Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2014 r., sygn. III SA/Gl 2041/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany w aktach weryfikacyjnych) 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późno zm., dalej O.p.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] r. wniesionego przez "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Postanowienie to zostało wydane w opisanym poniżej stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] r. do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wpłynęło pismo z dnia [...] r. Spółki wraz z kopia pisma dotyczącego cofnięcia pełnomocnictwa, z wnioskiem o włączenie go do akt podstawowych podmiotu urządzającego gry na automatach o niskich wygranych.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. analizując treść złożonej informacji o zmianach do akt weryfikacyjnych ustalił, że Spółka urządzała i prowadziła działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., które zostało cofnięte decyzją nr [...] z dnia [...] r. Od decyzji w sprawie cofnięcia zezwolenia Spółka złożyła odwołanie, a na dzień wydania zaskarżonego postanowienia decyzja z dnia [...] r. była decyzją nieostateczną. Organ pierwszej instancji postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmiany do akt weryfikacyjnych.

Strona pismem z dnia [...] r. złożyła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie:

1. art. 165a O.p. w zw. z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ( Dz. U. Nr 168, poz. 1323 z późno zm., dalej: u.s. c.) przez bezpodstawną odmowę wszczęcia postepowania, pomimo braku przeszkód prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia zgłoszenia nr [...];

2. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 65 u.s.c. poprzez niezebranie i nierozważnie całego materiału dowodowego niezbędnego do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, a w szczególności brak ustalenia, czy powołana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. ma charakter decyzji ostatecznej, która stosownie do art. 23ge O.p. w razie braku wstrzymania jej wykonania, podlegałaby wykonaniu;

3. art. 64 ust. 1, w zw. z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. oraz w związku z § 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia ( t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 417, dalej: r.u.s. ), a także w zw. z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych ( t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 156, dalej: r.k.g.h.) przez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że nie podlega urzędowemu sprawdzeniu działalność w zakresie prowadzenia i urządzania gier uregulowanych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późno zm., dalej: u.g.h.), jeżeli w opinii organu działalność ta jest prowadzona lub urządzana bez wymaganych koncesji lub zezwolenia, podczas gdy z powyższych przepisów wynika, że każda działalność w zakresie prowadzenia i urządzania gier uregulowanych w u.g.h. podlega urzędowemu sprawdzeniu, a ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych wymaganej koncesji lub zezwolenia, może mieć jedynie wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia w takiej sprawie, a ponadto powołany przez organ I instancji przepis § 23 r.k.g.h. stanowi jedynie, że kontrola w zakresie gier, o jakich mowa w art. 129 ust. 1 u.s.c. prowadzona jest, z pewnymi zastrzeżeniami, do czasu wygaśnięcia zezwoleń na urządzanie i prowadzenie tych gier, w trybie przepisów innego rozporządzenia, a nie, że po wygaśnięciu tych zezwoleń kontrola nie może być prowadzona w ogóle.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził, iż warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach określa ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a u.s.c. stanowi, że do zadań Służby Celnej należy wykonywanie kontroli, określonych w art. 30 ust. 2 i 3 u.s.c. W myśl art. 30 ust. 1 u.s.c. kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty, zdefiniowane jako "podmioty podlegające kontroli" tj. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej w zakresie, wskazanym wart. 30 ust. 2 i 3 u.s.c. Jak wynika z art. 30 ust. 2 pkt 3 u.s.c. kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega między innymi przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Powyższa regulacja nadaje uprawnienia do realizacji kontroli zarówno w stosunku do podmiotów działających legalnie tj. w oparciu o koncesję lub zezwolenie, jak również podmiotów urządzających i prowadzących gry hazardowe nielegalnie - bez wymaganych zezwoleń.

Zgodnie z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (t.j.:Dz. U. z 2013 r., poz. 156) kontrola działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1459), z zastrzeżeniem, że w zakresie art. 134 i 140 u.g.h. oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozporządzenia.

W celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 33 ust. 1 i 34 ust. 1 u.s.c., zgodnie z art. 64 ust. 1 u.s.c., w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, o której mowa w art. 30 ust.2 pkt 2-4 u.s.c. właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, z którego sporządza się protokół, który wraz ze zgłoszeniem składanym przed rozpoczęciem działalności lub wznowieniem działalności po przerwie trwającej dłużej niż trzy miesiące oraz dokumentacją dotyczącą działalności podlegającej kontroli stanowią akta weryfikacyjne.

Na mocy delegacji wynikającej z art. 64 ust. 9 u.s.c. Minister Finansów uwzględniając konieczność zapewnienia sprawnej kontroli oraz zakres prowadzonej działalności wydał rozporządzenie z dnia 14 grudnia 2009r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (tekst jednolity: Dz. U z 2013r. poz. 417) określając wykaz rodzajów podmiotów zwolnionych z obowiązku przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, tryb dokonywania oraz zakres zgłoszeń, o których mowa w art. 64 ust. 3 u.s.c. oraz zakres i sposób przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, w tym sporządzenia akt weryfikacyjnych. Analizy przepisów aktu wykonawczego pozwala na stwierdzenie, że instytucja ta dotyczy wyłącznie ściśle określonej grupy podmiotów prowadzących legalnie działalność podlegającą kontroli, które uprzednio dokonały szeregu czynności, w tym między innymi uzyskały w trybie administracyjnym stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności podlegającej ograniczeniom.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił szczególny charakter postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia, w trakcie którego właściwy organ podejmuje czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki umożliwiające późniejsze sprawne kontrolowanie wyłącznie legalnej działalności tj. w przypadku gier hazardowych prowadzonej w oparciu o posiadane zezwolenie lub koncesję.

Wywiedziony przez Skarżącą wniosek, że " aprobata tezy, że podmiot urządzający gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia nie podlega urzędowemu sprawdzeniu, wymagałaby zaakceptowania faktu, iż działalność gospodarcza prowadzona przez ten podmiot, nie jest działalnością gospodarczą podlegającą kontroli" jest oparty na błędnym założeniu, że nie przeprowadza się urzędowego sprawdzenia wyłącznie wobec podmiotów prowadzących działalność gospodarczą niepodlegającą kontroli. Jest to mylny pogląd, bowiem ustawodawca wskazał podmioty, które podlegają urzędowemu sprawdzeniu i zbiór tych podmiotów jest większy od zbioru podmiotów podlegających urzędowemu sprawdzeniu.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił poglądu strony, że każde zgłoszenie rozpoczęcia, wznowienia działalności, albo też zgłoszenie dotyczące zmian w tej działalności złożone do naczelnika urzędu celnego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą podlegającą kontroli wymaga merytorycznego rozstrzygnięcia. Oznaczałoby to konieczność każdorazowego uruchomienia aparatu urzędniczego w celu przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia, również w takich przypadkach, które musiałyby prowadzić do umorzenia postępowania, ze względu na jego bezprzedmiotowość. Działanie naruszało zasadę ekonomiki, z której wynika powinność unikania czynności zbędnych. Skoro postępowanie jest prowadzone na koszt Skarbu Państwa, to czynności zbędne powodują niepotrzebne wydatki.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż działalność gospodarcza w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wymaga zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które uprawniało Stronę do prowadzenia działalności w powyższym zakresie na terenie województwa śląskiego zostało cofnięte decyzją z dnia [...] r., doręczoną Spółce w dniu [...] r. W dacie wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie zmiany akt weryfikacyjnych, decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna i została zaskarżona. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zmian do urzędowego sprawdzenia argumentując, brakiem podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Strony.

Należy zatem rozważyć, czy decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. o cofnięciu zezwolenia, mimo że nieostateczna, była wykonalna. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje, że wyłącznie decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Pozostałe decyzje nieostateczne podlegają zatem wykonaniu.

