Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r., sygn. III SA/Gl 1794/12

 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona pismem nr [...], dnia [...] r. przez Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. , która została wydana w następstwie złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaistniałego stanu faktycznego dotyczącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

W podstawie prawnej interpretacji powołany został art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej powoływana jako O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.).

Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , działającego w imieniu Ministra Finansów, wpłynął wniosek "A". w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy.

We wniosku Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie diagnostyki pojazdów, wykonywania robót budowlanych, świadczenia usług transportowych i handlu materiałami sypkimi. Do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest dokonywanie przez Spółkę zakupów oleju napędowego, który nabywany jest od różnych dostawców. Dostawcy oleju napędowego wystawiają Spółce faktury VAT z naniesioną adnotacją, iż w cenę paliwa wliczony został podatek akcyzowy. Podatnik nie ma możliwości faktycznego zweryfikowania, czy dostawcy oleju napędowego odprowadzili należny podatek akcyzowy, a w szczególności nie ma możliwości skutecznego domagania się od dostawców dowodów zapłaty podatku akcyzowego.

W związku z tym zadano następujące pytanie:

Czy art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 629 z ze. zm. - dalej powoływana jako u.p.a.) powinien być interpretowany w ten sposób, że:

1) podatnik musi posiadać stanowczą wiedzę o tym, czy od nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych zapłacony został podatek akcyzowy,

2) podatnik musi otrzymać od dostawcy wyrobów akcyzowych dowody zapłaty od tych wyrobów podatku akcyzowego,

3) w przypadku niezapłacenia przez bezpośredniego dostawcę wyrobów akcyzowych podatku akcyzowego, podatnik musi weryfikować dokonanie zapłaty tego podatku przez przedsiębiorców, którzy dostarczyli wyrób akcyzowy do bezpośredniego dostawcy ewentualnie przez wcześniejszych dostawców,

4) podatnik musi weryfikować jakość dostarczanego wyrobu akcyzowego (np. paliw płynnych) poprzez żądanie dostarczenia certyfikatu jakości,

5) podatnik musi w każdym przypadku, nawet gdy okoliczności obrotu wyrobem akcyzowym nie uzasadniają podejrzenia co do jego niewiadomego pochodzenia, weryfikować pochodzenie wyrobu akcyzowego oraz fakt zapłaty na wcześniejszym etapie podatku akcyzowego,

- w przeciwnym razie może sam być uznany za podatnika tego podatku, o ile okaże się w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego, iż podatek akcyzowy zapłacony nie został.

Czy też art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. winien być interpretowany w ten sposób, że nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego jeżeli w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego nie zostanie ustalone, że podatek został zapłacony oraz tylko wtedy, gdy jednocześnie zostanie ustalone, że nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe wiedział, iż nabywa wyroby akcyzowe niewiadomego pochodzenia, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy lub istniało podejrzenie, że taki podatek mógł być niezapłacony.

Zdaniem Spółki art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a. nie może być interpretowany w ten sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe ciąży obowiązek, którego nabywający spełnić nie może, albowiem nie dysponuje odpowiednimi do tego narzędziami prawnymi. Biorąc to pod uwagę, nabywający wyroby akcyzowe nie może być przez prawo zmuszany do uzyskiwania informacji, których uzyskanie nie jest prawnie na jego rzecz zagwarantowane. Nabywający wyroby akcyzowe nie jest w stanie zweryfikować, czy od nabywanych przez niego wyrobów opłacony został podatek akcyzowy.

