Wzorcowy plan kont dla firm z komentarzem

Zespół 0

Aktywa trwałe

1. Wykaz kont zespołu 0 Aktywa trwałe

2. Ogólna charakterystyka kont zespołu 0 Aktywa trwałe

Konta zespołu 0 Aktywa trwałe są przeznaczone do ewidencji niefinansowych i finansowych aktywów trwałych.

Za aktywa trwałe jednostki należy rozumieć zasoby:

● majątkowe kontrolowane przez jednostkę i o wiarygodnie określonej wartości,

● które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych,

● które są przeznaczone do zbycia lub zużycia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Ewidencją na kontach tego zespołu objęte są następujące kategorie aktywów trwałych:

● środki trwałe,

● wartości niematerialne i prawne,

● długoterminowe aktywa finansowe,

● inwestycje w nieruchomości i prawa,

● środki trwałe w budowie.

W ramach kont zespołu 0 Aktywa trwałe funkcjonują również konta korygujące wartość finansowych i niefinansowych aktywów trwałych, obejmujące:

● odpisy z tytułu trwałej utraty środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych,

● odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe i inwestycje w nieruchomości i prawa,

● odpisy umorzeniowe dotyczące środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości inwestycyjnych.

Konta zespołu 0 służą również do ewidencji pozabilansowych składników majątku trwałego.

Sprawozdanie finansowe

Ewidencja na kontach zespołu 0 ma zapewnić informacje na potrzeby sporządzenia sprawozdania finansowego, w części A aktywów bilansu.

Tabela 6. Zestawienie informacji dotyczących aktywów trwałych - prezentacja według poszczególnych załączników do ustawy o rachunkowości

3. Komentarz do kont zespołu 0 Aktywa trwałe

3.1. Konto 01 Środki trwałe

Krajowy Standard Rachunkowości nr 11 Środki trwałe (KSR 11) pojęciem środek trwały określa składnik aktywów, który na dzień ujęcia, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, spełnia łącznie następujące warunki:

a) posiada formę rzeczową lub jest rzeczowym prawem majątkowym, takim jak: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego bądź spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) jego przewidywany okres ekonomicznej użyteczności w danej jednostce jest dłuższy niż rok (12 miesięcy),

c) jest przeznaczony do wykorzystania na potrzeby jednostki, w tym także do trwałego wykorzystywania przez inne jednostki na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu, o ile, w myśl art. 3 ust. 4 ustawy, umowy te nie spełniają definicji leasingu finansowego,

d) jest kompletny i zdatny do użytkowania.¹³

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, o ile jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem składników zaliczanych do inwestycji (art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości) rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, spełniające następujące warunki:

● przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok,

● są kompletne,

● są zdatne do użytku,

● są przeznaczone na potrzeby jednostki.

Do środków trwałych zalicza się w szczególności:

● nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu,

● budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

● maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

● ulepszenia w obcych środkach trwałych,

● inwentarz żywy.

Środkami trwałymi są również:

● budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie oraz stanowiące własność jednostki, lecz wymagające wykupu przez nią od Skarbu Państwa,

● ulepszenia dokonane w cudzym obiekcie (budynek, budowla, maszyny, urządzenia), który będzie użytkowany przez jednostkę dłużej niż rok, tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych,

● biologiczne aktywa trwałe.

Aktywa biologiczne są szczególnymi aktywami, a ich definicja znajduje się w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 12 Działalność rolnicza (KSR 12).

Aktywa biologiczne, zgodnie ze wskazaniami KSR 12, to zwierzęta lub rośliny uprawne, podlegające przemianie biologicznej. Ze względu na:

● czas trwania przemiany biologicznej aktywa biologiczne dzielą się na biologiczne aktywa trwałe i biologiczne aktywa obrotowe,

● rodzaj działalności rolniczej aktywa biologiczne dzielą się na: biologiczne aktywa w produkcji zwierzęcej i biologiczne aktywa w produkcji roślinnej.

WAŻNE! Do środków trwałych zalicza się biologiczne aktywa trwałe wykorzystywane przez okres dłuższy niż rok lub cykl produkcyjny kończący się wytwarzaniem produktów rolniczych i będą to:

- biologiczne aktywa trwałe produkcji zwierzęcej oraz

- biologiczne aktywa trwałe produkcji roślinnej.

Biologiczne aktywa trwałe w produkcji zwierzęcej dzielą się, ze względu na pełnioną przez nie funkcję, na zwierzęta:

a) utrzymywane dla reprodukcji (zwierzęta hodowlane) lub dla uzyskania produktów rolniczych (zwierzęta użytkowe), np.: bydło, konie, trzoda chlewna, owce,

b) pociągowe, np.: konie robocze, woły, muły, osły.

Natomiast biologiczne aktywa trwałe w produkcji roślinnej obejmują uprawy roślin wieloletnich, pełniących funkcję aktywów produkcyjnych; przykładowo są to: drzewa owocowe (sady), plantacje krzewów owocowych (np.: porzeczek, malin czy agrestu), winnice, uprawy truskawek, mateczniki podkładek wegetatywnych, szparagarnie, chmielniki.

KSR 12 definiuje również pojęcie inwentarz żywy. Inwentarz żywy - pojęcie zbiorcze dla zwierzęcych aktywów trwałych i obrotowych, obejmujące zwierzę lub zwierzęta, należące do tego samego lub różnych stad. Odnosząc się do definicji biologicznych aktywów trwałych zaliczanych do środków trwałych, oprócz inwentarza żywego, tj. zwierzęcych aktywów trwałych, do środków trwałych zalicza się także biologiczne aktywa trwałe produkcji roślinnej.

Schemat 1. Podział aktywów biologicznych

Od 2016 roku obowiązują zmiany wprowadzone do MSR 16 Środki trwałe, MSR 41 Rolnictwo dotyczące ujmowania aktywów biologicznych w postaci roślin produkcyjnych, które zostały włączone do zakresu MSR 16 i zostały wyłączone z MSR 41.

Roślina produkcyjna (zgodnie z MSR) to roślina uprawna, która:

● jest wykorzystywana do produkcji lub dostarczenia produktów rolniczych,

● powinna, zgodnie z oczekiwaniami, wydać owoce w czasie dłuższym niż jeden okres,

● najprawdopodobniej nie zostanie sprzedana jako produkt rolniczy, z wyjątkiem jednostkowych przypadków sprzedaży jako odpady.

Do roślin produkcyjnych należą: drzewa owocowe, krzewy herbaciane, winorośl, palmy olejowe i kauczukowe itp.

Produkty rosnące na roślinach produkcyjnych np.: jabłka, orzechy, liście herbaty, winogrona są objęte zakresem MSR 41, ponieważ stanowią składnik aktywów biologicznych.

W przedstawionych definicjach pojęcia środki trwałe nie ma wskazania co do konieczności posiadania prawa własności, aby zaliczyć składnik majątku do środków trwałych. Istotne jest, jak to podkreślono w definicji aktywów trwałych, sprawowanie kontroli.

WAŻNE! Jednostka kontroluje składnik aktywów, czyli ponosi ryzyko z nim związane oraz kontroluje korzyści z niego płynące.

W związku z tym środki trwałe w dyspozycji jednostki i objęte ewidencją na koncie 01 Środki trwałe dzieli się na własne, w stosunku do których jednostka posiada tytuł własności (np.: zakupione, wytworzone we własnym zakresie, przyjęte jako aport lub nieodpłatnie) i obce.

Użytkowane obce środki trwałe są to środki trwałe:

● przewłaszczone dla zabezpieczenia spłaty kredytu na rzecz kredytodawcy,

● przyjęte w leasing pracowniczy, zgodnie z umowami zawartymi na podstawie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji,

● przyjęte w leasing finansowy (kapitałowy) na czas oznaczony i trwający dłużej niż 12 miesięcy, spełniające warunki przewidziane w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz zgodnie z postanowieniami ustaw o podatku dochodowym.

Zgodnie z przepisami zawartymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, umowę leasingu kwalifikuje się do umów leasingu finansowego, jeśli spełnia przynajmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność przedmiotu umowy na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od jego wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki umowa leasingu została zawarta, odpowiada przeważającej części przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, przy czym nie może on być krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesiony na korzystającego;

4) suma opłat leasingowych, pomniejszonych o dyskonto, ustalona na moment rozpoczęcia okresu leasingu i przypadająca do zapłaty w okresie obowiązywania umowy, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Nie zalicza się do sumy opłat warunkowych opłat leasingowych ani płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenie umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość wypowiedzenia umowy, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może być on użytkowany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzenia w nim istotnych zmian.

Do środków trwałych nie zalicza się:

● nieruchomości, zaliczonych do inwestycji w nieruchomości,

● obcych środków trwałych przyjętych w odpłatne lub nieodpłatne użytkowanie na podstawie umów użyczenia (ujmowane w ewidencji pozabilansowej), nie dotyczy to nieruchomości SPZOZ, uzyskanych od Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego w nieodpłatne użytkowanie (ujmowane Wn Środki trwałe/Ma Fundusz założycielski),

● u leasingodawcy - środków trwałych oddanych w leasing finansowy,

● składników majątku mających cechy środków trwałych nabytych i przeznaczonych do dalszej sprzedaży, stanowiących towary,

● składników majątku mających cechy środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie i przeznaczonych do sprzedaży, które są wyrobami gotowymi,

● rzeczowych praw majątkowych, takich jak: służebność przesyłu, służebność gruntowa, służebności osobiste, hipoteka, zastaw oraz użytkowanie.

Obowiązujący od 2019 roku nowy MSSF 16 Leasing znosi rozróżnienie pomiędzy leasingiem operacyjnym i leasingiem finansowym. Na mocy nowego standardu aktywa leasingowe (reprezentujące prawo do użytkowania danego aktywa w określonym czasie) oraz zobowiązania leasingowe (reprezentujące zobowiązanie do zapłaty czynszów) są ujmowane dla wszystkich leasingów (z wyjątkiem krótkoterminowych leasingów oraz aktywów niskocennych). Na początku leasingobiorcy powinni ująć prawo do użytkowania aktywa wraz z odnośnym zobowiązaniem leasingowym ustalonym w wysokości zdyskontowanych przyszłych płatności w okresie trwania leasingu.

MSSF 16 w zakresie ujmowania umów leasingu w księgach rachunkowych leasingobiorcy zmienia zasadniczo dotychczasowe podejście MSR 17, na którym bazują polskie przepisy w tym zakresie.

Obiekt inwentarzowy

Podstawową jednostką księgowej ewidencji środków trwałych, dla której ustala się wartość początkową i odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, jest obiekt inwentarzowy (obiekt środka trwałego). Obiekt inwentarzowy powinien spełniać samodzielnie określone funkcje w procesach wytwarzania wyrobów, świadczenia usług lub w czynnościach administracyjnych.

Obiektem inwentarzowym jest, co do zasady, pojedynczy środek trwały, który spełnia samodzielnie określone funkcje w procesie działalności gospodarczej. W przypadku zgrupowania środków w celu łącznego wykonywania zadań, na przykład połączenie w linie technologiczne, gniazda produkcyjne, kiedy identyfikujemy zespół/komplet kilku środków trwałych, wówczas mamy do czynienia z obiektami zbiorczymi.

Do ustalenia, co wchodzi w skład obiektu środka trwałego, co stanowi oddzielny obiekt, istotne jest uznanie, że środek trwały jest kompletny. Środek trwały jest kompletny, jeżeli może realizować przypisane mu funkcje, co oznacza, że spełnia wszystkie warunki techniczne (pod względem konstrukcyjnym) i prawnie przewidziane dla danej kategorii środków trwałych.

KSR 11 zawiera definicje elementów/części środka trwałego i wyróżnia: części składowe, części dodatkowe i części peryferyjne. Identyfikacja i określenie cech poszczególnych części są niezbędne, w celu określenia kompletności środka trwałego, co za tym idzie uznania za obiekt środka trwałego.

Część składowa jest nieodłącznym elementem środka trwałego warunkującym jego użytkowanie. Część składowa jest powiązana fizycznie (wchodzi w skład danego środka trwałego, np. płyta główna w zespole komputerowym, winda w budynku itp.) lub prawnie ze środkiem trwałym.

Część dodatkowa (dodatkowe wyposażenie) stanowi element środka trwałego zwiększający jego walory, nie jest niezbędna do jego funkcjonowania lub nie powoduje ograniczenia w jego użytkowaniu. Część dodatkowa wchodzi fizycznie w skład środka trwałego lub jest z nim w inny sposób trwale związana (fizycznie lub prawnie). Jest ona ujmowana w wartości księgowej brutto środka trwałego, z którym jest związana, gdyż sama nie może być uznana za kompletny składnik aktywów. Przykładem części dodatkowej jest klimatyzacja lub radio zamontowane w samochodzie, rolety antywłamaniowe w budynku itp.

Częścią peryferyjną jest element fizycznie (konstrukcyjnie) niewchodzący w skład środka trwałego, który realizuje samodzielnie określone funkcje użytkowe. Część peryferyjna nie warunkuje możliwości użytkowania środka trwałego, z którym ma być powiązana, a jej brak nie ogranicza jego właściwości użytkowych. Część peryferyjna zależnie od decyzji jednostki oraz postanowień zawartych w KŚT może stanowić odrębny środek trwały lub wchodzić w skład środka trwałego, z którym jest powiązana. Część peryferyjna może także być użytkowana w powiązaniu z więcej niż jednym środkiem trwałym. Przykładem takiej części jest drukarka komputerowa.

Środek trwały można uznać za kompletny mimo że nie są do niego dołączone części dodatkowe lub części peryferyjne. Części dodatkowe i części peryferyjne, odmiennie niż części składowe, mogą być dołączane lub odłączane od środka trwałego już po jego przyjęciu do użytkowania, lub przełączane między różnymi środkami trwałymi.

Jednostka ustala w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości dolną granicę wartości części dodatkowych i części peryferyjnych ujmowanych jako zwiększenie wartości księgowej brutto środka trwałego¹⁴.

WAŻNE! Kwalifikując poszczególne rzeczowe składniki majątku do środków trwałych, należy wziąć pod uwagę, niezależnie od kryteriów określonych w art. 3 ust. 1 pkt 15, również zasadę istotności, określoną w art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Uproszczenia ewidencyjne

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy, w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku, spełniającego warunki uznania za środek trwały, możliwe jest stosowanie uproszczeń.

Polegają one na tym, że tego rodzaju składnik majątku:

a) zostaje ujęty w środkach trwałych i:

● objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,

● stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji;

b) nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa zostaje jednorazowo odpisana:

● w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,

● w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

Stosowanie jednego lub jednocześnie kilku uproszczeń, zależnie od cech tego rodzaju składników, wymaga ustalenia jednego lub kilku poziomów wartości początkowej.

Przy ustalaniu ich wysokości bierze się pod uwagę:

a) przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub/i przychodów lub/i aktywów bądź aktywów trwałych,

b) warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,

c) potrzeby ochrony mienia jednostki,

d) przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym.

Ustalony poziom(y) istotności, a w szczególności dolna granica wartości początkowej środków trwałych wymaga wpisania do przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości¹⁵.

Przykład 1¹⁶

Jednostka w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości uznała, że podstawowym poziomem istotności wartości środków trwałych jest kwota wynikająca z ustawy o podatku dochodowym, wynosząca 3500 zł¹⁷.

Jednostka wprowadziła ponadto dodatkowe poziomy istotności wynoszące 1500 zł oraz 100 zł.

Składniki majątkowe o wartości wyższej niż 3500 zł są uznawane za środki trwałe - obejmowane są ewidencją bilansową środków trwałych i podlegają amortyzacji na zasadach ogólnych.

Składniki majątkowe o wartości powyżej 1500 zł, ale nie wyższej niż 3500 zł są uznawane za środki trwałe, obejmowane ewidencją bilansową środków trwałych z jednoczesnym dokonywaniem od nich jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów amortyzacji.

Składniki majątkowe o wartości powyżej 100 zł, ale nie wyższej niż 1500 zł nie są uznawane za środki trwałe, ich wartość początkowa podlega odpisaniu w ciężar kosztów zużycia materiałów w momencie przekazania ich do użytkowania, ale z uwagi na potrzebę objęcia ich kontrolą podlegają jednocześnie ujęciu w ewidencji pozabilansowej.

Rzeczowe składniki majątku o okresie użytkowania dłuższym niż rok, ale o wartości nieprzekraczającej 100 zł są odpisywane w ciężar kosztów zużycia materiałów i nie podlegają ewidencji bilansowej ani pozabilansowej.

Po stwierdzeniu, że obiekt spełnia warunki uznania go za środek trwały, chociaż ustawa o rachunkowości tego nie wymaga, następuje jego zaklasyfikowanie do grupy, podgrupy i rodzaju, określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 października2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT)¹⁸. Takie podejście dostarcza jednocześnie dane na potrzeby przyporządkowania stawek amortyzacji podatkowej.

Każdemu obiektowi inwentarzowemu nadaje się unikatowy (niepowtarzalny), kolejny numer inwentarzowy, zamieszczany - w miarę możliwości - w sposób trwały na obiekcie. Numer ten, wraz z opisem obiektu środka trwałego, ujmuje się we wchodzącej w skład ewidencji środków trwałych (przyjmującej formę np. kart inwentarzowych) - księdze obiektów (księdze inwentarzowej), prowadzonej na bieżąco oraz odpowiednio przechowywanej i zabezpieczonej, zgodnie z wymogami ustawy.

W ramach konta 01 można dokonać podziału środków trwałych na 10 grup, tak jak przewiduje to KŚT i wyodrębnić następujące grupy kont szczegółowych.

Wartość początkowa

Przyjęty do użytkowania środek trwały (obiekt inwentarzowy) wycenia się i ujmuje w księgach rachunkowych w wartości początkowej. Wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości, lub/i koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 i 8 ustawy, powiększone o koszty finansowania zewnętrznego, o których mowa w art. 28 ust. 8 ustawy.

Koszty prób i testów (rozruchu technologicznego) przeprowadzanych celem sprawdzenia działania środka trwałego i stwierdzenia jego zdatności do użytkowania zgodnie z zamierzeniami jednostki lub wymogami zewnętrznymi, poniesione przez jednostkę do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania, zwiększają jego wartość początkową.

Sposób ustalenia ceny nabycia określającej wartość początkową środka trwałego zależy od sposobu jego pozyskania, który obejmuje w szczególności:

a) zakup (w tym zakup przedmiotu umowy leasingu),

b) nieodpłatne otrzymanie,

c) przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnych,

d) ujawnienie,

e) przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu¹⁹.

Wartość początkowa środka w leasingu finansowym

Na wartość początkową środka trwałego przyjętego w leasing finansowy składa się cena jego zakupu powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne.

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 5 Leasing, najem i dzierżawa (KSR 5), cenę zakupu ustala się jako niższą spośród:

● wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub

● wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada, w większości przypadków, wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie ceny rynkowej przedmiotu leasingu na tej podstawie nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat z tytułu leasingu wynikających z umowy.

Wartość początkową środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, ustala się w wysokości ceny sprzedaży albo inaczej ustalonej wartości godziwej takiego samego lub podobnego składnika aktywów.

Wartość środka przy przekwalifikowaniu nieruchomości

W razie pozyskania środka trwałego przez przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnej, zgodnie z zapisami KSR 11, wartość początkową powstałego tą drogą środka trwałego stanowi:

a) jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania - jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według zasad określonych dla środków trwałych; jednostka ujmuje w księgach rachunkowych odrębnie wartość księgową brutto i umorzenie oraz ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości;

b) jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania, ustalona w wartości godziwej - jeżeli nieruchomość była od początku ujmowana w jednostce jako nieruchomość inwestycyjna i wyceniana w wartości godziwej, jednostka na dzień przekwalifikowania nieruchomości wycenia ją w wartości godziwej, a zmianę wartości rozlicza zgodnie z zasadami właściwymi dla inwestycji; tak ustalona wartość księgowa netto stanowi wartość początkową środka trwałego przyjętego w wyniku przekwalifikowania;

c) jego wartość księgowa brutto pomniejszona o dotychczasowe umorzenie i odpisy aktualizujące, o ile kiedykolwiek w okresach wcześniejszych składnik majątku był ujęty jako środek trwały - jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości wycenia nieruchomości inwestycyjne w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Jeśli nie jest możliwe ustalenie historycznej wartości początkowej przeksięgowanego (przekwalifikowywanego) składnika majątku, wówczas jego wartość początkową na dzień przekwalifikowania stanowi cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jednocześnie na dzień przekwalifikowania przeprowadza się, zgodnie z KSR nr 4 Utrata wartości aktywów, test na utratę wartości środka trwałego, dokonując ewentualnego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Różnica między wartością księgową netto przekwalifikowanej nieruchomości inwestycyjnej a wartością początkową środka trwałego ujętego w wyniku operacji jest ujmowana odpowiednio w pozostałych przychodach operacyjnych lub w pozostałych kosztach operacyjnych.

Przykład 2

Przekwalifikowanie inwestycji w nieruchomości, wycenianej według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, do środków trwałych (wzrost wartości):

Objaśnienie do przykładu 2:

Przykład 3

Przekwalifikowanie inwestycji w nieruchomości, wycenianej według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, do środków trwałych (spadek wartości):

Objaśnienie do przykładu 3:

Przykład 4

Przekwalifikowanie nieruchomości inwestycyjnej, wycenianej według zasad stosowanych do wyceny środków trwałych, do środków trwałych:

Objaśnienie do przykładu 4:

Przykład 5

Przekwalifikowanie nieruchomości inwestycyjnej, wycenianej według zasad stosowanych do wyceny środków trwałych, do środków trwałych (spadek wartości):

Objaśnienie do przykładu 5:

Koszty niestanowiące wartości początkowej

Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane bezpośrednio z pozyskaniem środka trwałego (np. opłat o charakterze sankcji; kosztów ponoszonych przez jednostkę niezależnie od pozyskania środka trwałego).

W szczególności do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów:

a) ogólnego zarządu, z wyjątkiem kosztów nadzoru inwestycyjnego, których związek przyczynowo-skutkowy z budową środka trwałego jest niewątpliwy,

b) przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie,

c) poniesionych w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części lub całości działalności operacyjnej jednostki (kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania) - koszty te pozostają w bezpośrednim związku ze zmianą lokalizacji lub reorganizacją jednostki, a nie z budową środka trwałego,

d) poniesionych przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego (np. koszty analiz i innych działań),

e) sporządzenia wniosku o dofinansowanie budowy środka trwałego ze środków UE lub innych dotacji,

f) działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskiwanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone.