Konieczne jest ustalenie, czy decyzja uchylająca zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych podlega wykonaniu według przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2012r. , poz. 1015 z późn. zm. dalej: u.p.e.). Zgodnie z art. 3 u.p.e. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 u.p.e. (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym) gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Mając na względzie, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie i urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek , nie jest możliwe prowadzenie egzekucji administracyjnej. A zatem, w związku z faktem, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającemu wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma do niej zastosowania norma art. 239a O.p., a w konsekwencji przyjąć należy, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, podlega wykonaniu. Złożenie przez Stronę odwołania od decyzji cofającej zezwolenie, nie powoduje, że skarżąca posiada zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. Decyzja taka ma specyficzny cel, zmierza bowiem do powstrzymania adresata od korzystania z uprawnienia nadanego w decyzji pierwotnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom zażalenia, decyzje cofające zezwolenia mają charakter decyzji wykonalnych, zaś ich wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością dalszego prowadzenia działalności.

Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania Strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jak można wnioskować z przepisu art. 165a O.p. jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Przepis art. 165a O.p. jest podyktowany ekonomiką postępowania, bowiem jeśli już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 O.p. Art. 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p., przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych wart. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

Przyjąć zatem należy, że organ jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Rozstrzygając sprawę, co do jej istoty organ na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. Jeżeli obowiązujące prawo i okoliczności sprawy uniemożliwiają takie ukształtowanie pozycji prawnej strony - nie ma sprawy podatkowej, którą jest indywidualny, niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Brak podstawy prawnej do merytorycznego rozpatrzenia sprawy oznacza, że nie można w takiej sprawie prowadzić postępowania administracyjnego.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. już w fazie postępowania wstępnego ustalił, że Spółka nie może prowadzić działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego. Prowadzenie postępowania w sprawie urzędowego sprawdzenia wobec braku wymaganego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe i nawet gdyby zostało wszczęte, należałoby je umorzyć.

Kierując się ekonomiką postępowania organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, bowiem Strona nie jest podmiotem prowadzącym działalność podlegającą kontroli w myśl art. 64 ust. 1 u.s.c. Użyte w art. 165a § 1 O.p. wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji merytorycznemu rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy postępowania i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez zainteresowaną stronę.

Pismem z dnia [...]r. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] domagając się jego uchylenia w całości, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go - wydanego w pierwszej instancji - postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r.

Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła:

I. Naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239 O.p. przez bezpodstawne zastosowanie, pomimo, że zaskarżone postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania było wydane z naruszeniem prawa, a w szczególności art. 165a O.p.

II. Naruszenie art. 128, art. 239a i art. 23ge O.p. w zw. z art. 8 u.g.h. przez błędną systemową wykładnię, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, iż nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier lub zakładów podlega wykonaniu, podczas gdy na gruncie Ordynacji podatkowej regułą jest, iż jedynie ostateczne decyzje podlegają wykonaniu, zaś wyjątki od tej reguły są jedynie dwa, tj. niewykonalność ostatecznej decyzji, której wykonanie wstrzymano, oraz wykonalność nieostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

III. Naruszenie art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pełnego uzasadnienia prawnego, co polegało na postawieniu przez organ odwoławczy tezy, że rzekomo z regulacji aktu wykonawczego wydanego na podstawie art. 64 ust. 9 u.s.s. rzekomo wynika słuszność stanowiska organu, bez wyjaśnienia podstawy prawnej wnioskowania organu z przytoczeniem poszczególnych przepisów powołanego aktu wykonawczego, na którzy stanowisko organu odwoławczego się opiera.

IV. Naruszenie art. 64 ust. 7 w zw. z art. 64 ust. 2 pkt. 3 i art. 64 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.s.c. w zw. z §3 pkt. 6, §4 ust. 3 i 4 oraz § 14 ust. 1 i ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 14.12.2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia w związku z art. 165a O.p. w zw. z art. 65 u.s.c. przez błędną ich wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, tj. w drodze błędnej systemowej wykładni wadliwe przyjęcie, że pogląd organu o rzekomym nieprzedłożeniu obowiązującego zezwolenia do akt weryfikacyjnych stanowi podstawę do odmowy wszczęcia lub umorzenia postępowania w sprawie zatwierdzenia zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 165a O.p. przez organ I instancji, podczas gdy systemowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, iż ewentualny brak przedłożenia do akt weryfikacyjnych obowiązującego zezwolenia ma co najwyżej wpływ na treść merytorycznego rozstrzygnięcia, jakim po przeprowadzeniu urzędowego sprawdzenia może zakończyć się postępowanie w sprawie zgłoszenia zmiany do akt weryfikacyjnych.

