Wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 maja 2018 r., sygn. I SA/Lu 191/16

Podatek od towarów i usług

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2018 r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz B. N. kwotę [...](siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej (organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania B. N. (skarżąca, podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. (organ pierwszej instancji) określającą skarżącej za lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

W wyniku przeprowadzonego u podatniczki postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r. organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w dniu 14 grudnia 2010 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej, której przedmiotem była między innymi sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. W dniu 13 grudnia 2010 r do Urzędu Skarbowego w B. P. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatków od towarów i usług VAT-R, w którym skarżąca wyraziła zrezygnowała ze zwolnienia z VAT począwszy od 14 grudnia 2010 r., informując, że pierwszą deklarację złoży za grudzień 2010 roku. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za grudzień 2010 roku złożonej 25 stycznia 2011 r. podatniczka wykazała kwotę [...]zł. Wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju z podstawą opodatkowania w wysokości [...] zł oraz podatkiem należnym w kwocie [...]a także nabycie towarów i usług o wartości netto [...] zł oraz podatku naliczonym [...] zł. Wykazany obrót został uzyskany w całości ze sprzedaży telefonów komórkowych.

Jak ustalił organ w grudniu 2010 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod adresem [...] który wskazywał na miejsce zamieszkania podatniczki. Następnie 24 czerwca 2011 r., skarżąca zgłosiła zmianę miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na B. [...], [...]. Nabycie telefonów oraz ich dostawę podatniczka wykazała jedynie w grudniu 2010 r, natomiast w kolejnych miesiącach aż do czerwca 2011 r. podatniczka wykazywała wyłącznie dostawę towarów i świadczenie usług na terenie kraju.

W czerwcu 2011 r. podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami chemicznymi. Pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. poinformowała organ podatkowy, że będzie dokonywała zwrotu podatku podróżnym mającym miejsce stałego zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Wskazała, że wykazując w 2010 roku obrót przekraczający [...] zł, przy spełnieniu pozostałych wymogów wyszczególnionych w art. 127 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 z późn.zm.) - dalej: "ustawa o VAT" uzyskała uprawnienie do samodzielnego zwrotu podatku VAT podróżnym w ramach systemu TAX FREE.

W deklaracji [...] za lipiec 2011 r. podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł przy podstawie opodatkowania [...] zł, w tym dostawie towarów oraz świadczeniu usług na terenie kraju opodatkowanych stawką 0% [...] zł (sprzedaż w systemie TAX TREE); razem podatek należny VAT: [...] zł; nabycie towarów i usług pozostałych netto:[...] zł; podatek naliczony VAT: [...] zł.

Organ podkreślił, że istotą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ocena, czy podatniczka w 2011 roku spełniała wymogi do uzyskania statusu sprzedawcy uprawnionego do zwrotu podatku VAT podróżnym w rozumieniu art. 127 ustawy o VAT. Uzasadniał z przytoczeniem regulacji tego przepisu oraz art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, że sprzedawca jest uprawniony do dokonywania zwrotu podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT (podatku zapłaconego przez podróżnego), jeśli spełnia łącznie następujące warunki: 1. sprzedał towar podróżnemu i towar ten zostanie wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej;

2. jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT;

3. prowadzi ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących;

4.zawarł umowę (umowy) w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, których mowa w ust. 7 (warunek ten nie dotyczy sytuacji, gdy sprzedawca sam dokonuje zwrotu podatku podróżnemu);

5.nie jest zwolniony podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT;

6. poinformował pisemnie naczelnika urzędu skarbowego, że jest sprzedawcą o którym mowa w ust. 1 (czyli uprawnionym do dokonywania zwrotów);

7. zapewnia podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;

8. oznacza punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach, od których przysługuje zwrot podatku; 9. poinformował naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżni dokonujący zakupu towarów u tego podatnika może odebrać podatek, oraz z kim podatnicy ci mają zawarte umowy o zwrot podatku i przełożyć kopie tych umów (warunek ten nie ma znaczenia w przypadku gdy sprzedawca sam będzie dokonywał zwrotu);

10. jego obroty za poprzedni rok podatkowy przekroczyły [...] zł.