Do wartości początkowej środka trwałego nie wlicza się także podatku od nieruchomości, w tym poniesionego po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego.

Koszty ulepszeń

Wartość początkową środka trwałego wprowadzonego do ksiąg rachunkowych, zarówno własnego, jak i przyjętego w leasing (także w całości umorzonego), zwiększają koszty jego ulepszeń²⁰.

Ulepszenia mają miejsce wówczas, gdy środek trwały (obiekt inwentarzowy) został poddany:

● rozbudowie, tj. powiększono (rozszerzono) zakres obiektu inwentarzowego,

● rekonstrukcji, w wyniku której nastąpiło odtworzenie zużytego całkowicie lub częściowo obiektu środka trwałego,

● modernizacji, polegającej na unowocześnieniu obiektu inwentarzowego, kiedy nastąpiło dostosowanie obiektu do nowych standardów,

● adaptacji, podyktowanej przystosowaniem obiektu środka trwałego do nowych standardów.

Szczególnymi rodzajami ulepszenia są: przebudowa, adaptacja, modernizacja, a także inne czynności związane z dostosowaniem do potrzeb jednostki, stanowiących obcą własność: gruntów, budynków, budowli lub pojedynczego lokalu, a także maszyn i urządzeń. Ma to miejsce w przypadku użytkowanych przez jednostkę, wymienionych środków trwałych, na podstawie umów: najmu, dzierżawy, użyczenia, leasingu operacyjnego, nieobjętych ewidencją bilansową jednostki. Warunkiem jest to, że ulepszenia są przeprowadzane za zgodą właściciela użytkowanych obiektów.

Ulepszenie obcego obiektu stanowi oddzielny obiekt inwentarzowy środków trwałych. Poniesionych kosztów ulepszenia nie można doliczyć do dotychczasowej wartości obiektu, ponieważ jest on ujęty w księgach rachunkowych właściciela.

Różnice pomiędzy ustawami podatkowymi a ustawą o rachunkowości

Zakres środków trwałych wynikający z ustaw podatkowych jest podobny do ustawy o rachunkowości. Różnice dotyczą odmienności:

1) w zakresie zaliczania do środków trwałych, w myśl przepisów podatkowych:

● inwestycji w nieruchomości oraz

● u finansującego, przedmiotu leasingu oddanego w leasing finansowy w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, natomiast zgodnie z warunkami podatkowymi uznawania takich umów za leasing operacyjny;

2) niezaliczania przez ustawy podatkowe do środków trwałych:

● spółdzielczego prawa do lokali mieszkalnych i użytkowych lub domów jednorodzinnych, są to wartości niematerialne i prawne,

● prawa wieczystego użytkowania gruntów (jego amortyzacja nie jest kosztem uzyskania przychodów),

● inwentarza żywego, ponieważ jego zakup stanowi bieżący koszt,

● u korzystającego - przedmiotów leasingu przejętych w leasing finansowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, jeżeli podatkowo leasing taki uznaje się za operacyjny.

Ewidencja pomocnicza

Ustawa o rachunkowości w art. 17 ust. 1 zawiera wymóg prowadzenia kont ksiąg pomocniczych między innymi dla środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych. Sposób prowadzenia ksiąg pomocniczych nie został jednocześnie określony. Jednakże ewidencja ta powinna umożliwić:

● ustalenie wartości początkowej poszczególnych środków trwałych;

● ustalenie terminów przyjęcia środków trwałych do użytkowania;

● grupowanie środków trwałych według grup rodzajowych, co najmniej w układzie niezbędnym dla celów ich bilansowej prezentacji; na przykład sporządzanie sprawozdania finansowego zgodnie z załącznikiem nr 1 wymaga prezentacji środków trwałych w podziale na:

a) grunty (w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu),

b) budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

c) urządzenia techniczne i maszyny,

d) środki transportu,

e) inne środki trwałe;

● identyfikacje środków trwałych według miejsc ich użytkowania i osób za nie odpowiedzialnych;

● ustalenie odpisów amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych, także odpisów z tytułu aktualizacji wyceny.²¹

Ewidencję analityczną (księgi pomocnicze) dla środków trwałych można prowadzić w formie:

● kart środka trwałego,

● księgi inwentarzowej,

● tabel amortyzacyjnych.

Karta środka trwałego

Karty środków trwałych prowadzone są odrębnie dla każdego obiektu inwentarzowego (obiektu środka trwałego). Karta środka trwałego służy do ujmowania informacji identyfikujących dany środek trwały. Powinna zawierać między innymi: nazwę i charakterystykę techniczną środka trwałego, symbol KŚT, numer inwentarzowy nadany przez jednostkę, datę przyjęcia do używania, rok produkcji lub budowy środka trwałego, jego wartość początkową, informacje o zmianach wartości początkowej, przewidywany okres użytkowania, dane przydatne przy ustalaniu odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, opis stosowanych metod i stawek amortyzacyjnych.

Kartę środka trwałego tworzy się na podstawie dowodu OT Przyjęcie środka trwałego i prowadzi się ją przez cały okres użytkowania składnika majątku, przez to stanowi dokument opisujący historię jego użytkowania.

Księga inwentarzowa

Księgę inwentarzową prowadzi się wspólnie dla wszystkich środków trwałych z podziałem na poszczególne grupy rodzajowe tych środków. Księga inwentarzowa służy do ujmowania informacji dotyczących kolejno przyjmowanych do użytkowania obiektów środków trwałych. Numer, pod którym wpisano obiekt do księgi inwentarzowej, powinien stanowić człon numeru inwentarzowego obiektu. Księga inwentarzowa ma umożliwić identyfikację środka trwałego. W związku z tym powinna zawierać informacje dotyczące między innymi: nazwy środka trwałego, jego wartości początkowej, symbolu KŚT, miejsca użytkowania, osoby materialnie odpowiedzialnej za dany środek trwały, stawki amortyzacyjnej, rozchodów środka trwałego. Księgę inwentarzową prowadzi się zazwyczaj wraz z tabelą amortyzacyjną, która dostarcza informacji o dokonywanych odpisach amortyzacyjnych dotyczących danego środka trwałego.

Tabela amortyzacyjna

Tabele amortyzacyjne prowadzone są w układzie przewidzianym w KŚT. Zawierają informacje identyfikujące każdy obiekt inwentarzowy (istotne w związku z naliczaniem odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych) takie jak: wartość początkowa, przyjęta stawka amortyzacyjna lub umorzeniowa, miesięczna i roczna kwota amortyzacji lub umorzenia. Na podstawie tabeli powinno być możliwe ustalenie zbiorczych danych w zakresie wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środków trwałych na początek roku obrotowego, ich zmian zachodzących w ciągu roku, jak również stanu tych wielkości na koniec roku obrotowego.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wartość początkową środków trwałych pomniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (dokonywane według zasad określonych w art. 32 ust. 1-4 i ust. 6-8 ustawy o rachunkowości), a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (w sytuacjach przewidzianych w art. 28 ust. 7 lub w art. 32 ust. 4 ustawy)²².

Dla wybranych jednostek, tj. jednostek małych i mikro oraz jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, które spełniają warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo 1d, przewidziano możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych (art. 32 ust. 7 ustawy o rachunkowości). Uproszczenia tego nie będą mogły stosować spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej (art. 32 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Z uproszczenia przy naliczaniu odpisów amortyzacyjnych będą mogły natomiast skorzystać w szczególności firmy prowadzone przez osoby fizyczne, spółki cywilne i jawne osób fizycznych oraz organizacje pozarządowe, spełniające ww. kryteria. W konsekwencji wyboru uproszczenia, ustalanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych środków trwałych będzie możliwe bez konieczności szacowania i uwzględniania okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych.

Ewidencja księgowa

Konto 01 Środki trwałe jest kontem bilansowym, aktywnym. Po stronie Wn tego konta ewidencjonowane są zwiększenia stanu i wartości początkowej poszczególnych tytułów środków trwałych. Z kolei po stronie Ma tego konta księguje się zmniejszenia stanu i wartości początkowej środków trwałych.

Ustawa o rachunkowości w art. 17 ust. 1 pkt 1 nakłada obowiązek prowadzenia dla środków trwałych kont ksiąg pomocniczych (analitycznych). Konta pomocnicze powinny umożliwić uzyskanie informacji, w szczególności dotyczących:

● rodzajów środków trwałych i ich wartości początkowej,

● naliczonych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych poszczególnych środków trwałych, w tym odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego,

● dokonanych odpisów aktualizujących wartość poszczególnych środków trwałych,

● dostarczenia informacji niezbędnych do sporządzenia wymaganych sprawozdań finansowych i statystycznych.

Sposób i zasady przyjęte do prowadzenia ewidencji analitycznej środków trwałych jednostka określa w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości.

Schemat 2 przedstawia podstawowe operacje dotyczące środków trwałych.

Schemat 2. Ewidencja środków trwałych - zakup i sprzedaż

Objaśnienia do schematu 2:

1) Faktura zakupu środka trwałego (środek trwały wymaga montażu):

a) wartość brutto

b) wartość netto

c) VAT naliczony do odliczenia

2) Faktura za montaż:

a) wartość brutto

b) wartość netto

c) VAT naliczony do odliczenia

3) Dodatkowe opłaty związane z zakupem środka trwałego (na przykład opłaty notarialne)

4) OT - oddanie środka trwałego do użytkowania

5) Naliczone odpisy amortyzacyjne

6) Odpis z tytułu trwałej utraty wartości (środek trwały nie podlegał wcześniej aktualizacji wyceny na podstawie ustawowych przepisów)

7) Faktura sprzedaży środka trwałego

a) wartość brutto

b) wartość netto

c) VAT naliczony do odliczenia

8) Rozchód środka trwałego:

a) wyksięgowanie wartości początkowej

b) wyksięgowanie dotychczas naliczonego umorzenia

c) rozwiązanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości

d) wartość netto zlikwidowanego środka trwałego (środek trwały nie został w pełni zamortyzowany)

Źródło: opracowanie własne

Wartość początkowa środków trwałych pomniejszona o dokonane narastająco odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (Ma konto 07-1) oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (Ma konto 05-1) podlega wykazaniu w aktywach bilansu jako wartość księgowa (netto) środków trwałych jednostki.

W bilansie sporządzanym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości środki trwałe netto wykazuje się w wierszu A.II.1 - z podziałem na:

● grunty - w tym prawo użytkowania wieczystego gruntu (pozycja A.II.1 lit. a),

● budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej (pozycja A.II.1 lit. b),

● urządzenia techniczne i maszyny (pozycja A.II.1 lit. c),

● środki transportu (pozycja A.II.1 lit. d),

● inne środki trwałe (pozycja A.II.1 lit. e).

W bilansie sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości środki trwałe netto prezentuje się w aktywach, w pozycji A.II.

Typowe zapisy strony Wn konta 01 Środki trwałe

Typowe zapisy strony Ma konta 01 Środki trwałe

3.2. Konto 02 Wartości niematerialne i prawne

Konto 02 Wartości niematerialne i prawne jest przeznaczone do ujmowania stanu i wartości początkowej poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych.

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 1 pkt 14 definiuje wartości niematerialne i prawne, z wyjątkiem tytułów zaliczanych do inwestycji (art. 3 ust. 1 pkt 17), jako nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby jednostki, a w szczególności:

● autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, 

● prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych,

● know-how (równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej albo organizacyjnej).

W przypadku praw majątkowych przyjętych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również:

● nabytą wartość firmy,

● koszty zakończonych prac rozwojowych.

Wymienione pozycje stanowią szczególny rodzaj wartości, ze względu na cechy je chrakteryzujące, co przekłada się również na problemy z ich wyceną.

Wartość firmy (dodatnia), zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy określa art. 44b ust. 10-12 ustawy o rachunkowości.

Wartość firmy powstaje w wyniku zaistnienia szczególnej grupy zdarzeń, określanych jako przejęcia przez jednostkę innej jednostki (przedsiębiorstwa, w rozumieniu Kodeksu cywilnego, lub jego zorganizowanej części), które to zgodnie z ustawą o rachunkowości podlegają rozliczeniu metodą nabycia (art. 44b ustawy).

Przejęcie może nastąpić, w szczególności, w wyniku:

● zakupu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

● połączenia z inną jednostką (zarówno w wyniku połączenia przez przyjęcie lub połączenia przez zawiązanie nowej spółki),

● przyjęcia do odpłatnego korzystania na podstawie leasingu prywatyzacyjnego, przedsiębiorstwa państwowego.

Wartość firmy to szczególny rodzaj składnika aktywów, której wycenę ustala się w wysokości różnicy pomiędzy dwoma wielkościami, tj. ceną przejęcia i odpowiadającej cenie przejęcia (nabycia) wartości przyjętych aktywów netto.

Dodatnia wartość firmy ma odzwierciedlać szczególną wartość przejętej jednostki wynikającą między innymi z jej renomy, pozycji na rynku, know-how, dobrej organizacji, które to walory uzasadniają wyższą cenę przejęcia tej jednostki, niż są warte jej aktywa netto. Procedury ustalania wartości firmy przedstawia schemat 3.

Schemat 3. Ustalenie wartości firmy

Powstanie wartości firmy w wyniku transakcji nabycia przedsiębiorstwa:

● cena nabycia - 200.000 zł

● wartość przejętych aktywów netto - 150.000 zł

● wartość firmy - 50.000 zł

Na przejęte aktywa netto składają się:

Rozliczenie przejęcia:

Przez cenę przejęcia, zgodnie z art. 44b ust. 5 ustawy o rachunkowości, rozumie się w przypadku:

1) gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały - cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą, jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa. W takim przypadku nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego. Cenę rynkową wydanych (wyemitowanych) udziałów przyjmuje się z dnia, w którym wszystkie istotne warunki połączenia, w tym relacja wymienna udziałów, zostały ogłoszone. Jeżeli cena rynkowa w tym okresie podlegała istotnym zmianom, wówczas za cenę rynkową można przyjąć średnią cen rynkowych z miesiąca poprzedzającego i miesiąca następującego po dniu ogłoszenia wszystkich istotnych warunków połączenia;

2) nabycia własnych udziałów w celu połączenia - cenę nabycia własnych udziałów;

3) nabycia udziałów spółki przejmowanej - cenę nabycia tych udziałów;

4) gdy w celu połączenia spółka dokonuje zapłaty w innej formie niż określona w pkt. 1-3 - wartość godziwą przedmiotu zapłaty;

5) gdy w celu połączenia spółka dokonuje zapłaty w różnych formach - sumę odpowiednich wartości, o których mowa w pkt. 1-4.

Natomiast przez aktywa netto, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości, należy rozumieć aktywa jednostki pomniejszone o zobowiązania, odpowiadające wartościowo kapitałowi (funduszowi) własnemu jednostki. W przypadku ustalania wartości firmy aktywa netto równe są kapitałowi własnemu jednostki przejmowanej. W celu wyliczenia wartości firmy należy ustalić wartość godziwą przejętych aktywów netto.

Za wartość godziwą określonych aktywów lub zobowiązań przyjmuje się (art. 44b ust. 4) w szczególności w przypadku:

1) notowanych papierów wartościowych - aktualny kurs notowań pomniejszony o koszty sprzedaży;

2) nienotowanych papierów wartościowych - wartość oszacowaną, uwzględniającą takie czynniki, jak współczynnik ceny do zysku i stopa dywidendy porównywalnych papierów wartościowych wyemitowanych przez spółki o podobnych charakterystykach;

3) należności - wartość bieżącą (zdyskontowaną) kwot wymagających zapłaty, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procentowych, pomniejszoną o odpisy na należności zagrożone i nieściągalne oraz ewentualne koszty windykacji. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w odniesieniu do należności krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością należności według kwot wymagających zapłaty a ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna;

4) zapasów produktów gotowych i towarów - cenę sprzedaży netto pomniejszoną o opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą do sprzedaży zapasu lub znalezienia nabywcy;

5) zapasów produktów w toku - cenę sprzedaży netto produktów gotowych pomniejszoną o koszty zakończenia produkcji i opust marży zysku wynikający z kosztów doprowadzenia przez spółkę przejmującą zapasów do sprzedaży lub znalezienia nabywcy;

6) zapasów materiałów - aktualną cenę nabycia;

7) środków trwałych - wartość rynkową lub ich wartość według niezależnej wyceny. W przypadku gdy nie jest możliwe uzyskanie niezależnej wyceny środków trwałych - aktualną cenę nabycia albo koszt wytworzenia, z uwzględnieniem aktualnego stopnia ich zużycia;

8) wartości niematerialnych i prawnych - wartość oszacowaną, wyznaczoną w oparciu o ceny rynkowe takich samych lub podobnych wartości niematerialnych i prawnych, a w odniesieniu do wartości firmy lub ujemnej wartości firmy zawartej w bilansie spółki przejętej - wartość zerową. W przypadku gdy wartość oszacowana nie może zostać wyznaczona w oparciu o ceny rynkowe, to przyjmuje się taką wartość, która nie spowoduje powstania lub zwiększenia ujemnej wartości firmy w wyniku połączenia;

9) zobowiązań - wartość bieżącą (zdyskontowaną) kwot wymagających zapłaty, wyznaczoną przy odpowiednich bieżących stopach procentowych. Wyznaczanie wartości bieżących (zdyskontowanych) w odniesieniu do zobowiązań krótkoterminowych nie jest konieczne, jeżeli różnica pomiędzy wartością zobowiązań według kwot wymagających zapłaty a ich wartością zdyskontowaną nie jest istotna;

10) rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - wartość możliwą do realizacji przez połączone spółki, po uwzględnieniu zmiany wartości podatkowej i księgowej aktywów netto spółki przejmowanej.

Istotne w transakcjach rozliczenia przyjęcia jest to, że przy ustalaniu stanu przejętych aktywów uwzględnia się te składniki majątku jednostki przejmowanej, które w przyszłości przyniosą korzyści jednostce, która je przejmuje. Oznacza to, że do aktywów jednostki przejmującej mogą zostać zaliczone także takie przejęte składniki, które spełniają warunki zaliczenia do aktywów, chociaż nie były składnikiem figurującym w księgach rachunkowych jako aktywa jednostki przejmowanej. Przykładem takich ujawnionych aktywów są: środki trwałe w całości umorzone, ale nadal mające swoją wartość użytkową, różne tytuły praw, takie jak znaki towarowe czy know-how wytworzone przez jednostkę przejmowaną i z tego powodu nieujęte w jej księgach rachunkowych. Warunkiem zaliczenia tych składników do aktywów netto, jest możliwość ich wyceny, tj. ustalenia ich aktualnej wartości godziwej. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę zapisy art. 44b ust. 5 ustawy o rachunkowości.

Pomoc będą stanowić również wskazania zawarte w Międzynarodowym Standardzie Sprawozdawczości Finansowej nr 13 Wycena w wartości godziwej (MSSF 13).

Wartość godziwa została zdefiniowana w MSSF 13 jako cena (cena wyjścia), którą otrzymano by za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono by za przeniesienie zobowiązania, w transakcji między uczestnikami rynku, przeprowadzonej na zwykłych warunkach na dzień wyceny.

Zgodnie z art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostka amortyzuje wartość firmy przez ustalony okres jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli długości tego okresu nie można wiarygodnie ustalić, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy nie może być dłuższy niż 5 lat. Odpisów dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1).

Wartość firmy, w przypadku stwierdzenia utraty wartości, podlega odpisom aktualizującym w odpowiedniej wysokości, które obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Zgodnie z KSR 4 Utrata wartości aktywów, dokonanie odpisów aktualizujących wartość firmy powinno być poprzedzone przeprowadzeniem testów na trwałą utratę wartości.

Przykład 6

Rozliczenie nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z powstałą wartością firmy

Spółka X kupiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Cena nabycia to 200.000 zł.

W skład nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą następujące składniki aktywów i pasywów:

Ujęcie w księgach rachunkowych Spółki X:

Wartość firmy powstaje również w przypadku konsolidacji sprawozdań finansowych. Wówczas jej ustalanie odbywa się na moment objęcia kontrolą jednostki zależnej przez jednostkę dominującą lub współkontroli nad jednostką podporządkowaną i jest prezentowana w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym grupy kapitałowej w oddzielnej pozycji A.II. Wartość firmy jednostek podporządkowanych.

Koszty prac rozwojowych

Jednostka ma prawo zaliczyć koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy, do wartości niematerialnych, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

c) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Ustawa o rachunkowości nie wskazuje, jaki zakres poniesionych kosztów zaliczyć do kosztów prac rozwojowych.

Zgodnie z MSR 38 Aktywa niematerialne, do prac rozwojowych zalicza się:

a) projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),

b) projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,

c) projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii pilotażowej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż oraz

d) projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Z pewnością prace rozwojowe stanowią etap prac przygotowujących wdrożenie nowych produktów lub technologii, następujący zazwyczaj po wykonaniu prac badawczych²⁵, a przed wdrożeniem na skalę przemysłową efektów prac rozwojowych.

Aktywowanie kosztów prac rozwojowych, poprzez zaliczenie ich do wartości niematerialnych i prawnych, może nastąpić tylko w sytuacji prac rozwojowych, co do których zapadła decyzja o ich wdrożeniu. Dodatkowy warunek do spełnienia to wysokie prawdopodobieństwo, że zwrot tych kosztów nastąpi w wyniku uzyskania przychodów ze sprzedaży produktów wytworzonych przy wykorzystaniu właśnie rozwiązań wypracowanych w toku prac rozwojowych.

Koszty ponoszonych prac rozwojowych, do czasu ich zakończenia, mogą być wstępnie gromadzone na koncie:

● 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów - w przypadku prac wykonanych siłami własnymi,

● 65-2 Rozliczenie kosztów prac rozwojowych - w przypadku prac wykonanych siłami obcymi.

Po zakończeniu prac rozwojowych i spełnieniu warunków do ich aktywowania przenosi się je na konto 02 Wartości niematerialne i prawne. Na wartość kosztów prac rozwojowych składają się rzeczywiste poniesione koszty wytworzenia prac wykonanych siłami własnymi oraz koszty prac wykonanych siłami obcymi w wysokości rzeczywistych cen ich nabycia, pomniejszone o ewentualne odzyski i koszty pokryte dotacją.

Koszty aktywowanych prac rozwojowych powinny zostać odpisane przez okres ich ekonomicznej użyteczności. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach nie można wiarygodnie oszacować rezultatów zakończonych prac rozwojowych, to okres dokonywania odpisów nie może przekraczać 5 lat (art. 33 ust. 3). Obciążają one koszty sprzedanych produktów (Wn 70-1) lub koszty sprzedaży (Wn 54).

