Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. I SA/Ol 348/23

Finanse publiczne; Oświata

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 8 maja 2023 r., nr Rep. 1269/IN/23 w przedmiocie zwrotu dotacji wraz z odsetkami wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę 2 034 (dwa tysiące trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu decyzją z 8 maja 2023 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia 24 lutego 2023 r. określającą wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającą zwrotowi przez M. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] w kwocie: 5 402,85 zł. Określono również termin naliczenia odsetek od wskazanej kwoty, liczonymi, jak dla zaległości podatkowych, tj. od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy przedstawionych sądowi wynika, że Spółka M. (dalej jako strona, spółka, skarżąca) będąca organem prowadzącym przedszkole [...] w 2021 roku otrzymała z budżetu Gminy [...] dotację w łącznej wysokości [...] zł. Zgodnie z rocznym rozliczeniem dotacji za 2021 r. organ prowadzący wydatkował tę kwotę na: wynagrodzenie dyrektora w wysokości [...] zł; wynagrodzenie kadry pedagogicznej w wysokości [...] zł; wynagrodzenie pozostałych pracowników w wysokości [...] zł; pochodne od wynagrodzeń w wysokości [...] zł; wyposażenie w pomoce dydaktyczne i sprzęt w wysokości [...] zł; pozostałe wydatki bieżące w wysokości [...] zł; obsługę administracyjną, prawną, finansową oraz organizacyjną w wysokości [...] zł; zakup środków trwałych w wysokości [...] zł.

W okresie od 30 maja 2022 r. do 30 czerwca 2022 r. organ dotujący przeprowadził kontrolę w zakresie oceny prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej przez stronę. Ustalono, że strona wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 5 402,85 zł. Zakwestionowane wydatki dotyczyły: Opłaty na podatek dochodowy w kwocie 11,00 zł; opłaty na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) w kwocie 172,81 zł; wynagrodzenia pana A. B. wraz ze składkami ZUS pracodawcy w kwocie 4 129,04 zł; wstępnych badań profilaktycznych pracowników w kwocie 1090,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że toku postępowania kontrolnego ustalono, że na wynagrodzenia pracowników placówki w roku 2021 wraz z pochodnymi wydatkowano z dotacji kwotę 218 207,42 zł, w tym: na wynagrodzenie netto - kwotę 138 948,19 zł, na opłatę składek ZUS - kwotę 72 819,23 zł, na zaliczki podatku - kwotę 6 440 zł. Kwoty wynagrodzenia zasadniczego wskazane w listach płac były zgodne z zawartymi umowami. Weryfikacji wydatków na wynagrodzenia dokonano na podstawie wydruku historii rachunku bankowego za rok 2021. Z przedłożonych list płac, deklaracji ZUS, deklaracji PIT - 11 o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy oraz z dowodów zapłaty - wyciągów bankowych wynikła różnica pomiędzy kwotą zaliczek na podatek dochodowy naliczoną na pracowników przedszkola (6 429 zł - listy płac), a zapłaconą (6 440 zł - przelewy bankowe). Zdaniem organu niezgodnie z przeznaczeniem wydatkowano więc kwotę 11 zł, zawyżając przekazanie zaliczek na podatek dochodowy w 2021 r. Wydatki związane z zapłatą pochodnych od wynagrodzenia składek na ZUS czy zaliczek na podatek dochodowy pracowników mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie ich w celu pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej jako u.f.p.). W przypadku dotacji obowiązuje obligatoryjna zasada roczności ich wykorzystania, co skutkuje tym, że upoważnienie do wydatkowania zaplanowanych środków budżetowych nie jest "permanentne" i co do zasady wygasa z końcem roku budżetowego. W art. 251 ust. 4 u.f.p. wskazano, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Co do drugiego zakwestionowanego wydatku tj. wpłat na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej FGŚP) w wysokości 172,81 zł organ wskazał, że zgodnie z art. 170 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą. W art. 170 ust. 2 tej ustawy wskazano, że działalność oświatowa, która nie obejmuje prowadzenia szkoły, przedszkola, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 182 ustawy, lub innej formy wychowania przedszkolnego może być wykonywana na zasadach określonych w ustawie Prawo przedsiębiorców. Tym samym art. 170 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe jest przepisem o charakterze lex specialis względem ustawy Prawo przedsiębiorców, który wyraźnie wyłącza prowadzenie przedszkola z zakresu stosowania tej ustawy.

