Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. I SA/Go 367/14

 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi K.U. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. Zwraca skarżącemu kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem nadpłaconego wpisu.

Uzasadnienie

K.U. (zw. dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie naliczenia podatku VAT w związku z dostawą działek gruntowych.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

We wniosku złożonym dnia 13 grudnia 2013r. (uzupełnionym dnia 28 stycznia 2014r.) o wydanie interpretacji indywidualnej strona wskazała, że [...] lutego 1988r. nabyła jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, nabyła na podstawie aktu notarialnego grunt rolny od Skarbu Państwa - obejmujący obszar 5,49 hektara składający się z działki [...] (akt notarialny Nr. reper. A [...] z dnia [...] lutego 1988r.). Nieruchomość nabyła jako samodzielne gospodarstwo rolne w celu dokonywania upraw rolnych. Na nabytym gruncie Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą (zaświadczenie o nadanym numerze identyfikacyjnym producentów nr [...] i dowód uiszczenia podatku rolnego za rok 2013). Na niewielkiej powierzchni działki wybudowała budynki gospodarcze, w tym służące do hodowli lisów. Innych dochodów z posiadania tej nieruchomości poza działalnością rolniczą nie osiągała.

Przedmiotowy grunt nie był objęty planem zagospodarowania przestrzennego.

Skarżący wskazał też, że ponieważ działalność rolnicza nie przynosiła oczekiwanych dochodów postanowił z żoną o jego sprzedaży. Z uwagi na to, że atrakcyjniejszą cenę sprzedaży można uzyskać jeżeli będzie opracowany dla tych gruntów plan zagospodarowania przestrzennego, w którym grunty te będą przeznaczone pod zabudowę, wystąpił do Rady Miejskiej z wnioskiem o uchwalenie dla tego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Rada Miejska [...] września 2012r. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania, w którym przedmiotowe tereny zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, pod wody powierzchniowe i infrastrukturę techniczną. Nadto, Burmistrz decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. na wniosek strony orzekł też o zatwierdzeniu projektu podziału nieruchomości położonej w obrębie wsi [...] (oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka numerem [...] o pow. 5.3855 ha Księga wieczysta - [...]) w taki sposób, że działka ta została podzielona na 38 działek oznaczonych numerami od [...], przy czym nadal grunt ten widnieje w rejestrze gruntów jako teren rolny.

Skarżący wskazał, że w czerwcu 2013r. dokonał zbycia pierwszej działki, a następnie sprzedał kolejne 15. Uzyskane ceny sprzedaży tych działek, jako działek rolnych przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę były znacznie niższe od cen działek budowlanych osiąganych na terenie Gminy. Działki te z uwagi na status działek rolnych wymagają ich "odrolnienia", co związane jest z koniecznością poniesienia znacznych wydatków z tym związanych.

Strona podkreśliła, że uznając, że prowadząc wyłącznie działalność rolniczą bez składania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art.15 ust.4 i ust.5 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz wykonując czynność sprzedaży przedmiotowych działek, nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

w rozumieniu art. 15 tej ustawy, i nie miała obowiązku naliczenia podatku VAT od tych czynności.

W ramach uzupełnienia strona dodała, że grunt (działka nr [...]) nigdy nie był udostępniana przez niego osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, oraz że w celu znalezienia w miarę szybko nabywcy (nabywców) zawarł w lutym 2013r. umowę pośrednictwa w sprzedaży z Biurem Nieruchomości, ofertę sprzedaży ogłosił również w Internecie. W jego opinii, jest to jednakże normalne działanie w celu pozyskiwania nabywcy i uzyskania jak najwyższej ceny. Większość sprzedających nieruchomości tak postępuje, ale nie zmienia to faktu, że zbycie nieruchomości gruntowej nie było wykonane jako działalność gospodarcza.

Na tle opisanego zdarzenia strona zapytała, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że dokonując sprzedaży gruntu

rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego (działek rolnych po dokonaniu podziału tego gruntu) pomimo, że w uchwalonym na jego wniosek planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony został pod zabudowę, nie była obowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług, gdyż przy tych czynnościach nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?