Jeżeli warunki co do przeniesienia kosztów do wartości niematerialnych i prawnych nie są spełnione, koszty te powinny obciążyć konto 76-1 lub 70-1.

Dopuszcza się również rozwiązanie pośrednie, przy przyjęciu którego tylko część kosztów zakończonych prac rozwojowych zostanie aktywowana. Będzie to tylko ta część, która znajdzie pokrycie w oczekiwanych przyszłych przychodach ze sprzedaży produktów, stanowiących rezultat tych prac. Pozostała część zostanie odpisano na konto 76-1.

Ewidencję i rozliczanie kosztów poniesionych na prace rozwojowe przedstawia schemat 4.

Schemat 4. Ewidencja nakładów na prace rozwojowe i ich rozliczenie (jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4)

Objaśnienia do schematu 4:

1) Faktury dotyczące poniesionych kosztów prac rozwojowych

a) kwota netto

b) VAT naliczony do odliczenia

2) Przeniesienie kosztów do rozliczania w czasie

3) Koszty prac rozwojowych zakończone pozytywnym wynikiem, odniesione na wartości niematerialne i prawne (ujęcie z wykorzystaniem kont 79-0 i 79-1)

4) Odpisanie kosztów prac rozwojowych - nie spełniają warunków do ich aktywowania (ujęcie z wykorzystaniem kont 79-0 i 79-1)

Źródło: opracowanie własne

Nie stanowią kosztów prac rozwojowych:

● koszty przygotowania (wdrożenia) nowej produkcji, np. wytworzenie serii próbnej,

● koszty reklamy i działań promocyjnych.

Zgodnie ze stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości²⁶, podmioty prowadzące instalacje emitujące gazy cieplarniane²⁷ przyznane i nabyte prawa do emisji ujmują w księgach rachunkowych pod datą ich nabycia (w tym: przyznania, tj. w dniu ich wydania - rejestracji na rachunku prowadzącego instalację lub operatora statku powietrznego) w cenie nabycia oraz wykazują w sprawozdaniu finansowym (bilansie) w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na ich przeznaczenie (wykorzystanie na potrzeby własne lub inne rozporządzenie). Dla każdej instalacji prowadzi się odrębną ewidencję ilościowo-wartościową przyznanych i nabytych praw do emisji.

Prezentacja może nastąpić poprzez dodanie w bilansie, po pozycji A.I.3, wiersza:

● A.I.3a - w tym prawa do emisji gazów,

lub poprzez podział pozycji A.I.3 na:

● A.I.3a - Prawa do emisji gazów

● A.I.3b - Inne wartości niematerialne i prawne.

Do wartości niematerialnych zalicza się także prawa majątkowe otrzymane do odpłatnego korzystania na podstawie umów:

● leasingu finansowego,

● zawartych w myśl ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych²⁸, jeżeli z umów tych wynika prawo zakupu tych wartości (tzw. leasing pracowniczy).

Nie spełniają warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych m.in.:

● wytworzony we własnym zakresie znak towarowy, mimo że został objęty ochroną i uiszczono opłatę za ochronę,

● licencje za wykonywanie transportu drogowego - są one pozyskiwane nieodpłatnie (wiąże się z nimi jedynie opłata za czynności administracyjne),

● wydatki na uzyskanie znaku jakości lub certyfikatu jakości ISO, świadectwa bezpieczeństwa lub homologacji wyrobu,

● bezpłatne oprogramowania pobrane z Internetu, dołączone do publikacji (nie jest to również darowizna).

Nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w szczególności:

● oprogramowanie systemowe (operacyjne), stanowiące integralną, niezbędną część środka trwałego,

● oprogramowanie sprzedawane jako wyposażenie określonego środka trwałego, nierozerwalnie z nim związane (nienadające się do samodzielnego wykorzystania, odsprzedaży czy innego wykorzystania).

Schemat 5. Ewidencja wartości niematerialnych i prawnych - pozyskanie i rozchód

Objaśnienia do schematu 5:

1) Faktura zakupu wartości niematerialnych i przyjęcie do użytkowania:

a) brutto

b) VAT naliczony do odliczenia

c) netto

2) Koszty prac rozwojowych zakończone pozytywnym wynikiem, odniesione na wartości niematerialne i prawne

3) Wartości niematerialne i prawne otrzymane aportem

4) Naliczenie odpisów umorzeniowych

5) Rozchód wartości niematerialnych i prawnych z tytułu ich sprzedaży

a) wyksięgowanie wartości początkowej

b) wyksięgowanie dotychczas naliczonego umorzenia

c) rozwiązanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości

d) wartość netto wartości niematerialnych i prawnych (nie zostały w pełni zamortyzowane)

6) Przekazanie aportem na pokrycie objętych udziałów/akcji w innej jednostce

Wycena

Wartości niematerialne i prawne w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych wycenia się w większości w cenie ich nabycia, wyjątek stanowią prace rozwojowe wykonane siłami własnymi, które wycenia się w wysokości kosztów ich wytworzenia, oraz wartość firmy.

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy wartość początkową wartości niematerialnych pomniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (dokonywane według zasad określonych w art. 32 ust. 1-4 i ust. 6-8 ustawy o rachunkowości), a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (w sytuacjach przewidzianych w art. 28 ust. 7 lub w art. 32 ust. 4 ustawy)²⁹. Należy dodać, iż w przeciwieństwie do środków trwałych, wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu (art. 31 ust. 1 ustawy dotyczy wyłącznie środków trwałych).

Dla wybranych jednostek, tj. jednostek małych i mikro oraz jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, które spełniają warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo 1d, podobnie jak w przypadku środków trwałych, przewidziano możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od wartości niematerialnych i prawnych według zasad określonych w przepisach podatkowych (art. 33 ustawy o rachunkowości). Uproszczenia tego nie będą mogły stosować spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Z uproszczenia przy naliczaniu odpisów amortyzacyjnych będą mogły natomiast skorzystać w szczególności firmy prowadzone przez osoby fizyczne, spółki cywilne i jawne osób fizycznych oraz organizacje pozarządowe, spełniające ww. kryteria. W konsekwencji wyboru uproszczenia, ustalanie odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych wartości niematerialnych i prawnych będzie możliwe bez konieczności szacowania i uwzględniania okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych.

Konto 02 jest kontem bilansowym, aktywnym. Po stronie Wn tego konta ewidencjonowane są zwiększenia stanu i wartości początkowej poszczególnych tytułów wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei po stronie Ma tego konta księguje się zmniejszenia stanu i wartości początkowej poszczególnych tytułów.

Ustawa o rachunkowości w art. 17 ust. 1 pkt 1 nakłada obowiązek prowadzenia dla wartości niematerialnych i prawnych kont ksiąg pomocniczych (analitycznych). Konta pomocnicze powinny umożliwić uzyskanie informacji, w szczególności dotyczących:

● tytułów wartości niematerialnych i prawnych i ich wartości początkowej,

● naliczonych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych poszczególnych tytułów, w tym odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego,

● dokonanych odpisów aktualizujących wartość poszczególnych tytułów wartości,

● dostarczenia informacji niezbędnych do sporządzenia wymaganych sprawozdań finansowych i statystycznych.

Sposób i zasady przyjęte do prowadzenia ewidencji analitycznej wartości niematerialnych i prawnych jednostka określa w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości.

W ramach konta 02 można wyodrębnić przykładowo następujące konta:

● 02-1 Koszty zakończonych prac rozwojowych,

● 02-2 Wartość firmy,

● 02-3 Inne wartości niematerialne i prawne.

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wartości niematerialne i prawne wykazuje się w pozycji A.I aktywów z podziałem na:

● koszty zakończonych prac rozwojowych (pozycja A.I.1),

● wartość firmy (pozycja A.I.2),

● inne wartości niematerialne i prawne (pozycja A.I.3),

● zaliczkę na wartości niematerialne i prawne (pozycja A.I.4).

Stanowią one wartość księgową netto aktywów zaliczanych do poszczególnych pozycji wartości niematerialnych i prawnych, na którą składa się saldo debetowe konta 02, pomniejszone o dokonane narastająco odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (saldo Ma konta 07-2), z uwzględnieniem trwałej utraty wartości (saldo konta 05-2).

W bilansie sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości wartości niematerialne i prawne (wartość netto) prezentuje się w aktywach, w pozycji A.I.

Typowe zapisy strony Wn konta 02 Wartości niematerialne i prawne

Typowe zapisy strony Ma konta 02 Wartości niematerialne i prawne

3.3. Ogólna charakterystyka inwestycji długoterminowych

Inwestycje to aktywa posiadane przez jednostkę, w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach), innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej.

Do inwestycji zalicza się w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz posiadane przez nią w celu osiągnięcia wymienionych korzyści.

W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty³¹.

Do inwestycji długoterminowych zalicza się:

1) nieruchomości;

2) wartości niematerialne i prawne;

3) długoterminowe aktywa finansowe, takie jak:

● udziały i akcje,

● inne papiery wartościowe,

● udzielone pożyczki,

● inne długoterminowe aktywa finansowe;

4) inne inwestycje długoterminowe.

W przypadku długoterminowych aktywów finansowych wymagany jest ich podział na posiadane w³²:

● jednostkach powiązanych,

● jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale,

● pozostałych jednostkach.

W związku z powyższym, przyjmując przedmiot inwestycji jako kryterium, istotny jest podział inwestycji na:

● inwestycje niefinansowe, obejmujące na przykład: inwestycje w nieruchomości czy inwestycje w wartości niematerialne i prawne,

● inwestycje finansowe, do których będą zaliczane aktywa finansowe, na przykład: udziały i akcje, udzielone pożyczki o terminie spłaty powyżej roku czy inne papiery wartościowe,

● inne inwestycje o charakterze lokat. Do tej grupy składników aktywów można zaliczyć w szczególności: dzieła sztuki, metale i kamienie szlachetne, także zapasy o charakterze rezerw, o przewidywanym okresie ich przetrzymywania w jednostce dłużej niż rok, licząc od dnia bilansowego lub od daty ich nabycia.

Ustawa o rachunkowości nie definiuje w sposób bezpośredni kategorii "inwestycje długoterminowe". Inwestycje długoterminowe zalicza się do aktywów trwałych. Do aktywów trwałych, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości, zalicza się aktywa jednostki, które nie zalicza się do aktywów obrotowych, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Bazując na treści art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o rachunkowości, aktywa finansowe zalicza się do aktywów długoterminowych, jeżeli są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia/sprzedaży w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego lub daty ich założenia, wystawienia lub nabycia.

Należy również podkreślić odmienny sposób zdefiniowania kategorii inwestycji w prawie podatkowym. Zgodnie z ustawami podatkowymi³³, do inwestycji zalicza się jedynie środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Do wyceny inwestycji zaliczanych do aktywów trwałych jednostki stosują:

● przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie wyceny nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, akcji i udziałów zaliczanych do aktywów trwałych,

● przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 277; dalej: rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych) do wyceny długoterminowych aktywów finansowych zaliczanych do instrumentów finansowych. W tym zakresie należy wziąć również pod uwagę uprawnienia jednostki co do możliwości skorzystania z uproszczeń przewidzianych w ustawie w art. 3 ust. 1a, 1b i 1c (jednostki małe i mikro).

W zakresie wyceny inwestycji zaliczanych do aktywów trwałych istotne są następujące zasady zawarte w ustawie o rachunkowości, a dotyczące:

● wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych w momencie zakupu albo powstania, tj. pierwszego ich ujęcia - w art. 35 ust. 1 ustawy,

● wyceny bilansowej - w art. 28 ust. 1 pkt 1a, 3, 4 oraz art. 35 ust. 2 ustawy,

● odnoszenia skutków ich przeszacowania i zbycia - w art. 35 ust. 4 i 5,

● przekwalifikowania do inwestycji krótkoterminowych - w art. 35 ust. 6 ustawy.

Powyżej wymienione zasady zostały szczegółowo omówione w odniesieniu do długoterminowych inwestycji finansowych i niefinansowych, tj. przy omawianiu zasad funkcjonowania konta 03 Długoterminowe aktywa finansowe oraz konta 04 Inwestycje w nieruchomości i prawa.

Kategorie aktywów i zobowiązań finansowych

Rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych na potrzeby wyceny nakazuje sklasyfikować aktywa finansowe i zobowiązania finansowe, jako elementy instrumentu finansowego, do jednej z czterech kategorii.

Instrument finansowy to kontrakt, który powoduje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finansowego albo instrumentu kapitałowego u drugiej strony, pod warunkiem że z kontraktu zawartego między dwiema lub więcej stronami jednoznacznie wynikają skutki gospodarcze, bez względu na to, czy wykonywanie praw lub zobowiązań wynikających z kontraktu ma charakter bezwarunkowy lub warunkowy (art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości).

Rozporządzenie określa szczegółowe zasady uznawania, metody wyceny, zakres ujawniania i sposób prezentacji instrumentów finansowych, z wyłączeniem:

1) instrumentów kapitałowych wyemitowanych lub wystawionych przez jednostkę, w tym udziałów, opcji na akcje własne, praw poboru lub warrantów, praw do akcji i innych instrumentów finansowych, które zgodnie z ustawą jednostka zalicza do kapitału własnego,

2) udziałów w jednostkach podporządkowanych,

3) praw i zobowiązań wynikających z umów ubezpieczeniowych w rozumieniu ustawy z 11 września2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 381);

4) praw i zobowiązań wynikających z umów, o których mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości,

5) umów, z których wynika obowiązek dokonania płatności zależnych od warunków klimatycznych, geologicznych lub innych czynników naturalnych.

Zgodnie z rozporządzeniem, aktywa finansowe i zobowiązania, w dniu ich nabycia lub powstania, powinny być zaklasyfikowane do jednej z następujących kategorii³⁴:

● aktywa finansowe i zobowiązania finansowe przeznaczone do obrotu,

● pożyczki udzielone i należności własne,

● aktywa finansowe utrzymywane do terminu wymagalności,

● aktywa finansowe dostępne do sprzedaży.

Jednostka zobligowana do stosowania rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych i tym samym klasyfikacji instrumentów do wskazanych powyżej kategorii powinna wziąć również pod uwagę wymogi dotyczące prezentacji aktywów i zobowiązań finansowych w sprawozdaniu finansowym. W szczególności dotyczy to potrzeby podziału aktywów i zobowiązań finansowych na długoterminowe i krótkoterminowe oraz zgodnie z wymaganym porządkiem ich prezentacji. Będzie to miało wpływ na organizację ewidencji w księgach rachunkowych takiej jednostki i tym samym na opracowanie zakładowego planu kont.

Do kategorii aktywów finansowych przeznaczonych do obrotu zalicza się te aktywa, które zostały pozyskane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z krótkoterminowych zmian cen oraz wahań innych czynników rynkowych albo krótkiego czasu trwania nabytego instrumentu finansowego. Do tej kategorii instrumentów mogą być klasyfikowane na przykład: nabyte akcje czy obligacje, które jednostka zamierza zbyć w krótkim terminie, środki pieniężne, lokaty o terminie wykupu do trzech miesięcy, pożyczki i kredyty udzielone również na krótki okres.

Ze względu na to, że do tej kategorii instrumentów zalicza się aktywa finansowe, co do których jest duże prawdopodobieństwo ich realizacji w krótkim terminie (zwykle do 3 miesięcy), ta kategoria została omówiona szczegółowo przy prezentacji inwestycji krótkoterminowych.

Kategoria pożyczki udzielone i należności własne obejmuje, niezależnie od terminu wymagalności (zapłaty), te aktywa finansowe, które są zastępstwem wydania bezpośrednio drugiej stronie kontraktu środków pieniężnych. Warunkiem istotnym jest spełnienie definicji instrumentu finansowego. Do tej kategorii zalicza się także obligacje i inne dłużne instrumenty finansowe, dodatkowo spełniając wymogi zawarte w rozporządzeniu. Należy podkreślić, że do tej kategorii nie zalicza się pożyczek udzielonych i należności własnych, które jednostka przeznacza do sprzedaży w krótkim okresie. Zagadnienia dotyczące aktywów zaliczanych do tej kategorii zostaną szerzej omówione przy prezentacji kont zespołu 2.

Kategoria aktywów finansowych utrzymanych do terminu wymagalności powinna obejmować niezakwalifikowane do pożyczek udzielonych i należności własnych, dla których zawarte kontrakty ustalają termin wymagalności spłaty wartości nominalnej oraz określają prawo do otrzymania w ustalonym terminie korzyści ekonomicznych.

Do kategorii aktywa finansowe dostępne do sprzedaży zalicza się pozostałe aktywa finansowe niespełniające warunków zaliczania do kategorii wymienionych wcześniej.

Podział aktywów na cztery kategorie jest jednocześnie połączony z przypisaniem zasad wyceny aktywów finansowych zaliczonych do danej kategorii oraz ze sposobem odniesienia skutków wyceny. Podstawowe zasady wyceny przypisane do poszczególnych kategorii instrumentów finansowych przedstawia poniższa tabela.

Tabela 7. Kategorie instrumentów finansowych

* Po uprzednim wyłączeniu: różnic kursowych, odsetek od papierów wartościowych, dywidend od obcych instrumentów finansowych, skutków trwałej utraty wartości, które są odnoszone na koszty finansowe (konto Wn 75-1) lub przychody finansowe (konto Ma 75-0).

Przepisy międzynarodowe

Zasady dotyczące wyceny i ujmowania instrumentów finansowych są również przedmiotem uregulowań w zakresie międzynarodowych standardów rachunkowości. Standard odnoszący się do wymienionego zakresu to Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej nr 9 Instrumenty finansowe (MSSF 9).

Obowiązujący od 2018 r. MSSF 9 wprowadził zasady klasyfikacji i z tym związane zasady wyceny instrumentów finansowych, inne niż zawarte w MSR 32 i 39.

MSSF 9 wprowadza podział aktywów finansowych na modele skorelowane z oczekiwanymi przepływami w związku z ich posiadaniem oraz zasadą ich wyceny.

Dotychczasowy podział aktywów na cztery kategorie uzależnione od intencji kierownictwa jednostki został zastąpiony klasyfikacją opartą na modelu biznesowym, według którego działa jednostka, oraz charakterze przepływów z instrumentu finansowego. Podstawową kwestią podlegającą ocenie jest, czy składnik aktywów finansowych generuje przepływy pieniężne wyłącznie z tytułu:

● spłaty wartości nominalnej (kapitału) i

● odsetek, które obejmują zapłatę za wartość pieniądza w czasie, ryzyko kredytowe, inne podstawowe ryzyka i koszty związane z udzielaniem pożyczek oraz marżę zysku.

Jeżeli instrument generuje przepływy obejmujące inne tytuły, np. zawiera dźwignię, nie spełnia powyższych kryteriów.

Następstwem oceny modelu biznesowego oraz charakteru przepływów ze składnika aktywów jest przyjęcie odpowiedniej zasady wyceny, tj.:

● wyceny w zamortyzowanym koszcie albo

● wyceny w wartości godziwej,

oraz odpowiednie ujęcie skutków wyceny albo w wyniku finansowym, albo w pozostałych całkowitych dochodach.

Tabela 8. Klasyfikacja aktywów finansowych wg MSSF 9

* Z wyjątkiem inwestycji w instrumenty kapitałowe

Źródło: Opracowanie własne na podstawie MSSF 9

Nieruchomości inwestycyjne

Zagadnienia dotyczące inwestycji są również przedstawione w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 40 Inwestycje w nieruchomości (MSR 40).

Zgodnie z MSR 40, nieruchomość inwestycyjna to nieruchomości (grunt, budynek lub część budynku czy też oba te elementy), które właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszu lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost jej wartości (przepływy środków pieniężnych uzyskiwane dzięki nieruchomości inwestycyjnej są w dużej mierze niezależne od pozostałych aktywów będących w posiadaniu jednostki).

Do nieruchomości inwestycyjnych (zgodnie z MSR 40) zalicza się na przykład:

● grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki,

● grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone,

● budynek, którego właścicielem jest jednostka (lub nabyty przez jednostkę na podstawie umowy leasingu finansowego), oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów,

● budynek, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów,

● nieruchomość w trakcie budowy lub dostosowywania, która ma być w przyszłości użytkowana jako nieruchomość inwestycyjna.

3.3.1. Konto 03 Długoterminowe aktywa finansowe

Konto 03 służy do ujmowania inwestycji długoterminowych w aktywa finansowe.

Przez pojęcie aktywa finansowe rozumie się, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości, aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach.

W przypadku zaliczenia do długoterminowych aktywów istotnym wymogiem jest to, aby aktywa te były płatne lub wymagalne albo przeznaczone do zbycia w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia.

W związku z powyższą definicją, do finansowych aktywów trwałych zalicza się w szczególności:

● akcje i udziały (instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, także w jednostkach zależnych, współzależnych i stowarzyszonych,

● inne papiery wartościowe, z których wynika prawo do otrzymania aktywów pieniężnych,

● inne rodzaje długoterminowych aktywów finansowych, np.: długoterminowe lokaty bankowe, bony oszczędnościowe, certyfikaty depozytowe (czyli kontrakt, z którego wynika prawo do wymiany instrumentów finansowych na korzystnych warunkach).

Wycena

Długoterminowe aktywa finansowe na dzień ich nabycia albo powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według:

● ceny nabycia albo

● ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne (art. 35 ust. 1).

W przypadku zastosowania do wyceny ceny zakupu, ponoszone koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji będą odniesione na konto 75-1 Koszty finansowe.

Długoterminowe aktywa finansowe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy, stosując następujące zasady:

1) udziały w innych jednostkach oraz inne niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji (art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości):

● według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub

● według wartości godziwej albo

● skorygowanej ceny nabycia, jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności;

2) udziały w jednostkach podporządkowanych zaliczone do aktywów trwałych według zasad określonych w art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości lub metodą praw własności pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych (art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Przeszacowanie

Skutki przeszacowania inwestycji zaliczanych do finansowych aktywów trwałych rozlicza się zgodnie z art. 35 ust. 4 według następujących zasad:

● powodujące wzrost ich wartości do poziomu cen rynkowych, zwiększają kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (Wn konta 06-3, 06-4, 06-5/Ma konto 81-3/2),

● obniżenie wartości uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz) (Wn konto 81-3/2, Ma konta 06-3, 06-4, 06-5); w pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych (Wn konto 75-1, Ma konta 06-3, 06-4, 06-5),

● wzrost wartości danego składnika długoterminowych aktywów finansowych, bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jego wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe.