Co do wydatku w postaci wynagrodzenia A. B. w kwocie 4129,04 zł organ wskazał, że z zakresu obowiązków pracowniczych A. B. wynika, iż część zadań powierzonych mu w ramach stosunku pracy było zadaniami ustawowymi organu prowadzącego placówkę. Według oceny organu do zadań tych zaliczyć należy: wykonywanie czynności zapewniających prawidłowe funkcjonowanie obiektu, obsługiwanie zamówień materiałów potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania przedszkola, dokonywanie napraw w budynku oraz na terenie przyległym, dostarczanie niezbędnych materiałów, zabawek, artykułów itp. do przedszkola, zlecanie przeglądów, serwisu budynku oraz urządzeń na terenie przyległym, zlecanie oraz nadzorowanie wszystkich remontów, inwestycji w budynku oraz na terenie przyległym. Organ podkreślił, że część zadań wykonywanych przez A. B. nie miała związku z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym kształceniem specjalnym i profilaktyką społeczną. Co do pozostałego zakresu obowiązków A. B. tj. tworzenia na polecenie Dyrektora placówki wszelkiej dokumentacji w języku [...] tj. umów, kart przyjęcia do przedszkola, faktur, załączników do umów itp. i prowadzenia rozmów z klientami przedszkola w języku [...] – organ uznał, iż czynności te nie wymagały odrębnego stanowiska pracy z racji powtarzalności czynności ale i z tego względu, że "tworzenie faktur w języku [...]" winno być objęte obowiązkami osoby na stanowisku księgowej. Dodatkowo organ wskazał, że czynności te można również, przyporządkować do zadania obciążającego organ prowadzący tj. zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej. Zakres obowiązków A. B. a także nazwa jego stanowiska pracy: pracownik administracyjno - techniczny według organu mieszczą się w zadaniu organu prowadzącego zapewnieniu obsługi administracyjnej. Dodatkowo organ podkreślił, że A. B. jest członkiem zarządu spółki, a więc wchodzi w skład organu prowadzącego placówkę.

Czwarty z zakwestionowanych wydatków dotyczył sfinansowania ze środków pochodzących z dotacji kosztów wstępnych badań profilaktycznych pracowników placówki. Zdaniem organu nie można zakwalifikować tych kosztów jako bezpośrednio związanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Beneficjentami tych badań byli bowiem pracownicy placówki a nie uczniowie/wychowankowie placówki stąd trudno je uznać za bezpośrednio związane z celem przyznanej dotacji oświatowej.

Spółka wywiodła od powyższej decyzji skargę do tut. Sądu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. poprzez niepoinformowanie o zamiarze wydania decyzji przez Organ odwoławczy, co uniemożliwiło skarżącej zajęcie końcowego stanowiska w sprawie;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 136 § I k.p.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a. poprzez naruszenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnie w niniejszej sprawie postępowania dowodowego i oparcie się wyłącznie na ustaleniach poczynionych przez organ I instancji, podczas gdy obowiązkiem organu II instancji było nie tylko formalne wydanie decyzji w przedmiocie odwołania od decyzji organu I instancji, lecz winno ono zostać poprzedzone merytorycznym zbadaniem okoliczności faktycznych i prawnych sprawy;

3. naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 80 k.p.a. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez dowolne i wybiórcze przeanalizowanie dokumentacji, która stanowiła jedyny dowód jaki organy zgromadziły w toku postępowania administracyjnego;

4. naruszenie przepisów materialnego, a mianowicie art. 35 ust. I pkt I ustawy z dnia 25 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych poprzez jego błędna wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że wypłacona dotacja została wykorzystana niezgodnie z jej przeznaczeniem, w sytuacji gdy organ prowadzący miał prawo sfinansować z dotacji zaliczkę na podatek dochodowy, składki na EGSP. wynagrodzenie A. B. oraz badania profilaktyczne pracowników, jako wydatki bieżące poniesione w 2021 roku;

5. naruszenie przepisów materialnego, a mianowicie art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że przepis ten nakłada na organ prowadzący obowiązek osobistego wykonywania obowiązków w nim wskazanych, bez możliwości zlecenia ich wykonania osobie trzeciej, niebędącej organem prowadzącym;

6. naruszenie art. 35 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy strona mogła w 2021 roku z dotacji przyznanej na ten rok sfinansować zaliczkę na podatek dochodowy, stanowiącą nadpłatę podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skargę należało uznać za zasadną choć nie wszystkie jej zarzuty należało uznać za skuteczne.