Organ ustalił, że w lipcu 2011 r. podatniczka, która prowadziła sprzedaż artykułów chemicznych, napojów, słodyczy opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 23% oraz artykułów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 8% w deklaracji za ten okres rozliczeniowy zadeklarowała zastosowanie preferencyjnej stawki u VAT 0% dotyczącej sprzedaży na podstawie dokumentów TAX FREE ujętych w zestawieniu dokumentów Zwrot VAT Dla Podróżnych za okres od 2011-07-01 do 2011-07-31 oraz w Rejestrze dostaw za lipiec 2011 roku w łącznej wysokości [...] zł. Ustalił, że podatniczka dokonywała samodzielnie zwrotu VAT podróżnym i nie posiadała zawartej umowy z podmiotem, który mógł dokonywać w jej imieniu zwrotu VAT w ramach systemu TAX FREE podróżnym zamieszkałym poza terytorium kraju z tytułu zakupu towarów w należącej do niej firmie [...]

Z odwołaniem do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. organ uzasadniał, że ustalenia dokonane w tamtym postępowaniu, które znalazły odzwierciedlenie w decyzjach wymiarowych prowadzą do wniosku, że podatniczka nie spełniała w 2011 roku warunku określonego w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, dotyczącego osiągnięcia obrotu za poprzedni rok podatkowy powyżej [...] zł. W konsekwencji nie posiadała w 2011 r. statusu sprzedawcy, o którym mowa w art. 127 ustawy o VAT i tym samym nie była uprawniona do samodzielnego dokonywania zwrotu VAT podróżnym w ramach tzw. systemu TAX FREE. Tym samym nie mogła również zastosować preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

Organ zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe za grudzień 2010 r. wykazało, że wystawione w drugiej połowie grudnia 2010 r. faktury sprzedaży nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności sprzedaży towarów przez [...]N. " B. N., a zostały wystawione w celu wygenerowania obrotu w wysokości uprawniającej skarżącą do dokonywania samodzielnie zwrotu VAT z tytułu sprzedaży dla podróżnych zagranicznych w systemie tzw. TAX FREE. Dzięki wykazanemu obrotowi podatniczka począwszy od lipca 2011 r. pod adresem B. P., ul. [...], a więc takim samym jak działalność prowadziła firma "U. " A. M., (firma jej brata i rzekomego kontrahenta), dokonywała zwrotów VAT podróżnym jako sprzedawca w ramach sytemu TAX FREE. Organ podkreślił, że podatniczka prowadząc działalność gospodarczą we wcześniejszych latach, bez dokonywania zwrotu VAT z tytułu sprzedaży dla podróżnych zagranicznych w systemie tzw. TAX FREE, osiągała znacznie niższe dochody. Podkreślił, że skoro faktury sprzedaży wystawione przez podatniczkę w grudniu 2010 r., w których wykazała towary ujęte w fakturach zakupu, gdzie wystawcy jako nabywcę wskazali należącą do niej firmę, podczas gdy faktycznym nabywcą (zamawiającym, finansującym i często odbierającym towary zamawiane w asortymencie i ilościach dostosowanych do jej potrzeb) była firma "U. " A. M., nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży (dostawy) i są fakturami fikcyjnymi, to brak u podatniczki wystąpienia w grudniu 2010 r. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organ uzasadniał, że określony w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy (kalendarzowy), jaki winien osiągnąć sprzedawca (400.000 zł), aby móc dokonywać zwrotu podatku podróżnym, ma gwarantować, że sprzedawca ten jest w stanie wywiązać się z ciążących na nim zobowiązań finansowych w stosunku do podróżnych dokonujących u niego zakupów towarów, a następnie występujących o zwrot podatku. Wobec zatem zakwestionowania podatniczce prawa do zastosowania stawki 0% do dostaw dokonywanych w systemie TAX FREE, zdaniem organu, należało ocenić, czy przedmiotowych transakcji nie można było uznać za eksport towarów.

