Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Gd 1310/22

Podatek od towarów i usług

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi ,,A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.131-142.2022/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

I SA/Gd 1310/22

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z 25 maja 2022 r., którą określono E. s.c. E. R., J. R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie za te miesiące na podstawie art. 122c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Stan sprawy jest następujący:

W toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) ustalił, że E. s.c. E. R., J. R. (dalej: skarżąca), w rejestrach i deklaracjach VAT, ujęła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. w W. za styczeń, luty i marzec 2018 r. oraz przez H. Sp. z o.o. w W. (dalej: H.) za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. z tytułu sprzedaży kosmetyków. Naczelnik US stwierdził, że faktury wystawione przez ww. spółki to tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (dostawa kosmetyków na rzecz skarżącej nie została wykonana przez ww. spółki). Ustalenia w tym zakresie skutkowały odmową skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naczelnik US ustalił również, że skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 32 zł, wynikający z faktury z 25 maja 2018 r. dokumentującej usługę wywozu gruzu w kontenerze. Wobec ustalenia, że usługa ta była związana z remontem prywatnej nieruchomości wspólników skarżącej, nie zaś z jej działalnością gospodarczą, Naczelnik US, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia z tego tytułu (skarżąca rozstrzygnięcia organów podatkowych w tej części nie kwestionuje – uwaga Sądu).

W konsekwencji decyzją z 25 maja 2022 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (100% zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z 30 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, który przyjął, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stwierdził, że skarżąca nie działała w dobrej wierze (nie dołożyła należytej staranności w doborze kontrahentów). W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca nie dokonała zakupu kosmetyków od spółek A. i H. w ramach obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że dostawcami kosmetyków, których sprzedaż została udokumentowana spornymi fakturami, nie mogły być i nie były ww. spółki. Organ odwoławczy, tak jak i Naczelnik US, za niesporną przy tym uznał okoliczność nabycia przez skarżącą kosmetyków w ilości i asortymencie opisanym w spornych fakturach, a także ich dalszej odsprzedaży. W konsekwencji stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zasadnie wyłączył prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Organ odwoławczy zweryfikował łańcuch transakcji kosmetykami. Wskazał, że ich dostawcą dla spółek A. i H. nie mogła być E1 Sp. z o.o. w W. Z informacji udzielonych przez właściwy organ podatkowy wynika, że spółka ta w latach 2015-2018 nie prowadziła działalności gospodarczej.

W odniesieniu do spółek A. i H. organ odwoławczy przyjął, że faktycznie nie prowadziły one działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory legalnej działalności i miały uwiarygodnić pochodzenie kosmetyków niewiadomego pochodzenia.

Organ odwoławczy wskazał na odmienny od wynikającej ze spornych faktur zakres ich działalności gospodarczej wpisany w KRS. Zwrócił uwagę, że Prezesem Zarządu obu spółek był D. T. oraz, że obie spółki reprezentował S. D., który prowadził wszystkie ich sprawy, przy czym w przypadku spółki H. bez umocowania. Ustalił (w tym na podstawie włączonych do akt protokołów kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe właściwe miejscowo dla ww. spółek w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu VAT oraz decyzji wymiarowej wydanej na spółkę A.), że: 1/ spółka A. nie posiadała siedziby, nie składała sprawozdań i innych dokumentów finansowych do sądu rejestrowego, 13 kwietnia 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, nie złożyła do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres; 2/ spółka H. nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła sprzedaży, nie zgłosiła właściwemu organowi podatkowemu rachunku bankowego do prowadzenia działalności gospodarczej, za okres od lutego 2015 r. do maja 2018 r. złożyła deklaracje VAT-7 "zerowe", a za okresy od czerwca 2018 r. do stycznia 2019 r. nie złożyła deklaracji podatkowych, ani plików JPK_VAT, w rejestrach nie ujęła faktur wystawionych na rzecz skarżącej, 28 stycznia 2019 r. została wykreślona z rejestru VAT.

Podsumowując poczynione ustalenia, Dyrektor IAS stwierdził, że sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie również wyjaśnienia i zeznania wspólników skarżącej w kwestii nawiązania współpracy ze spółkami oraz czynności podjętych celem sprawdzenia ich wiarygodności, wyjaśnienia pełnomocników skarżącej oraz wyjaśnienia S. D., stwierdzając, że są one rozbieżne, a nawet sprzeczne, i ocenił je jako niewiarygodne. Jednocześnie odmówił przeprowadzenia, żądanych przez skarżącą, dowodów z przesłuchania świadka (D. T.) i dokumentów źródłowych spółek (kontrahentów skarżącej), uznając, że okoliczności dotyczące współpracy skarżącej ze spółkami zostały ustalone na podstawie dowodów z zeznań skarżącej i świadka S. D., jak również dokumentów źródłowych (faktury i potwierdzenia przelewów za sporne transakcje) i są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Wskazał przy tym, że organ podatkowy właściwy miejscowo dla spółek podjął czynności zmierzające do przesłuchania Prezesa ich Zarządu, jednak okazały się one bezskuteczne.

