Czy istnieje obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej przy sprzedaży gazu, który będzie wykorzystany do napędu silników samochodowych

W przypadku niektórych wyrobów akcyzowych mamy do czynienia z nietypową sytuacją, tj. mogą być one traktowane w różny sposób, w zależności od tego, do czego są wykorzystywane.

Tak jest w przypadku niektórych węglowodorów. Tu ten sam wyrób, mający dokładnie ten sam skład chemiczny, jest również odmiennie traktowany. W zależności od jego przeznaczenia może być objęty różnymi stawkami akcyzy lub korzystać z różnych zwolnień. Nawet ta sama butla gazowa jest inaczej traktowana, gdy podłączamy ją do kuchenki gazowej w kuchni, a inaczej, gdy podpinamy ją do wózka widłowego w sklepie budowlanym.

W omawianej przez nas problemowej sytuacji chodzi o typowy gaz ziemny, klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00. Gdy dostarczany jest gazociągiem, zasadniczo jest przeznaczony przez jego odbiorców do celów grzewczych. Jako wyrób gazowy stanowi „podrodzaj” wyrobu energetycznego. Zarejestrowany podmiot dokonujący obrotu tym gazem nosi nazwę pośredniczącego podmiotu gazowego (dalej: PPG), natomiast podmioty kupujące, które nie zarejestrowały się jako PPG, noszą ustawową nazwę finalnych nabywców gazowych (dalej: FNG).

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy od sprzedaży gazu

Istotą obrotu wyrobami gazowymi jest to, że dopóki obrót ten dokonywany jest pomiędzy PPG, to „nie istnieje” dla akcyzy. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie, gdy PPG sprzeda gaz na rzecz FNG lub jak sam zużyje gaz. Podatnikiem z tytułu obrotu wyrobami gazowymi jest PPG, a stawka akcyzy lub możliwość zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie zależy m.in. od statusu nabywcy i tego, czy złoży on odpowiednie oświadczenie o przeznaczeniu gazu.

Jeżeli wyrób gazowy sprzedawany jest w celach innych niż opałowe, to przestaje być wyrobem gazowym i jest zwykłym wyrobem energetycznym, a więc należy uiścić od niego akcyzę na zasadach przynależnych takiemu wyrobowi.

Jaka stawka akcyzy dla gazu przeznaczonego do silników samochodowych

W omawianym przypadku nabywca oświadcza, że sprzedawany mu gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 będzie zużywał do celów napędu silników spalinowych, przy czym samo zużycie poprzedzone będzie sprężaniem tego gazu w instalacji nabywcy (bo inaczej nie można użyć tego gazu w silniku. Dlatego rozważyć należy, czy możliwe jest skorzystanie ze stawki akcyzy właściwej dla gazu do napędu silników spalinowych. W tym wypadku jest to stawka 0 zł (art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; dalej: ustawa akcyzowa).

Dokładniejsza analiza zapisów ustawy akcyzowej, a w szczególności zawartych w art. 86 ustawy akcyzowej definicji wyrobów energetycznych i paliw silnikowych, skłania do refleksji, że ustawodawca nie dokonał zastrzeżenia, iż coś, co jest sprzedawane jako paliwo napędowe (tu: gaz do napędu silników) musi znajdować się w takim stanie skupienia, który umożliwia bezpośrednie użycie danego wyrobu do celów napędowych. W szczególności nie ma żadnego zastrzeżenia, aby dany węglowodór gazowy był sprężony lub w stanie płynnym i brak jego sprężenia czy „upłynnienia” wyklucza jego zastosowanie do danego celu. Co więcej, o braku takiego zastrzeżenia świadczy sama konstrukcja art. 89 ust. 1 pkt 12 ustawy akcyzowej, gdzie wskazano różne stawki dla gazów przeznaczonych do celów napędu silników spalinowych w zależności właśnie od stanu skupienia danego gazu, tj. inne stawki są dla gazów skroplonych i inne dla gazów w stanie gazowym.

Kiedy istnieje obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej

Gdy nabywca gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00 złoży PPG oświadczenie o jego nabyciu do celów napędowych, jak też wskaże, iż posiada odpowiednią instalację do sprężania gazu, to PPG może dokonać odsprzedaży tego gazu z zastosowaniem wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy akcyzowej stawki akcyzy w wysokości 0 zł.

Tu jednak należy pamiętać o tym, że zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy z 7 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (dalej: ustawa opłatowa) w przypadku wyrobów objętych opłatą paliwową obowiązek uiszczenia tej opłaty powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy opłatowej.

Skoro zatem w momencie sprzedaży omawianego gazu powstaje obowiązek podatkowy w akcyzie (nieważne, że samo zobowiązanie wynosi 0 zł), to powstaje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w odniesieniu do gazu wymienionego w art. 37h ustawy opłatowej. Jeżeli natomiast zerkniemy do art. 37h ust. 4 pkt 4 ustawy opłatowej, to zauważymy, że opłacie paliwowej podlegają gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901, a więc również omawiany gaz.

Ponieważ jednocześnie to na podatniku akcyzy (art. 37j ust. 1 ustawy opłatowej) ciążą obowiązki zapłaty opłaty paliwowej, więc jest oczywiste, że powinno się ją doliczyć do ceny sprzedawanego gazu, gdyż sprzedawca raczej nie będzie samodzielnie ponosił ciężaru tej opłaty, bez przenoszenia jej na nabywcę.

Podzielić zatem należy stanowisko wyrażone w podobnej sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.227.2024.1.AM), w której czytamy:

(…) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, ustawodawca rozumie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Fakt, że w czynność dokonywana w odniesieniu do danego wyrobu (paliwa silnikowego lub gazu) jest opodatkowana stawką akcyzy w wysokości 0 zł nie oznacza braku powstania zobowiązania podatkowego i co za tym idzie konieczności złożenia deklaracji podatkowej (wykazania zobowiązania w kwocie 0 zł) i uiszczenia opłaty paliwowej. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stanowiącego konsekwencję obowiązku podatkowego, nie jest bowiem zależne od woli podatnika ale od okoliczności, które je wywołują.

W analizowanej sprawie od wprowadzanego na rynek krajowy gazu ziemnego klasyfikowanego do kodu CN 2711 21 00, opodatkowanego zerową stawką akcyzy, powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z dokonaniem przez Państwa czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym – sprzedaży gazu ziemnego o kodzie CN 2711 21 00 finalnym nabywcom gazowym. Konsekwencją powstania tego zobowiązania podatkowego w akcyzie od tych wyrobów jest/będzie obowiązek zapłaty przez Państwa opłaty paliwowej, który wynika wprost z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

Ile wynosi opłata paliwowa i jak ją zadeklarować

Przypomnieć należy, iż wysokość opłaty paliwowej zmienia się co roku, tzn. jest ona waloryzowana w drodze stosownego obwieszczenia Ministra Finansów. W 2025 r. stawka opłaty paliwowej dla gazów wynosi 246,87 zł za 1000 kg gazów.

Drugą istotną informacją dla PPG jest to, że sprzedaży gazu nie mogą ująć w dotychczasowej akcyzowej deklaracji podatkowej AKC-WG. Ten wolumen gazu muszą ująć w odrębnie składanej deklaracji miesięcznej AKC-4, do której należy dołączyć załącznik AKC-4/J. Wynika to z faktu, że gaz do celów napędu silników spalinowych nie jest wyrobem gazowym, a dokonując jego sprzedaży dany podmiot nie działa jako PPG, ale jako zwykły podatnik akcyzy.

POWOŁANE INTERPRETACJE URZĘDOWE:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 listopada 2024 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.227.2024.1.AM)