Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 maja 2018 r., sygn. I SA/Wr 1090/17

Podatek od towarów i usług

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do kwietnia 2011 r. oddala skargę w całości.

Uzasadnienie

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] określającą A sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna (dalej: Spółka/ Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2010r. w wysokości 15.242 zł; za luty 2010r. w wysokości 581.839 zł; za marzec 2010r. w wysokości 549.451 zł; za kwiecień 2010r. w wysokości 872.573 zł; za maj 2010r. w wysokości 630.273 zł; za czerwiec 2010r. w wysokości 702.266 zł; za lipiec 2010r. w wysokości 975.577 zł; za sierpień 2010r. w wysokości 868.368 zł; wrzesień 2010r. w wysokości 1.079.423 zł; październik 2010r. w wysokości 1.240.540 zł; za listopad 2010r. w wysokości 1.128.078 zł; za grudzień 2010r. w wysokości 868.055 zł; za styczeń 2011r. w wysokości 1.156.320 zł; za luty 2011r. 969.202 zł; za marzec 2011r. w wysokości 861.165 zł; za kwiecień 2011r. w wysokości 679.805 zł.

1.2. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Spółka w deklaracjach podatkowych za ww. okresy podatkowe zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i zwroty te otrzymała. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że w przedmiotowych okresach jednostka powinna wykazać kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego. Uznano bowiem, że Spółka uczestniczyła w ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych, których jedynym celem było nienależne otrzymanie zwrotu VAT z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowane zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wyrobów stalowych i żelazostopów) oraz nienależne obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego poprzez zadeklarowanie naliczonego z tytułu czynności opodatkowanych, które nie miały faktycznie miejsca. Działania te zostały przeprowadzone, po wcześniejszych uzgodnieniach twórców i beneficjentów procederu, pomiędzy stroną a podmiotami krajowymi i zagranicznymi powołanymi głownie w celu uprawdopodobnienia przebiegu transakcji, wykonującymi jedynie nakazane im pozorne czynności oraz poświadczającymi nieprawdę w dokumentach stanowiących podstawę do dokonania nieprawidłowych rozliczeń podatkowych. Czynności fikcyjne obejmowały również pozorny transport (w tym czasowy wywóz za granicę) oraz dokonywanie płatności, służących jednak przede wszystkim wynagradzaniu uczestników procederu, a nie regulowaniu należności i zobowiązań transakcyjnych. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że Spółka zaewidencjonował i zadeklarowała kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez następujące podmioty: F.H.U. B T.M. (w okresie od 1.01.-31.12.2010r. w łącznej kwocie 6.771.632,66 zł; w okresie od 1.01. - 30.04. 2011r. - 44.328.862,35 zł); C Spółka z o.o. (w okresie od 1.01.-3.12.2010r. w łącznej kwocie - 1.717.371,41 zł; w okresie od 1.01. - 30.04. 2011r. - 3.188.796,16 zł); D (w okresie od 1.01.-31.12.2010r. w łącznej kwocie 673.833,05 zł; w okresie od 1.01. - 30.04. 2011r. - (-)267,18 zł); E ( w kwocie 9.949,16 zł); F Sp. z o.o. (w okresie od 1.01.-31.12.2010r. w łącznej kwocie 8.780.932,60 zł; w okresie od 1.01. - 30.04. 2011r. - 3.989.759,40 zł); G Sp. z o.o. (w okresie od 1.01. - 30.04. 2011r. w kwocie łącznej 12.409.769,09 zł); H Sp. z o.o. (w okresie od 1.01.-31.12.2010r. w łącznej kwocie 100.760 zł; w okresie od 1.01. - 30.04. 2011r. - 2.501,84 zł); I Sp. z o.o. (w okresie od 1.01.-31.12.2010r. w łącznej kwocie 2.017.726,80 zł; w okresie od 1.01. - 30.04. 2011r. - 9.365.034,20 zł). Szczegółowe ustalenia dotyczące ww. podmiotów i ich kontrahentów zawarto na s. 5-154. Spółka nabywała wyroby stalowe, a także żelazostopy, w tym żelazomobilden, które następnie stały przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do następujących podmiotów: J; K s.r.o.; L s.r.o.; M s.r.o.; N (wcześniej O) s.r.o.: P J.G.S.; R KFT; S s.r.o.; T s.r.o.; U s.r.o. Szczegółowe ustalenia zawarto na s. 154-266). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono łańcuchy fikcyjnych transakcji karuzelowych, w których brała udział Spółka. Mechanizm przedstawiono na s. 267-268 decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że transakcje gospodarcze przebiegały w ściśle zamkniętym gronie wzajemnie powiązanych osób według odgórnie ustalonych reguł, co dowodzi zebrany materiał dowodowy. Zaangażowane w proceder osoby na spotkaniach ustalały instrukcje dotyczące przebiegu wzajemnych transakcji, jak i dalszego postępowania po zatrzymaniach i przeszukaniach przez funkcjonariuszy ABW oraz CBŚ. Wskazano na dwa nurty powiązań z osobą T.M. oraz A.K. (ustalenia s. 269-287). Firmy zagraniczne na rzecz których Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów były założone i zarządzane w większości przez Polaków, którzy m.in. jako pełnomocnicy pełnili funkcje decyzyjne, natomiast czescy właściciele/ zarządzający odgrywali jedynie rolę tłumaczy, pośredników do kontraktów z tamtejszymi urzędami (ustalenia s. 287-291). Przewożony towar był w większości przypadków załadowany w big-bangi i zaplombowany, zatem przy załadunku i rozładunku nikt nie był w stanie stwierdzić, jaki towar jest przewożony, a bez specjalistycznych analiz chemicznych nie można było ustalić, czy skład (zawartość mobildenu) w przewożonej partii towaru odpowiada załączonym dokumentom (ustalenia ustalenia s. 291-292); w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez Spółkę: towar albo nie wyjeżdżał za granicę (ustalenia s. 