W przypadku identyfikacji trwałego obniżenia wartości długoterminowych aktywów finansowych to nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego dokonuje się odpisu wyrażającego trwałą utratę ich wartości.

Inwestycje zaliczane do aktywów trwałych mogą podlegać przekwalifikowaniu do inwestycji krótkoterminowych. W związku z tym na dzień ich przekwalifikowania do inwestycji krótkoterminowych podlegają wycenie:

● w wartości księgowej albo cenie nabycia, w zależności od tego, która z nich jest niższa, jeżeli inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości rynkowej lub cenie nabycia, w zależności od tego, która z nich jest niższa,

● według wartości księgowej - jeżeli inwestycje krótkoterminowe wycenia się w wartości rynkowej.

Jeżeli przekwalifikowana inwestycja długoterminowa była uprzednio przeszacowana, a skutki odniesione są na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, to nierozliczoną nadwyżkę z tytułu przeszacowania inwestycji długoterminowych zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych³⁵.

Schemat 6. Przekwalifikowanie długoterminowych aktywów finansowych do krótkoterminowych aktywów finansowych

● Przekwalifikowanie w przypadku gdy:

- ewidencja długoterminowych aktywów finansowych jest prowadzona w cenach nabycia (zakupu) z uwzględnieniem trwałej utraty wartości,

- ewidencja krótkoterminowych aktywów finansowych jest prowadzona w cenach nabycia (zakupu) nie wyższych od cen rynkowych

Objaśnienia do schematu:

1) przeksięgowanie wartości początkowej w cenie nabycia

2) przeksięgowanie naliczonych odpisów z tytułu aktualizacji wyceny

● Przekwalifikowanie w przypadku gdy:

- ewidencja długoterminowych aktywów finansowych jest prowadzona w cenach nabycia (zakupu) z uwzględnieniem trwałej utraty wartości

- ewidencja krótkoterminowych aktywów finansowych w cenach rynkowych

Objaśnienia do schematu:

1) przeksięgowanie wartości naliczonych odpisów aktualizujących

2) przeksięgowanie wartości netto długoterminowych aktywów finansowych

● Przekwalifikowanie w przypadku gdy:

- ewidencja długoterminowych aktywów finansowych jest prowadzona w cenach rynkowych

- ewidencja krótkoterminowych aktywów finansowych jest prowadzona w cenach rynkowych

Objaśnienie do schematu:

1) przeksięgowanie wartości aktywów w wartości godziwej

Źródło: Opracowanie własne

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, udziały w innych jednostkach oraz długoterminowe papiery wartościowe i inne długoterminowe aktywa finansowe wyrażone w walutach obcych wycenia się na dzień bilansowy według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Wycena przez jednostki, które nie stosują rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych

Do długoterminowych aktywów finansowych mają zastosowanie przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych.

Przepisów tego rozporządzenia mogą nie stosować (na podstawie art. 28b ustawy o rachunkowości) jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego;

2) 51 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy;

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Jednostki korzystające z uproszczenia do wyceny aktywów finansowych stosują zasady wyceny określone w ustawie o rachunkowości. Według zasad określonych w ustawie o rachunkowości, długoterminowe aktywa finansowe wyceniają również wszystkie jednostki mikro. W świetle bowiem art. 28a ustawy o rachunkowości, jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej.

Ewidencja

Ewidencja szczegółowa do konta 03 powinna umożliwiać ustalenie wartości poszczególnych składników długoterminowych aktywów finansowych:

● według ich rodzajów i waluty,

● w układzie niezbędnym dla sporządzenia sprawozdania finansowego, 

● w podziale na posiadane w jednostkach powiązanych, w jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, i w pozostałych jednostkach³⁶.

W ramach konta 03 można wyodrębnić konta przeznaczone do ujmowania grup aktywów finansowych, biorąc pod uwagę wymogi ich prezentacji w sprawozdaniu finansowym. Uwzględniając podział na pozycje wymagane do prezentacji w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, byłby to podział na konta:

● 03-1 Udziały i akcje w innych jednostkach, 

● 03-2 Inne długoterminowe papiery wartościowe, 

● 03-3 Inne długoterminowe aktywa finansowe.

Konto 03-1 Udziały i akcje w innych jednostkach

Na koncie 03-1 Udziały i akcje ewidencjonuje się w szczególności: udziały w polskich i zagranicznych spółkach z o.o., spółdzielniach, wkłady w spółki jawne, komandytowe oraz akcje w polskich i zagranicznych spółkach akcyjnych i spółkach komandytowo-akcyjnych.

Akcje i udziały są to instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, z których wynika prawo do majątku tej jednostki, pozostałego po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli. Cechą szczególną instrumentów kapitałowych jest brak daty wymagalności. Są zbywalne, chociaż zbycie lub zastawienie udziałów może być uzależnione od uzyskania zgody spółki.

Udziały (wkłady) dają prawo własności do majątku spółki osobowej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółdzielni w razie likwidacji tych podmiotów. Jednocześnie na dochód właścicieli udziałów składać się może:

● dywidenda, to jest część lub całość zysku netto, który został przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników,

● zysk, który może być osiągnięty w przypadku sprzedaży posiadanych udziałów po cenie wyższej niż cena ich nabycia (zakupu).

Akcje to papiery wartościowe potwierdzające objęcie udziału w kapitale spółki akcyjnej i, podobnie jak w przypadku udziałów, dające prawo do udziału w zyskach (dywidendzie) oraz uzyskania ewentualnego zysku ze sprzedaży posiadanych akcji.

Do udziałów i akcji nie zalicza się:

● udziałów i akcji własnych jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, które podlegają ewidencji na koncie 16 Udziały i akcje własne i są wykazywane w bilansie w pozycji D Udziały i akcje własne,

● dopłat wniesionych do spółki (w tym dopłat zwrotnych), u wnoszącego nie stanowią aktywów, są odnoszone na konta 75-1 Koszty finansowe (w momencie zwrotu stanowią przychód i będą ujęte na koncie 75-0 Przychody finansowe)³⁷,

● wydatków na założenie fundacji, stanowią darowiznę i będą ujęte na koncie 76-1 Pozostałe koszty operacyjne,

● składek wnoszonych do spółek wodnych - stanowią pozostałe koszty operacyjne, konto 76-1,

● praw do akcji, praw poboru, warrantów subskrypcyjnych - stanowią inne papiery wartościowe i podlegają ewidencji na koncie 03-2 Inne długoterminowe papiery wartościowe.

Istotnym zagadnieniem dotyczącym akcji i udziałów jest ich prezentacja w sprawozdaniu finansowym. Jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości prezentują udziały i akcje zaliczane do długoterminowych aktywów finansowych, uwzględniając ich podział na posiadane:

● w jednostkach powiązanych, przez które rozumie się jednostki wchodzące w skład grupy kapitałowej (art. 3 ust. 1 pkt 43 i 44) - tj. jednostkę dominującą i jednostki zależne (w zależności, która jednostka sporządza jednostkowe sprawozdanie finansowe)³⁸,

● w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale - tj. w jednostkach współzależnych, w których jednostka sporządzająca sprawozdanie jest wspólnikiem sprawującym współkontrolę, lub w jednostkach stowarzyszonych, wobec których jednostka sporządzająca sprawozdanie pełni funkcję znaczącego inwestora. Istotne jest trwałe zaangażowanie w kapitale³⁹,

● w pozostałych jednostkach - innych niż wymienione w dwóch poprzednich punktach - tj. w jednostkach, które nie są jednostkami podporządkowanymi.

Wskazany podział powinna umożliwić ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 03-1.

Przykłady 7 i 8 ilustrują ujęcie w księgach rachunkowych transakcji objęcia udziałów w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykład 7

Wniesienie udziałów do spółki w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość objętych udziałów określona w umowie to 100.000 zł.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej w zamian za udziały wchodzą następujące składniki aktywów i pasywów:

Ujęcie w księgach rachunkowych spółki wnoszącej aport.

Przykład 8

Objęcie udziałów w spółce w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość objętych udziałów określona w umowie to 100.000 zł.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej w zamian za udziały wchodzą następujące składniki aktywów i pasywów:

Ujęcie w księgach rachunkowych wnoszącej aport.

Na koncie 03-2 Inne długoterminowe papiery wartościowe ujmuje się w szczególności: obligacje, kwity depozytowe, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne oraz inne zbywalne papiery dłużne lub zbywalne prawa majątkowe powstałe w wyniku emisji i przedstawiające uprawnienie do pozyskania (nabycia lub objęcia) papierów wartościowych, np. prawa poboru, warranty. Inne długoterminowe papiery wartościowe służą uzyskaniu korzyści ekonomicznych przykładowo w postaci odsetek, różnic pomiędzy wyższą ceną nominalną, po której nastąpi ich wykup, a niższą zdyskontowaną ceną zakupu. Jednostka może utrzymywać te papiery wartościowe do terminu ich wymagalności (jeżeli taki posiadają) lub są przeznaczone do sprzedaży po upływie 12 miesięcy.

Obligacje to papiery wartościowe emitowane w seriach, w których emitent obligacji stwierdza, że jest dłużnikiem obligatariusza i zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia wobec niego. Świadczenie to może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Zwykle są to odsetki od zaciągniętego długu. Obligacje zaliczane są do kategorii dłużnych papierów wartościowych. W przeciwieństwie do właściciela akcji, posiadacz obligacji nie zyskuje takich praw jak dywidenda, współwłasność czy możliwość uczestnictwa w walnym zgromadzeniu.

Uwzględniając typ emitenta, można wyróżnić obligacje skarbowe (Skarbu Państwa), komunalne (np. samorządowe) czy tzw. obligacje korporacyjne, których emitentami są podmioty prawne (przedsiębiorstwa).

Biorąc pod uwagę kraj emitenta, obligacje można podzielić na krajowe (w walucie krajowej), obligacje zagraniczne (nominowane w walucie obcej), również euroobligacje (sprzedawane na rynku międzynarodowym w dowolnej walucie).

Certyfikat inwestycyjny to papier wartościowy (imienny lub na okaziciela) potwierdzający uczestnictwo w funduszu inwestycyjnym zamkniętym. Certyfikaty emitowane są w seriach, a uprawnienia uczestników wynikające z certyfikatów inwestycyjnych różnych serii mogą się różnić.

Wartość certyfikatu można określić na dwa sposoby:

● fundusz inwestycyjny dokonuje wyceny aktywów oraz ustalenia wartości aktywów netto i wartości aktywów netto przypadających na certyfikat inwestycyjny nie rzadziej niż raz na trzy miesiące, siedem dni przed rozpoczęciem zbywania certyfikatów kolejnej emisji albo w dniu wykupywania certyfikatów,

● w przypadku gdy fundusz inwestycyjny ma certyfikaty inwestycyjne dopuszczone do obrotu na giełdzie, sam rynek określa taką wartość.

Instrumenty pochodne są rodzajem instrumentu finansowego, niebędącego papierem wartościowym, którego wartość uzależniona jest od innych instrumentów, tzw. instrumentów bazowych. W szczególności bazą instrumentów pochodnych mogą być papiery wartościowe, takie jak: akcje czy obligacje. Oprócz papierów wartościowych instrumentami bazowymi mogą być także: kursy walut, ceny towarów, poziom stóp procentowych, indeksy giełdowe i inne.

Można wyróżnić instrumenty pochodne:

● będące przedmiotem obrotu na giełdzie, np. opcje, kontrakty futures,

● będące przedmiotem obrotu na rynkach pozagiełdowych, np. kontrakty forward i SWAP.

Biorąc pod uwagę podmiot emitujący papiery wartościowe, jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości prezentują inne papiery wartościowe zaliczane do długoterminowych aktywów finansowych, uwzględniając ich podział na posiadane:

● w jednostkach powiązanych,

● w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale,

● w pozostałych jednostkach.

Podział na wymienione pozycje powinna umożliwić ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 03-2.

Konto 03-3 Inne długoterminowe aktywa finansowe

Konto 03-3 Inne długoterminowe aktywa finansowe jest przeznaczone do ewidencji składników majątku, które nie mają postaci udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych.

Na tym koncie nie ujmuje się pożyczek udzielonych i należności własnych. Podlegają one ewidencji na koncie 24 Pozostałe rozrachunki.

Na koncie 03-3 Inne długoterminowe aktywa finansowe nie ujmuje się także długoterminowych lokat bankowych, środków w banku, służących zabezpieczeniu udzielonych przez bank gwarancji spłaty zobowiązań. Takie lokaty podlegają ewidencji w ramach konta 13-5 Inne rachunki bankowe, na koncie 13-5/1 Rachunki lokat terminowych.

Natomiast do innych inwestycji długoterminowych zalicza się nabyte tzw. złoto inwestycyjne (bądź inne metale szlachetne o podobnym przeznaczeniu) spełniające definicję inwestycji zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości. Są to bowiem aktywa o wiarygodnie określonej wartości, które zostały nabyte celem osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów.

Nabyte złoto inwestycyjne bądź inne metale szlachetne, zależnie od przewidywanego okresu inwestowania, mogą być zaliczone do inwestycji długoterminowych albo inwestycji krótkoterminowych.

Inne długoterminowe aktywa finansowe prezentuje się, uwzględniając również ich podział na posiadane: w jednostkach powiązanych, w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, oraz w pozostałych jednostkach.

Taki podział powinna umożliwić ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 03-3.

Dodatkowo w jednostkach stosujących rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych ewidencja aktywów finansowych powinna być prowadzona w sposób umożliwiający ich klasyfikację do kategorii instrumentów finansowych i przyjętych zasad wyceny, tam przewidzianych⁴⁰.

Ewidencja

Tabela 9. Przykładowa ewidencja konta 03

Po stronie Wn konta 03 księgowane są wszelkie zwiększenia stanu finansowych aktywów trwałych. Natomiast po stronie Ma tego konta księguje się wszelkie zmniejszenia stanu finansowych aktywów trwałych.

Konto 03 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe. Odzwierciedla ono stan długoterminowych aktywów finansowych i jest prezentowane w aktywach bilansu w wysokości skorygowanej o odpisy aktualizujące (ujęte na kontach 06-3, 06-4, 06-5).

W przypadku bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości jest ono wykazywane w pozycji A.IV.3. Długoterminowe aktywa finansowe z podziałem na aktywa:

a) w jednostkach powiązanych,

b) w pozostałych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale,

c) w pozostałych jednostkach.

W bilansie sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo konta 03 (skorygowane o odpisy aktualizujące) prezentuje się w aktywach, w pozycji A.IV. - długoterminowe aktywa finansowe.

Typowe zapisy strony Wn konta 03 Długoterminowe aktywa finansowe

Typowe zapisy strony Ma konta 03 Długoterminowe aktywa finansowe

3.3.2. Konto 04 Inwestycje w nieruchomości i prawa

Konto 04 służy do ewidencji inwestycji długoterminowych w aktywa niefinansowe, tj. inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne.

Przez inwestycje w nieruchomości i prawa należy rozumieć aktywa długoterminowe w postaci nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, które jednostka posiada w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości, także uzyskania przychodów w formie innych pożytków (np. w postaci czynszu z najmu lub dzierżawy gruntów, budynków, lokali), w tym również z transakcji handlowej.

Istotnym kryterium odróżniającym nieruchomości i prawa zaliczane do inwestycji od klasyfikowanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest to, że nie są użytkowane na potrzeby jednostki, lecz są wykorzystywane w wymienionych wyżej celach. Nie ma przy tym znaczenia sposób pozyskania aktywów czy też charakter jednostki.

Do inwestycji w nieruchomości mogą być zaliczone: grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budowle, budynki, lokale będące odrębną własnością, również spółdzielcze prawo do lokalu, o ile cel ich posiadania spełnia definicje inwestycji. Mogą być pozyskane przez jednostkę poprzez: nabycie, wytworzenie we własnym zakresie, wniesienie w formie aportu, również poprzez przekwalifikowanie ze środków trwałych.

Nie zalicza się do inwestycji w nieruchomości w szczególności:

● gruntów oraz prawa wieczystego użytkowania i wzniesionych na nich budowli i budynków czy lokali znajdujących się w tych budynkach przeznaczonych do sprzedaży, stanowią towary lub produkty⁴²,

● budynków i budowli, w których powierzchnie, także znajdujące się w nich lokale, są wynajmowane i jest to związane z podstawowym zakresem działalności jednostki, np. działalność hotelarska, prowadzenie domów wczasowych, centrów magazynowania, budynki wówczas są zaliczane do środków trwałych.

Zagadnienia dotyczące inwestycji są również przedstawione w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 40 Nieruchomości inwestycyjne (MSR 40).

Zgodnie z MSR 40, nieruchomość inwestycyjna to nieruchomości (grunt, budynek lub część budynku czy też oba te elementy), które właściciel lub leasingobiorca w leasingu finansowym traktuje jako źródło przychodów z czynszu lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost ich wartości (przepływy środków pieniężnych uzyskiwane dzięki nieruchomości inwestycyjnej są w dużej mierze niezależne od pozostałych aktywów będących w posiadaniu jednostki).

Do nieruchomości inwestycyjnych (zgodnie z MSR 40) zalicza się przykładowo:

● grunt utrzymywany w posiadaniu ze względu na długoterminowy wzrost jego wartości, a nie w celu sprzedaży po krótkim okresie w ramach zwykłej działalności jednostki,

● grunt, którego przyszłe użytkowanie pozostaje aktualnie nieokreślone,

● budynek, którego właścicielem jest jednostka (lub nabyty przez jednostkę na podstawie umowy leasingu finansowego), oddany przez jednostkę w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów,

● budynek, który obecnie jest niewykorzystany, a który został przeznaczony do oddania w leasing operacyjny na podstawie jednej lub większej liczby umów,

● nieruchomość w trakcie budowy lub dostosowywania, która ma być w przyszłości użytkowana jako nieruchomość inwestycyjna.

Tabela 10. Porównanie uregulowań w zakresie nieruchomości zaliczanych do inwestycji w myśl ustawy o rachunkowości i MSR

Problem zaliczania nieruchomości do inwestycji lub do środków trwałych

W MSR 40 znajdują się wskazania co do zasad prezentacji nieruchomości, w przypadku nieruchomości w części wykorzystywanych przez jednostkę w celu uzyskania przychodów z czynszów lub utrzymywania ze względu na wzrost ich wartości oraz w części wykorzystywanych przy produkcji, dostawach dóbr czy czynnościach administracyjnych.

Dla celów księgowych, zgodnie z MSR 40, należy potraktować części te rozdzielnie, jeżeli można je oddzielnie sprzedać (lub oddzielnie oddać w leasing finansowy). Jeżeli części te nie mogłyby być oddzielnie sprzedane, nieruchomość można traktować jako nieruchomość inwestycyjną, pod warunkiem że jedynie nieznaczna jej część jest wykorzystywana w produkcji, dostawach dóbr, świadczeniu usług lub czynnościach administracyjnych.

W przypadku decyzji o podziale obiektów, problemem stanie się również odpowiedni podział gruntów, na których obiekt jest posadowiony, a także wspólnych pomieszczeń itp., między inwestycje w nieruchomości i środki trwałe.

Kolejna szczególna sytuacja, do której odniesienie znajduje się w MSR 40, to przypadek, gdy jednostka udostępniająca nieruchomość świadczy dodatkowe usługi na rzecz podmiotów wynajmujących nieruchomość. W związku z tym występuje problem, w jakim zakresie świadczenie dodatkowych usług będzie wpływało na decyzję o zaliczeniu nieruchomości do inwestycji lub środków trwałych. Wskazania MSR 40 są następujące.

Jeżeli usługi te są stosunkowo nieznacznym elementem w skali całokształtu przedsięwzięcia, jednostka zalicza taki obiekt do nieruchomości inwestycyjnych. Jest tak na przykład wtedy, gdy właściciel biurowca świadczy na rzecz najemców usługi dotyczące ochrony i utrzymania obiektu. Natomiast w sytuacji, kiedy świadczone usługi stanowią istotny element przedsięwzięcia, na przykład gdy jednostka posiada hotel i nim zarządza, to wówczas hotel jest nieruchomością zajmowaną przez właściciela, a nie nieruchomością inwestycyjną.

Niekiedy problematyczne jest określenie, czy dodatkowe usługi są na tyle znaczące, aby uniemożliwiać zaliczenie nieruchomości do nieruchomości inwestycyjnych. Na przykład właściciel hotelu zleca niekiedy część czynności osobom trzecim na podstawie umów o zarządzaniu. Warunki takich umów o zarządzaniu mogą znacznie różnić się między sobą. W skrajnym przypadku właściciel jest w praktyce tylko biernym inwestorem. Natomiast drugą skrajnością jest sytuacja, gdy właściciel tylko podzleca wykonanie części codziennych czynności, zatrzymując znaczące ryzyko wahań przepływów środków pieniężnych generowanych w wyniku działania hotelu.

WAŻNE! Ustalenie, czy dana nieruchomość może zostać zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych, wymaga wielokrotnie subiektywnej oceny. Jednostka powinna zatem opracować kryteria umożliwiające zastosowanie subiektywnej oceny w sposób spójny, jeżeli sklasyfikowanie nieruchomości jest trudne.

W niektórych przypadkach nieruchomość należąca do jednostki jest oddana w leasing i zajmowana przez jej jednostkę dominującą lub inną jednostkę zależną. Wówczas nieruchomość nie może być zaliczona do nieruchomości inwestycyjnych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, ponieważ nieruchomość ta z punktu widzenia grupy jest nieruchomością zajmowaną przez właściciela. Niemniej jednak z perspektywy pojedynczej jednostki, będącej właścicielem nieruchomości, można zaliczyć ją do nieruchomości inwestycyjnych, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych w definicji inwestycji. Z tego też względu, leasingodawca nieruchomości w jednostkowym sprawozdaniu finansowym wykazuje ją jako nieruchomość inwestycyjną.

Inwestycje w wartości niematerialne i prawne niewykorzystywane w działalności gospodarczej, a posiadane w celu osiągnięcia korzyści w postaci przewidzianej dla inwestycji, w obecnej praktyce, nie zostały zidentyfikowane. W związku z tym, w sytuacji ich wystąpienia, do wyceny będą stosowane zasady przewidziane dla inwestycji.

Wycena

Stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy:

1) według zasad stosowanych do wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, art. 32⁴³, ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli według cen nabycia lub kosztów wytworzenia,

2) według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.

Należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości nie zawiera ograniczenia stosowania jednej z dwóch przedstawionych zasad wyceny do wszystkich inwestycji w nieruchomości, posiadanych przez jednostkę. Jednak należy podkreślić, że budynek i grunt, na którym jest posadowiony, lub prawo użytkowania wieczystego tego gruntu są łącznie kwalifikowane do środków trwałych lub inwestycji. Również istotne jest to, że wycena budynku i gruntu z nim związanego jest dokonywana przy przyjęciu tych samych zasad/metod.

Za cenę rynkową powinna być przyjęta aktualna cena, ukształtowana na aktywnym rynku nieruchomości, funkcjonującym w danej dzielnicy czy miejscowości, za podobne obiekty lub ustalona w wyniku niezależnej wyceny. Biorąc pod uwagę charakterystykę nieruchomości i problem identyfikacji istnienia dwóch identycznych (podobnych) budynków, wybudowanych w tym samym czasie i położonych w tym samym miejscu, wycena nieruchomości następuje w inaczej określonej wartości godziwej.

Metody wyceny

Dokonując wyceny nieruchomości, należy uwzględnić wskazania zawarte w art. 44b ust. 4 ustawy o rachunkowości i złożoność tej wyceny. W tym zakresie jednostki często korzystają z wyceny dokonanej przez rzeczoznawców majątkowych.

Ustalenie wartości rynkowej nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych odbywa się z wykorzystaniem podejścia⁴⁴:

● porównawczego,

● dochodowego,

● kosztowego i

● mieszanego.

Podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że jej wartość odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne do nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej.

Podstawą podejścia porównawczego jest to, że wartość rynkowa nieruchomości pozostaje w bezpośredniej relacji do cen konkurencyjnych nieruchomości i zależy od:

● substytucyjności,

● równowagi popytu i podaży,

● innych okoliczności zewnętrznych.

Podejście dochodowe polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że jej nabywca zapłaci za nią cenę, której wysokość uzależni od przewidywanego dochodu⁴⁵, jaki uzyska z nieruchomości. Stosuje się je przy wycenie nieruchomości przynoszących lub mogących przynosić dochód.

Przy stosowaniu tej metody konieczna jest znajomość dochodu uzyskiwanego lub możliwego do uzyskania z czynszów i z innych dochodów z nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny oraz z nieruchomości podobnych.

Podstawą obliczenia dochodu z nieruchomości mogą być wpływy czynszowe uzyskiwane z najmu, dzierżawy i innych praw do nieruchomości oraz wpływy pozaczynszowe uzyskiwane np. z plansz reklamowych, anten telefonii komórkowej, bankomatów, parkingów itp.

Podstawą obliczenia dochodu stanowiącego odpowiednik wpływów czynszowych może być także część dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na nieruchomości.

Do wyceny przyjmuje się dochody ujmowane w okresach rocznych przy założeniu ich uzyskania na koniec roku.

Przy podejściu dochodowym wartość nieruchomości określa się poprzez zdyskontowanie ustalonych strumieni dochodów możliwych do uzyskiwania z nieruchomości w poszczególnych latach przyjętego okresu prognozy, powiększonych o wartość rezydualną tej nieruchomości.

Podejście kosztowe polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada kosztom jej odtworzenia, pomniejszonym o wartość zużycia nieruchomości. Przy podejściu tym określa się oddzielnie koszt nabycia gruntu i koszt odtworzenia jego części składowych. W wyniku podejścia kosztowego określona jest tzw. wartość odtworzeniowa, w związku z tym stosowanie podejścia kosztowego do wyceny nieruchomości inwestycyjnych nie jest zalecane.

Należy pamiętać, że wycena w wartości godziwej jest szacunkiem, a tym samym jest obciążona ryzykiem popełnienia błędu, nawet w przypadku dokonania wyceny przez rzeczoznawców majątkowych.

Jeżeli wycena inwestycji w nieruchomości następuje w wartości godziwej, to w stosunku do tych inwestycji nie ujmuje się oddzielnych odpisów z tytułu utraty wartości spowodowanych ich zużyciem czy upływem czasu. Aktualnie ustalona ich wartość godziwa powinna te cechy odzwierciedlać. Będzie to miało przełożenie na potrzebę aktualizacji wyceny inwestycji do ich obecnej wartości godziwej.

Różnica pomiędzy wartością inwestycji ujętą w księgach rachunkowych a ich wartością ustaloną na dzień ponownej wyceny odnosi się na pozostałe koszty lub przychody operacyjne.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera wymogu korzystania z usług rzeczoznawców majątkowych przy wycenie nieruchomości inwestycyjnych i nie określa również częstotliwości tej wyceny.

Schemat 7. Ewidencja nieruchomości inwestycyjnych - pozyskanie i rozchód

Objaśnienia do schematu 7:

1) Faktura zakupu wartości niematerialnych i przyjęcie do użytkowania:

a) brutto

b) VAT naliczony do odliczenia

c) netto

2) Nieruchomość jest wyceniana w wartości godziwej.

Odpis aktualizujący zwiększający wartość nieruchomości do aktualnej wartości rynkowej

3) Wyksięgowanie sprzedanej nieruchomości inwestycyjnej:

a) wyksięgowanie wartości początkowej

b) rozwiązanie odpisu aktualizującego wartości

c) wartość netto zlikwidowanej nieruchomości.

Przekwalifikowanie nieruchomości

Stan i wartość inwestycji w nieruchomości może ulegać zwiększeniu lub zmniejszeniu w związku z ich przekwalifikowaniem. Przeniesienie (przekwalifikowanie) poszczególnych nieruchomości do lub z nieruchomości inwestycyjnych należy dokonać wówczas, gdy następuje zmiana sposobu ich użytkowania potwierdzona przez⁴⁶:

● rozpoczęcie użytkowania nieruchomości przez właściciela - w przypadku przeniesienia z nieruchomości inwestycyjnych do nieruchomości zajmowanej przez właściciela,

● rozpoczęcie dostosowywania nieruchomości do sprzedaży - w przypadku przeniesienia z nieruchomości inwestycyjnych do zapasów,

● zakończenie użytkowania nieruchomości przez jej właściciela - w przypadku przeniesienia nieruchomości zajmowanej przez właściciela do nieruchomości inwestycyjnych,

● oddanie nieruchomości stronie trzeciej w leasing operacyjny - w przypadku przeniesienia z zapasów do nieruchomości inwestycyjnych,

● zakończenie budowy i dostosowywanie nieruchomości - w przypadku przeniesienia z nieruchomości w budowie (zakres MSR 16) na nieruchomości inwestycyjne.

Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości wprowadziła zmiany do MSR 40, obowiązujące w UE od 1 stycznia2018 r., w zakresie logicznego i spójnego podejścia do reklasyfikacji nieruchomości inwestycyjnych.

Podkreślono, że reklasyfikacja poszczególnych nieruchomości ze środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych lub z nieruchomości inwestycyjnych do środków trwałych musi nastąpić wraz ze zmianą sposobu użytkowania. Jednak sama intencja kierownictwa co do zmiany sposobu użytkowania nie może powodować reklasyfikacji składnika aktywów i w konsekwencji ujęcia jego przeszacowania. Standard podkreśla, że dana nieruchomość spełnia lub przestaje spełniać definicję nieruchomości inwestycyjnej wówczas, gdy istnieją dowody świadczące o zmianie sposobu użytkowania.

Standard wskazuje również, że jeżeli jednostka zdecyduje się na sprzedaż nieruchomości, która nie zostaje poprzedzona jej dostosowywaniem, taką nieruchomość należy dalej klasyfikować jako nieruchomość inwestycyjną, aż do czasu jej sprzedaży. Nie dokonuje się jej przeniesienia do zapasów. Analogicznie należy postąpić, gdy jednostka rozpoczyna modernizację istniejącej już nieruchomości inwestycyjnej z zamiarem jej dalszego zaliczania do inwestycji. Wówczas nieruchomość ta pozostaje nieruchomością inwestycyjną i nie ma potrzeby reklasyfikacji jej do nieruchomości zajmowanej przez właściciela.

Jednym ze sposobów ujęcia nieruchomości jako inwestycyjnej jest przekwalifikowanie nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji. Ustawa o rachunkowości nie odnosi się bezpośrednio do sposobu ujęcia skutków takiego zdarzenia. W art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości znajduje się jedynie wskazanie, że za pozostałe koszty i przychody rozumie się koszty i przychody związane również z przekwalifikowaniem nieruchomości do środków trwałych.

Takie przekwalifikowanie zasadniczo nie stanowi problemu ani nie jest kontrowersyjne, bowiem nieruchomość ujęta jako inwestycyjna nie powinna odbiegać znacząco od jej wartości godziwej (rynkowej), a samo przekwalifikowanie będzie w większości bezwynikowe.

Natomiast istotne różnice mogą wystąpić w sytuacji przekwalifikowania nieruchomości ze środków trwałych do nieruchomości w inwestycje.

W przypadku przekwalifikowania środka trwałego, w tym do inwestycji, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 11 Środki trwałe, różnicę między wartością księgową netto przekwalifikowanej nieruchomości a jej wartością rynkową lub inaczej określoną wartością godziwą ujmuje się w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych.

W tym zakresie uregulowania MSR 40 są odmienne, szczególnie w zakresie ujęcia zwiększenia wartości nieruchomości do wartości godziwej w momencie jej przekwalifikowania ze środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych. Sposób ujęcia przedstawia poniższa tabela.

Tabela 11. Nieruchomości inwestycyjne - przekwalifikowanie ze środków trwałych i ujęcie skutków przeszacowania do wartości godziwej wg MSR 40 (pierwsze przekwalifikowanie)

Wskutek takiego ujęcia dodatnia różnica z przeszacowania w większości zostanie odniesiona na kapitał z aktualizacji wyceny, a nie odniesiona na zwiększenie wyniku.

W KSR 11 wskazane zostały zasady przekwalifikowania nieruchomości ujmowanych jako środek trwały do nieruchomości inwestycyjnych.

Jednostka przenosi środek trwały do innej grupy aktywów tylko wówczas, gdy następuje zmiana sposobu jego użytkowania. Przekwalifikowanie środka trwałego do innej grupy aktywów może nastąpić w szczególności w następujących przypadkach:

● oddanie środka trwałego w leasing finansowy,

● zmiana sposobu czerpania korzyści ekonomicznych ze środka trwałego mającego postać nieruchomości.

W przypadku oddania środka trwałego do użytkowania stronie trzeciej na podstawie umowy leasingu finansowego, jego wartość księgowa netto zostaje przekwalifikowana na należność finansową (stosuje się wówczas postanowienia KSR 5 Leasing, najem i dzierżawa). Jednocześnie w księdze inwentarzowej skasowany zostaje numer inwentarzowy tego obiektu.

Przekwalifikowanie nieruchomości ze środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych następuje po spełnieniu następujących warunków:

● jednostka zakończyła użytkowanie nieruchomości na potrzeby działalności operacyjnej i

● oczekuje realizacji korzyści ekonomicznych wynikających ze wzrostu wartości nieruchomości lub korzyści ekonomiczne będą uzyskiwane z transakcji niestanowiących podstawowej działalności operacyjnej jednostki.

W sytuacji gdy jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według zasad stosowanych do środków trwałych, przeniesienie nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji nie powoduje zmiany wartości księgowej brutto i umorzenia przekwalifikowanego składnika majątku.

Natomiast jeżeli nieruchomość pierwotnie zakwalifikowana do środków trwałych zostaje przekwalifikowana do inwestycji, wycenianej w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, jednostka na dzień przekwalifikowania wycenia nieruchomość w wartości rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Różnicę między wartością księgową netto przekwalifikowanej nieruchomości a jej wartością rynkową lub inaczej określoną wartością godziwą ujmuje się w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych.

W sytuacji gdy nieruchomość przekwalifikowana ze środków trwałych do inwestycji wycenianych w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej była uprzednio przeszacowana na podstawie odrębnych przepisów, wówczas kwotę przeszacowania ujętą w kapitale z aktualizacji wyceny przenosi się na kapitał zapasowy lub inny o podobnym charakterze.

Przykład 9

Przekwalifikowanie nieruchomości zaliczanej do środków trwałych, do inwestycji w nieruchomości wycenianej według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej:

Objaśnienie do przykładu 9:

Utrata wartości

Przyjęcie do wyceny inwestycji w nieruchomości zasady przewidzianej dla środków trwałych będzie się łączyło również z ujęciem ewentualnych odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Do przesłanek mogących powodować trwałą utratę inwestycji w nieruchomości należą w szczególności:

● znaczny spadek możliwych do uzyskania stawek czynszu za wynajem powierzchni czy lokali w nieruchomości,

● znaczny spadek cen rynkowych okolicznych nieruchomości,

● długotrwałe trudności w znalezieniu najemcy lokalu,

● długotrwałe trudności w zalezieniu nabywcy nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży.

Ewidencja analityczna

Ewidencję analityczną (szczegółową) do konta 04 należy prowadzić według poszczególnych obiektów stanowiących odrębne nieruchomości i według poszczególnych tytułów praw. Na jej podstawie powinno być możliwe ustalenie wartości początkowej (z uwzględnieniem ewentualnych ulepszeń inwestycji w nieruchomości) lub cen rynkowych poszczególnych składników inwestycji.

W ramach konta 04 można wyodrębnić przykładowo następujące konta:

● 04-1 Nieruchomości inwestycyjne,

● 04-2 Inwestycje w wartości niematerialne i prawne.

Do ewidencji analitycznej prowadzonej do konta 04 powinna być dostosowana ewidencja analityczna w zakresie konta 06-1 i 06-2 oraz 07-3 i 07-4.

Prezentacja w sprawozdaniu

Konto 04 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe, które pomniejsza się w przypadku:

1) nieruchomości w inwestycje wycenianych w wartości godziwej o saldo Ma konta 06-1 Odpisy aktualizujące nieruchomości inwestycyjne;

2) nieruchomości w inwestycje wycenianych na zasadach dotyczących środków trwałych o saldo Ma konta 07-3 Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości i o saldo Ma konta 06-1 Odpisy aktualizujące nieruchomości inwestycyjne z tytułu trwałej utraty wartości i wykazuje się w aktywach bilansu.

W przypadku sporządzania sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości prezentuje się je w aktywach w pozycji A.IV. Inwestycje długoterminowe, z podziałem na:

● A.IV.1 Nieruchomości,

● A.IV.2 Wartości niematerialne i prawne (w przypadku ich wystąpienia).

Natomiast w bilansie sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości prezentuje się je w aktywach, w pozycji A.IV. Inwestycje długoterminowe, w tym: - nieruchomości.

Typowe zapisy strony Wn konta 04 Inwestycje w nieruchomości i prawa

1) według zasad stosowanych do wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, art. 32, ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli według cen nabycia lub kosztów wytworzenia:

Typowe zapisy strony Ma konta 04 Inwestycje w nieruchomości i prawa

1) według zasad stosowanych do wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, art. 32, ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czyli według cen nabycia lub kosztów wytworzenia:

Typowe zapisy strony Wn konta 04 Inwestycje w nieruchomości i prawa

2) według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej:

Typowe zapisy strony Ma konta 04 Inwestycje w nieruchomości i prawa

2) według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej:

3.4. Ogólna charakterystyka odpisów z tytułu utraty wartości aktywów

W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia wartości aktywów w sprawozdaniu finansowym jednostki ustawa o rachunkowości, w art. 3 ust. 1 pkt 12, wskazuje na konieczność weryfikacji zdolności aktywów do przynoszenia jednostce w przyszłości korzyści ekonomicznych.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, wycena składników aktywów ma nastąpić z zachowaniem zasady ostrożności, tj. z uwzględnieniem zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również w postaci dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to konieczność uwzględniania przy wycenie bilansowej aktywów planowego zmniejszenia ich wartości (służy temu amortyzacja i odpisy umorzeniowe niektórych aktywów trwałych - art. 32 i art. 33 ust. 1 ustawy) oraz nieplanowanych wcześniej zmniejszeń wartości użytkowej lub wartości handlowej składników aktywów, zarówno długo- jak i krótkoterminowych (art. 28 ust. 7; art. 34 ust. 5; art. 34a ust. 5; art. 35 ust. 2-3; art. 35a ust. 2; art. 35b ustawy o rachunkowości).

Odpisy umorzeniowe

Zasady dokonywania i ewidencji zmniejszenia wartości aktywów z tytułu planowanej utraty ich wartości, tj. drogą odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych, zostały przedstawione przy omawianiu funkcji kont 07 Odpisy umorzeniowe.

W związku z powyższym, jeżeli na dzień bilansowy wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość składnika aktywów jest wyższa od korzyści ekonomicznych, jakie on przyniesie, oznacza to, że dany składnik aktywów utracił - w zależności od sytuacji - całkowicie lub częściowo zdolność do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych. Konsekwencją takiego stanu jest konieczność dokonania odpisu aktualizującego, obniżającego na dzień bilansowy jego wartość bilansową.

Odpisów z tytułu utraty wartości aktywów dokonuje się zgodnie z regulacjami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów (KSR 4), którego przedmiotem jest m.in. wyjaśnienie zasad pomiaru utraty wartości aktywów powodowanej innymi przyczynami niż ich amortyzacja (umorzenie).

Standard przedstawia procedurę ustalania odpisu aktualizującego wycenę, zarówno aktywów operacyjnych, jak i aktywów trwałych, w razie utraty przez nie wartości.

Zalecany w nim sposób postępowania zaprezentowano tak, aby uwypuklić:

● konieczność kompleksowego podejścia do utraty wartości aktywów,

● podobieństwa procedury ustalania odpisu aktualizującego wycenę aktywów wobec utraty przez nie wartości niezależnie od tego, czy są to aktywa związane z działalnością operacyjną jednostki czy też są to inwestycje,

● wynikającą z ustawy zasadę wyceny bilansowej aktywów, odzwierciedlającą wszelkie, zarówno korzystne, jak i niekorzystne (z powodu utraty wartości) dla jednostki skutki bieżących ruchów cen rynkowych i zmian wartości godziwej niektórych długo- i krótkoterminowych aktywów jednostki,

● sposób ujmowania w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego, który zależy od charakteru rozpatrywanych aktywów,

● konieczność przestrzegania zasady indywidualnej bilansowej wyceny aktywów (art. 7 ust. 3 ustawy), nawet wtedy, gdy składniki te nie wypracowują korzyści ekonomicznych samodzielnie, lecz w grupie, wraz z innymi aktywami.

Do ewidencji odpisów z tytułu utraty wartości aktywów w prezentowanym wzorcowym planie kont przewidziano następujące konta syntetyczne:

3.4.1. Konto 05 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości inwestycji w nieruchomości i prawa

Konto 05 służy do ewidencji zmniejszeń (odpisów aktualizujących) wartości początkowej środków trwałych, także środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa z tytułu trwałej utraty wartości tych aktywów, spowodowanej innymi przyczynami niż ich amortyzacja (umorzenie).

Odpisów z tytułu utraty wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane w działalności operacyjnej, czy na cele inwestycyjne, powinny być dokonane zgodnie z regulacjami KSR 4 Utrata wartości aktywów.

Ewidencja odpisów z tytułu trwałej utraty wartości powinna być prowadzona z podziałem na konta dotyczące poszczególnych kategorii aktywów, których odpisy dotyczą. Najlepiej w ujęciu kont syntetycznych, do których będzie prowadzone dalsze uszczegółowienie na poszczególne obiekty inwentarzowe.

Przykładowa ewidencja może być prowadzona w następującym układzie:

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 05 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości inwestycji w nieruchomości i prawa powinna:

● umożliwiać kontrolę prawidłowości naliczania odpisów aktualizujących dla celów bilansowych i podatkowych,

● zapewniać kontrolę prawidłowości przyporządkowania odpisów do właściwych okresów sprawozdawczych.

Konto 05-4 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości inwestycji w nieruchomości i prawa będzie funkcjonowało w sytuacji wyboru przez jednostkę zasad wyceny nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji - według zasad stosowanych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Po stronie Wn konta 05 ewidencjonuje się zmniejszenia wysokości dokonanych odpisów wartości środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa. Może to być spowodowane wyksięgowaniem dotychczasowych odpisów tych aktywów trwałych wycofanych z używania na skutek sprzedaży, wniesienia do innej jednostki w formie wkładu niepieniężnego, przekazania nieodpłatnie (w tym jako darowizny) lub likwidacji z innych przyczyn, także w związku z ich korektami związanymi z ustaniem przyczyn, które były podstawą ich ujęcia.

Po stronie Ma konta 05 ujmuje się zwiększenia odpisów wartości środków trwałych, również środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nieruchomości i prawa, wynikające z utworzenia takiego odpisu z tytułu utraty wartości.

Konto 05 może wykazywać saldo kredytowe, ewentualnie zerowe. O jego wysokość pomniejsza się wartość środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym w bilansie prezentowana jest wartość netto ww. aktywów trwałych.

Typowe zapisy strony Wn konta 05-1 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych

Typowe zapisy strony Ma konta 05-1 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych

Typowe zapisy strony Wn konta 05-2 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości niematerialnych i prawnych

Typowe zapisy strony Ma konta 05-2 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości niematerialnych i prawnych

Typowe zapisy strony Wn konta 05-3 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie

Typowe zapisy strony Ma konta 05-3 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie

3.4.2. Konto 06 Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe oraz inwestycje w nieruchomości i prawa

Konto 06 służy do ujmowania odpisów aktualizujących wartość długoterminowych inwestycji niefinansowych i długoterminowych inwestycji finansowych.

Funkcjonowanie konta 06 będzie związane z wyborem przez jednostkę zasad wyceny nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji według cen rynkowych bądź inaczej określonej wartości godziwej. Na koncie tym ujmuje się odpisy aktualizujące stanowiące różnicę pomiędzy ceną rynkową a ceną nabycia (zakupu) składników długoterminowych aktywów finansowych, w związku z ich wyceną do poziomu aktualnych cen rynkowych bądź inaczej ustalonej aktualnej wartości godziwej.

Po stronie Wn księguje się w szczególności:

● doprowadzenie wartości długoterminowych aktywów finansowych do cen rynkowych wyższych od cen ich nabycia (zakupu),

● przywrócenie uprzednio utraconej wartości długoterminowych aktywów finansowych,

● powstałą różnicę pomiędzy ceną nabycia udziałów lub akcji równą wartości księgowej wniesionych wkładów niepieniężnych a ich wyższą wartością rynkową określoną w umowie spółki,

● korektę ceny nabycia (zakupu) w razie przekwalifikowania do krótkoterminowych aktywów finansowych.