Zdaniem Dyrektora IAS zebrany materiał dowodowy pozwalał uznać, że skarżąca

nawiązując współpracę ze spółkami nie dochowała należytej staranności w celu uniknięcia udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Wspólnicy skarżącej nie podjęli jakichkolwiek działań w celu rzetelnej weryfikacji kontrahentów jako podmiotów rzeczywiście prowadzących działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży kosmetyków i podatników VAT, takich jak sprawdzenie w KRS oraz rejestrze podatników VAT – dane w nich zawarte winny wzbudzić wątpliwości skarżącej, co do rzetelności kontrahentów. Nadto, skarżąca, nawiązując współpracę ze spółkami w roku 2015, uznała za wystarczające zapewnienia S. D., podającego się za przedstawiciela handlowego obu spółek, który na moment zawarcia współpracy, nie posiadał pełnomocnictwa do prowadzenia ich spraw (pełnomocnictwo do reprezentowania spółki A. zostało mu udzielone 19 lutego 2016 r.). Skarżąca nie zawarła pisemnych umów, które zabezpieczyłaby jej interesy. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że dokonała ona sprawdzenia kontrahentów w internecie nie tylko ze względu na brak dowodów potwierdzających, że tego rodzaju czynności podjęła, ale przede wszystkim zwrócił uwagę, że gdyby skarżąca faktycznie dokonała sprawdzenia spółek podejmując ww. czynności, to z informacji zamieszczonych na stronie internetowej A. wynika, że przedmiotem jej działalności była gospodarka odpadami (przede wszystkim odbiór i utylizacja odpadów wtórnych), spółka współpracowała głównie z cementowniami. Informacje te winny wzbudzić podejrzenia wspólników, co do wiarygodności kontrahenta. Co więcej, strona internetowa spółki nie zawiera jakichkolwiek informacji dotyczących handlu kosmetykami. Nie wzbudziło także podejrzeń skarżącej, że na wniosek podpisany przez S. D. w imieniu spółki H., miała ona dokonywać (i dokonywała) zapłaty za część spornych faktur na rachunek bankowy spółki A.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor IAS stwierdził, że skarżąca dokonując spornych transakcji i przyjmując sporne faktury (które następnie wykazała jako podstawę do odliczenia) nie dochowała należytej staranności, skutkiem czego nie może się powoływać na przesłankę działania w dobrej wierze.

Dyrektor IAS za niezasadne uznał wszystkie podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń polegające na:

1/ zaniechaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań Prezesa Zarządu spółek A. i H. oraz z dokumentów źródłowych dotyczących zakupów towarów dokonywanych przez ww. spółki w 2018 r. i innej dokumentacji związanej z transakcjami i współpracą ze skarżącą w 2018 r., które – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – mają istotne znaczenie dla sprawy;

2/ pominięciu dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, które potwierdzają, iż transakcje sprzedaży kosmetyków były transakcjami rzeczywistymi pomiędzy podmiotami wykazanymi na spornych fakturach oraz, że skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że jej kontrahenci są nierzetelnymi podatnikami;

3/ przyjęciu ustaleń z protokołu kontroli podatkowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek w zakresie prawidłowości rozliczenia przez spółkę A. z budżetem podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 marca 2018 r., zaś zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku dotyczą okresu od listopada 2016 r. do marca 2018 r., właściwy dla spółki A. organ podatkowy nie badał dokumentów źródłowych tej spółki w związku z czym nie mógł ustalić, czy spółka faktycznie zakupiła i była w posiadaniu towarów odsprzedanych skarżącej;

4/ przyjęciu ustaleń na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek z 4 czerwca 2020 r., z którego wynika jedynie to, że spółka H. nie wykazała w ewidencji sprzedaży faktur wystawionych na rzecz skarżącej w okresie od maja do grudnia 2018 r.

Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym również błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że sporne faktury mają fikcyjny charakter, gdyż nie dokumentują dokonania faktycznej sprzedaży, a skarżąca brała świadomy udział w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury oraz nie dochowała należytej staranności przy sprawdzeniu kontrahentów. W ocenie pełnomocnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczy stanowisku organów podatkowych w tym zakresie. Skarżąca faktycznie nabyła kosmetyki od wystawców spornych faktur (organy podatkowe przyjęły, że dostawa towarów na rzecz skarżącej miała miejsce, jednocześnie nie wskazały innego dostawcy kosmetyków) i nie wiedziała (i nie mogła wiedzieć), że wystawcy spornych faktur są nierzetelnymi podatnikami i nie rozliczyły zafakturowanych na rzecz skarżącej dostaw. Pełnomocnik prezentuje stanowisko, w świetle którego nie sposób wymagać od przedsiębiorcy, aby sprawdzał wszystkich swoich kontrahentów, w szczególności w sytuacji, gdy towar jest faktycznie dostarczany, w imieniu kontrahenta działa osoba, z którą wcześniej współpracowano, cena towaru nie odbiega od cen oferowanych przez innych kontrahentów, a zapłata za towar odbywa się praktycznie w całości przelewami bankowymi. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika tak daleko idącego obowiązku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytania, czy faktury dokumentujące sprzedaż kosmetyków na rzecz skarżącej przez spółki A. i H. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi oraz, czy skarżąca, działała uczciwie i nie miała świadomości łamania prawa przez jej kontrahentów.

W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

Przede wszystkim należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały, że zafakturowany towar został dostarczony do skarżącej. Z okoliczności tej pełnomocnik skarżącej błędnie wywodzi, że skoro dostawy towaru faktycznie miały miejsce, to zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami spornych faktur. Argumentację w tym zakresie należy uznać za chybioną. Pełnomocnik ignoruje bowiem fakt, że dostawcą kosmetyków dla kontrahentów skarżącej nie mogła być spółka E1, która miała je nabywać z zagranicy (Francji, Holandii, Szwajcarii, Niemiec, Monte Carlo oraz Anglii), gdyż w latach 2015-2018 nie prowadziła ona działalności gospodarczej. Z ustaleń organów podatkowych, których skarżąca nie kwestionuje, wynika, że spółka deklarację VAT-7K złożyła jedynie za I kwartał 2015 r., 11 lutego 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na wątpliwe istnienie, Prezes jej Zarządu i jedyny udziałowiec zmarł w październiku 2015 r.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że taki łańcuch dostaw został przedstawiony przez S. D., który reprezentował obydwu kontrahentów skarżącej i prowadził wszystkie ich sprawy (co również zostało ustalone i nie jest kwestionowane przez skarżącą). S. D., poza spółką E1, nie wskazywał natomiast żadnych innych dostawców kosmetyków dla spółek A. i H. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowość rozliczeń spółki A. z budżetem z tytułu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. była przedmiotem kontroli i postępowania podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek, który przeprowadził także kontrolę prawidłowości rozliczeń spółki H. z budżetem z tytułu VAT, obejmującą m.in. okres od kwietnia do grudnia 2018 r. Zdaniem Sądu, okoliczności te stanowiły wystarczającą podstawę do odmowy skarżącej przeprowadzenia dowodu z dokumentów księgowych wystawców spornych faktur na okoliczność dokonywanych przez te podmioty zakupów towarów w 2018 r.

Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych, na podstawie których uznano, że sporne faktury miały potwierdzać dostawy, do których w rzeczywistości nie doszło pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone. Skarżąca, poza składaniem wniosków o przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów osobowych i z dokumentów, sama nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które pozwalałyby przyjąć, że spółki A. i H. faktycznie prowadziły działalność gospodarczą nie tylko w zakresie hurtowego handlu kosmetykami, ale w ogóle. W opinii Sądu argumenty podniesione przez autora skargi stanowią niczym nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi i nieobarczonymi jakimkolwiek błędem ustaleniami organów podatkowych.