Skarżący wskazał, że prowadząc wyłącznie działalność rolniczą (gospodarstwo rolne) bez złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art.96 ust.1 ustawy

o podatku od towarów i usług, nie był podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 tej ustawy.

Jego zdaniem, z tytułu czynności sprzedaży przedmiotowych działek gruntu rolnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą poza działalnością rolniczą prowadzoną bez złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art.15 ust.4 ustawy

o podatku od towarów i usług, nie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu tej ustawy.

Ponieważ prowadząc wyłącznie działalność rolniczą nie składał zgłoszenia, o którym mowa w art.96 ust.1 ustawy, nie był więc i nadal nie jest podatnikiem od towarów usług. Nadmienił, że poza działalnością rolniczą innej działalności nie prowadził i nadal nie prowadzi. Nie był więc obowiązany do naliczania podatku od towarów i usług z tytułu wykonania czynności sprzedaży przedmiotowych działek niezabudowanego gruntu rolnego stanowiącego składnik gospodarstwa rolnego.

Na potwierdzenie własnego stanowiska powołał się na wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r. sygnatura I FSK 266/12.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W motywach, w pierwszej kolejności omówił przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zw. dalej: ustawą o VAT) - art.5 ust.1 pkt 1; art.7 ust.1; art.2 pkt 6 (definiujące przedmiot opodatkowania, dostawę towarów, towary).

Wskazał też, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art.15 ust.1).

Nadto, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust.2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.)

Następnie stwierdził, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów - grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art.7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek: 1/ dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2/ czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zauważył, że status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zawarta w ustawie o VAT definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Definicja ta jest znacznie szersza niż uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji, ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Organ wskazał też, że dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, tzn. nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Minister Finansów odwołał się do stanowiska zaprezentowanego w orzeczeniu NSA

z dnia 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07, z którego wynikało, że formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że

dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował

w charakterze podatnika podatku VAT. Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe

podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną),

a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca

i usługodawcę w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu,

a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L 347.1 ze zm. - (a tym samym art.15 ust. ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Organ odwołał się także do tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Na ich podstawie stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje

w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania jakie podejmuje zbywca

w celu dokonania sprzedaży.

Następnie uwzględniając powyższe stwierdził, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną może stanowić również działalność gospodarczą.

Według niego podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku niezabudowanych nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Odnosząc się następnie do opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku, stwierdził, że

w analizowanej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać, że dokonując

dostaw ww. działek strona występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o czym przekonują same twierdzenia strony, że chcąc uzyskać wyższą cenę za działki gruntu wystąpiła do Rady Miejskiej z wnioskiem o uchwalenie dla posiadanego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co nastąpiło w dniu [...] września 2012r., oraz dodatkowo w celu sprzedaży większej ilości działek gruntu złożyła wniosek o podzielenie gruntu nr [...] na 38 działek.

Nadto, dla szybszego sfinalizowania dostaw zamiar sprzedaży ogłosił w sieci internetowej oraz zawarł stosowną umowę z biurem pośrednictwa nieruchomości. Skutkiem powyższego w czerwcu 2013 r. zbył pierwszą działkę gruntu a następnie kolejnych 15.

Według organu, powyższe działania jednoznacznie wskazują, że skarżący

w celu sprzedaży działek zachowuje się jak podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami. Zaangażował on środki podobne do tych jakie, byłyby wykorzystywane przez handlującego nieruchomościami. Działania podejmowane przez stronę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a to oznacza że dostawy działek nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Organ poddał również analizie przepisy ustawy o VAT dotyczące kwestii zgłoszenia rejestracyjnego (art.96), stawki podatku (art.41, art.146a), zwolnienia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art.43 ust.1 pkt 9).