Odwołując się w tek kwestii do regulacji ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 11 ww. ustawy), organ ocenił, że zastosowanie stawki 0% w sprzedaży TAX FREE jedynie upodabnia czynność, której przedmiotem był wywieziony towar, do eksportu towarów. Jednakże przedmiotowe instytucje zasadniczo różnią się i eksport pośredni nie może być zamiennie stosowany ze sprzedażą krajową podlegającą procedurze TAX FREE. Zatem dokonana przez podatniczkę, w jego ocenie, dostawa towarów dla podróżnych wykazana w deklaracji [...] za miesiąc lipiec 2011 r. nie może być potraktowana jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o VAT.

W konsekwencji organ przyjął, że sprzedaż ujęta w Zestawieniu dokumentów Zwrot VAT Dla Podróżnych za okres 2011-07.01 do 2011-07-31 oraz w Rejestrze dostaw za lipiec 2011 r.: w kwocie netto: [...] zł podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT (23%), a w kwocie [...]zł podlega opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT (8%), zgodnie z ewidencją sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W konkluzji organ uznał, że kwota zaniżenia VAT należnego w rozliczeniu za lipiec 2011 r. wynosi [...] zł.

W skardze na decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie:

- art. 99 ust. 12 w powiazaniu z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem, że podatniczka bezpodstawnie zastosowała preferencyjną stawkę VAT w wysokości 0% do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, i stwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez podatniczkę nie dokumentują faktycznej sprzedaży (dostawy) i są fakturami fikcyjnymi.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i dokonano dowolnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, a w następstwie pozbawienia podatnika podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącej odniósł się do regulacji art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT i prawa strony do odliczenia podatku naliczanego i zasady neutralności VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w L. zawiesił postępowanie w niniejszej do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie C - 307/16 przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1398/14.

W dniu 28 lutego 2018 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C - 307/16 .

W związku z ustaniem przyczyny zawieszenia postępowania, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zgodnie z 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a" sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania. Dokonując sądowej kontroli legalności sąd bierze zatem pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze.

Istota sporu w sprawie niniejszej jest ustalenie, czy skarżąca posiadała w 2011 r. statusu sprzedawcy, o którym mowa w art. 127 ustawy o VAT i tym samym czy była uprawniona do samodzielnego dokonywania zwrotu VAT podróżnym w ramach tzw. systemu TAX FREE i zastosowania 0 % stawki VAT .

Organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, że skoro skarżąca nie spełniła określonego w ust. 6 powołanego art. 127 ustawy o VAT warunku, nie osiągnęła pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy powyżej [...] zł (postępowanie dowodowe za grudzień 2010 r. wykazało, że wszystkie faktury sprzedaży zaewidencjonowane w rejestrze zostały wystawione na rzecz jednego nabywcy - firmę "U. " A. M. (brata skarżącej) i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych), to nie mogła samodzielnie dokonywać zwrotu VAT podróżnym w ramach systemu TAX FREE.

W konsekwencji nie mogła zastosować preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%.

Jak wskazano, organ powyższą ocenę wyprowadził głównie z unormowania art. 127 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej [...] zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy (art. 127 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie z art. 127 ust. 5 ustawy o VAT zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1.(...).

Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy o VAT osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz (nie mający w sprawie zastosowania) art. 127 i 128. Z ww. przepisu wynika zatem, że ww. dostawa towarów objęta szczególną procedurą zwrotu VAT dla podróżnych jest dostawą krajową - nabycie przez podróżnych następuje w kraju, i podlega zasadniczo opodatkowaniu wg właściwej dla danego towaru stawki VAT. Sprzedawca obowiązany jest do opodatkowania stawką krajową dokonanej dostawy w momencie dostawy.

Zgodnie natomiast z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że:

1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej;

3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Przedstawiony stan prawny prowadzi do wniosku, że inne są przesłanki uprawniające sprzedawcę do bezpośredniego zwrotu podatku podróżnym (między innymi osiągnięcie stosownego pułapu obrotów w poprzednim roku podatkowym), a inne są przesłanki do zastosowania przez dostawcę towarów stawki podatku 0% (między innymi dokonanie [zgodnie z prawem] zwrotu podatku podróżnemu).