W uzasadnieniu swego stanowiska strona skarżąca w całości podtrzymała dotychczas prezentowany pogląd w sprawie, a na poparcie tegoż stanowiska odwołała się do aktualnego orzecznictwa zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności odniosła się do podstawowej w niniejszej sprawie kwestii doniosłości wykonalności decyzji nieostatecznych w korelacji z istniejącymi w obrocie prawnym ostatecznymi o prawomocnymi decyzjami udzielającymi zgody na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, w uzasadnieniu swego stanowiska podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, iż urzędowemu sprawdzeniu podlegają jedynie czynności podmiotów prowadzących reglamentowaną działalność gospodarczą pod warunkiem posiadania odpowiedniego dokumentu zgody na prowadzenie takiej działalności, a dokumentu takiego strona skarżąca nie posiadała, gdyż właściwy organ wydał nieprawomocną decyzję cofającą zgodę na prowadzenie tego rodzaju działalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Kontrola sprawowana przez sądy administracyjne ograniczona jest wobec powyższego do badania czy organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego są wyznaczone granicami sprawy administracyjnej, a w konsekwencji indywidualnymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy i ustalonej w korelacji z nim normy materialnoprawnej. Należy również podkreślić, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak i powołaną w niej podstawą prawną, zaś rozstrzygnięcia zapadają w granicach danej sprawy, a to zgodnie z regułą zawartą w art. 134 § 1 p.p.s.a. Powyższa reguła w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, poza tą wskazaną w skardze.

Na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe, wskazujące kto jest adresatem praw i obowiązków oraz elementy przedmiotowe rozumiane jako treść praw i obowiązków oraz ich podstawa faktyczna i prawna.

Odnosząc powyższe do treści art. 135 p.p.s.a., który nakazuje zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów lub czynności, gdy zostały wydane lub podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga i pod warunkiem, że jest to niezbędne do jej rozstrzygnięcia, należy stwierdzić, że środki prawne powinny być stosowane do aktów prawnych lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc odrębnych postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia przede wszystkim należy wskazać, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego, które zostało cofnięte decyzją z dnia [...] r., natomiast kwestia wymagającą rozważenia jest to, co w ocenie Sądu jest istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, tj. kwestia wykonalności decyzji administracyjnej wydanej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz odniesienie jej do innych toczących się postępowań.

W myśl art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Nieostateczna decyzja cofająca skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa śląskiego, z której skutki prawne wywodzi organ odwoławczy, nie odnosi się wprost do obowiązków, lecz uprawnień skarżącej, a ściślej - ich cofnięcia. Oczywistym zaś jest, że obowiązki (które z racji tego, że są powinnościami wynikającymi z obowiązującego prawa muszą być egzekwowane, jeśli strona ich nie wykonuje dobrowolnie) są zupełnie czymś innym niż uprawnienia (z których strona może, lecz nie musi korzystać). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przedmiotem decyzji jest cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych czyli cofnięcie nabytego wcześniej uprawnienia, którego nie można utożsamiać z nałożeniem jakiegokolwiek obowiązku. Co do następstw faktycznych decyzji skutek jest taki, że strona nie może już legalnie prowadzić działalności w omawianym zakresie, nie można jednak zrównywać rozstrzygnięcia cofającego zezwolenie z wydaniem nakazu powstrzymania się od działania.