Natomiast organy podatkowe szczegółowo opisały te spółki, opierając się zarówno na dokumentach powszechnie dostępnych (rejestrach i ewidencjach), jak i własnych ustaleniach, w tym m.in. na materiale zebranym przez właściwe miejscowo dla spółek organy podatkowe. Pomimo, że uwzględniono w swojej argumentacji ustalenia zawarte w protokołach kontroli podatkowej przeprowadzonej w każdej nich (a wobec spółki A. także fakt wydania decyzji wymiarowej) samodzielnie oceniły ustalenia poczynione w stosunku do tych podmiotów, nie będąc tymi ustaleniami związane. Trafnie zwróciły uwagę, że przedmiot działalności gospodarczej wystawców spornych faktur ujawniony w ich dokumentach rejestracyjnych oraz na ich stronach internetowych nie obejmował swym zakresem hurtowej sprzedaży kosmetyków (według KRS było nim doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, zaś na stronach internetowych podawano gospodarkę odpadami, odbiór i utylizację odpadów wtórnych). Dostrzegł powiązania osobowe tych podmiotów, wskazując że D. T. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w każdej ze spółek, a S. D. reprezentował każdą z nich i prowadził wszystkie ich sprawy, mimo że w przypadku spółki H. nie posiadał żadnego umocowania do działania w jej imieniu. Podkreślono, że w latach 2012-2014, do momentu orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej i wykreślenia z ewidencji, S. D. wykonywał ją pod nazwą niemalże tożsamą co spółka A., tj. A. S. D., a strona i adres internetowy spółki, jej logotyp i numer telefonu komórkowego do kontaktu były identyczne jak dla wykreślonej jednoosobowej działalności gospodarczej S. D. Ustalono także, że: spółka A. nie składała sprawozdań i innych dokumentów finansowych do sądu rejestrowego, nie zatrudniała pracowników (jedynie w 2017 r. zatrudniała S. D. jako pracownika), skarżąca oraz jej wspólnik J. R., działający w ramach jednoosobowej działalności, byli jedynymi kontrahentami spółki, zaś spółka H. złożyła sprawozdania finansowe za lata 2015-2017, w 2017 r. nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła sprzedaży, obracała wyłącznie własnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, w latach 2017-2018 było prowadzone sądowe postępowanie egzekucyjne, które zostało umorzone ze względu na brak majątku; spółka A. nie złożyła do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2018 r., a H. za okres od lutego 2015 r. do maja 2018 r. złożyła deklaracje VAT-7 "zerowe", zaś za miesiące od czerwca 2018 r. do stycznia 2019 r. nie złożyła deklaracji podatkowych, ani plików JPK_VAT, w rejestrach nie ujęła faktur wystawionych na rzecz skarżącej, nie zgłosiła właściwemu organowi podatkowemu rachunku bankowego do prowadzenia działalności gospodarczej (z ustaleń organów wynika, że płatności za 44 z 48 spornych faktur skarżąca dokonała na konto spółki A., jedynie w 3 przelewach jako odbiorcę i posiadacza rachunku wskazała spółkę H., 1 fakturę opłaciła gotówką); obie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników VAT (spółka A. 13 kwietnia 2016 r., H. 28 stycznia 2019 r.). Organy podatkowe wykazały także, że żadna ze spółek nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Spółka A. nie prowadziła działalności ani pod adresem zgłoszonym do urzędu skarbowego jako siedziba oraz widniejącym na spornych fakturach (umowa najmu lokalu została rozwiązana przez właścicielkę w kwietniu 2016 r., pod tym adresem działalność gospodarczą miało prowadzić około 100 podmiotów), jak również w lokalu wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym (podmiot zarządzający budynkiem w 2019 r. wskazał na brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz z osobami uprawnionymi do jej reprezentacji, spółka nie uregulowała czynszu z tytułu najmu lokalu), natomiast pod adresem siedziby spółki H. działalność prowadziło około 88 podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że ocena organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowa i nie budzi żadnych wątpliwości. Z ustaleń tych wynika, że wyżej wymienione spółki nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej, zatem nie dokonały dostaw kosmetyków dla skarżącej, które zostały udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Oceny tej nie zmienia odmowa przeprowadzenia żądnego przez skarżącą dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu obu spółek, która – w ocenie Sądu – była zasadna i nie narusza art. 188 O.p. Wszelkie okoliczności związane z funkcjonowaniem spółek oraz współpracą ze skarżącą zostały bowiem wystarczająco stwierdzone innymi dowodami – ustaleniami kontroli/postępowań podatkowych przeprowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec tych spółek za okres uwzględniający miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz złożonymi do protokołów z 30 kwietnia i 27 lipca 2021 r. wyjaśnieniami S. D., który – jak ustalono – działał w imieniu obu spółek, zajmował się prowadzeniem ich spraw począwszy od nawiązania współpracy ze skarżącą, poprzez przyjmowanie i kompletowanie zamówień, ustalanie cen sprzedaży kosmetyków oraz warunków i form płatności, sprawdzanie ilość i jakości towaru, organizację dostaw i transportu i jego rozładunek, a skończywszy na wystawianiu faktur.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną są także ustalenia organów podatkowych w zakresie świadomości skarżącej, co do brania udziału w oszustwie podatkowym. O ile organy podatkowe uznały, że skarżąca miała świadomość, że wystawione na jej rzecz faktury nie potwierdzają dostaw faktycznie dokonanych przez ich wystawców, o tyle pełnomocnik wywodzi, że skarżąca działała uczciwie i nie miała świadomości łamania prawa przez kontrahentów. W tym zakresie Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych.