W szczególności taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadkach, gdy dostawca odmówi przedstawienia dowodów zapłaty, a także w przypadkach, gdy sam dostawca nie opłacał podatku, a jednocześnie nie posiada dowodów zapłaty, która dokonana była na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem. Nabywca wyrobów akcyzowych nie jest także, w ocenie wnioskodawcy, zobligowany do żądania od dostawcy certyfikatu jakości wyrobu (szczególnie paliw płynnych). Jakość używanych przez przedsiębiorcę towarów lub usług jest kwestią wyboru samego przedsiębiorcy i nie powinien on być zmuszany przez organy administracji publicznej do dbania o własne interesy. Zdaniem wnioskodawcy, nabywca wyrobów akcyzowych, o ile nabywa te wyroby w ramach regularnego obrotu gospodarczego, zwłaszcza dokonując obrotu z firmami przez wiele lat obecnymi na rynku i zajmującymi się handlem wyrobami akcyzowymi oraz w stosunku do których nie toczą się żadne postępowania wskazujące na nielegalność transakcji, nie jest zobligowany przepisami prawa do weryfikowania zapłaty od nabywanych wyrobów akcyzowych podatku akcyzowego przez swojego dostawcę lub jego dostawców. W związku z tym, w ocenie wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. musi prowadzić do wniosku, że nabywający wyroby akcyzowe może odpowiadać za niezapłacony wcześniej podatek akcyzowy o ile zostanie ustalone, iż nabywający wiedział o tym, że nabywa wyroby od których podatek nie został opłacony, w szczególności jeżeli wie, że nabywa wyroby niewiadomego pochodzenia albo jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że nabywający winien podejrzewać, iż od nabywanych wyrobów mógł nie być zapłacony podatek akcyzowy. Tym samym, o ile nabywca nie ma wiedzy wskazującej na możliwość niezapłacenia podatku akcyzowego lub nie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie o możliwości nabywania wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek, nabywca wyrobów akcyzowych w ocenie wnioskodawcy nie ma obowiązku uzyskiwania od dostawców dowodów zapłaty podatku akcyzowego, zaświadczeń o zarejestrowaniu dostawcy jako podatnika podatku akcyzowego, certyfikatów jakości (np. w odniesieniu do paliw płynnych) itp.

Stanowisko Spółki jest szczególnie uzasadnione tym, że nie została ona przez ustawodawcę wyposażona w żadne środki prawne, którymi mogłaby się posłużyć w celu wyegzekwowania od swoich dostawców dokumentów wykazujących uprzednie dokonanie zapłaty podatku akcyzowego. Jedną z podstawowych zasad państwa prawnego jest nienakładanie na obywateli obowiązków, których oni spełnić nie mogą.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Spółki indywidualną interpretację znak [...] uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu tej interpretacji stwierdził, że podatnikiem akcyzy jest przede wszystkim osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. To oznacza według organu, że podatnikiem będzie taki podmiot, którego zachowanie (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym lub stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą) wskazane zostało jako podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku, Spółka zakupuje olej napędowy. Na fakturze jest zamieszczona adnotacja, że podatek akcyzowy jest wliczony w cenie.

Organ zwrócił uwagę, że z jednej strony przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie nakładają na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązku weryfikowania dostawców, ale zaznaczył, że z drugiej strony przepisy podatkowe umożliwiają jednak weryfikację kontrahentów.

Prawodawca, w zakresie faktur, w art. 2 pkt 18 u.p.a. wskazał, iż faktura to faktura w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W przepisie § 5 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) wskazano, iż na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, określa w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze.

Z tego przepisu wyraźnie wynika, iż obowiązek określenia w fakturze kwoty podatku akcyzowego dotyczy tylko podatników podatku akcyzowego. W sytuacji zaś wykazania akcyzy w fakturze przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych (nie będącego podatnikiem podatku akcyzowego od tych sprzedanych wyrobów), brak jest podstaw prawnych do uznania, że akcyza wynikająca z faktur została zapłacona.

Ponadto na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), na wniosek zainteresowanego, naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Organ dodatkowo wskazał, że na mocy art. 18 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1. Rejestr zawiera dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym tych podmiotów. Na wniosek zainteresowanego podmiotu właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podmiotem.

Zainteresowanym podmiotem może być zarówno sam podmiot zarejestrowany, jak i inny podmiot mający interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowaniu.

Przepisy te pozwalają podmiotom zainteresowanym ustalić czy dostawca jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu akcyzą jak też ma możliwość ustalenia czy dostawca jest podatnikiem podatku VAT i tym samym czy jest uprawniony do wystawienia faktury VAT, w której na żądanie nabywcy winna być wykazana kwota podatku akcyzowego, która stanowi dla nabywającego od podatnika podatku akcyzowego wyroby akcyzowe poświadczenie, iż podmiot ten (podatnik podatku akcyzowego) sprzedaje wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą, tj. takie, które dopuszczone zostały przez niego do konsumpcji.