292-294); towar wyjeżdżał za granicę i tam był tylko przeładowywany na inne samochody (ustalenia s. 294-295); towar wyjeżdżał za granicę i tam był rozładowywany w dużych centrach przemysłowych (logistycznych), gdzie magazyny wynajmowało (dzierżawiło) wiele firm a następnie wracał do kraju (ustalenia s. 295-297). Spółka praktycznie w zakresie handlu żelazostopami korzystała wyłącznie z magazynów zlokalizowanych w firmie W K.G., gdzie w S. załadunkiem i rozładunkiem big bagów z żelazostopami zajmował się jednoosobowo za pomocą wózka widłowego K.G. (właściciel) wystawiający również stosowne dokumenty, tj. WZ i CMR. W firmie zatrudniony był oprócz kierowców także jego brat L. (ustalenia s. 297-306). Podkreślono też, że specjalistyczne zastosowanie FeMo jako składnika do uszlachetniania stali, powoduje, że zapotrzebowanie na ten towar jest ograniczone, gdyż jego końcowym odbiorcą mogą być podmioty zajmujące się procesami produkcyjnymi związanymi z wykorzystaniem żelazostopów (huty, kuźnie, odlewnie) -(ustalenia s. 306-313). W celu uniemożliwienia/ utrudnienia wykrycia łańcucha podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego konstrukcje VAT firmy pełniły krótko swoją rolę w oszustwie karuzelowym, zarówno w trakcie, jak i zakończeniu przez nie działalności udziały w spółkach podlegały kilkakrotnemu zbyciu, zmianie ulegały również osoby pełniące funkcje prezesa zarządu (ustalenia s. 313-316). Firmy uczestniczące w transakcjach karuzelowych w znacznej mierze posiadały siedziby w biurach wirtualnych, gdzie faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie korzystały też z posiadanych magazynów, stwarzały pozory działalności gospodarczej, nawet jeśli zatrudniały pracowników, to mieli oni znikomą wiedzę na temat swoich obowiązków i działalności firmy (ustalenia s. 316-317). Nawiązywanie kontaktów handlowych następowało głównie za pomocą internetu, z którego czerpano również wiedzę na temat handlu żelazostopami lub pocztą pantoflową, współpracowano z podmiotami dopiero co powstałymi lub istniejącymi na rynku zaledwie kilka miesięcy, nie dokonując weryfikacji kontrahentów w urzędach skarbowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (ustalenia s. 317-318). Na pewnym etapie transakcji karuzelowych występowały firmy, które zmieniały papierowo zawartość procentową mobildenu w żelazostopie (FeMo), od której zależał cena całego stopu, a by stworzyć pozory handlu (ustalenia s. 318-319). Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka znajdowała się w łańcuchu firm, których motywem działania nie była faktyczna sprzedaż - bowiem brak było ostatecznego nabywcy - lecz chęć osiągniecia korzyści kosztem budżetu państwa poprzez wykazania kwot VAT do zwrotu w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010r. oraz za miesiące styczeń-kwiecień 2011. Jednocześnie stwierdzono, że Spółka nie dokonała w ww. okresie nabyć żelazostopów oraz wyrobów stalowych od F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., FHU B T.M., Y P. G., C Sp. z o.o. Odwołano się do treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i skorelowanych z nimi przepisów art. 17 ust. 2, art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: szósta dyrektywa) oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), jak też orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Nie uznano aby faktury korygujące wystawione przez ww. firmy dawały podstawy do skorygowania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano zatem, że Spółka rozliczając w deklaracjach podatkowych za ww. okres faktury oraz faktury korygujące wystawione przez ww. firmy zawyżyły wartość nabycia towarów i usług o kwotę netto w wysokości 264.150.422,84 zł i VAT w wysokości 59.279.083,88 zł. W konsekwencji w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji brak było podstaw do uznania, że Spółka wykonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz J; K s.r.o.; L s.r.o.; M s.r.o.; O s.r.o.: P J.G.S.; R KFT; S s.r.o.; T s.r.o.; U s.r.o. Odwołano się do treści art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uchwały składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10, CBOSA oraz orzecznictwa TSUE. Wskazano, że ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia spoczywa na podatniku. Podkreślono, że Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w celu obejścia przepisów ustawy o VAT, a tym samym uzyskanie korzyści majątkowej, jaką niewątpliwie jest wniosek o zwrot VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel nigdy nie przeszło na którykolwiek z ww. podmiotów zagranicznych. Byli oni jedynie dokumentacyjnymi pośrednikami w pozorowaniu sprzedaży pomiędzy z góry wskazanymi podmiotami i nie miały możliwości odsprzedania jego ilości. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała fikcyjny charakter, którego nie zmienia dopełnienie części obowiązków dokumentacyjnych związanych z potwierdzeniem wywozu towarów poza granice kraju. Obowiązki te nie były dokonywane prawidłowo -uchybienia w listach przewozowych. Nawet samo pozorowanie obrotu poprzez czasowy wywóz towaru poza granice, a następnie jego wwóz mający świadczyć o dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie nadaje przeprowadzonym transakcjom przymiotu legalności. W związku z tym należało pozbawić podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 0%. Jednocześnie wskazano, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka reprezentowana przez A.N. (prezes zarządu) i M.W. (wiceprezes zarządu) nie dochowała należytej staranności a wręcz była świadomym uczestnikiem ww. procederu.