Stwierdził, że mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy - sprzedaż niezabudowanych działek stanowi - w myśl art.7 ust.1 ustawy - odpłatną dostawę towarów, tj. czynność podlegającą opodatkowaniu uregulowaną

w art.5 ust.1 pkt 1 ustawy. Transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.43 ust.1 pkt 9 ustawy, albowiem regulacja ta zwalnia od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przesłanka ta

w niniejszej sprawie nie jest spełniona, gdyż dla działek będących przedmiotem dostawy uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przeznaczając opisane działki pod zabudowę mieszkaniową. Zatem ww. grunty uznane są za tereny budowlane. Skutkiem powyższego, sprzedaż działek, o których mowa we wniosku, nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art.43 ust.1 pkt 9 ustawy, lecz jest opodatkowana - stosownie do treści art.41 ust.1 w zw. z art. 46a pkt 1 ustawy - według stawki podatku w wysokości 23%.

Podsumowując stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego strona dokonując sprzedaży gruntu rolnego wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego (działek rolnych po dokonaniu podziału tego gruntu) przeznaczonego zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę była obowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług, gdyż wykonując te czynności występowała

w charakterze podatnika podatku VAT. Fakt niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego,

o którym mowa w art.96 ust.1 ustawy, nie mógł stanowić przesłanki wykluczającej stronę z grona podatników VAT, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - dopiero w związku

z dostawą działek wyczerpała przesłania do uznania za podatnika, o którym mowa

w art.15 ust.1 ustawy.

Strona, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Zarzuciła naruszenie art.15 ust.4 ustawy VAT.

W motywach podkreśliła, że przy czynnościach zbycia gruntu stanowiącego część gospodarstwa rolnego prowadzonego bez zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa

w art.96 nie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, a więc nie była zobowiązana do naliczenia podatku VAT przy tych czynnościach. Podejmowane przez nią działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedaży gruntu nie miały charakteru profesjonalnego (stałego), lecz podejmowane były tylko dla potrzeb zbycia gruntu i były związane z wykonywaniem praw własności w stosunku do tego gruntu, a nie działaniami handlowca.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, że podjęcie przez zbywającego działań w celu uatrakcyjnienia sprzedaży i uzyskania wyższej ceny za grunt jest działaniem przesądzającym o działaniu jak handlowiec, a więc prowadzącym działalność gospodarczą.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe poglądy

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...).

Kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 §2). Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.).

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie skargę należało uznać za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja narusza prawo.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl art.14b §1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art.14a Ordynacji podatkowej) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie.

Zgodnie z art.14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego Sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności.

Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art.14c §1 i §2 ustawy, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku skarżący w związku ze sprzedażą działek mieszkaniowych powstałych

w wyniku podziału nieruchomości rolnej (gospodarstwa rolnego) nabytej do majątku osobistego i wykorzystywanej w działalności rolniczej - jest podatnikiem podatku VAT

w rozumieniu art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT.

W zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zw. dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J.S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E.K. i H.J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Wynika z nich, że

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art.12 ust.1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej

w rozumieniu art.9 ust.1 i art.12 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art.9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku

od wartości dodanej.

4) Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art.295 ust.1

pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

TSUE stwierdził także, że art.12 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE (stanowiącej odpowiednik art.4 ust.3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością,

o której mowa w art.9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Po wydaniu tego wyroku zapadło szereg orzeczeń NSA, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu, z którego wynika, że do polskiego systemu nie implementowano art.12 ust.1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE ( np. z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1289/10; z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1656/11; z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1684/11; z dnia

8 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK/478/11). Brak jest bowiem w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art.12 ust.1 i ust.3 tej dyrektywy, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy, skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne

działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011r., w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej

w art.12 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem

w Polsce - art.15 ust.2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (tak też: wyrok NSA z dnia 28 maja 2008r.

sygn. akt I FSK 692/07).

Warto też podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się

poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób

ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art.9 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art.15 ust.2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej

rzeczy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że na zawodowy (profesjonalny), a w konsekwencji zorganizowany rodzaj działalności wskazywać

mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru - przy czym jak się zaznacza - zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por.: wyroki NSA: z dnia 10 listopad 2011r., sygn. akt I FSK 1668/11; z dnia 21 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 1850/11).

Jednocześnie podkreślić należy, że samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze

o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11 publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Fakt podjęcia takich czynności jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia mogą stanowić o takiej aktywności.

