Transakcje związane z udziałami w spółce z o.o.

Wspólnicy mogą dowolnie rozporządzać swoimi udziałami, chyba że w umowie spółki zawarte są ograniczenia, gdyż zbycie udziałów może być uzależnione np. od zgody spółki, pozostałych udziałowców lub innych ograniczeń zapisanych w umowie. Wspólnik może więc sprzedać swoje udziały, przenosząc je na nabywcę udziałów za umówioną cenę.

Zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału oraz jego zastawienie powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Czynność zbycia udziałów nie stanowi zmiany umowy spółki.

Ewidencja udziałów w księgach rachunkowych

Nabyte udziały w innych jednostkach ujmuje się w księgach rachunkowych jako inwestycje. Zakupione udziały wprowadza się do ksiąg rachunkowych w cenie nabycia lub zakupu, jeśli koszty przeprowadzenia tej transakcji nie są istotne. Różnicę między ceną nabycia (zakupu) udziałów a ich wartością nominalną ujmuje się jedynie w księgach rachunkowych sprzedawcy udziałów.

W księgach rachunkowych udziały w innych jednostkach ujmowane są w zależności od okresu, na jaki zostały nabyte, i zalicza się je do:

● inwestycji krótkoterminowych - gdy zbycie planowane jest w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego - ewidencjonowane są wówczas na koncie "Krótkoterminowe aktywa finansowe",
● inwestycji długoterminowych - gdy są przeznaczone do zbycia po upływie jednego roku - ewidencjonowane są wówczas na koncie "Długoterminowe aktywa finansowe".

Nabyte przez jednostkę udziały wprowadza się do ksiąg rachunkowych w dniu ich nabycia według ceny nabycia, która obejmuje cenę zakupu składnika aktywów powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem, np. opłaty skarbowe, opłaty bankowe, prowizje maklerskie. Jeśli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne, to nabyte udziały można wprowadzić do ksiąg rachunkowych według ceny zakupu.

Ewidencja księgowa nabycia udziałów ujmowana jest następująco:

Wn "Długoterminowe aktywa finansowe"

lub

Wn "Krótkoterminowe aktywa finansowe"

Ma "Pozostałe rozrachunki"

Zapłatę za nabyte udziały ewidencjonuje się następująco:

Wn "Pozostałe rozrachunki"

Ma "Rachunek bieżący"

Przykład 1

Jednostka "AKRO" sp. o.o. nabyła 1000 udziałów w jednostce "XX" spółce z o.o. o wartości nominalnej równej 200 zł/szt. Cena nabycia, równa wydatkowanym środkom pieniężnym na nabycie tych udziałów, wyniosła 180 000 zł, tj. 180 zł/szt. Udziały te spółka zaliczyła w księgach rachunkowych do inwestycji długoterminowych.

Ewidencja księgowa

1. Nabycie udziałów w "XX" spółce z o.o. według ceny nabycia:

Wn "Długoterminowe aktywa finansowe" 180 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 180 000 zł

2. Zapłata z rachunku bankowego za nabyte udziały:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 180 000 zł

Ma "Rachunek bankowy" 180 000 zł

Jednostki nabywające udziały w innych spółkach ewidencjonują w księgach rachunkowych transakcje z nimi związane zgodnie z zapisami rozporządzenia MF w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych bądź stosują zapisy ustawy o rachunkowości.

Jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, mogą nie stosować zapisów rozporządzenia MF, o ile nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Jednostki te stosują wówczas ogólne zasady wyceny, określone w ustawie o rachunkowości.

Stosowanie przez jednostkę zapisów rozporządzenia MF lub ustawy o rachunkowości ma wpływ na wycenę i ujęcie w księgach rachunkowych nabytych udziałów.

Schemat 1. Podział nabytych udziałów wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości

Przy stosowaniu przez jednostkę zasad określonych ustawą o rachunkowości udziały w innych jednostkach ujmuje się w ewidencji księgowej na dzień ich nabycia:

● według ceny nabycia - cena zakupu powiększona m.in. o koszty bezpośrednio związane z zakupem, takie jak opłaty notarialne, sądowe itp.,
● według ceny zakupu - jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne.

Schemat 2. Podział nabytych udziałów wynikający z przepisów rozporządzenia MF

Udziały przeznaczone do obrotu

Zgodnie z zapisami rozporządzenia MF w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, do aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu zalicza się aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z krótkoterminowych zmian cen, wahań innych czynników rynkowych lub krótkiego czasu trwania nabytego instrumentu, jeżeli jest duże prawdopodobieństwo realizacji zakładanych korzyści ekonomicznych w krótkim okresie.