Działania weryfikacyjne stanowią jedynie możliwość zainteresowanego i nie są jego obowiązkiem. Niemniej w interesie Spółki jest dokonywanie weryfikacji podatników od których nabywa oleje napędowe, w tym także sprawdzenie czy na wcześniejszym etapie obrotu, akcyza od nabywanych wyrobów, została zapłacona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Należy bowiem mieć na uwadze, iż nabywcy wyrobów akcyzowych mogą stać się podatnikami tego podatku. Podatek akcyzowy jest szczególnym rodzajem podatku pośredniego. W odróżnieniu od podatku od towarów i usług płacony jest zgodnie z zasadą jednokrotności zapłaty tego podatku w momencie oddania wyrobu do konsumpcji. Wówczas, kolejne etapy obrotu tymi wyrobami, nie podlegają już z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym uregulowany został m.in. w art. 8 u.p.a.. Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

- produkcja wyrobów akcyzowych;

- wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

- import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

- nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

- wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

- wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Z kolei, w świetle uregulowań art. 8 ust. 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tym samym oprócz podatników podatku akcyzowego określonych poprzez odwołanie się do czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, ustawa dodatkowo wskazuje również specyficzne sytuacje, kiedy podatnikiem akcyzowym mogą być podmioty inne niż dokonujące podstawowych czynności opodatkowanych.

Jedną z grup podmiotów, które ustawodawca uznał za podatników podatku akcyzowego stanowią podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów.

Według organu fakt posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą magazynowanych poza składem podatkowym, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Przepis ten ma na celu umożliwienie skutecznej walki z przestępczością i nieprawidłowościami w obrocie wyrobami akcyzowymi. Stąd też zakres opodatkowania określony w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, obejmuje także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie można ustalić, czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona w prawidłowej wysokości. Zaznaczyć przy tym należy, iż brak możliwości ustalenia w toku prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego faktu zapłaty akcyzy w należnej wysokości, nie będzie oznaczał wyłączenia w toku prowadzonego postępowania, stosowania zasad postępowania dowodowego. W szczególności organ prowadzący postępowanie będzie zobligowany do przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów mających na celu wyjaśnienie sprawy, pod warunkiem ich zgodności z prawem. Dopiero po przeprowadzeniu odpowiednio udokumentowanych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia, czy zapłacono podatek akcyzowy w należnej wysokości i stwierdzeniu niemożności dokonania ustaleń w tym zakresie, możliwe będzie zastosowanie normy zawartej w przedmiotowym przepisie.

Dlatego też prawodawca traktuje podatnika akcyzy zarówno producentów, czy np. importerów wyrobów akcyzowych oraz w określonych przypadkach także pozostałe podmioty biorące udział w obrocie tymi wyrobami oraz podmioty, które używają takich wyrobów.

W szczególności opodatkowane akcyzą może być nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Głównym warunkiem tego opodatkowania jest brak zapłaty akcyzy w należnej wysokości (co potwierdzone zostaje w wyniku ww. czynności organu podatkowego).

Organ w swojej interpretacji zwrócił uwagę, iż interpretacja językowa przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy nie daje uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że ogranicza się on wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranność w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Konkluzja taka nie znajduje potwierdzenia w jednoznacznym brzmieniu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy.

W tym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje w trybie art. 10 ust. 10 ustawy, tj. z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Powstaje on z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 tego artykułu.

Przepis ten podlega stosownej modyfikacji w związku z czynnościami, które może wykonać np. producent wyrobu akcyzowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W związku z tym, według organu wydającego interpretację, czynnością tą, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jest zadeklarowanie np. przez producenta (lub określenie przez organ podatkowy) kwoty akcyzy w należnej wysokości. Stąd też, jeśli Spółka nabywa oleje napędowe, w stosunku do których zadeklarowana została (po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy) przez podatnika tego podatku kwota akcyzy w należnej wysokości, zanim powstanie obowiązek podatkowy, to na Spółce nie będzie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy. W przeciwnym wypadku zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikiem akcyzy będzie mogła stać się również i Spółka.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Zatem, zapłata podatku przez jednego z tych podatników podatku akcyzowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Oznacza to według organu, że podatkiem akcyzowym obciążony jest co do zasady producent, importer lub nabywca wewnątrzwspólnotowy wyrobów akcyzowych. Jednakże do zapłaty podatku akcyzowego może być zobowiązany również nabywca lub posiadacz takich wyrobów w sytuacji, gdy akcyza nie zostanie zapłacona w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wskazana regulacja ma na celu zabezpieczenie przed wprowadzeniem do obrotu (wydaniem do konsumpcji) wyrobu akcyzowego bez zapłaconej akcyzy.