Materialnoprawną podstawę zwrotu dotacji stanowi przepis art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.); dalej "u.f.p." Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie zaś do ust. 5 tego przepisu, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Podkreślić należy, że brak jest legalnej definicji "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów, niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej czy w przepisach powszechnie obowiązującego prawa lub też wydatkowanie dotacji na cele i zadania określone dla danego rodzaju dotacji jednakże w sposób nieefektywny i bez zachowania należytej staranności w wydatkowaniu środków publicznych i w ten sposób doprowadzenie do nieuprawnionego i nieuzasadnionego ekonomicznie wydatkowania tych środków.

Dokonując oceny zasadności zakwestionowanego przez organ wydatku jako poniesionego z naruszeniem art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. poz. 2203 ze zm.); dalej: "u.f.z.o." tj. odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w kwocie wyższej niż należna o 11 zł, Sąd uznał argumentację skargi za nieskuteczną.

Zgodnie z art. 35 ust. 3 u.f.z.o. dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Tak więc dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją określonych zadań, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Ustawodawca jasno powiązał finansowanie wydatku bieżącego z dotacji z rokiem budżetowym, na który to wsparcie finansowe zostaje przekazane. Zatem otrzymana dotacja dotycząca danego roku może być wydatkowana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w tym samym roku. Tym samym, ustawodawca jasno powiązał finansowanie wydatku bieżącego z dotacji z rokiem budżetowym, na który to wsparcie finansowe zostaje przekazane.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 3 listopada 2021 r. I GSK 448/21) iż "zawarte w art. 35 ust. 3 u.f.z.o. zastrzeżenie "niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania" oznacza, że możliwe jest finansowanie z dotacji na 2018 r. wydatku poniesionego w tym samym roku, nawet jeżeli dotyczył on innego roku budżetowego. Chodzi tu o sytuację, w której dotacja została przyznana na realizację zadań danego roku i w tym samym roku jest wydatkowana, chociaż zadania mogą odnosić się do innego roku budżetowego". Wbrew twierdzeniem strony, ma jednak znaczenie, do którego "innego roku budżetowego" odnoszą się zadania, w tym wypadku zapłata zaliczek na podatek dochodowy.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "art. 35 ust. 3 u.f.z.o. ma zastosowanie w przypadku, gdy w roku następnym po roku budżetowym nastąpiło wyrównanie dotacji za rok poprzedni. Dzięki tej regulacji wyrównanie dotacji dokonane w roku następnym po roku budżetowym, którego ta dotacja dotyczy powinno być traktowane tak jak dotacja rozliczana w ramach roku, w którym została faktycznie wypłacona, chociaż dotyczyła zadań roku poprzedniego." Wbrew twierdzeniom strony z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sporne 11 zł. dotyczy bowiem wydatkowania na rok następny, z nie poprzedni. Tak więc nie może być mowy w tym czasookresie o wyrównaniu dotacji za rok poprzedni co wyjaśniał NSA w przywołanym orzeczeniu.

Za zasadny uznać należało zarzut dotyczący zakwestionowanego wydatku – wpłat na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej FGŚP) w wysokości 172,81 zł.

Wskazać należy, że ustawa z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 7) reguluje zasady, zakres i tryb ochrony roszczeń pracowniczych w razie niemożności ich zaspokojenia z powodu niewypłacalności pracodawcy (art. 1). Z art. 2 ust. 1 tej ustawy wynika zaś, że ma ona zastosowanie w przypadku niewypłacalności pracodawcy będącego przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495). Z zaś z tego przepisu wynika, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Zgodnie ze wskazywanym w decyzji art. 9 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy, przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1 (...), zwany dalej "pracodawcą", jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zwany dalej "Funduszem". W zaskarżonej decyzji powołano art. 170 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 996 z późn. zm.), z którego wynika, że prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu przepis ten nie przesądza o braku podstaw do uiszczania przez skarżącą składek na FGŚP. Ma on znaczenie dla statusu skarżącej na gruncie przepisów oświatowych, zaś w innych obszarach skarżąca może być uznawana za przedsiębiorcę. Przykładowo, ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 423 z późn. zm.) w art. 8 ust. 6 pkt 1 przewiduje, że osobą prowadzącą pozarolniczą działalność jest osoba prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców lub innych przepisów szczególnych, zaś w pkt 5 wskazano wprost osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Także dla organów podatkowych spółka jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 stycznia 2021 r. I SA/Ol 521/21).