Udziały przeznaczone do obrotu wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień ich nabycia w cenie nabycia, tj. w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych. Wartość godziwa obejmuje poniesione przez jednostkę koszty transakcji.

Skutki okresowej wyceny (przeszacowania) aktywów finansowych zakwalifikowanych do kategorii przeznaczonych do obrotu zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie. Zyski i straty wynikające z wyceny lub zbycia udziałów przeznaczonych do obrotu są uwzględniane w rachunku zysków i strat roku bieżącego.

Udziały dostępne do sprzedaży

Udziały kwalifikuje się do grupy dostępnych do sprzedaży, jeśli nie zachodzą przesłanki wykazania ich jako przeznaczonych do obrotu. Może dojść do takiej sytuacji w momencie, gdy jednostka nie ma sprecyzowanych zamiarów co do nabytych udziałów.

Aktywa dostępne do sprzedaży wyceniane są na dzień bilansowy według:

● wartości godziwej,
● ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości - gdy nie można ustalić wartości godziwej.

Skutki przeszacowania aktywów finansowych zakwalifikowanych do kategorii dostępnych do sprzedaży, wycenianych w wartości godziwej, jednostka powinna określić w swojej polityce rachunkowości, gdyż zgodnie z zapisami rozporządzenia zyski lub straty z przeszacowania może zaliczyć w jeden z niżej wymienionych sposobów:

● do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie lub
● odnieść na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Zatem jednostka może odnieść skutki wycen bezpośrednio na rachunek zysków i strat albo na kapitał własny poprzez kapitał z aktualizacji wyceny.

Ważne! Aktywa finansowe zaliczone przez jednostkę do przeznaczonych do obrotu, jeżeli przestały być utrzymywane w celu sprzedaży w krótkim terminie, mogą być przekwalifikowane do innych kategorii, m.in.przeznaczonych do sprzedaży. Natomiast aktywa finansowe zaliczone np. do aktywów przeznaczonych do sprzedaży, nie mogą być przekwalifikowane do aktywów przeznaczonych do obrotu.

UWAGA!

Aktywa finansowe zaliczone do przeznaczonych do obrotu mogą być przekwalifikowane do innych kategorii jedynie w wyjątkowych okolicznościach, przez które rozumie się okoliczności wynikające z jednorazowego, nadzwyczajnego zdarzenia, co do którego istnieje bardzo małe prawdopodobieństwo ponownego zaistnienia w najbliższej przyszłości.

Ewidencja sprzedaży udziałów w księgach rachunkowych

Niezależnie od tego, jakie zasady stosuje jednostka do wyceny udziałów, tj. określone ustawą o rachunkowości czy rozporządzeniem w sprawie instrumentów finansowych, przychód z tytułu sprzedaży udziałów posiadanych w innych jednostkach ewidencjonuje się w księgach rachunkowych następującym zapisem:

Wn "Pozostałe rozrachunki" lub "Rachunek bankowy"

Ma "Przychody finansowe"

Natomiast wartość sprzedanych udziałów ewidencjonuje się w księgach rachunkowych następującym zapisem:

Wn "Koszty finansowe"

Ma "Krótkoterminowe aktywa finansowe" lub "Długoterminowe aktywa finansowe"

Na koncie "Koszty finansowe" ewidencjonuje się także koszty poniesione przez sprzedawcę w związku ze zbyciem udziałów, np.:

● koszty wyceny udziałów - gdy wyceny jest dokonywana na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży,
● koszty notarialne poniesione przy sporządzeniu umowy sprzedaży udziałów.

Przykład 2

Spółka "LAS" sp. z o.o. nabyła w styczniu 2015 r. 1000 udziałów spółki "RAZ" sp. z o.o. o wartości w cenie nabycia 50 000 zł (50 zł/szt.), które zakwalifikowała do kategorii krótkoterminowych aktywów finansowych.