W konsekwencji na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, Spółka może zostać zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od nabytych (posiadanych) przez nią wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu, a Spółka dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji podmiotu od którego nabyła paliwo, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Zgodnie z jednofazowym charakterem podatku akcyzowego akcyza jest nakładana na pierwszym etapie obrotu, jeżeli wystąpi czynność opodatkowana akcyzą na poprzednim szczeblu obrotu.

Organ zwrócił uwagę, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Przykładowo, jeżeli producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty występujące w tych kolejnych transakcjach nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i w dniu [...] r. (data wpływu do Izby Skarbowej) wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia [...]r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A". w W. zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. , działającemu w imieniu Ministra Finansów wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, że akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona.

W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca odwołała się do faktów i okoliczności podniesionych wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, jednocześnie stwierdzając, że nie mógł podzielić stanowiska Spółki i stwierdzić, że wystarczającym argumentem dla uwolnienia się z opodatkowania akcyzą było ustalenie, że nabywca (skarżąca Spółka) nie widział o tym, że nabywa wyroby niewiadomego pochodzenia albo jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że nie powinien podejrzewać, że od nabytych wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy. Okoliczności sprawy nie wyłączają bowiem z przedmiotu opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawą poddania kontroli sądowej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Ministra Finansów jest art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako: p.p.s.a). sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4 a p.p.s.a. ( w tym pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W niniejszej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, a spór odnosi się do zdarzenia zaistniałego i dotyczy ustalenia czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego jako podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w sytuacji zaistnienia przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację organu interpretującego, a to z następujących względów.

Rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu takim stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Zgodnie bowiem z art. 14 b § 3 O.p. we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, który wyznacza granice interpretacji. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Należy przy tym pamiętać, że interpretacja dotyczy wyłącznie stanu prawnego, a nie oceny zaistniałego bądź hipotetycznego stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Organ interpretujący nie dokonuje oceny potencjalnych działań podatników.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ prawidłowo dokonał w sprawie interpretacji stanu prawnego, a w szczególności art. 13 ust. 1 u.p.a. w sytuacji podanej przez podatnika.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Treść przytoczonego przepisu jest zdaniem Sądu zrozumiała, jasna, czytelna i nie wymaga specjalnych zabiegów interpretacyjnych.

Jeżeli zatem skarżący nabywa lub posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - jest podatnikiem akcyzy.

Powołany przepis będący przedmiotem interpretacji podatkowej nie uzależnia faktu bycia podatnikiem akcyzy w razie nabycia lub posiadania określonych w nim wyrobów akcyzowych od stanu świadomości, wiedzy czy woli nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych.

A zatem należy stwierdzić, że postawione przez wnioskodawcę pytania czy art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powinien być interpretowany w ten sposób, że:

1) podatnik musi posiadać stanowczą wiedzę o tym, czy od nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych zapłacony został podatek akcyzowy,

2) podatnik musi otrzymać od dostawcy wyrobów akcyzowych dowody zapłaty od tych wyrobów podatku akcyzowego,

3) w przypadku niezapłacenia przez bezpośredniego dostawcę wyrobów akcyzowych podatku akcyzowego, podatnik musi weryfikować dokonanie zapłaty tego podatku przez przedsiębiorców, którzy dostarczyli wyrób akcyzowy do bezpośredniego dostawcy ewentualnie przez wcześniejszych dostawców,

4) podatnik musi weryfikować jakość dostarczanego wyrobu akcyzowego (np. paliw płynnych) poprzez żądanie dostarczenia certyfikatu jakości,

5) podatnik musi w każdym przypadku, nawet gdy okoliczności obrotu wyrobem akcyzowym nie uzasadniają podejrzenia co do jego niewiadomego pochodzenia, weryfikować pochodzenie wyrobu akcyzowego oraz fakt zapłaty na wcześniejszym etapie podatku akcyzowego,

- w przeciwnym razie może sam być uznany za podatnika tego podatku, o ile okaże się w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego, iż podatek akcyzowy zapłacony nie został w istocie rzeczy zmierzają do oceny podanych stanów faktycznych, do których ww. przepis w żadnej mierze się nie odwołuje.