Jak podał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazuje, że podatniczka w lipcu 2011 r. dokonała sprzedaży towarów na rzecz podróżnych w systemie sprzedaży TAX FREE. Potwierdzeniem tego faktu są zaewidencjonowane przez skarżącą w rejestrze sprzedaży TAX FREE za lipiec 2011 r. dokumenty "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH TAX FREE FOR TOURISTS" zawierające datę i podpis podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu VAT oraz stempel urzędu celnego zaopatrzony w numerator. Ponadto do każdego dokumentu TAX FREE załączony był oryginał paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż wskazaną w danym dokumencie TAX FREE, co potwierdza, że od dokonanej sprzedaży został naliczony podatek należny według właściwej dla danego towaru stawki krajowej VAT i pobrany od dokonanego zakupu (str. 16 zaskarżonej decyzji) .

Jak wskazano na wstępie organ brak uprawnienia do bezpośredniego zwrotu, a w konsekwencji do zastosowania preferencyjnej stawki wyprowadził z braku przekroczenia określonego pułapu obrotów.

Dodać przy tym należy, że brak tych obrotów został potwierdzony wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 189/16, którym oddalano skargę na decyzję organu w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.(wyrok nieprawomocny).

Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1398/14 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne (sprawa C 307/16): "Czy art. 146 ust. 1 lit. b), art. 147 oraz art. 131 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1 - dalej: "Dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniom krajowym wyłączającym zastosowanie zwolnienia w stosunku do podatnika, który nie spełnia warunku osiągnięcia odpowiedniego pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy, jak również nie posiada zawartej umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku podróżnym?"

Tym samym NSA powziął wątpliwość, czy te unormowania prawa krajowego, na których rozstrzygnięcie oparł organ w tej sprawie, jak i w sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne, pozostają w zgodzie unormowaniami prawa wspólnotowego - Dyrektywy 112, której to cele państwo polskie zobowiązane jest realizować poprzez zgodne z nimi regulacje prawa krajowego. Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza Unię przez nabywcę lub na rzecz nabywcy. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej Dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. b) wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię, i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii.

Jednakże, w przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu dodatkowych warunków przewidzianych w art. 147 Dyrektywy 112, tj.: a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty; b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana; c) całkowita wartość dostawy, wraz z VAT, przekracza kwotę 175 [EUR] lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego. Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c) - ust. 1 art. 147.

Jak stanowi dalej art. 147 ust. 2 Dyrektywy 112 do celów ust. 1 przez "podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa. Dowód wywozu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument, potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty. Każde państwo członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje w celu wydania potwierdzenia, o którym mowa w akapicie drugim. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w pozostałych państwach członkowskich.

Jak wskazano wyżej w sprawie bezsporny jest fakt, że dostawy towarów w rozumieniu art. 14 Dyrektywy 112 nastąpiły i że towary objęte spornymi transakcjami opuściły fizycznie terytorium Unii poprzez przewiezienie ich w bagażach osobistych podróżnych, co zostało udokumentowane. Zatem warunki przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy VAT są rzeczywiście spełnione.

Wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest więc dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Wyrazem dążenia do jednolitego systemu prawnego w UE jest też obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie zasad prawa unijnego, w tym zasady efektywności prawa unijnego oraz wywodzonej z tego prawa zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym. Jak uzasadniał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I GSK 1202/15 - orzeczenia.nsa.gov.pl) w sprawach z zakresu podatków, które objęte zostały harmonizacją w ramach prawa UE, aby proces stosowania prawa podatkowego w całości realizował postulat efektywności prawa unijnego, w odpowiedni sposób ukształtowany powinien zostać zarówno etap ustaleń walidacyjnych, jak i interpretacyjnych. Ustalenia walidacyjne, które otwierają proces stosowania prawa, przesądzają o unijnym charakterze rozstrzyganej sprawy i ukierunkowują czynności interpretacyjne w sposób zapewniający efektywność prawa unijnego. Najczęściej sprowadza się do ustalenia, że przepis prawa krajowego stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia w danej sprawie implementuje przepisy prawa unijnego, a więc posiada swój unijny wzorzec interpretacyjny. W przypadku takiego wyniku ustaleń walidacyjnych organy podatkowe są zobowiązane do tego, aby stosując przepisy prawa krajowego, uwzględniać na etapie ich wykładni równocześnie przepisy dyrektyw stanowiących źródło (wzorzec) regulacji krajowej. W konsekwencji rozstrzygnięcie w takiej sprawie zapada na podstawie przepisu krajowego interpretowanego zgodnie z przepisem unijnym, ale może także w sytuacji niezgodności przepisu prawa krajowego z przepisem unijnym doprowadzić do bezpośredniego zastosowania przepisu prawa unijnego.