Przepis będący podstawą prawną obowiązku uiszczania składek na FGŚP (art. 9 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy) posługuje się pojęciem przedsiębiorcy, zaś z art. 2 ust. 1 tej ustawy wynika, że chodzi o przedsiębiorcę w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, tj. osobę fizyczną lub prawną, lub jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organ powinien rozważyć, czy skarżąca spełnia wymogi z art. 9 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (tj. czy jest przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców). Te okoliczności nie zostały przeanalizowane przez organ przy wydawaniu decyzji.

Rozpatrując sprawę ponownie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku i wyjaśni, czy skarżąca posiada status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i w zależności od dokonanych ustaleń, podejmie decyzję co do uznania bądź nieuznania składek na FGŚP za podlegające finansowaniu z dotacji. mając przy tym na uwadze wynikający z art. 77 § 1 Kpa obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz zawartą w art. 80 Kpa zasadę swobodnej, lecz nie dowolnej oceny tego materiału.

Za zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące zakwestionowanego wydatku w postaci wynagrodzenia A. B. w kwocie 4 129,04 zł.

Stosownie do art. 35 ust. 1 u.f.z.o. dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

a) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej:

– 250% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762 oraz z 2022 r. poz. 935, 1116, 1700 i 1730) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1,

– 150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek,

aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego – w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. z 2021 r. poz. 1212, z późn. zm.),

2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (dalej: p.o.), organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

3) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

4) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 i 295), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

5) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

6) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki;

7) przekazanie do szkół dla dzieci i młodzieży oraz placówek, o których mowa w art. 2 pkt 7, z wyjątkiem szkół artystycznych realizujących wyłącznie kształcenie artystyczne, informacji o podmiotach wykonujących działalność leczniczą udzielających świadczeń zdrowotnych w zakresie leczenia stomatologicznego dla dzieci i młodzieży, finansowanych ze środków publicznych.

Z analizowanych przepisów wynika, że dotacja oświatowa jest przeznaczona na dofinansowanie zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym w szczególności na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele jego działalności, w tym na: sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe.

Podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały, że wydatki na wynagrodzenie A. B. zostały poniesione ani, że A. B. faktycznie wykonywał obowiązki zgodnie z zawartą umową o pracę. Zakwestionowano natomiast, że obowiązki A. B. jak również nazwa jego stanowiska pracy w istocie mieszczą się w zadaniu organu prowadzącego polegającego na zapewnieniu obsługi administracyjnej. Okoliczności te w powiązaniu z faktem iż A. B. jest członkiem zarządu skarżącej zdaniem organu świadczą iż A. B. wykonywał obowiązki organu prowadzącego, a nie obowiązki wynikające ze stosunku pracy.

Z taką argumentacją organu – zdaniem Sądu – nie sposób się zgodzić. Podkreślić należy, że "zapewnienie obsługi administracyjnej, (...), obsługi finansowej, (...) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki" nie oznacza, że organ prowadzący ma obowiązek sam przejąć tę obsługę (np. zarządzać szkołą). Ma tylko obowiązek zorganizować własny aparat pomocniczy w taki sposób, aby placówka była w odpowiedni sposób obsługiwana, względnie może skorzystać w tym celu z usług podmiotu zewnętrznego.