Nadinterpretacja przepisów podatkowych jest niedopuszczalna, a w takim kierunku zmierza właśnie skarżący stawiając pytanie czy (.....) art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym winien być interpretowany w ten sposób, że nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego jeżeli w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego nie zostanie ustalone, że podatek został zapłacony oraz tylko wtedy, gdy jednocześnie zostanie ustalone, że nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe wiedział, iż nabywa wyroby akcyzowe niewiadomego pochodzenia, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy lub istniało podejrzenie, że taki podatek mógł być niezapłacony.

Należy domniemywać, że treść interpretowanego przepisu wyczerpuje zamiar racjonalnego ustawodawcy, który w treści przepisu nie pozostawił luzu interpretacyjnego, a organ dokonujący wykładni prawa nie jest uprawniony do dokonania rozszerzającej interpretacji przez wskazywanie na odstępstwa nie objęte spornym przepisem.

Organ interpretujący słusznie zatem zauważył, że przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie nakładają na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązku w zakresie weryfikacji swych dostawców, co z drugiej strony nie czyni takiej weryfikacji niemożliwą. Fakultatywny charakter takich działań zależy zatem wyłącznie od woli oraz interesu podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe.

Organ prawidłowo wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym faktura to faktura w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W przepisie § 5 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazano, iż na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, określa w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Obowiązek określenia w fakturze kwoty podatku akcyzowego dotyczy tylko podatników podatku akcyzowego. W sytuacji zaś wykazania akcyzy w fakturze przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych (nie będącego podatnikiem podatku akcyzowego od tych sprzedanych wyrobów), brak jest podstaw prawnych do uznania, że akcyza wynikająca z faktur została zapłacona. Na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Z kolei, na mocy art. 18 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1. Rejestr zawiera dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym tych podmiotów. Na wniosek zainteresowanego podmiotu właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podmiotem.

Zainteresowanym podmiotem może być zarówno sam podmiot zarejestrowany, jak i inny podmiot mający interes prawny w uzyskaniu informacji o zarejestrowaniu.

A zatem powyższe przepisy pozwalają podmiotom zainteresowanym ustalenie czy dostawca jest zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu akcyzą jak też ma możliwość ustalenia czy dostawca jest podatnikiem podatku VAT i tym samym czy jest uprawniony do wystawienia faktury VAT, w której na żądanie nabywcy winna być wykazana kwota podatku akcyzowego, która stanowi dla nabywającego od podatnika podatku akcyzowego wyroby akcyzowe poświadczenie, iż podmiot ten (podatnik podatku akcyzowego) sprzedaje wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą tj. takie, które dopuszczone zostały przez niego do konsumpcji.

Prawidłowo organ wskazał na fakultatywny charakter działań weryfikacyjnych, a jednocześnie zauważył interes wnioskodawcy w dokonywaniu weryfikacji podatników od których nabywa oleje napędowe, w tym także sprawdzenie czy na wcześniejszym etapie obrotu akcyza od nabywanych wyrobów została zapłacona lub zadeklarowana w należytej wysokości.

Jedną z grup podmiotów, które ustawodawca uznał za podatników podatku akcyzowego stanowią podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. O ile art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. definiuje podatnika akcyzy, o tyle art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy określa natomiast przedmiot opodatkowania akcyzą stanowiąc, że jest nim również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony Podstawowym celem tego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie akcyzy na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, pomimo tego, że zgodnie z zasadami ogólnymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego byli dostawcy tych wyrobów.

Trafnie organ zauważył, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli zatem producent wyrobów akcyzowych dokona prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmioty występujące w tych kolejnych transakcjach nie będą traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r., w sprawie sygn. III SA/Po 643/11 należy zauważyć, że dotyczy innego niż w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, a w szczególności sytuacji, w której przed nabyciem wyrobów akcyzowych, wyroby te były objęte decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym innego podmiotu co nie przystaje do stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z tego względu powołane orzeczenie nie jest miarodajnym odniesieniem do innego stanu faktycznego zaistniałego w rozpatrywanej sprawie.

Organ podatkowy wyjaśnił w wydanej interpretacji, że zgodnie z przepisem art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a zatem jego zapłata czy zadeklarowanie przez inny podmiot lub decyzja wymiarowa w stosunku do określonego podmiotu niweczy skutki wynikające z art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy wskazać, że w stanie faktycznym sprawy żadna z wymienionych okoliczności nie miała jednak miejsca.

Zatem reasumując, pogląd organu zawarty w zaskarżonej interpretacji o konieczności opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych w razie zaistnienia ku temu warunków określonych w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w ocenie Sądu jest prawidłowy.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/