Po stronie Ma konta 06-5 księguje się w szczególności:

● obniżenie wartości długoterminowych aktywów finansowych ewidencjonowanych w cenach rynkowych wyższych od cen nabycia (zakupu), 

● doprowadzenie wyższych cen rynkowych długoterminowych aktywów finansowych do cen nabycia (zakupu), w przypadku ich przekwalifikowania do krótkoterminowych.

Przykładowa ewidencja może być prowadzona w następującym układzie:

Przykład 10

Fama Sp. z o.o. posiada w swoich aktywach finansowych 200 sztuk akcji Drama S.A., które nabyła w cenie 100 zł za akcję w dniu 30.06.20X0 roku. Akcje spółki Drama są notowane na rynku regulowanym. Spółka Fama zaliczyła nabyte akcje do długoterminowych aktywów finansowych. Kształtowanie się kursów akcji na kolejne dni bilansowe przedstawia poniższa tabela:

Ujęcie wyceny akcji Drama S.A. na dzień bilansowy przy założeniu, że spółka Fama przyjęła do wyceny ich wartość godziwą:

Objaśnienia do przykładu 10:

Ewidencja odpisów aktualizujących powinna być prowadzona z podziałem na konta dotyczące poszczególnych kategorii aktywów, których odpisy dotyczą. Najlepiej w ujęciu kont syntetycznych, do których będzie prowadzone dalsze uszczegółowienie na poszczególne obiekty inwentarzowe.

Inwestycje w nieruchomości i prawa będą podlegały odpisom z tytułu trwałej utraty wartości, w przypadku wyboru przez jednostkę zasad ich wyceny właściwych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 28 ust. 1 pkt 1).

O wartość odpisów aktualizujących koryguje się wartość aktywów zaliczonych do danej grupy. I tak:

● konto 06-1 Odpisy aktualizujące nieruchomości inwestycyjne jest kontem korygującym do konta 04-1 Nieruchomości inwestycyjne,

● konto 06-2 Odpisy aktualizujące inwestycje w wartości niematerialne i prawne jest kontem korygującym do konta 04-2 Inwestycje w wartości niematerialne i prawne,

● konto 06-3 Odpisy aktualizujące udziały i akcje w innych jednostkach jest kontem korygującym do konta 03-1 Udziały i akcje w innych jednostkach,

● konto 06-4 Odpisy aktualizujące inne długoterminowe papiery wartościowe jest kontem korygującym do konta 03-2 Inne długoterminowe papiery wartościowe,

● konto 06-5 Odpisy aktualizujące inne długoterminowe aktywa finansowe jest kontem korygującym do konta 03-3 Inne długoterminowe aktywa finansowe.

Ewidencja szczegółowa do konta 06 powinna również umożliwić podział odpisów aktualizujących na dotyczące aktywów finansowych posiadanych w jednostkach powiązanych, w jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, i w pozostałych jednostkach.

Konto 06 może na dany dzień wykazywać saldo Wn lub Ma, odzwierciedlające kwotę doprowadzającą wartość składników aktywów do cen rynkowych.

Salda kont 06 nie są wykazywane w bilansie, lecz odpowiednio korygują salda kont 03.

Ewidencja odpisów aktualizujących nie musi być prowadzona na odrębnych kontach, np. 06, może być połączona z ewidencją na kontach 03 lub 04.

Typowe zapisy strony Wn konta 06-1 Odpisy aktualizujące nieruchomości inwestycyjne

Typowe zapisy strony Ma konta 06-1 Odpisy aktualizujące nieruchomości inwestycyjne

Typowe zapisy strony Wn kont: 06-3 Odpisy aktualizujące udziały i akcje w innych jednostkach, 06-4 Odpisy aktualizujące inne długoterminowe papiery wartościowe, 06-5 Odpisy aktualizujące inne długoterminowe aktywa finansowe

Typowe zapisy strony Ma kont: 06-3 Odpisy aktualizujące udziały i akcje w innych jednostkach, 06-4 Odpisy aktualizujące inne długoterminowe papiery wartościowe, 06-5 Odpisy aktualizujące inne długoterminowe aktywa finansowe

3.5. Konto 07 Odpisy umorzeniowe

Konto 07 jest kontem korygującym odpowiednio do konta:

● 01 Środki trwałe,

● 02 Wartości niematerialne i prawne,

● 04 Inwestycje w nieruchomości i prawa.

Służy ono do ewidencji zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, z tytułu ich systematycznej (planowanej) amortyzacji.

Konto 07-3 Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości funkcjonuje w jednostkach, które dla nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji wybrały zasady zawarte w art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, tj. według zasad stosowanych do wyceny środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 31, art. 32, ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 ustawy o rachunkowości⁵⁰.

Ewidencja odpisów umorzeniowych powinna być prowadzona z podziałem na konta dotyczące poszczególnych kategorii aktywów, których umorzenie dotyczy. Najlepiej w ujęciu kont syntetycznych, do których będzie prowadzone dalsze uszczegółowienie na poszczególne tytuły.

Przykładowa ewidencja może być prowadzona w następującym układzie:

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 07 Odpisy umorzeniowe powinna:

● umożliwiać kontrolę prawidłowości naliczania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dla celów bilansowych i podatkowych,

● zapewniać kontrolę prawidłowości przyporządkowania odpisów do właściwych okresów sprawozdawczych i na właściwe konta kosztów.

Po stronie Wn konta 07 Odpisy umorzeniowe ewidencjonuje się zmniejszenia wysokości dotychczasowego umorzenia wartości początkowej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wycenianych w cenie nabycia inwestycji w nieruchomości i prawa. Może to być spowodowane wyksięgowaniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych aktywów trwałych wycofanych z używania na skutek sprzedaży, wniesienia do innej jednostki w formie wkładu niepieniężnego, przekazania nieodpłatnie (w tym jako darowizny) lub likwidacji z innych przyczyn.

Po stronie Ma konta 07 ujmuje się zwiększenia umorzenia wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wycenianych w cenie nabycia inwestycji w nieruchomości i prawa, wynikające z planowanych odpisów amortyzacyjnych oraz umorzeniowych.

Jednostki mogą rezygnować z prowadzenia odrębnych kont do ujmowania odpisów aktualizujących wartość środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa z tytułu trwałej utraty ich wartości, tj. kont 05, i ujmować skutki dokonanych odpisów w ramach połączonego konta, na przykład dla środków trwałych, tj. konto 07-1 Odpisy umorzeniowe oraz z tytułu utraty wartości środków trwałych.

Konto 07 Odpisy umorzeniowe powinno wykazywać wyłącznie saldo kredytowe. O jego wysokość pomniejsza się odpowiednio wartość początkową środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa. W związku z tym w bilansie prezentowana jest wartość netto ww. aktywów trwałych, tj. nieumorzona część ich wartości początkowej⁵¹.

Typowe zapisy strony Wn konta 07-1 Odpisy umorzeniowe środków trwałych

Typowe zapisy strony Ma konta 07-1 Odpisy umorzeniowe środków trwałych

Typowe zapisy strony Wn konta 07-2 Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych

Typowe zapisy strony Ma konta 07-2 Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych

Typowe zapisy strony Wn konta 07-3 Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości

Typowe zapisy strony Ma konta 07-3 Odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości

3.6. Konto 08 Środki trwałe w budowie

Ustawa o rachunkowości określa środki trwałe w budowie jako zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16).

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o rachunkowości nie identyfikuje takiej kategorii jak inwestycje w nieruchomości w budowie.

W związku z powyższym konto 08 Środki trwałe w budowie służy do ewidencji:

● kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem/budową obiektów, tj. kosztów stanowiących składowe kosztu wytworzenia przyszłego środka trwałego również nieruchomości, która będzie zaliczona do inwestycji, w momencie oddania ich do użytkowania,

● ceny nabycia obiektu wraz z kosztami ponoszonymi w związku z montażem przed oddaniem środka trwałego do użytkowania (również przed oddaniem do użytkowania nieruchomości zaliczanych do inwestycji),

● wartości zlikwidowanego istniejącego obiektu, podlegającego następnie ulepszeniu i kosztów ponoszonych w związku z jego ulepszeniem, które powiększą wartość istniejącego już obiektu po oddaniu go do użytkowania (będzie to środek trwały lub nieruchomość zaliczona do inwestycji).

Na konto 08 Środki trwałe w budowie odnosi się, pozostające w bezpośrednim związku z daną niezakończoną budową, poniesione po podjęciu decyzji o inwestycji, w szczególności:

● koszty opracowania dokumentacji projektowej,

● koszty badań geologicznych, geodezyjnych i geofizycznych nabytego gruntu pod budowę,

● koszty związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę, 

● opłaty z tytułu uzyskanych lokalizacji pod budowę,

● koszty wyburzenia dotychczasowej zabudowy, 

● koszty robót budowlano-montażowych,

● koszty zakupu maszyn i urządzeń oraz ich montażu,

● koszty prowadzonego obcego nadzoru (autorskiego, inwestorskiego, generalnego wykonawcy),

● wydatki na ubezpieczenia majątkowe budowanych obiektów,

● koszty poniesione na rozruch technologiczny i produkcję próbną, poprzedzające przekazanie środka trwałego do używania,

● cło, podatek akcyzowy, niepodlegający odliczeniu VAT od przedmiotów i robót wykazanych jako rozpoczęta budowa lub ulepszenie,

● koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania budowy, montażu lub ulepszenia środka trwałego albo inwestycji w nieruchomości i związane z tymi zobowiązaniami różnice kursowe (ujemne), pomniejszony o przychody z tego tytułu (o różnice kursowe dodatnie), do momentu przekazania obiektu do używania.

Do kosztów budowy kwalifikuje się również koszty poniesione w związku z przebudową, rozbudową, modernizacją i adaptacją na potrzeby użytkowników, w obcych środkach trwałych.

Kosztami budowy są również koszty remontów środków trwałych przeprowadzone przed przyjęciem ich do użytkowania.

Na zwiększenie wartości środków trwałych w budowie nie zalicza się w szczególności:

● wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowiących oddzielny składnik (obiekt) środków trwałych lub inwestycji w nieruchomości,

● podatku od nieruchomości lub opłat za wieczyste użytkowanie gruntu przeznaczonego na budowę (odnosimy na konto 76-1),

● kosztów ponoszonych na zabezpieczenie budowy, przejściowo wstrzymanej (odnosi się na konto 76-1),

● należnych bądź zapłaconych dostawcom, wykonawcom lub innym podmiotom, kar umownych i odszkodowania (odnosi się na konto 76-1),

● skutków zdarzeń losowych i wiążące się z nimi koszty (odnosi się na konto 76-1),

● kosztów ogólnego zarządu, np. wynagrodzenie inspektora nadzoru (wpływają na wynik okresu, w którym zostały poniesione).

Wartość początkową środka trwałego w budowie zmniejsza:

● wartość w cenie sprzedaży netto przyjętych do magazynu lub sprzedanych półproduktów, produktów gotowych lub usług powstałych w wyniku prób i testów, o ile ich wartość jest istotna,

● rozchód z tytułu ich sprzedaży,

● wartość rozchodowanych obiektów w budowie,

● odpis aktualizujący ich wartość, w sytuacji gdy nie funkcjonuje oddzielne konto do ujmowania takich odpisów.

Jednostki mogą odnosić odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie na oddzielne konto. Takie konto może funkcjonować na przykład w ramach konta 05 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wartości inwestycji w nieruchomości i prawa, na koncie szczegółowym przewidzianym do ujmowania tych właśnie odpisów, tj. koncie 05-3 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie⁵².

W przypadku środków trwałych w budowie trwała utrata ich wartości może nastąpić z różnych przyczyn, w tym m.in. na skutek decyzji o ograniczeniu zakresu już rozpoczętych robót, ich wstrzymaniu (rezygnacji z ich kontynuacji), na które już poniesiono część nakładów. Zmniejszenia wartości środków trwałych w budowie spowodowanego trwałą utratą wartości dokonuje się w ciężar konta pozostałych kosztów operacyjnych, w korespondencji z kontem środków trwałych w budowie (zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 08 lub 05-3).

Ewidencja szczegółowa do konta 08 Środki trwałe w budowie powinna być prowadzona według tytułów realizowanych zadań i umożliwiać co najmniej:

● ustalenie kosztów poniesionych na budowę, montaż lub ulepszenie według poszczególnych rodzajów efektów i przyszłych obiektów majątkowych, również tych, które nie dały efektów gospodarczych,

● uzyskanie danych koniecznych do ustalenia ich ceny nabycia albo kosztu wytworzenia,

ewentualnie z dalszą rozbudową na rodzaje kosztów, etapy budowy i inne.

W przypadku gdy budowa obejmuje równocześnie dwa lub więcej obiektów (w ramach danego zadania inwestycyjnego), to oddzielnie, na odrębnych kontach analitycznych w ramach konta 08, powinna być prowadzona ewidencja kosztów pośrednich (wspólnych). Koszty te po zakończeniu budowy zostaną rozliczone na poszczególne obiekty inwentarzowe.

W myśl art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Konto 08 Środki trwałe w budowie może wykazywać wyłącznie saldo debetowe. W przypadku sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 08, po pomniejszeniu o ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, wykazywane jest w aktywach bilansu w pozycji A.II.2. Środki trwałe w budowie.

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo konta 08, po pomniejszeniu o ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, wykazywane jest w aktywach bilansu w pozycji A.II.2. Rzeczowe aktywa trwałe - środki trwałe w budowie.

Typowe zapisy strony Wn konta 08 Środki trwałe w budowie

Typowe zapisy strony Ma konta 08 Środki trwałe w budowie

3.7. Konta 09 Konta pozabilansowe

Konta 09 służą do pozabilansowej (jednostronnej) ewidencji danych na temat środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których status w jednostce jest szczególny.

W ramach tej grypy kont można wyróżnić, przykładowo, pozabilansowe konta:

● konto 09-1 Obce środki trwałe,

● konto 09-2 Środki trwałe w likwidacji,

● konto 09-3 Obce wartości niematerialne i prawne.

Na kontach tych są ujmowane składniki majątku, niewykazywane jako składniki aktywów w bilansie jednostki.

Konto 09-1 Obce środki trwałe jest przeznaczone do pozabilansowej ewidencji wartości początkowej obcych środków trwałych, które jednostka na mocy zawartych umów wykorzystuje w swojej działalności, lecz do których nie ma prawa ich amortyzowania lub umarzania dla celów bilansowych. Są to środki trwałe użytkowane przez jednostkę na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu. Podlegają one wykazaniu, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, przez jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Konto to przeznaczone jest również do ewidencji wartości rynkowej gruntu, pozostającego w użytkowaniu wieczystym jednostki. Wartość tego prawa jednostka ujmuje w ewidencji bilansowej.

Po stronie Wn konta 09-1, pod datą otrzymania do użytkowania, ujmuje się wartość początkową obcych środków trwałych.

Po stronie Ma konta 09-1, pod datą wydania, odnotowuje się wartość początkową środków trwałych, przekazanych po zakończeniu okresu obowiązywania umowy.

Ewidencja szczegółowa do konta 09-1 powinna umożliwić ustalenie, na dany moment, liczby i wartości początkowej obcych środków trwałych pozostających w użytkowaniu w jednostce oraz umowy, na mocy której są wykorzystywane w działalności jednostki.

Konto 09-2 Środki trwałe w likwidacji jest przeznaczone do pozabilansowej ewidencji wartości początkowej środków trwałych jednostki, przeznaczonych do likwidacji w związku z ich zużyciem lub zniszczeniem.

Po stronie Wn konta 09-2, równolegle z momentem wyksięgowania z ewidencji bilansowej (konto Ma 01), są ujmowane środki trwałe przeznaczone do likwidacji.

Po stronie Ma konta 09-2, pod datą zakończenia procesu, ujmuje się wartość początkową fizycznie zlikwidowanych środków trwałych.

Ewidencja szczegółowa do konta 09-2 powinna umożliwić ustalenie liczby i wartości poszczególnych środków trwałych, które mają zostać zlikwidowane.

Konto 09-3 Obce wartości niematerialne i prawne jest przeznaczone do pozabilansowej ewidencji wartości początkowej obcych wartości niematerialnych i prawnych, które jednostka na mocy zawartych umów wykorzystuje w swojej działalności, lecz do których nie ma prawa ich amortyzowania lub umarzania dla celów bilansowych. Konto to spełnia podobną rolę jak konto 09-0, tylko do ujmowania obcych wartości niematerialnych i prawnych.

Zespół 1

Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe

1. Wykaz kont zespołu 1 Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe

2. Ogólna charakterystyka kont zespołu 1 Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe

Konta zespołu 1 służą do ewidencji krótkoterminowych aktywów finansowych.

Przez pojęcie aktywa finansowe, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 24 ustawy o rachunkowości, należy rozumieć:

● aktywa pieniężne,

● instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także

● wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub

● prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach.

Natomiast krótkoterminowe aktywa finansowe są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub daty ich złożenia, wystawienia lub nabycia albo stanowią aktywa pieniężne.

Z kolei w świetle art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości przez aktywa pieniężne rozumie się aktywa w formie:

● krajowych środków płatniczych,

● walut obcych i dewiz.

Do aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych.

Natomiast przez pojęcie instrumentów kapitałowych należy, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 26 ustawy o rachunkowości, rozumieć kontrakt, z którego wynika prawo do majątku jednostki, pozostałego po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli, a także zobowiązanie się jednostki do wyemitowania lub dostarczenia własnych instrumentów kapitałowych, a w szczególności udziały, opcje na akcje własne lub warranty.

Instrumenty finansowe w art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości zostały zdefiniowane jako kontrakt, który powoduje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finansowego albo instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron, pod warunkiem że z kontraktu zawartego między dwiema lub więcej stronami jednoznacznie wynikają skutki gospodarcze, bez względu na to, czy wykonanie praw lub zobowiązań wynikających z kontraktu ma charakter bezwarunkowy albo warunkowy.

Środki pieniężne

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia środki pieniężne. Definicję tego pojęcia przedstawia Krajowy Standard Rachunkowości nr 1 Rachunek przepływów pieniężnych (KSR 1).

Zgodnie z KSR 1, środki pieniężne oznaczają aktywa pieniężne w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz, znajdujące się w obrocie gotówkowym lub w obrocie następującym za pośrednictwem bieżących rachunków bankowych. Zalicza się do nich gotówkę w kasie oraz depozyty płatne na żądanie.

Natomiast w świetle ustawy z 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 160):

1) krajowymi środkami płatniczymi są:

a) waluta polska, tzn. znaki pieniężne (banknoty i monety) będące w kraju prawnym środkiem płatniczym,

b) papiery wartościowe (w tym papiery wartościowe udziałowe - w szczególności akcje i prawa poboru akcji oraz dłużne papiery wartościowe - w szczególności obligacje) i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walucie polskiej (w tym weksle, akredytywy, polecenia wypłat, przekazy);

2) zagranicznymi środkami płatniczymi są:

a) waluty obce, tzn. znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym oraz wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych (np. SDR),

b) dewizy, tzn. papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walutach obcych.

Ewidencja

W związku z powyższym, na kontach zespołu 1 Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe ujmuje się:

● aktywa w postaci krajowych środków płatniczych, walut obcych oraz dewiz i przechowywane w kasach jednostki albo gromadzone na jej krajowych lub zagranicznych rachunkach bankowych,

● aktywa w postaci weksli i innych aktywów finansowych, w tym w szczególności w postaci naliczonych odsetek od aktywów finansowych (inne aktywa finansowe), 

● aktywa finansowe krótkoterminowe obejmujące instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki i stanowiące dla tych jednostek zobowiązania finansowe, np. akcje, obligacje, 

● otrzymane kredyty bankowe krajowe i zagraniczne, 

● skutki aktualizacji wyceny krótkoterminowych aktywów finansowych,

● udziały i akcje własne jednostki przeznaczone do zbycia lub umorzenia.

Ewidencja na kontach zespołu 1 powinna umożliwić uzyskanie informacji o rodzaju przeprowadzanych operacji gospodarczych i stanie gotówki, weksli, metali szlachetnych (jeżeli nie są zaliczane do rzeczowych składników majątku obrotowego), wysokości (stanu) otrzymanych kredytów bankowych, wysokości dokonanych lokat wolnych środków pieniężnych itd.

Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze, zgodnie z art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, ujmuje się w księgach rachunkowych, na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych, nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna waluty oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt. 1, a także w przypadku pozostałych operacji.

Jeżeli aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których Narodowy Bank Polski nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP.

3. Komentarz do kont zespołu 1 Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe

3.1. Konto 10 Kasa

Konto 10 Kasa jest przeznaczone do ewidencji krajowych i zagranicznych środków płatniczych w postaci znaków pieniężnych (banknotów lub monet) będących w kraju (waluta polska) lub poza krajem (waluta obca) prawnym środkiem płatniczym, znajdującym się w kasie (kasach) jednostki.

Dowody księgowe

Ewidencja na kontach 10 jest potwierdzeniem ruchu (obrotów gotówkowych) i stanu środków pieniężnych znajdujących się w kasie/kasach jednostki. Wszystkie operacje wpływów i wypłaty gotówki powinny być potwierdzone właściwym dowodem kasowym.

Zasady dokumentowania obrotów w kasie określa regulamin (instrukcja) oddzielnie sporządzona dla kasy albo wynikają one z regulaminu (instrukcji) obiegu dokumentów w jednostce. Wpływy gotówkowe powinny być dokonywane na podstawie dowodów źródłowych, na przykład gotówkowych faktur sprzedaży itp., lub znormalizowanych dokumentów zastępczych KP (dowód przyjęcia). Wypłaty natomiast mogą być dokonywane na podstawie dokumentów źródłowych obcych, na przykład: bankowe dowody potwierdzające własną wpłatę gotówki do banku, faktury obce, dowody zakupu, potwierdzające zapłatę gotówkową lub wypłatę gotówki, na przykład wniosek o zaliczkę lub dokument zastępczy KW (dowód wypłaty).

Wszystkie operacje wpływów i wypłaty gotówki, właściwie udokumentowane, w dniu ich zaistnienia są ujmowane w dokumencie RK - Raport kasowy (dokument wtórny). Raport kasowy stanowi rodzaj dokumentu rozliczeniowo-ewidencyjnego. RK sporządza się za poszczególne dni, tygodnie, dekady, w zależności od potrzeb jednostki, tj. za okres, w którym miał miejsce ruch gotówki nieprzekraczający okresu rozliczeniowego, którym najczęściej jest okres miesięczny.