Wskazać też należy, że z punku widzenia prawidłowości wykorzystania dotacji regulowanych przez ustawę aktualnie nie ma większego znaczenia podział wydatków na tzw. wydatki placówki i jej organu prowadzącego. Wskazany art. 35 ust. 1 lit. b u.f.z.o w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 p.o. wyraźnie dopuszcza bowiem finansowanie wydatków organu prowadzącego, które służą zapewnieniu realizacji zadań dydaktyczno-wychowawczo-opiekuńczych jednostki oświatowej (wyroki NSA: z 23.05.2017 r., II GSK 2647/15, LEX nr 2345819; z 19 stycznia 2017 r., II GSK 1355/15, LEX nr 2232495). Odmienny pogląd, ukształtowany został (wyrok WSA w Krakowie z 12 grudnia 2012 r., I SA/Kr 1304/12, LEX nr 1234843) jeszcze pod rządem ustawy o systemie oświaty (art. 5 ust. 7 u.s.o. – obecnie por. art. 8 p.o.) i nie znajduje oparcia w aktualnym stanie prawnym.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy obowiązkiem organu będzie: analiza, uwzględnienie najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszących się do przedmiotowej problematyki, m.in. wskazanego w niniejszym uzasadnieniu. To wszystko zaś pozwoli na następczą ocenę, czy wydatki poniesione przez stronę skarżącą, przy uwzględnieniu treści art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 p.o., art. 236 ust. 2 i 3 u.f.p. i art. 124 ust. 3 u.f.p. zostały sfinansowane z dotacji oświatowej zgodnie z przeznaczeniem, czy też nie i w konsekwencji czy winny one podlegać zwrotowi czy też nie.

Za zasadne i wymagające analizy Sąd uznał stanowisko skarżącej w zakresie tezy, że wydatki poniesione na profilaktyczne, wstępne i okresowe badania lekarskie pracowników można zakwalifikować jako bezpośredni związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki (...). Stanowisko te organ winien przeanalizować w kontekście zapisów art. 10 ust. 1 pkt 1 p.o., który stanowi, że do zadań organu prowadzącego należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki. Zdaniem Sądu zapisy te, wbrew pozorom, wskazują, że badania te mogą być bezpośrednio związane z procesem kształcenia, wychowania i opieki. Zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki leży bowiem w bezpośrednim interesie uczniów/wychowanków czy podopiecznych.

Przypomnieć należy, że według art. 35 ust. 2 u.f.z.o. przez wydatki bieżące, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć wydatki, o których mowa w art. 236 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2 i 3 u.f.p. Jednocześnie w myśl tych przepisów w planie wydatków bieżących wyodrębnia się w układzie działów i rozdziałów planowane kwoty wydatków bieżących, w szczególności na wydatki jednostek budżetowych, w tym na: (b) wydatki związane z realizacją ich statutowych zadań; (2) dotacje na zadania bieżące; (3) świadczenia na rzecz osób fizycznych. Wyjaśnienia pojęcia "wydatki bieżące" ustawa o finansowaniu oświaty nie zawiera, jednak i w tym przypadku należy kierować się treścią art. 236 ust. 2 u.f.p., w którym przyjęto, że przez wydatki bieżące jednostek samorządu terytorialnego rozumie się wydatki niebędące wydatkami majątkowymi. Zgodnie z art. 124 ust. 3 pkt 3 u.f.p. wydatki bieżące, obejmują koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań. W tym kontekście organ powinien dokonać stosownej analizy, czy wydatek na badania profilaktyczne, wstępne i okresowe badania lekarskie nie mieści się w którejś z kategorii opisanych w art. 10 ust. 1 u.p.o. w zw. z art. 236 ust. 3 i art. 124 ust. 3 u.f.p. oraz art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. Analiza ta jest o tyle istotna, że dotacja oświatowa, którą otrzymała strona - zgodnie z dyspozycją przywołanego wyżej art. 35 ust. 1 u.f.z.o. mogła być przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenie, wychowanie i opieka, w tym kształcenie specjalne i profilaktyka społeczna. Mogła być też wykorzystana na pokrycie wydatków bieżących. Mamy tu zatem do czynienia z podwójną konkretyzacją przeznaczenia środków dotacyjnych: po pierwsze - poprzez wskazanie określonych zadań, które mają być za tę dotację zrealizowane (zadania: w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej), po drugie - poprzez ustalenie wyłącznej formy wykorzystania, którą jest pokrycie wydatków bieżących (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1983/19); Podkreślić należy, że w przypadku przedszkola bardzo ważnym jest by podopieczni przebywali w bezpiecznych i higienicznych warunkach. Bezpieczne to również takie gdy wychowankowie nie są narażeni na zmiany osób sprawujących opiekę chociażby z powodu choroby, a higieniczne to również takie gdy osoba sprawująca opiekę jest zdrowa i nie naraża wychowanków na zarażenie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 i 209 p.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/