Wbrew zarzutom pełnomocnika, Dyrektor IAS również w tym zakresie ustalił stan faktyczny prawidłowo. Nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony wszechstronnie oraz oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zarzuty natury procesowej zawarte w skardze, które skarżąca łączy z brakiem ustalenia dobrej wiary składają się na argumentację nieadekwatną do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie. Nie ma zatem znaczenia, że w przekonaniu skarżącej spółki A. i H. prowadziły normalną działalność gospodarczą, a skarżąca nie miała świadomości co do ich nierzetelności. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się, choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (wyrok NSA z 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA z 27 maja 2014 r., I FSK 815/13 i z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

Z orzecznictwa TSUE, jak i z orzecznictwa sądów krajowych wynika, że przy spełnieniu warunku materialnego faktury (nastąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi), pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy też z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek,C-277/14).

W świetle powyższych wyroków do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2016 r., I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Zatem podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe.

W ocenie Sądu o takich okolicznościach nie można mówić w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca nie podjęła nawet minimum środków zapobiegawczych w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach wiążących się z wprowadzeniem do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. Zresztą w toku postępowania podatkowego sami wspólnicy skarżącej, do protokołów z 5 maja 2019 r., zeznali, że nie sprawdzali wiarygodności wystawców spornych faktur, zaś współpracę nawiązali przez przedstawiciela handlowego, który przyszedł do sklepu (miejsca wykonywania działalności przez skarżącą), wziął wizytówkę i skontaktował się z nią telefonicznie. Zdaniem Sądu, późniejsze oświadczenia pełnomocników skarżącej z 26 i 28 sierpnia 2020 r. dotyczące nawiązania współpracy ze spółkami A. i H. (współpraca została zainicjowana przez S. D., który przedstawił notarialne pełnomocnictwo do reprezentowania spółki A.), jak również czynności podjętych przez wspólników skarżącej w celu weryfikacji tych podmiotów, poprzez ich dwukrotne sprawdzenie w KRS (2 lipca i 27 października 2015 r.), odmienne od zeznań wspólników skarżącej, zostały niejako dopasowane, a ich celem było wykazanie, że skarżąca dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów i nie była świadoma, że spółki stwarzają jedynie pozory legalnej działalności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżąca zaniechała podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie choćby formalnej poprawności działania swoich kontrahentów, poprzez sprawdzenie w ogólnodostępnym rejestrze przedsiębiorców (KRS), czy też zwrócenie się do właściwego dla spółki A. i H. naczelnika urzędu skarbowego o sprawdzenie tych podmiotów w rejestrze VAT i realizowania przez te podmioty obowiązków podatkowych. Bez wątpienia dane te ułatwiłyby skarżącej ocenę kontrahentów i umożliwiły weryfikację ich rzetelności. Tego rodzaju podstawowe czynności sprawdzające powinien podejmować każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca. Skarżąca w żaden sposób nie zweryfikowała, czy jej kontrahenci rzeczywiście prowadzą określoną działalność gospodarczą (hurtową sprzedaż kosmetyków), mają zaplecze magazynowe, organizacyjne, transportowe, albo te okoliczności zbagatelizowała. Nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zabezpieczenie jej interesów – nie zawarła umów ze spółkami, mimo że w kontrolowanym okresie zakup towarów od ww. spółek stanowił 60% jej zakupów, nie zweryfikowała, czy S. D., podający się za przedstawiciela handlowego ww. spółek, był w ogóle uprawniony do ich reprezentowania (w tym celu wspólnicy skarżącej nie skontaktowali się ze spółkami choćby telefonicznie, czy pod adresem, pod którym spółki zarejestrowały swoją działalność). Nie wzbudziło także podejrzeń skarżącej, że na wniosek podpisany przez S. D. w imieniu spółki H. (którą reprezentował mimo braku umocowania do działania w jej imieniu) miała ona dokonywać (i dokonywała) zapłaty za większość spornych faktur na rachunek bankowy spółki A. Dla skarżącej istotnym było, że zafakturowany towar był jej dostarczany. Zdaniem Sądu, takie postępowanie skarżącej zasadniczo odbiegało od typowych warunków zawierania transakcji w obrocie gospodarczym i przemawia za przyjęciem, że skarżąca nie wykazała należytej staranności, a jeśli nawet nie miała pełnej świadomości, że uczestniczy we wprowadzeniu do legalnego obrotu towarów, których pochodzenie nie było znane, to bez wątpienia się na to godziła. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 1 lipca 1998 r. W momencie nawiązania współpracy ze spółkami A. i H. w roku 2015, na rynku działała już od 17 lat. Oczekiwać zatem należy od skarżącej jako przedsiębiorcy profesjonalizmu i podwyższonej staranności.

