoro w tym okresie obowiązywało powołane rozporządzenie, a w stosunku do osób posiadających obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu na terytorium RP obowiązywały przepisy ustawy (art. 4 ust.1 i art. 16 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 4 i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy w "starym" brzmieniu).

Sąd ten stwierdził, że z treści art.4 ust.4 u.p.s.d. w "nowym" brzmieniu (do której odsyła art.3 ust.2 ustawy zmieniającej) wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Art.4 ust.4 wprost odsyła do ust.1 art.4 oraz art.4a u.p.s.d.. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art.4 ust.4 u.p.s.d.. Choć zgodnie z art.3 ust.1 ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r., to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust.2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej z art.3 ust 1 ustawy zmieniającej. Konkludując Sąd stwierdził, że przepis art.4 ust.4 up.s.d. dotyczy nie tylko obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej i EFTA, ale także osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo polskie oraz spełniały warunki przewidziane w art.4 a ustawy.

Pogląd wyrażony w opisanym wyroku w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Do takich bowiem konkluzji prowadzi wykładnia językowa tego przepisu i odniesienie jej do nabycia rzeczy i praw lub praw majątkowych, które nastąpiło w drodze dziedziczenia po dniu 12 maja 2006r., które miało także miejsce w rozpoznanej sprawie. Pamiętać przy tym należy, iż w odniesieniu do nabycia w drodze dziedziczenia warunkiem zwolnienia, stosownie do art. 4a u.p.s.d. jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, który w rozpoznawanej sprawie powstał po dniu 1 stycznia 2007r.

Podkreślił w tym miejscu należy, iż zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą wydania decyzji, a zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny. W uchwale pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993r., sygn. akt III AZP 36/92 potwierdzono, że zasadą konstrukcyjną podatku od spadków i darowizn jest stosowanie przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego przepisów, które obowiązują w dniu wymiaru zobowiązania podatkowego, z wyjątkiem ustalania wysokości kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku lub niepodlegających podatkowi oraz skal podatkowych z daty powstania obowiązku podatkowego. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają terminu w jakim należałoby wystąpić do sądu o stwierdzenie nabycia spadku. Natomiast dopiero prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku stanowi podstawę do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn.

Uwzględniając przedstawione powyżej zasady ustalania podatku od spadków i darowizn oraz literalne brzmienie art.3 ust.1 ustawy zmieniającej można więc założyć, że nawet w przypadku gdy nabycie nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r., będą miały zastosowanie, co do zasady przepisy ustawy obowiązujące w dniu wymiaru podatku z enumeratywnie wymienionymi przepisami z daty powstania obowiązku podatkowego, bo taka zasada wynika z przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z powyższych względów Sąd, uznając, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów praw materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na postawie art.200 w związku z art.205 §1 wymienionej ustawy. O tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.