Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 maja 2009 r., sygn. I SA/Go 947/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk Wiśniewska Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2009 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r oddala skargę.

Uzasadnienie

R.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Z akt wynika następujący stan sprawy: W dniu [...] lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] określił wysokość znanego w dniu otwarcia spadku niewykonanego zobowiązania podatkowego spadkodawcy L.K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 15.636,80 zł wraz z odsetkami w wysokości 14.715,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.436,80 zł i orzekł o odpowiedzialności R.K. jako spadkobiercy za powyższą zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. R.K. , z zachowaniem ustawowego terminu, pismem z dnia [...] lipca 2008r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2008r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że po stronie spadkodawcy - L.K. istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku od osób fizycznych za 1995 r. wynikająca z ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2000 r. nr [...] ustalającej L.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 30.181,50 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. W wyniku przeprowadzonej egzekucji kwota powyższej zaległości zmniejszyła się do wysokości 15.636,80 zł , natomiast powstały koszty egzekucyjne w wysokości 2.436,80 zł. L.K. zmarła w dniu [...] grudnia 2003 r. pozostawiając nieuregulowaną zaległość podatkową. Z kolei z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] kwietnia 2008 r. (sygn. akt I Ns. 804/07) zmieniającego postanowienie tego Sądu z dnia 30 września 2004 r. (sygn. akt I Ns.375/04) o stwierdzeniu nabycia spadku wynika, że na podstawie testamentu z dnia [...] listopada 1998 r. spadek po zmarłej L.K. nabył wprost jej wnuk R.K.. Spadkobierca nie skorzystał w ustawowym terminie z uprawnienia do odrzucenia spadku, wobec czego ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe L.K. i organ podatkowy mógł żądać od spadkobiercy zaspokojenia w całości roszczenia wynikającego z powołanej wyżej decyzji z dnia [...] lipca 2000 r. Odnosząc się do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spadkodawcy organ powołał się na art. 99 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten w sposób samodzielny statuuje bieg terminów przedawnienia w stosunku do spadkobierców. Bieg terminów przedawnienia przewidzianych w art. 68, art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej w takim przypadku ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły dwa lata od śmierci spadkodawcy. Organ podał ponadto, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku L.K. - zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazał też, że stosownie do art. 70 § 3 cyt. ustawy bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu termin biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Organ podał ponadto, że tak jak i w obecnym stanie prawnym, nie ulegały przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W świetle powyższych zasad organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania L.K. biegł na nowo od dnia [...] grudnia 2005 r., bowiem uprzednio w dniu [...] maja 2001 r. nastąpiło jego przerwanie, na skutek dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia świadczenia rentowego podatniczki. Stanowiska skarżącego R.K. co do przedawnienia organ nie podzielił także z uwagi na fakt ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego na udziale L.K. w nieruchomości położonej w [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta [...]. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał ponadto zarzut odwołania co do nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji innych osób, którym przysługuje prawo zachowku. Organ uznał, że jest to okoliczność pozostająca poza przedmiotem postępowania toczącego się wobec R.K. wskazując, że zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy ograniczony jest do spadkobierców i nie obejmuje osób uprawnionych do zachowku. W skardze na powyższą decyzję organu drugiej instancji R.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc przede wszystkim, że organ odwoławczy nie uwzględniając zarzutu przedawnienia nie wyjaśnił swojego stanowiska co do biegu terminu przedawnienia pomiędzy datą [...] maja 2001 r. a datą [...] grudnia 2005 r. Ponadto nie wyjaśnił, "czy brak tego przedawnienia (...) w ogóle nie występuje czy też nie ulega przedawnieniu w zakresie zabezpieczonym hipoteką". Ponadto zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja , jak i decyzja ją poprzedzająca są wadliwe z uwagi na brak w treści określenia zakresu ewentualnej odpowiedzialności podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc, że stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym obowiązek uregulowania ciążących na nim zaległych zobowiązań podatkowych. Powyższy przepis, stosownie do zapisu wynikającego z § 4 wyżej wymienionego przepisu, znajduje zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych w oparciu o przepisy podatkowe. Zgodnie z treścią art. 98 § 2 pkt 1, 2 i 7 powołanej regulacji spadkobiercy zmarłego podatnika odpowiadają za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. W art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział obowiązek rozstrzygnięcia w drodze decyzji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Organ podniósł, że w treści zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż w związku z nieuregulowaną przez spadkodawczynię, która zmarła w dniu [...] grudnia 2003r., zaległością podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., wynikającą z ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] lipca 2000r. ustalającej L.K. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. w wysokości 30.181,50 zł - na podstawie art. 97 §1 Ordynacji podatkowej skarżący przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy. Nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji chodzi o nieuregulowane zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi liczonymi do dnia śmierci spadkodawczyni, wyznaczającymi jednocześnie granice ponoszonej przez skarżącego odpowiedzialności, której zakres został dokładnie wskazany w sentencji decyzji pierwszej instancji i powtórzony w rubrum decyzji organu drugiej instancji. Ponadto organ odwoławczy spełniając przesłankę z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wyjaśnił podstawę prawną przez wskazanie, że przedmiotowy i podmiotowy zakres odpowiedzialności z art. 98 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 7 Ordynacji podatkowej, ustawodawca uzależnił od rozwiązań przyjętych na gruncie prawa spadkowego. Powyższe wynika wprost z powołanego art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, stosuje się odpowiednio przepisy IV księgi kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie zatem do treści art. 922 kodeksu cywilnego - prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c), co w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu [...] grudnia 2003 r. zaś powołanie do spadku wynika z ustawy lub rozporządzenia dokonanego w drodze testamentu (art. 926 k.c). Powołane regulacje prawne mają więc zasadnicze znaczenie dla możliwości "stania się spadkobiercą" (spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku - art. 925 k.c), decydując jednocześnie o kwestii przyjęcia lub odrzucenia spadku oraz związanej z tym odpowiedzialności za długi spadkowe. Powyższe regulacje prawne tym samym stanowią o podatkowych prawach i obowiązkach spadkobiercy. W dalszej części odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała w pełni swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zadaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skarżącego o braku wyjaśnienia w treści zaskarżonej decyzji zagadnienia przedawnienia dochodzonych zaległości podatkowych, w szczególności obejmującego okres pomiędzy [...] maja 2001 r. a [...] grudnia 2005 r.