W ocenie Sądu działalność gospodarcza powinna być wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Ogólne kryteria "sumienności kupieckiej" obejmują nie tylko zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania, ale także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe i gdzie.

Z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor IAS (tak jak i organ I instancji) zweryfikował: historię funkcjonowania na rynku kontrahentów skarżącej, okoliczności nawiązania przez skarżącą współpracy z wystawcami faktur (czy i w jaki sposób skarżąca weryfikowała ich wiarygodność i solidność), rodzaj kontaktów (telefoniczne, e-mailowe), sposób sformalizowania współpracy (zawieranie umów, zabezpieczenie własnych interesów), sposób przeprowadzania transakcji, sposób dokonywania płatności i dostaw towaru oraz dysponowanie towarem. Ustalając, czy w omawianej sprawie skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie organy podatkowe poddały szczegółowej analizie okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że skarżąca rozpoczynając współpracę z "dostawcami" nie podjęła żadnej realnej próby weryfikacji ich wiarygodności i rzetelności. Bez znaczenia dla skarżącej było jakich rozmiarów działalność prowadzili, czy mieli wypracowaną pozycję na rynku, a nawet co było przedmiotem ich działalności w dokumentach rejestracyjnych. Jak już wskazano skarżąca przy zachowaniu zwykłych, standardowych reguł ostrożnościowych mogła dowiedzieć się, że jej kontrahenci pozorują obrót kosmetykami. Żadna realna weryfikacja nie miała jednak miejsca.

Reasumując, zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w świetle znajdujących się w aktach sprawy dowodów, rzetelnie ocenionych, nie sposób zasadnie bronić tezy, że skarżąca działała w dobrej wierze.

Pełnomocnik zarzucił także organom podatkowym, że swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie ustaleń dotyczących innych niż skarżąca podmiotów i dokonanych przez inne organy.

Zdaniem Sądu postępowanie organów podatkowych nie naruszyło praw skarżącej. Organy podatkowe wszystkie dowody, z których skorzystały przy rekonstrukcji stanu faktycznego włączyły do materiału sprawy, o czym świadczą wydane w tej sprawie postanowienia, a skarżąca miała prawo i możliwość zapoznania się z nimi. Organy podatkowe – co wymaga podkreślenia – samodzielnie dokonały ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami ujawnionymi w sprawie. Okoliczność, że w aktach sprawy znajdują się dowody zebrane w innych postępowaniach, w świetle art. 181 O.p., nie umniejsza ich wartości, zwłaszcza gdy prowadzą do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dowody te, co należy podkreślić, nawet gdy nie dotyczyły bezpośrednio skarżącej to zobrazowały sposób działania kontrahentów i samej skarżącej. Stan faktyczny został ustalony na podstawie całego materiału dowodowego, w skład którego wchodziły protokoły przesłuchania strony i świadka, wyjaśnień skarżącej i jej pełnomocników, informacji urzędowych, dokumentów rejestracyjnych, danych z deklaracji podatkowych protokołów kontroli przeprowadzonej wobec kontrahentów skarżącej przez inne organy podatkowe, decyzji wymiarowej wydanej na spółkę A. Dowody te potwierdzają, że kontrahenci skarżącej prowadzili "działalność" polegającą na wystawianiu pustych faktur VAT.

Oceny całego zebranego materiału dowodowego dokonano biorąc pod uwagę całokształt dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst, tj. zgodnie z określoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z akt administracyjnych skarżąca miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor IAS prawidłowo odniósł stan prawny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności.

Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Zgodnie z powołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w spornych fakturach, gdyż czynności w nich opisane nie zostały wykonane przez ich wystawców. Konsekwencją tej regulacji było zastosowanie w sprawie art. 112c u.p.t.u. i ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

Reasumując, w przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/