Możliwe jest jednak także dokonanie wykładni powołanego przepisu przy zastosowaniu wnioskowania per analogiam i za taką wykładnią opowiada się Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Skoro bowiem nałożone obowiązki nie podlegają natychmiastowemu wykonaniu (chyba, że organ nałożył klauzulę natychmiastowej wykonalności) czyli wykonalność takiej decyzji jest co do zasady zawieszona do czasu, gdy stanie się ona ostateczna, to analogicznie jest w przypadku decyzji pozbawiającej uprawnień, której skuteczność do czasu, gdy stanie się ona ostateczna także jest zawieszona, albowiem zarówno decyzje nakładające obowiązki, jak i pozbawiające nabytych uprawnień co do zasady w taki sam sposób ingerują w prawa strony i brak jest podstaw prawnych do różnicowania ich skutków w sferze momentu ich skuteczności.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wykładnia systemowa, nakazująca brać pod uwagę miejsce przepisu prawnego w systemie prawa i to zarówno w systematyce zewnętrznej (do jakiej gałęzi prawa należy dany przepis) jak i wewnętrznej aktu prawnego (w jakim dziale, rozdziale etc. aktu normatywnego został umieszczony). Biorąc pod uwagę miejsce powołanego przepisu w systematyce wewnętrznej Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że znajduje się on w rozdziale 16a "Wykonanie decyzji", co wskazuje, że odnosi się do decyzji wykonalnych. Rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia uprawnień przymiotu wykonalności nie posiada. Bardziej zasadnym byłoby użycie określenia, że jest ono skuteczne, wywiera bowiem skutek w postaci nakazu zaniechania określonych zachowań ze strony jej adresata, tym niemniej nie statuuje obowiązków i nie nadaje się do wykonania. Na czym bowiem miałoby polegać wykonanie takiej decyzji - nie nakazującej (np. rozbiórkę, zapłatę), które polega na zastosowaniu się do treści nakazu (rozbiórce, zapłacie), lecz cofającej uprawnienie? Natomiast faktu, że nie jest to rozstrzygnięcie nadające się do wykonania w trybie egzekucyjnym nie należy wyciągać wniosku, że skoro nie podlega takiej egzekucji, to decyzja z której wynika jest wykonalna natychmiast, bo ten skutek odnosi się - jak już wspomniano - do decyzji nakładających obowiązki, a z taką nie mamy do czynienia w sprawie, lecz taki, że jest to decyzja, która nie może być rozpatrywana w kategoriach jej wykonalności.

W ocenie Sądu interpretacja powyższej regulacji zaprezentowana przez organy nie jest prawidłowa. Należy odwołać się do poglądu prezentowanego w orzecznictwie ( wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że nawet literalne brzmienie wskazanego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Przepis art. 239a O.p., odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji, czyli takich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Z takim stanowiskiem można spotkać się także w piśmiennictwie (A. Kabat i B. Dauter w Komentarzu do Ordynacji podatkowej Wydanie 5 LexisNexis na str. 817). Właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a O.p. zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność decyzji. Przepis art. 239a O.p. odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji odmawiających przyznania ulgi czy umarzających postępowanie podatkowe (wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1942/11, LEX nr 1225142).

Sąd podziela także argumentacje przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1411/11 (http.baza orzeczen.nsa.gov.pl), że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, "przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej".

Jednocześnie regulacja zawarta w art. 239e O.p. wskazuje na ogólną regułę wykonalności jedynie decyzji ostatecznych, co w korelacji z art. 128 O.p. i zawartą w nim zasadą trwałości decyzji ostatecznych wzmacnia wyżej wskazany pogląd.

Obecność art. 239g O.p., dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji w rozdziale zatytułowanym "Wykonanie decyzji", wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia "wykonania decyzji", którym posługuje się art. 239a ustawy. Zwrócić też wypada uwagę na treść art. 239i O.p., w którym to przepisie ustawodawca wyłączył z zakresu pojęciowego "wykonania decyzji" jedynie ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego".

Reasumując, regulacja art. 239a O.p. powoduje, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie przez organ orzekający w innej sprawie, m.in. w sprawie zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych, że decyzja z dnia [...] r. cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przez uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego działalność skarżącej w tym zakresie.

Wobec powyższego zaskarżone postanowienie uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd i wydać rozstrzygnięcie adekwatne do stanu faktycznego sprawy uwzględniającego etap rozpoznania odwołania Spółki od decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa śląskiego.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/