W maju 2015 r. spółka "LAS" sp. z o.o. sprzedała udziały spółki "RAZ" sp. z o.o. za cenę 90 000 zł (90 zł/szt.). W związku z tym poniosła koszty wyceny udziałów w celu ustalenia ceny sprzedaży oraz koszty opłat notarialnych na łączną kwotę 15 000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Nabycie udziałów spółki "RAZ" - cena nabycia powiększona
o koszty transakcyjne:

Wn "Krótkoterminowe aktywa finansowe" 50 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 50 000 zł

2. Zapłata z rachunku bankowego za kupione udziały:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 50 000 zł

Ma "Rachunek bankowy" 50 000 zł

3. Sprzedaż udziałów zgodnie z zawartą umową:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 90 000 zł

Ma "Przychody finansowe" 90 000 zł

4. Wyksięgowanie wartości księgowej posiadanych udziałów:

Wn "Koszty finansowe" 50 000 zł

Ma "Krótkoterminowe aktywa finansowe" 50 000 zł

5. Koszty poniesione w związku ze sprzedażą udziałów:

Wn "Koszty finansowe" 15 000 zł

Ma "Rachunek bankowy" 15 000 zł

6. Zapłata na rachunek bankowy przez nabywcę udziałów umówionej kwoty za udziały:

Wn "Rachunek bankowy" 90 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 90 000 zł

Prezentacja w rachunku zysków i strat

W rachunku zysków i strat nie wykazuje się odrębnie przychodów i kosztów finansowych związanych ze sprzedażą udziałów, lecz prezentuje się wynik finansowy uzyskany ze sprzedaży aktywów finansowych, tj.:

● zysk ze zbycia inwestycji - w przypadku nadwyżki ceny sprzedaży nad ceną nabycia sprzedawanych aktywów,
● stratę ze zbycia inwestycji - w przypadku nadwyżki ceny nabycia sprzedawanych aktywów nad ceną sprzedaży.

Trwała utrata wartości

Na każdy dzień bilansowy cena nabycia powinna być, zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny, "testowana", tj. należy sprawdzać, czy dokonana wycena nie jest za wysoka. Zatem trzeba ocenić, czy nie zaistniały przesłanki dokonania odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości udziałów, która zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości, w znaczącej części lub w całości, przewidywanych korzyści ekonomicznych. Przesłanki te wymienione są w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów".

Jeśli przesłanki wskazują na to, że udziały utraciły swoją wartość, wówczas należy dokonać odpisu aktualizującego, który doprowadzi wartość udziałów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto lub ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Jednostka ustala samodzielnie, czy doszło do trwałej utraty wartości udziałów. Przyczyną utraty wartości udziałów posiadanych w innej jednostce mogą być takie zdarzenia, jak: straty bilansowe w tej jednostce, pogorszenie jej stanu finansowego, obniżenie kapitału zakładowego, niezdolność do wypracowywania zysków, które to zdarzenia wystąpiły co najmniej w dwóch kolejno następujących po sobie latach obrotowych. Jeśli jednostka stwierdzi, że nastąpiła trwała utrata wartości posiadanych przez nią w innej jednostce udziałów, wówczas powinna dokonać odpisu aktualizującego wartość tych udziałów, następującym zapisem:

1) w przypadku gdy udziały zalicza się do długoterminowych aktywów finansowych:

Wn "Koszty finansowe"

Ma "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe"

2) w przypadku gdy udziały zalicza się do inwestycji krótkoterminowych:

Wn "Koszty finansowe"

Ma "Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe"

Przykład 3

Spółka "STAR" sp. z o.o. nabyła w sierpniu 2014 r. 1000 udziałów w spółce "LUZ" sp. z o.o. za kwotę 60 000 zł (wartość udziałów 58 000 zł - 58 zł/szt., koszty transakcyjne 2000 zł). Na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. wartość kapitału własnego spółki "LUZ" sp. z o.o. zmniejszyła się o 20% w wyniku poniesienia straty za rok obrotowy 2014.

Zarząd spółki "STAR" sp. z o.o. podjął w grudniu 2014 r. decyzję o zbyciu udziałów spółki "LUZ" sp. z o.o. nie później niż 30 kwietnia 2015 r. Spółka "STAR" sp. z o.o. zakwalifikowała nabyte udziały do krótkoterminowych aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu.

Zgodnie z podjętą w grudniu 2014 r. decyzją w kwietniu 2015 r. spółka "STAR" sp. z o.o. sprzedała udziały w spółce "LUZ" sp. z o.o. za cenę 55 000 zł. W związku z przeprowadzoną transakcją spółka "STAR" sp. z o.o. poniosła koszty związane z wyceną udziałów w celu ustalenia ceny sprzedaży oraz opłaciła koszty notarialne na łączną kwotę 12 000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Nabycie udziałów spółki "LUZ" - cena nabycia powiększona
o koszty transakcyjne:

Wn "Krótkoterminowe aktywa finansowe" 60 000 zł

- w analityce: udziały przeznaczone do obrotu

Ma "Pozostałe rozrachunki" 60 000 zł

2. Zapłata z rachunku bankowego za kupione udziały:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 60 000 zł

Ma "Rachunek bankowy" 60 000 zł

3. Wycena bilansowa na 31 grudnia 2014 r. udziałów spółki "LUZ"
- według ceny nabycia skorygowanej o odpis aktualizujący z tytułu
trwałej utraty wartości (20%):

odpis aktualizujący: 58 000 zł x 20% = 11 600 zł

wartość udziałów na dzień bilansowy:
60 000 zł - (58 000 zł x 20%) = 60 000 zł - 11 600 zł = 48 400 zł

Wn "Koszty finansowe" 11 600 zł

Ma "Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe" 11 600 zł

- w analityce: udziały przeznaczone do obrotu

4. Sprzedaż udziałów zgodnie z zawartą umową:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 55 000 zł

Ma "Przychody finansowe" 55 000 zł

5. Wyksięgowanie wartości księgowej posiadanych udziałów:

Wn "Koszty finansowe" 48 400 zł

Wn "Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe" 11 600 zł

- w analityce: udziały przeznaczone do obrotu

Ma "Krótkoterminowe aktywa finansowe" 60 000 zł

6. Koszty poniesione w związku ze sprzedażą udziałów:

Wn "Koszty finansowe" 12 000 zł

Ma "Rachunek bankowy" 12 000 zł

7. Zapłata na rachunek bankowy przez nabywcę udziałów umówionej
kwoty za udziały:

Wn "Rachunek bankowy" 55 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 55 000 zł

Przykład 4

Spółka "JEN" sp. z o.o. nabyła w marcu 2013 r. 1000 udziałów w spółce "REX" sp. z o.o. na kwotę 310 000 zł (wartość udziałów 300 000 zł - 300 zł/szt., koszty transakcyjne 10 000 zł).

Ze względu na brak sprecyzowanych zamiarów wobec nabytych udziałów spółka "JEN" sp. z o.o. zakwalifikowała je do długoterminowych aktywów finansowych przeznaczonych do sprzedaży.

Na dzień bilansowy 31 grudnia 2013 r. udziały w spółce "REX" sp. z o.o. nabyte przez spółkę "JEN" sp. z o.o. były warte 280 000 zł. Natomiast na dzień bilansowy 31 grudnia 2014 r. udziały te były warte 350 000 zł. Skutki wyceny odnoszone są na kapitał własny.

Ewidencja księgowa

1. Nabycie udziałów spółki "REX" - cena nabycia powiększona o koszty transakcyjne:

Wn "Długoterminowe aktywa finansowe" 310 000 zł

- w analityce: udziały przeznaczone do sprzedaży

Ma "Pozostałe rozrachunki" 310 000 zł

2. Zapłata z rachunku bankowego za kupione udziały:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 310 000 zł

Ma "Rachunek bankowy" 310 000 zł

3. Wycena bilansowa na 31 grudnia 2013 r. udziałów spółki "REX":

- odpis aktualizujący: 310 000 zł - 280 000 zł = 30 000 zł

Wn "Koszty finansowe" 30 000 zł

Ma "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe" 30 000 zł

- w analityce: udziały przeznaczone do sprzedaży

4. Wycena bilansowa na 31 grudnia 2014 r. udziałów spółki "REX":

310 000 zł - 350 000 zł = 40 000 zł

a) do wysokości uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego

310 000 zł - 280 000 zł = 30 000 zł

Wn "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe" 30 000 zł

- w analityce: udziały przeznaczone do sprzedaży

Ma "Przychody finansowe" 30 000 zł

b) w wartości przekraczającej uprzednią aktualizację

350 000 zł - 310 000 zł = 40 000 zł

Wn "Długoterminowe aktywa finansowe" 40 000 zł

- w analityce: udziały przeznaczone do sprzedaży

Ma "Kapitał z aktualizacji wyceny" 40 000 zł

Przykład 5

Założenia jak w przykładzie 4. Sprzedaż udziałów, w przypadku gdy skutki uprzednio dokonanej wyceny odniesiono na konto "Kapitał z aktualizacji wyceny", można odnieść w dwojaki sposób, tj.:

● metodą wynikową - skutki uprzedniej aktualizacji odnoszone są na wynik finansowy,
● metodą kapitałową - skutki uprzedniej aktualizacji odnoszone są na kapitał zapasowy.

Wersja 1

Metoda wynikowa - odniesienie skutków uprzedniej aktualizacji na wynik finansowy

Cena sprzedaży udziałów wynosiła 390 000 zł.