Dane wynikające z raportu kasowego stanowią podstawę zapisów w księgach rachunkowych w księdze głównej. Stan wynikający z raportu kasowego powinien być zgodny ze stanem środków pieniężnych znajdujących się w kasie jednostki i zapisami na koncie 10 Kasa.

W zależności od rodzaju waluty, jednostka może stosować dwa oddzielne konta, tj.:

● konto 10-1 Kasa krajowych środków pieniężnych,

● konto 10-2 Kasa walutowa (kasa dewizowa).

Na koncie 10-1 Kasa krajowych środków pieniężnych będą ujmowane wpływy i wypłaty w walucie polskiej, natomiast na koncie 10-2 Kasa walutowa (kasa dewizowa) - wpływy i rozchody w walucie obcej i przeliczone na walutę polską.

Wpływ i wydatki do kasy w walucie polskiej są ujmowane w wartości nominalnej wynikającej ze znaków płatniczych (banknotów i monet).

W przypadku kasy walutowej zasady przeliczania walut obcych na walutę polską w związku z ich ruchem należy rozpatrywać w zależności od tego, czy są to wpływy czy wydatki, uwzględniając również ich specyfikę.

Wycena

Wpływy do kasy środków w walucie obcej przelicza się na walutę polską, w zależności od źródła pozyskania środków - odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu (kursie sprzedaży), w przypadku kupna waluty obcej w banku lub kantorze, płacąc za nią środkami w walucie polskiej;

2) historycznym, po jakim nastąpił wpływ waluty na rachunek walutowy, w przypadku pobrania środków do kasy z własnego rachunku walutowego,

3) historycznym, po jakim wyceniono rozchód z kasy, w przypadku dokonania zwrotu do kasy walut wcześniej pobranych, np. zwrot niewykorzystanej zaliczki.

Rozchód z kasy walut obcych przelicza się na walutę polską, w zależności od kierunku rozchodu - odpowiednio po kursie:

1) historycznym, tj. po kursie, po którym przyjęto waluty do kasy, jeżeli jednostka jest nadal w ich posiadaniu, na przykład zwrot na rachunek bankowy, przesunięcie do innej kasy walutowej, wypłata zaliczki;

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty zobowiązań, zwrotu pracownikowi poniesionych kosztów podróży służbowych;

3) faktycznie zastosowanym - jeżeli jednostka sprzedaje środki pieniężne w walucie obcej za walutę polską.

Wpływy środków do kasy walutowej mogą być wyceniane po innym kursie niż ich rozchody. Wówczas w momencie rozchodu waluty z kasy powstaną różnice kursowe, które odnosi się na przychody lub koszty finansowe, w zależności od tego, czy są to dodatnie, czy ujemne różnice kursowe.

Na dzień bilansowy ujęte na koncie 10-2 waluty obce wycenia się po obowiązującym na ten dzień kursie średnim ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski. Powstałe z tego tytułu różnice odnosi się na przychody lub koszty finansowe (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

W przypadku gotówki znajdującej się w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych - po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od średniego kursu na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (art. 30 ust. 1 pkt 2).

Transakcje w kasie podlegają ujęciu w ewidencji pod datą rzeczywistego przychodu i rozchodu gotówki.

Ewidencja

Po stronie Wn konta 10 ujmuje się:

● wpływy gotówki do kasy w wartości nominalnej,

● nadwyżki kasowe ujawnione w trakcie spisu z natury,

● dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z wyceną gotówki w walucie obcej (ustalane i rozliczane zgodnie z art. 30 i 35 ustawy o rachunkowości).

Po stronie Ma konta 10 ujmuje się:

● rozchody gotówki z kasy w wartości nominalnej,

● stwierdzone niedobory kasowe, 

● ujemne różnice kursowe powstałe w związku z wyceną gotówki w walucie obcej (ustalane i rozliczane zgodnie z art. 30 i 35 ustawy o rachunkowości).

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 10 powinna umożliwić ustalenie:

● stanu gotówki w walucie polskiej w kasie głównej i każdej kasie pomocniczej prowadzonej oddzielnie w jednostce, również według osób odpowiedzialnych za stan tej gotówki,

● stan gotówki w walutach obcych z podziałem na rodzaje walut obcych, również w przekroju kas i osób odpowiedzialnych materialnie za stan gotówki.

W przypadku posiadania przez jednostkę gotówki w kasie istotne jest również zabezpieczenie właściwego miejsca jej przechowywania oraz zapewnienie ochrony.

Konto 10 jest kontem bilansowym, aktywnym. Może ono wykazywać wyłącznie saldo debetowe (Wn). Jego wysokość odzwierciedla stan gotówki w kasie jednostki na dany dzień.

Na dzień bilansowy saldo konta 10 Kasa wykazuje się w aktywach bilansu. W przypadku jednostki sporządzającej sprawozdanie według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości będzie to pozycja B.III.1 lit. c) Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

W sprawozdaniu sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo konta 10 wykazuje się w aktywach w pozycji B.III. a) Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

Zapłata gotówkowa w działalności gospodarczej

Należy podkreślić, że przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jednocześnie istotne są również zapisy zawarte w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wynika, że podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca jednorazowej wartości transakcji przekraczającej równowartość 15 000 zł została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości takiej transakcji podatnicy zobowiązani są zmniejszyć koszty uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów podatnicy powinni zwiększyć przychody w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Powyższe wskazuje, że obrót gotówkowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą został prawnie ograniczony na rzecz obrotu bezgotówkowego.

Typowe zapisy strony Wn konta 10 Kasa

Typowe zapisy strony Ma konta 10 Kasa

3.2. Konto 13 Rachunki i kredyty bankowe

Podstawowym sposobem przechowywania środków pieniężnych i realizacji płatności przez jednostki prowadzące działalność gospodarczą jest wykorzystanie kont bankowych.

Należy również podkreślić, że przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Do ewidencji środków pieniężnych w walucie polskiej i w walutach obcych znajdujących się na rachunkach bankowych są przeznaczone konta z grupy 13. Na kontach tej grupy ewidencjonowane są również lokaty i akredytywy oraz wykorzystane kredyty bankowe.

Konta 13 mogą wykazywać dwa salda:

● saldo Wn (debetowe), które wskazuje stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych jednostki; środki pieniężne na rachunkach prowadzonych w walutach obcych i wyrażonych w walucie polskiej,

● saldo Ma (kredytowe), które wskazuje stan zadłużenia z tytułu wykorzystanych kredytów bankowych; zadłużenie na rachunkach prowadzonych w posiadanych walutach obcych i wyrażonych w walucie polskiej.

Ewidencja analityczna do kont 13 powinna być prowadzona ze szczegółowością umożliwiającą ustalenie na dowolny moment:

● stanu środków pieniężnych na poszczególnych rachunkach bankowych w walucie polskiej i według poszczególnych walut obcych (równocześnie po przeliczeniu na walutę polską),

● stanu wykorzystanych kredytów bankowych w walucie polskiej i według poszczególnych walut obcych (równocześnie po przeliczeniu na walutę polską).

Przykładowa ewidencja może być prowadzona w następującym układzie:

Podstawą dokonania zapisów na kontach 13 są otrzymane dokumenty bankowe w postaci wyciągów bankowych (WB) i dołączonych do nich dowodów. W związku z tym powinna występować zgodność zapisów między ewidencją jednostki a ewidencją w banku. W przypadku stwierdzenia pomyłek lub błędów w dokumencie bankowym księgowanie w księgach rachunkowych jednostki następuje zgodnie z treścią dokumentu bankowego i odnosi na konto 24 Pozostałe rozrachunki. Wyksięgowanie różnic następuje po otrzymaniu dokumentu bankowego, zawierającego sprostowanie pomyłki lub błędu.

Dowód księgowy może stanowić również elektroniczny wyciąg bankowy (tj. wydruk z systemu bankowości internetowej) pod warunkiem, że spełnia wymogi określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem uproszczeń określonych w tym artykule ustawy. Prawo bankowe traktuje bowiem bankowe dokumenty elektroniczne na równi z ich papierowymi odpowiednikami.

Konto 13-1 Rachunek bieżący

Konto 13-1 Rachunek bieżący służy do ewidencji operacji pieniężnych realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego bieżącego i przedstawia stan środków pieniężnych w walucie polskiej na tym rachunku jednostki. Ewidencja środków pieniężnych na rachunku bieżącym prowadzona jest w wartościach nominalnych.

Posiadanie przez jednostkę większej liczby kont bankowych wiąże się z potrzebą ewidencji operacji realizowanych odrębnie za pośrednictwem każdego rachunku bankowego. W związku z tym, w celu kontroli salda, do każdego rachunku bankowego wskazane jest utworzenie oddzielnych kont analitycznych do konta 13-1.

Podstawą dokonywania zapisów księgowych na koncie 13-1 powinny być otrzymane przez jednostkę dokumenty bankowe, tj. wyciągi bankowe (WB). Dowód księgowy może stanowić również elektroniczny wyciąg bankowy (tj. wydruk z systemu bankowości internetowej) pod warunkiem, że spełnia wymogi określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, z uwzględnieniem uproszczeń określonych w art. 21 ust. 1a ustawy. Prawo bankowe traktuje bowiem bankowe dokumenty elektroniczne na równi z ich papierowymi odpowiednikami.

Po stronie Wn konta 13-1 księgowane są wszelkie wpływy środków pieniężnych, a po stronie Ma - rozchody środków pieniężnych. Saldo Wn na koncie przedstawia stan środków pieniężnych.

Na koncie 13-1 ujmuje się również operacje związane z korzystaniem z kredytu w rachunku bieżącym. W przypadku korzystania z kredytu w rachunku bieżącym z tego tytułu w księgach rachunkowych nie ewidencjonuje się przyznanego przez bank jednostce limitu zadłużenia. Nie stanowi on bowiem składnika aktywów kredytobiorcy w postaci środków pieniężnych. Do czasu faktycznego wykorzystania limitu należy on do zasobów majątkowych banku. W przypadku korzystania z kredytu w rachunku bieżącym na koncie tym może figurować saldo kredytowe (Ma). Oznacza ono faktyczne zadłużenie jednostki wobec banku z tytułu udzielonego jej kredytu w rachunku bieżącym.

Na dzień bilansowy zgromadzone środki pieniężne na rachunku bieżącym w postaci salda debetowego (Wn) konta 13-1 ujmuje się w aktywach bilansu. W jednostce sporządzającej bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości saldo to prezentuje się w aktywach w pozycji B.III.1 lit. c) Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

Natomiast saldo kredytowe (Ma) konta 13-1, oznaczające wysokość wykorzystanego przez jednostkę kredytu w rachunku bieżącym, prezentuje się w pasywach bilansu. W jednostce sporządzającej bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości saldo będzie wykazane w pasywach w pozycji B.III.3 lit. a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki.

Typowe zapisy strony Wn konta 13-1 Rachunek bieżący

Typowe zapisy strony Ma konta 13-1 Rachunek bieżący

Konto 13-2 Rachunek walutowy (dewizowy)

Konto 13-2 służy do ewidencji operacji pieniężnych w walucie obcej i przedstawia stan środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym jednostki.

W przypadku operacji gospodarczych wyrażonych w walucie obcej, tak jest w przypadku rachunku walutowego, przed ich wprowadzeniem do ksiąg rachunkowych wymagają przeliczenia na walutę polską. Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie księgowym, chyba że jest ono dokonywane automatycznie, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk (art. 21 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

W przypadku rachunku walutowego zasady przeliczania walut obcych na walutę polską w związku z ich ruchem należy rozpatrywać w zależności od tego, czy są to wpływy czy wydatki, uwzględniając również ich specyfikę.

Wpływy środków pieniężnych w walucie obcej na rachunek walutowy przelicza się na ich równowartość w walucie polskiej, w zależności od źródła pozyskania walut - odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym, tj. kursie sprzedaży banku, w którym zakupiono walutę, dla wpływów pochodzących z zakupu,

2) historycznym, po jakim nastąpił wpływ waluty na inny rachunek walutowy lub do kasy walutowej (jeżeli środki te były w posiadaniu jednostki), w przypadku wpłaty środków z kasy, przelewu z innego rachunku walutowego jednostki;

3) średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu - w pozostałych przypadkach, na przykład:

● zapłaty należności w walucie obcej,

● otrzymaniem pożyczki lub kredytu w walucie obcej,

● naliczenia przez bank odsetek od środków zgromadzonych na rachunku dewizowym.

Wycena rozchodu

Rozchody środków pieniężnych w walucie obcej z rachunku walutowego można wyceniać, stosując jedną z dwóch metod, tj.:

● metodę I - po kursie historycznym, po jakim środki wpłynęły na rachunek walutowy, określając kolejność rozchodu, na przykład przy zastosowaniu metody FIFO,

● metodę II - po kursie bieżącym, tj. średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu lub po kursie faktycznie zastosowanym, odnosząc się do rodzaju operacji, określając jednocześnie kolejność ich rozchodu (niezbędne w celu wyliczenia różnic kursowych).

Metoda II wyceny rozchodu wymaga zastosowania kursu zależnie od charakteru operacji - odpowiednio po kursie:

1) faktycznego zastosowania (kursu kupna banku), jeżeli jednostka sprzedaje środki pieniężne w walucie obcej z jednoczesnym ich ujęciem na rachunku bieżącym (przelew z rachunku walutowego na rachunek bieżący);

2) historycznym, po jakim nastąpił wpływ waluty na ten rachunek walutowy, jeżeli środki te są w posiadaniu jednostki, w przypadku: pobrania środków do kasy walutowej, przelewu z innego rachunku walutowego jednostki, założenia lokaty;

3) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego wystąpienie zdarzenia gospodarczego, w przypadku:

● zapłaty w walucie obcej zobowiązań z tytułu dostaw i usług,

● spłaty pożyczki lub kredytu w walucie obcej,

● potrącenia przez bank prowizji i opłat za prowadzenie rachunku lub realizowane operacje bankowe.

Decyzję w sprawie wyboru sposobu wyceny rozchodu waluty z rachunku walutowego (metoda I lub II) podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Na dzień bilansowy środki pieniężne znajdujące się na rachunku walutowym należy wycenić po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP (art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Powstałe z tego tytułu różnice kursowe ujmuje się jako przychody lub koszty finansowe.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie uznają za koszty i przychody podatkowe tzw. różnic kursowych niezrealizowanych. Do takich różnic zalicza się także różnice ustalone w związku z bilansową wyceną środków pieniężnych w walutach obcych⁷⁰. Jednak od wskazanej zasady przepisy podatkowe przewidują możliwość zastosowania innego rozwiązania. Jednostki, których sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowi poddania badaniu (zgodnie z art. 64 ustawy o rachunkowości) i po spełnieniu dodatkowych warunków, mogą zdecydować o stosowaniu księgowej metody ustalania różnic kursowych, również dla celów podatkowych.

Stan środków pieniężnych wykazanych na dzień bilansowy na rachunku walutowym w postaci salda debetowego (Wn) konta 13-2 ujmuje się w bilansie w aktywach. W jednostce sporządzającej bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości będzie ujęty w aktywach, w pozycji B.III.1 lit. c) Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Ewentualne saldo kredytowe (Ma) konta 13-2, tzw. debet w rachunku walutowym, wykazuje się w pasywach bilansu. W jednostce sporządzającej bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości będzie ujęty w pasywach w pozycji B.III.3 lit. a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki.

Typowe zapisy strony Wn konta13-2 Rachunek walutowy (dewizowy)

Typowe zapisy strony Ma konta13-2 Rachunek walutowy (dewizowy)

Konto 13-3 Rachunek VAT

Konto 13-3 jest przeznaczone do ewidencji operacji w ramach realizacji mechanizmu podzielonej płatności.

Zasady działania mechanizmu podzielonej płatności regulują przepisy:

● art. 108a-108d ustawy o VAT,

● rozdziału 3a (art. 62a-62f) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.) oraz

● art. 3b ust. 1 ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 2386 ze zm.).

Mechanizm ten jest dobrowolny i znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na rzecz innych podatników.

Inicjatywę w zakresie stosowania mechanizmu podzielonej płatności ma zawsze podatnik będący nabywcą towaru (usługi). Nabywca może zdecydować o zakresie rozliczeń w ramach mechanizmu podzielonej płatności. Oznacza to, że rozliczenia tą drogą mogą dotyczyć wybranych transakcji z danym kontrahentem jednostki. Dobrowolność stosowania mechanizmu podzielonej płatności może powodować, że nabywca będzie ją stosował w sposób wybiórczy.

Mechanizm podzielonej płatności polega na tym, że:

● zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury dokonywana jest na rachunek bankowy albo rachunek w SKOK (albo jest rozliczana w inny sposób), a całość lub część kwoty VAT jest przekazywana na rachunek VAT prowadzony przez bank lub SKOK,

● uznanie i obciążenie rachunku VAT jest dokonywane odpowiednio przez obciążenie albo uznanie rachunku rozliczeniowego posiadacza rachunku VAT prowadzonego w tym samym banku.

Zapłata należności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności następuje przy użyciu komunikatu przelewu udostępnionego przez bank lub SKOK, w którym wykazuje się:

● kwotę odpowiadającą całości albo części kwoty VAT wynikającej z faktury, która ma zostać zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności,

● kwotę odpowiadającą całości albo części wartości sprzedaży brutto,

● numer faktury, w związku z którą dokonywana jest płatność,

● numer, za pomocą którego dostawca towaru lub usługodawca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

W celu realizacji przelewu bank w pierwszej kolejności obciąża kwotą podatku od towarów i usług rachunek VAT nabywcy towarów i usług i uznaje tą kwotą jego rachunek rozliczeniowy zgodnie z komunikatem przelewu.

Podstawą ewidencji wpływów i rozrachunków środków pieniężnych w księgach rachunkowych jednostki są wyciągi bankowe z poszczególnych rachunków bankowych.

Jednostka realizująca transakcje z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności powinna zdecydować o sposobie ewidencji przemieszczenia środków pomiędzy rachunkiem rozliczeniowym a rachunkiem VAT. W tym zakresie jednostka może korzystać z konta 13-9 Środki pieniężne w drodze. Jeżeli przemieszczanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami będą księgowane z pominięciem konta 13-9 Środki pieniężne w drodze, to w dokumentacji opisującej zasady rachunkowości (w opisie do każdego konta księgowego prowadzonego dla poszczególnych rachunków bankowych) należy wskazać dowód (wyciąg bankowy), na podstawie którego będą dokonywane zapisy na koncie rachunku bankowego.

Schematy 8-13 ilustrują ewidencję z wykorzystaniem konta 13-3 Rachunek VAT.

Schemat 8. Zapłata zobowiązania z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (zapłata za usługi)

Podstawą zapisów na koncie 13-3 są wyciągi bankowe z rachunku rozliczeniowego (bieżącego). Tym samym nie księguje się wyciągu z rachunku VAT.

Objaśnienia do schematu 8:

1) Faktura za usługę

a) kwota brutto

b) VAT naliczony podlegający rozliczeniu

c) odniesienie w koszty (ewidencja kosztów tylko w zespole 4)

2) Zapłata za fakturę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności

a) przelew kwoty VAT z konta 13-3 Rachunek VAT na konto 13-1 Rachunek bieżący

b) przelew kwoty brutto tytułem zapłaty za zobowiązanie

Źródło: opracowanie własne

Schemat 9. Zapłata zobowiązania z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (zapłata za towary)

Podstawą zapisów na koncie 13-3 są wyciągi bankowe z rachunku rozliczeniowego (bieżącego). Tym samym nie księguje się wyciągu z rachunku VAT.

Objaśnienia do schematu 9:

1) Faktura za zakup towarów

a) kwota brutto

b) VAT naliczony podlegający rozliczeniu

2) Przyjęcie materiałów do magazynu w cenie zakupu (kwota netto)

3) Zapłata za fakturę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności

a) przelew kwoty VAT z konta 13-3 Rachunek VAT na konto 13-1 Rachunek bieżący

b) przelew kwoty brutto tytułem zapłaty za zobowiązanie

Źródło: opracowanie własne

Schemat 10. Zapłata zobowiązania z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności - sposób uproszczony

Objaśnienia do schematu 10:

1) Przelew (zapłata) za dostawy netto

2) Przelew (zapłata) kwoty VAT

Źródło: opracowanie własne

Schemat 11. Wpływ należności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności (zapłata za towary)

Podstawą zapisów na koncie 13-3 są wyciągi bankowe z rachunku rozliczeniowego (bieżącego). Tym samym nie księguje się wyciągu z rachunku VAT.

Objaśnienia do schematu 11:

1) Faktura sprzedaży produktów

a) kwota brutto

b) kwota netto

c) VAT należny

2) Wpływ zapłaty za fakturę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności

a) wpływ kwoty należności brutto na rachunek bieżący

b) przelew kwoty VAT (z konta 13-1 Rachunek bieżący na konto 13-3 Rachunek VAT)

3) Przelew VAT na rachunek urzędu skarbowego (zgodnie z deklaracją VAT)

a) przelew kwoty VAT (z konta 13-3 Rachunek VAT na konto 13-1 Rachunek bieżący)

b) przelew kwoty na konto urzędu skarbowego

Źródło: opracowanie własne

Schemat 12. Wpływ należności z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności - sposób uproszczony

Objaśnienia do schematu 12:

1) Wpływ kwoty netto należności

2) Wpływ kwoty VAT

3) Przelew VAT na rachunek urzędu skarbowego (zgodnie z deklaracją VAT)

Źródło: opracowanie własne

W sytuacji gdy jednostka nie posiada środków na rachunku VAT w wysokości wystarczającej na realizację przelewu na rachunek urzędu skarbowego, to bank obciąża rachunek VAT do wysokości salda na tym rachunku i uznaje tą kwotą rachunek rozliczeniowy (bieżący) jednostki na podstawie polecenia przelewu. W przypadku posiadania środków na rachunku rozliczeniowym (bieżącym) w wysokości niewystarczającej na realizację przelewu, bank nie realizuje przelewu.

Schemat 13. Ewidencja księgowa uznania i obciążenia rachunku VAT i rachunku bieżącego za pośrednictwem konta 13-9 Środki pieniężne w drodze (mechanizmu podzielonej płatności).

Księgowania na koncie 13-1 Rachunek bieżący i koncie 13-3 Rachunek VAT na podstawie wyciągu z tych kont.