W orzecznictwie wskazuje się także, na znaczenie zamiaru, z jakim sprzedawca nabywał grunty, przy ocenie, czy działa on w charakterze podatnika, czy też nie. Wprawdzie we wskazanym wyżej wyroku TSUE nie odniósł się do tej kwestii, jednak

w piśmiennictwie podnosi się, że zamiar sprzedawcy przy nabywaniu gruntu nadal powinien być traktowany jako okoliczność, może nie decydująca, ale mająca znaczenie dla rozstrzygania o statusie sprzedawcy.

W perspektywie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że w realiach rozpoznawanej sprawy nieuzasadnione jest stanowisko organu podatkowego,

w którego ocenie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać, że strona dokonując dostaw ww. działek występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Przypomnieć należy, że zdaniem organu o tym, że czynności skarżącego przybiorą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, przemawia to, że wystąpił on do Rady Miejskiej z wnioskiem o uchwalenie dla posiadanego terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co nastąpiło w dniu [...] września 2012r. oraz złożył wniosek o podzielenie gruntu na 38 działek. Organ wskazał też, że strona ogłosiła w sieci internetowej zamiar sprzedaży oraz że zawarła stosowną umowę z biurem pośrednictwa nieruchomości. W czerwcu 2013r. zbyła pierwszą działkę gruntu, a następnie kolejnych 15.

Tymczasem, konfrontacja treści wydanej interpretacji, z opisem stanu faktycznego zawartego we wniosku dowodzi, że Minister Finansów, choć był do tego zobowiązany w/w przepisami prawa, nie odniósł się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego, na które strona się powoływała.

Choć organ przyjął, że podstawowym kryterium w tym przypadku dla opodatkowania sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, oraz czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, zupełnie pominął (poza przytoczeniem opisu stanu faktycznego podanego przez stronę) to, że skarżący nabył grunty rolne w 1988r. i prowadził na nich działalność rolniczą przez długi okres czasu (ponad dwanaście lat). Zatem, zakup wszystkich gruntów rolnych związany był wyłącznie z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a nie

z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Przy ferowanej ocenie nie wziął również pod uwagę i tego, że po stronie skarżącego brak było takich działań, jak uzbrojenie, ogrodzenie, wytyczenie dróg wewnętrznych.

W tym względzie skarżący nie dokonywał żadnych nakładów - co zresztą sam we wniosku zaznaczył.

Trudno też uznać, że za prawidłowością stanowiska organu winien przemawiać argument dotyczący ogłoszenia w intrenecie zamiaru sprzedaży nieruchomości,

czy skorzystanie z usług biura nieruchomości.

Po pierwsze, logicznym, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo - profesjonalnie (tak też: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt

I FSK 1118/11).

Po drugie, organ nie wykazał, że w tym zakresie strona wykroczyła poza zwykłe formy ogłoszenia.

Zdaniem składu orzekającego, opisane przez skarżącego okoliczności faktyczne, które mają towarzyszyć sprzedaży w odniesieniu do wskazanych działek, oceniane kompleksowo, nie wskazują, że aktywność strony w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wszystkie elementy stanu faktycznego (nie wybiórczo wybrane, jak miało o miejsce

w zaskarżonej interpretacji) oceniane w świetle brzmienia w/w przepisów prawa

i poglądów orzecznictwa wskazują, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia

z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym - nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT .

Konkludując, w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie istnieją podstawy do przypisania mu przymiotu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży wspomnianych gruntów. W konsekwencji organ podatkowy naruszył art.15 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Jedynie na marginesie należy wyjaśnić, że co do zasady organ miał rację twierdząc, że sam fakt niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego do którego strona przywiązywała tak znaczną wagę, o którym mowa w art.96 ust.1 ustawy o VAT, nie mógł stanowić przesłanki wykluczającej stronę z grona podatników VAT, gdyż status podatnika VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek podatkowy związany jest z czynnością.

Organ dokona ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej

w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego,

w wyniku czego, akt ten został wyeliminowany z obrotu prawnego.

O obowiązku zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony orzeczono na podstawie art.200 oraz art.225 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/