5. Sprzedaż udziałów zgodnie z zawartą umową:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 390 000 zł

Ma "Przychody finansowe" 390 000 zł

6. Wyksięgowanie wartości księgowej posiadanych udziałów:

Wn "Koszty finansowe" 350 000 zł

Ma "Długoterminowe aktywa finansowe" 350 000 zł

- w analityce: udziały przeznaczone do sprzedaży

7. Odniesienie skutków uprzedniej aktualizacji na wynik finansowy:

Wn "Kapitał z aktualizacji wyceny" 40 000 zł

Ma "Przychody finansowe" 40 000 zł

Wersja 2

Metoda kapitałowa - odniesienie skutków uprzedniej aktualizacji na kapitał zapasowy

5. Sprzedaż udziałów zgodnie z zawartą umową:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 390 000 zł

Ma "Przychody finansowe" 390 000 zł

6. Wyksięgowanie wartości księgowej posiadanych udziałów:

Wn "Koszty finansowe" 350 000 zł

Ma "Długoterminowe aktywa finansowe" 350 000 zł

- w analityce: udziały przeznaczone do sprzedaży

7. Odniesienie skutków uprzedniej aktualizacji na kapitał zapasowy:

Wn "Kapitał z aktualizacji wyceny" 40 000 zł

Ma "Kapitał zapasowy" 40 000 zł

Preferowany jest pierwszy sposób odniesienia skutków uprzedniej aktualizacji, czyli wynikowo, ponieważ odzwierciedla on w rachunku zysków i strat, w pozycji zysku na zbyciu inwestycji, skutki ekonomiczne uprzednio dokonanych aktualizacji, które są rozliczane dopiero w momencie sprzedaży udziałów.

Druga metoda jest analogiczna do sprzedaży środków trwałych aktualizowanych w oparciu o urzędową aktualizację wyceny. Jednak ze względu na brak w ostatnim czasie aktualizacji (ostatnia miała miejsce w 1995 r.) metoda kapitałowa nie odzwierciedla skutków ekonomicznych uprzednio dokonanych "in plus" aktualizacji.

UWAGA!

Należy pamiętać, aby w polityce rachunkowości zawrzeć metody rozchodu udziałów w momencie zbycia udziałów wycenianych w cenie nabycia. Trzeba więc wskazać, czy rozchód będzie ewidencjonowany z wykorzystaniem metody:

● FIFO - "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło",

● AFC0 - "średnia ważona".

Sprzedaż udziałów

Sprzedaż udziałów spółki z o.o. jest transakcją dokonywaną między:

● sprzedającym udziały,
● nabywcą udziałów.

O dokonaniu tej transakcji należy powiadomić spółkę, gdyż fakt zmiany udziałowców musi być odnotowany w księdze udziałów spółki. Dobrym rozwiązaniem jest określenie w umowie spółki strony, która będzie powiadamiała spółkę o dokonanej transakcji.

Jeśli jednak spółka nie zostanie powiadomiona o zbyciu udziałów i nie zostaną jest przedstawione dowody przejścia własności udziałów na nowego nabywcę, wówczas zbycie udziałów nie wywołuje żadnych skutków dla spółki, co oznacza, że zbywca może korzystać z praw przysługujących mu z posiadania udziałów, tj. wykonywać prawo kontroli, pobierać dywidendę itp. Dlatego przede wszystkim nabywca udziałów powinien być zainteresowany powiadomieniem spółki o nabyciu udziałów, na co wskazuje praktyka.

Zarząd spółki powinien złożyć w sądzie rejestrowym nową listę udziałowców oraz dokonać zmiany wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Opodatkowanie zbycia udziałów

Zbywca udziałów opodatkowuje dochód, tj. otrzymany przychód pomniejsza o koszty uzyskania przychodów.

Przychodem podatkowym jest kwota uzyskana przez sprzedawcę udziałów od ich nabywcy, natomiast kosztami uzyskania przychodów są wydatki na nabycie udziałów, które w momencie nabycia nie są kosztami uzyskania przychodów, a stają się kosztami podatkowymi dopiero w chwili zbycia udziałów.

Zasady obliczania kosztów podatkowych uzależnione są od sposobu objęcia zbytych udziałów.

Schemat 3. Forma objęcia zbytych udziałów

Zbycie udziałów za wkłady pieniężne

Zgodnie z pismem MF o sygn. PB 4/BA-8214-486-94/01 wydatek rozumiany jest:

(...) jako suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku.