Dokonując wykładni prawa unijnego TSUE w wyroku C-307/16 w sprawie, gdzie również warunki przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 dyrektywy VAT zostały spełnione orzekł, że artykuł 131, art. 146 ust. 1 lit. b) oraz art. 147 i 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, wedle których w ramach dostaw na eksport towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, sprzedawca będący podatnikiem powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku od wartości dodanej podróżnym, jeżeli sam brak poszanowania tych warunków skutkuje ostatecznym pozbawieniem prawa do zwolnienia tej dostawy z podatku.

Jak uzasadniał TSUE ani brzmienie art. 146 ust. 1 lit. b), ani brzmienie art. 147 Dyrektywy 112 nie przewidują warunku, że podatnik powinien osiągnąć minimalny pułap obrotów za poprzedni rok podatkowy lub, w braku spełnienia tego warunku, zawrzeć umowę z podmiotem uprawnionym do zwrotu VAT podróżnym, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia w eksporcie przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. b). Ponadto warunki przewidziane w art. 147 Dyrektywy 112 dotyczą jedynie nabywców spornych towarów i nie odnoszą się do sprzedawców tych towarów.

W konsekwencji zastosowanie art. 146 ust. 1 lit. b) i art. 147 Dyrektywy 112 nie może być uzależnione od poszanowania warunków ustanowionych w przepisach krajowych, których nieprzestrzeganie skutkuje ostatecznym pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

TSUE podkreślił, że w ramach wykonywania uprawnień przyznanych na mocy art. 131 i 273 państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należą w szczególności zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz, że w sytuacji gdy zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione, od takiej dostawy nie jest należny VAT. W takich okolicznościach nie zachodzi już zasadniczo ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji

Tym samym, w ocenie TSUE, przepisy prawa krajowego - art. 126 i art. 127 ustawy o VAT w zakresie ww. warunków, nie są niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na zapobieżeniu unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym.

W tych okolicznościach, mając na względzie, że Polska, jako państwo członkowskie UE oraz jej organy mają obowiązek dokonywania interpretacji prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym, kierując się wykładnią zawartą w wyrokach TSUE uznać należało, przepisy ustawy o VAT - jej art. 126 i 127 - w zakresie jakim wyłączają zastosowanie zwolnienia w stosunku do podatnika, który nie spełnia warunku osiągnięcia odpowiedniego pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy, jak również nie posiada zawartej umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku podróżnym i które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej są sprzeczne z normami prawa wspólnotowego, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Tym samym w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ oceni, przy uwzględnieniu zaprezentowanej wyżej wykładni prawa unijnego, czy skarżąca mogła zastosować 0% stawkę VAT do dostaw towarów podróżnym w systemie TAX FREE, a w konsekwencji czy doszło w istocie do zaniżenia podatku należnego za lipiec 2011 r.

W kontekście powyższego za zbędne należało uznać odnoszenie się do zarzutów skargi, w tym zwłaszcza zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które w istocie skupiały się na wykazaniu, że organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych co do grudnia 2010 r., przyjmując fikcyjność transakcji, co miało przełożenie, w ocenie organu, na rozstrzygniecie sprawy niniejszej na skutek braku osiągniecia odpowiedniego poziomu obrotów. Jak wskazano, to stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z wykładnią przepisów prawa unijnego, podobnie jak kwestia obowiązku, w przypadku braku odpowiedniego pułapu obrotów, zawarcia umowy z podmiotem, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu podatku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/