Zatem za wydatki na nabycie udziałów uważa się te wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są tylko te wydatki, które są bezpośrednio powiązane z nabyciem udziałów. Takimi wydatkami są w szczególności cena zapłacona za udziały, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa, wpłaty na kapitał zakładowy spółki itp.

Zbycie udziałów za wkłady niepieniężne

W przypadku:

1) odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

● nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
● wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa, a także z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonej na dzień objęcia tych udziałów - nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia;

2) zbycia udziałów objętych w wyniku podziału - kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

Schemat 4. Podmioty dokonujące sprzedaży udziałów

Zatem w praktyce możemy się spotkać z dwoma rodzajami sprzedaży udziałów w spółce, tj.:

● sprzedażą udziałów spółki przez wspólników, którzy posiadają w niej udziały - przez osoby fizyczne,
● sprzedażą udziałów przez spółkę, która posiada udziały w innych spółkach - przez osobę prawną.

Dochód ze zbycia udziałów u osoby fizycznej

Zgodnie z zapisami ustaw podatkowych przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Jest to przychód należny, bez względu na to, czy został już otrzymany, czy będzie otrzymany w przyszłości. Zatem zawarcie umowy, na podstawie której udziałowiec dokonał sprzedaży udziałów w spółce z o.o., powoduje powstanie przychodu w dacie sprzedaży tych udziałów.

Udziałowiec sprzedający udziały, będący osobą fizyczną, obowiązany jest po zakończeniu roku do złożenia zeznania PIT-38, w którym powinien wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, oraz obliczyć i wpłacić należny podatek dochodowy. Dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami z innych źródeł.

Dochód u udziałowca będącego osobą prawną

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich cena ustalona w umowie sprzedaży udziałów. Cena ta nie powinna znacząco odbiegać od wartości rynkowej zbywanych udziałów. Dochody uzyskane przez osoby prawne z tytułu sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. razem z innymi dochodami osiągniętymi przez jednostkę.

Podatek od czynności cywilnoprawnych

Sprzedaż udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa udziałów, a podatek wynosi 1% od tej wartości.

Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na stronach czynności cywilnoprawnych solidarnie. W praktyce podatek ten opłaca najczęściej kupujący. Jednostki są zobowiązane złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Warto zwrócić uwagę, że według ustawy o PCC opodatkowaniu podlega wartość rynkowa udziałów, która nie zawsze jest równa cenie sprzedaży udziałów. Jednak ustalenie ceny rynkowej w przypadku nabycia udziałów spółek, które nie znajdują się w obrocie regulowanym, jest problematyczne. W literaturze przedmiotu mówi się, że za podstawę wyliczenia wartości rynkowej udziału przyjmuje się bilansową wartość aktywów netto spółki, tj. wartość kapitałów własnych pomniejszonych o kwoty przeznaczone do wypłaty, np. w formie dywidendy.

Podatek VAT

Sprzedaż udziałów nie jest objęta działaniem ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność zbycia udziałów nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Oznacza to więc, że sprzedaż udziałów nie podlega opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż udziałów spółki - skutki dla spółki

Transakcja dokonana pomiędzy stronami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych po stronie spółki ani u nabywcy udziałów, gdyż spółka z o.o., której udziały są przedmiotem transakcji, nie jest stroną umowy kupna-sprzedaży. Należność za udziały jest wypłacana bezpośrednio przez sprzedawcę nabywcy udziałów. Spółka nie pełni także funkcji płatnika podatku.

Do rozliczenia z urzędem skarbowym zobligowany jest tylko sprzedający udziały. Kupujący, w związku z zawarciem umowy sprzedaży udziałów, zobowiązany jest złożyć deklarację i zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Dzieje się tak dlatego, ponieważ spółka z o.o. jest spółką kapitałową, gdzie istnieje możliwość zmiany wspólników bez konieczności prowadzenia inwentaryzacji, podziału majątku itp. Sprzedaż udziałów spółki z o.o. nie wpływa więc na funkcjonowania samej spółki.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f, 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b, art. 45 ust. 1a pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 978
● art. 7 ust. 1-2, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1k, 1m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 978
● art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 10 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 626
● art. 180, art. 182, art. 187 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 1030; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 978
● art. 3 ust. 1 pkt 17 i 23, art. 7 ust. 1, art. 35 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1045
● § 2 ust. 2, § 6, § 13 ust. 1, § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych - Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 228, poz. 1508

Joanna Gawrońska

biegły rewident