Objaśnienia do schematu 13:

1) Wpływ zapłaty od kontrahenta z tytułu sprzedaży produktów

Na podstawie WB z konta 13-1:

1a) wpływ należności brutto na rachunek 13-1

1b) przelew kwoty VAT na rachunek 13-3 VAT

Na podstawie WB z konta 13-3:

1c) wpływ kwoty VAT na rachunek 13-3 VAT

2) Zapłata zobowiązań wobec kontrahenta:

Na podstawie WB z konta 13-3:

2a) przelew VAT na rachunek 13-1

Na podstawie WB z konta 13-1:

2b) wpływ VAT na rachunek 13-1

2c) zapłata kwoty brutto zobowiązania

Źródło: opracowanie własne

Na dzień bilansowy zgromadzone środki pieniężne na rachunku VAT w postaci salda debetowego (Wn) konta 13-3 ujmuje się w aktywach bilansu. W jednostce sporządzającej bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości saldo to prezentuje się w aktywach w pozycji B.III.1 lit. c) Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

Typowe zapisy strony Wn konta 13-3 Rachunek VAT

Typowe zapisy strony Ma konta 13-3 Rachunek VAT

Konto 13-4 Kredyty bankowe

Konto 13-4 służy do ewidencji zaciągniętych przez jednostkę kredytów bankowych w walucie polskiej i w walucie obcej.

Kredyty są jednym ze źródeł finansowania majątku oraz bieżącej działalności jednostki. Ze względu na cel kredytu można wyróżnić:

● kredyt obrotowy przeznaczony na finansowanie bieżącej działalności jednostki⁷²,

● kredyt inwestycyjny pozyskany w celu sfinansowania zakupu składników majątku trwałego (najczęściej środków trwałych). 

Otrzymany kredyt ujmuje się na koncie 13-4 w wartości nominalnej. W zależności od umowy, uruchomienie kredytu może nastąpić:

● poprzez przekazanie jednostce przez bank środków pieniężnych na jej rachunek bankowy (Wn konto 13-1, Ma konto 13-4),

● w drodze zapłaty zobowiązania wobec kontrahenta, środki pieniężne zostaną wówczas przekazane bezpośrednio na konto sprzedawcy, dotyczy to szczególnie przyznanych jednostce kredytów inwestycyjnych (Wn konto 24, Ma konto 13-4).

Prowizje i odsetki od kredytu zalicza się w jednostce:

● do kosztów finansowych i ujmuje na kontach Wn 75-1, Ma 13-4 lub 13-1,

● w przypadku kredytów otrzymanych na sfinansowanie zakupu lub budowy środka trwałego, to do czasu jego oddania do używania odsetki i prowizje odnosi się na wartość początkową tego środka trwałego (zgodnie z art. 28 ust. 8 pkt 2) zapisem Wn konto 01 lub 08, Ma konto 13-4 lub 13-1⁷³.

W sytuacji gdy prowizja i odsetki za udzielenie kredytu zostaną zapłacone przez jednostkę już po przyjęciu środka trwałego do używania, powinny zostać odniesione w ciężar kosztów finansowych.

W przypadku prowizji jej rozliczenie dla celów bilansowych może nastąpić na dwa sposoby:

● jednorazowo w ciężar kosztów finansowych lub

● poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w równych ratach stosownie do okresu, na jaki zaciągnięto kredyt (Wn konto 65-3).

Jeżeli bank pobrał z góry prowizję od kredytu obrotowego i na konto jednostki wpłynęła kwota niższa niż przypadająca do spłaty, różnica pomiędzy wartością otrzymanych finansowych składników aktywów a zobowiązaniem do spłaty:

● może stanowić czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i podlega ujęciu na koncie 65-3 Rozliczenia kosztów finansowych, później kwotę tę odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie (w myśl art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości),

● jeżeli jest nieistotna, jednostka może zadecydować o jej jednorazowym ujęciu bezpośrednio w koszty finansowe.

Wycena

Na dzień bilansowy kredyty traktuje się jako zobowiązania i podlegają wycenie zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 lub 8a ustawy o rachunkowości.

Wycena kredytów, w myśl art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, powinna nastąpić w kwocie wymagającej zapłaty. W przypadku kredytów kwota wymagająca zapłaty to kwota zobowiązania z tytułu kredytu wraz z odsetkami.

WAŻNE! Odsetki od kredytu wymagające na dzień bilansowy zapłaty są zazwyczaj notyfikowane przez bank. Należy je ująć w księgach rachunkowych także wtedy, gdy nie są notyfikowane przez bank, gdyż zgodnie z umową (harmonogramem spłat) nie wymagają jeszcze zapłaty, choć dotyczą danego roku obrotowego.

Naliczone na dzień bilansowy odsetki mogą zostać odniesione na konto 13-4 Kredyty bankowe (w analityce - odsetki z wyceny bilansowej) lub konto 65-3 Rozliczenie kosztów finansowych. Jeżeli pozyskany kredyt był kredytem przeznaczonym na nabycie lub budowę składnika aktywów trwałych, to naliczone na dzień bilansowy odsetki zwiększają nakłady na ich nabycie lub budowę.

Niezależnie od przyjętego przez jednostkę sposobu ujęcia w księgach rachunkowych naliczonych odsetek, prezentuje się je w bilansie, łącznie z kredytem.

Zobowiązanie wobec banku z tytułu kredytu jest zobowiązaniem finansowym, a takie zobowiązania mogą być, w myśl art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości, wycenione według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Przy czym, jeżeli jednostka jest zobowiązana do stosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych⁷⁴, to wycena w skorygowanej cenie nabycia lub wartości godziwej jest obowiązująca. Natomiast niezobligowane do stosowania wyżej wymienionego rozporządzenia jednostki mogą w swojej polityce rachunkowości przyjąć dobrowolnie wycenę kredytu w skorygowanej cenie nabycia. Należy przy tym podkreślić, że jednostki mikro nie mogą stosować do wyceny skorygowanej ceny nabycia ani w wartości godziwej (art. 28a ustawy o rachunkowości).

Po stronie Ma konta 13-4 księguje się otrzymane kredyty w wartości nominalnej, prowizje i odsetki od tych kredytów oraz ujemne różnice kursowe dotyczące kredytów w walucie obcej. Natomiast po stronie Wn tego konta ewidencjonuje się spłatę zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów oraz dodatnie różnice kursowe dotyczące kredytów w walucie obcej.

Przykład 11 prezentuje ujęcie w księgach rachunkowych pozyskanego kredytu bankowego, który jednostka wycenia w skorygowanej cenie nabycia.

Przykład 11

Wycena kredytu w skorygowanej cenie nabycia

Magma Spółka z o.o. w dniu 2.01.20X1 roku zaciągnęła w banku kredyt w kwocie 300.000 zł na okres trzech lat, tj. do 31.12.20X3 roku.

Odsetki w skali roku wynoszą 10%.

Bank naliczył prowizję za udzielenie kredytu w wysokości 3.000 zł, którą potrącił w dniu przelewu udzielonej kwoty kredytu. Spłata kwoty kredytu wraz z odsetkami ma nastąpić w 3 ratach płatnych na koniec każdego roku.

Spółka Magma, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, wycenia zobowiązania finansowe według skorygowanej ceny nabycia.

Efektywna stopa procentowa (IRR) wyliczona na podstawie harmonogramu spłat kredytu wynosi 10,5897%.

Wycena kredytu w skorygowanej cenie nabycia:

Ujęcie w księgach rachunkowych spółki Magma:

Zapisy w 20X1 roku

1) Wpływ otrzymanego kredytu po pomniejszeniu o prowizję

2) Naliczenie odsetek za 20X1

3) Spłata raty kredytu i odsetek na 31.12.20X1

Zapisy w 20X2 roku

1) Naliczenie odsetek za 20X2

2) Spłata raty kredytu i odsetek na 31.12.20X2

Zapisy w 20X3 roku

1) Naliczenie odsetek za 20X3

2) Spłata raty kredytu i odsetek na 31.12.20X3

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 13-4 powinna umożliwić:

● ustalenie stanu zadłużenia z tytułu poszczególnych kredytów na dany dzień, jeśli podmiot posiada kilka kredytów bankowych, z uwzględnieniem celu ich zaciągnięcia oraz waluty kredytu,

● podział kredyty na krótkoterminowe oraz długoterminowe, biorąc pod uwagę potrzebę prezentacji zobowiązań z tytułu kredytów w bilansie.

Na dzień bilansowy konto 13-4 wykazuje saldo kredytowe (Ma), które oznacza kwotę zadłużenia z tytułu kredytów. W bilansie zobowiązania z tytułu kredytów wykazywane są po stronie pasywów bilansu w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe, w zależności od terminu, w jakim przypadają do spłaty. W jednostce sporządzającej bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości saldo Ma konta 13-4 prezentuje się w pasywach w pozycji B.II.3 lit. a) Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki lub B.III.3 lit. a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki.

Przy czym jako zobowiązania długoterminowe wykazuje się tę część kredytu, która zgodnie z umową przypada do spłaty w roku i w latach dalszych niż rok następujący po dniu bilansowym. Z kolei do zobowiązań krótkoterminowych zalicza się tę część kredytu, która wymaga spłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W sprawozdaniu sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo konta 13-4 prezentuje się w bilansie w pasywach w pozycji B.II. lub B.III. a) jako Zobowiązania długoterminowe lub krótkoterminowe z tytułu kredytów i pożyczek.

Typowe zapisy strony Wn konta 13-4 Kredyty bankowe

Typowe zapisy strony Ma konta 13-4 Kredyty bankowe

Konto 13-5 Inne rachunki bankowe

Konto 13-5 jest przeznaczone do ewidencji środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych innych niż rachunek bieżący i walutowy.

W ramach konta 13-5 Inne rachunki bankowe można wyodrębnić, w miarę potrzeby, przykładowo następujące konta rachunków pomocniczych:

W ramach konta 13-5/5 Inne rachunki bankowe środków wyodrębnionych mogą funkcjonować na przykład konta bankowe na środki stanowiące subwencje i dopłaty z funduszy pomocowych UE.

Konto 13-5/1 Rachunek lokat terminowych powinno umożliwić uzyskanie informacji dotyczących okresu, na jaki zostały założone lokaty. Biorąc pod uwagę termin zapadalności lokat, środki zgromadzone na lokatach terminowych są wykazywane w bilansie jednostki sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 w sposób następujący:

● w pozycji A.IV.3 lit. a), lit. b) lub lit. c) Długoterminowe aktywa finansowe, jako:

- inne długoterminowe aktywa finansowe, w przypadku lokat terminowych o okresie zapadalności dłuższym niż 12 miesięcy,

● w pozycji B.III.1 lit. a) lub b) Krótkoterminowe aktywa finansowe, jako:

- inne krótkoterminowe aktywa finansowe, w przypadku lokat terminowych o okresie zapadalności od 3 do 12 miesięcy,

● w pozycji B.III.1 lit. c) Krótkoterminowe aktywa finansowe, jako:

- inne środki pieniężne, gdy lokaty terminowe są o okresie zapadalności do 3 miesięcy.

Jeżeli nie stanowią aktywów długoterminowych, pozostałe salda kont przeznaczonych do ewidencji środków pieniężnych zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych czy otwartej akredytywy oraz środków przyznanych z dotacji subwencji i dopłaty z funduszy UE i inne wykazuje się w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości po stronie aktywów w pozycji B.III.1 lit. c) Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

Typowe zapisy strony Wn konta 13-5 Inne rachunki bankowe

Typowe zapisy strony Ma konta 13-5 Inne rachunki bankowe

Konto 13-9 Środki pieniężne w drodze

Konto 13-9 ma zastosowanie przede wszystkim w sytuacjach przekazywania środków pieniężnych pomiędzy kasą i rachunkiem bankowym lub pomiędzy różnymi rachunkami bankowymi, między innymi z uwagi na występujące różnice czasowe w potwierdzaniu tych operacji.

Konto 13-9 służy do ewidencji w szczególności:

● środków pieniężnych przekazanych z kasy jednostki na jej rachunek bankowy, których wpływ na rachunek bankowy nie został potwierdzony wyciągiem bankowym w tym samym dniu czy do końca okresu rozliczeniowego,

● przelewy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi, w szczególności prowadzonymi w innych bankach, których wypłaty i wpłaty nie potwierdzono w tym samym dniu czy do końca okresu rozliczeniowego,

● rozliczeń płatności dokonanych przy użyciu kart płatniczych.

Ewidencja środków pieniężnych z wykorzystaniem konta 13-9 może być prowadzona:

● na bieżąco, co zapobiega dublowaniu ujęcia przekazania środków pieniężnych w rejestrze kasowym i w rejestrze bankowym (nie ma potrzeby bieżącego potwierdzania),

● tylko na przełomie okresu, w przypadku gdy przelew środków pieniężnych nie został potwierdzony na ostatni dzień tego okresu przez bank otrzymujący przelew.

Prowadzenie ewidencji z wykorzystaniem konta 13-9 Środki pieniężne w drodze nie jest obowiązkowe, ale z pewnością stanowi ułatwienie ewidencji. Jednostka, która rezygnuje z pośrednictwa konta 13-9, określa dokumenty, które będą podstawą do ewidencji operacji przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy kasą a rachunkiem bankowym czy pomiędzy rachunkami bankowymi. Taka możliwość jest przewidziana w art. 22 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Na stronie Wn konta 13-9 ujmuje się zwiększenia stanu środków pieniężnych w drodze, natomiast na stronie Ma zmniejszenia stanu tych środków.

Saldo Wn konta 13-9 występujące na dzień bilansowy odzwierciedla stan środków pieniężnych w drodze. W bilansie jest ono ujmowane w aktywach w pozycji B.III.1 lit. c) Krótkoterminowe aktywa finansowe - inne środki pieniężne.

W sprawozdaniu sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo konta 13-9 wykazuje się w aktywach w pozycji B.III. a) Krótkoterminowe aktywa finansowe - środki pieniężne w kasie i na rachunkach.

Typowe zapisy strony Wn konta 13-9 Środki pieniężne w drodze

Typowe zapisy strony Ma konta 13-9 Środki pieniężne w drodze

3.3. Konto 14 Krótkoterminowe aktywa finansowe

Konto 14 służy do ewidencji inwestycji w krótkoterminowe aktywa finansowe.

Inwestycje w krótkoterminowe aktywa finansowe, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17, 18b, 24 i 25 ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia o instrumentach finansowych, obejmują: krótkoterminowe (obrotowe) aktywa finansowe, w postaci instrumentów finansowych zaliczonych do kategorii: przeznaczone do obrotu, dostępne do sprzedaży, utrzymywane do terminu wymagalności i pożyczki udzielone i należności własne.

W przypadku zaliczenia do obrotowych aktywów finansowych wymóg istotny, aby aktywa te były płatne lub wymagalne albo przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia.

Krótkoterminowe aktywa finansowe, zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, prezentuje się w podziale na:

● udziały i akcje,

● inne papiery wartościowe,

● udzielone pożyczki (ujmowane na koncie 24),

● inne krótkoterminowe aktywa finansowe.

Dodatkowo wymagany jest ich podział na posiadane w:

● jednostkach powiązanych,

● pozostałych jednostkach.

Do krótkoterminowych aktywów finansowych ujmowanych na koncie 14 należą w szczególności:

● instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki w postaci przykładowo: obcych udziałów, akcji, obligacji, innych papierów wartościowych,

● zobowiązania finansowe innych jednostek mające postać bonów skarbowych, certyfikatów, listów zastawnych,

● aktywa pieniężne w postaci obcych weksli.

Wycena

Krótkoterminowe aktywa finansowe na dzień ich nabycia albo powstania ujmuje się w księgach rachunkowych, według:

● ceny nabycia albo

● ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne (art. 35 ust. 1).

W przypadku zastosowania do wyceny ceny zakupu, ponoszone koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji będą odniesione na konto 75-1 Koszty finansowe.

Rozchód składników krótkoterminowych aktywów finansowych różniących się cenami nabycia (zakupu), jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, wycenia się według metody wybranej spośród określonych w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy. Dopuszcza się następujące metody:

● według cen przeciętnych,

● po cenach, po których jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła) - metodą FIFO lub

● po cenach, po których jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła) - metodą LIFO.

Rozchód nie może być zatem wyceniany w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen nabycia (zakupu).

Krótkoterminowe aktywa finansowe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy, według następujących zasad zawartych w art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj.:

● według ceny (wartości) rynkowej

● albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa,

● albo według skorygowanej ceny nabycia, jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności,

● a jeżeli nie istnieje aktywny rynek, w określonej w inny sposób wartości godziwej.

Skutki przeszacowania inwestycji zaliczanych do krótkoterminowych aktywów finansowych rozlicza się, zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości, według następujących zasad:

● skutki wzrostu lub obniżenia wartości inwestycji krótkoterminowych wycenianych według cen (wartości) rynkowych zalicza się odpowiednio do przychodów i kosztów finansowych (konto Wn 75-1 lub Ma 75-0),

● w przypadku stosowania innych zasad wyceny krótkoterminowych aktywów finansowych, niż określone w art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, skutki obniżenia ich wartości zalicza się do kosztów finansowych w pełnej wysokości, natomiast skutki wzrostu ich wartości zalicza się do przychodów finansowych w wysokości nie wyższej niż kwota różnic uprzednio odpisanych w koszty finansowe.

Krótkoterminowe aktywa finansowe nabyte za waluty obce wycenia się na dzień bilansowy według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty na ten dzień przez NBP (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Do krótkoterminowych aktywów finansowych zaliczanych do instrumentów finansowych (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości) mają zastosowanie przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Przepisów tego rozporządzenia mogą nie stosować jednostki⁷⁷, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego;

2) 51 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy;

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Jednostki, które skorzystały ze wskazanego uproszczenia, do wyceny krótkoterminowych aktywów finansowych stosują ogólne zasady wyceny określone w ustawie o rachunkowości. Według zasad określonych w ustawie o rachunkowości, krótkoterminowe aktywa finansowe wyceniają również wszystkie jednostki mikro. W świetle art. 28a ustawy, jednostka mikro nie wycenia aktywów i pasywów według wartości godziwej.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 14 powinna umożliwiać ustalenie wartości poszczególnych składników krótkoterminowych aktywów finansowych, w szczególności:

● według ich rodzajów i waluty,

● w układzie niezbędnym dla sporządzenia sprawozdania finansowego,

● w podziale na posiadane w jednostkach powiązanych i pozostałych.

Uwzględniając podział na pozycje wymagane do prezentacji w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy, byłby to podział na konta:

● 14-1 Udziały i akcje w innych jednostkach, 

● 14-2 Weksle obce,

● 14-3 Inne krótkoterminowe papiery wartościowe,

● 14-4 Inne krótkoterminowe aktywa finansowe.

Po stronie Wn konta 14 księgowane są w szczególności zwiększenia stanu lub wartości finansowych aktywów obrotowych, a po stronie Ma - zmniejszenia stanu lub wartości tych aktywów obrotowych.

Konto 14 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe. Odzwierciedla ono stan krótkoterminowych aktywów finansowych i jest wykazywane w aktywach bilansu w wysokości skorygowanej o ewentualne odpisy aktualizujące (ujęte na koncie 15). Jednostki sporządzające bilans według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazują saldo tego konta w pozycji B.III.1. Krótkoterminowe aktywa finansowe z podziałem na aktywa w jednostkach powiązanych oraz w pozostałych jednostkach.

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym według załącznika nr 5 saldo konta 14 prezentuje się w aktywach bilansu w pozycji B.III. a) Krótkoterminowe aktywa finansowe.

Dodatkowo w jednostkach stosujących rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych ewidencja aktywów finansowych powinna być prowadzona w sposób umożliwiający ich klasyfikację do kategorii instrumentów finansowych i przyjętych zasad wyceny, tam przewidzianych⁷⁸.

Przykładowa ewidencja może być prowadzona w następującym układzie:

Typowe zapisy strony Wn konta 14 Krótkoterminowe aktywa finansowe

Typowe zapisy strony Ma konta 14 Krótkoterminowe aktywa finansowe

3.4. Konto 15 Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe

Konto 15 jest przeznaczone do ewidencji zmian wartości inwestycji krótkoterminowych ujmowanych według cen nabycia, w związku z doprowadzeniem ich wartości do poziomu cen rynkowych (wartości godziwej)⁷⁹.

Skutki przeszacowania inwestycji zaliczanych do krótkoterminowych aktywów finansowych (ich wzrostu lub obniżenia) zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych i rozlicza zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W przypadku przyjęcia wyceny na dzień bilansowy według ceny (wartości) rynkowej zmiany ich wartości są ujmowane w następujący sposób:

● wzrost ceny (wartości) rynkowej składnika krótkoterminowych aktywów finansowych odnosi się na przychody finansowe zapisem Wn konto 15 Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe, Ma konto 75-0 Przychody finansowe,

● obniżenie wartości (wartości rynkowej) składnika krótkoterminowych aktywów finansowych odnosi się na koszty finansowe zapisem Wn konto 75-1 Koszty finansowe, Ma konto 15 Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe.

Przy stosowaniu powyższej metody wyceny, na dzień bilansowy konto 15 może wykazywać zarówno saldo Wn, jak i Ma, w związku z tym może wpływać na korektę wartości inwestycji na plus lub minus.

Natomiast wycena inwestycji krótkoterminowych według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, podporządkowana została zasadzie ostrożności. Skutkuje to tym, że obniżenie wartości składnika aktywów (ma to miejsce wówczas, jeżeli cena rynkowa jest niższa od ceny nabycia) jest odnoszone w koszty finansowe. Odpisy zwiększające są możliwe jedynie jako odwrócenie uprzednio dokonanych zmniejszeń wartości. Przyjęcie takiego sposobu wyceny aktywów finansowych powoduje, że saldo konta 15 Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe może wykazywać saldo Ma, które odzwierciedla utratę ich wartości⁸⁰.

Salda konta 15 nie są wykazywane w bilansie, lecz odpowiednio korygują saldo konta 14.

Przykład 12

Nabycie akcji i ich wycena

Fama Sp. z o.o. nabyła 30.06.20X0 r. 100 sztuk akcji Drama S.A., płacąc 100 zł za akcję. Akcje spółki Drama są notowane na rynku regulowanym. Nabyte akcje spółka Fama zaliczyła do krótkoterminowych aktywów finansowych.

Kursy akcji na kolejny dzień bilansowy, tj. 31.12.20X0 r., wynosił 110 zł za akcję.

I. Ujęcie nabycia akcji Drama S.A. i wycena akcji na dzień bilansowy przy założeniu, że spółka Fama przyjęła do wyceny cenę (wartość) rynkową:

Objaśnienia:

II. Ujęcie nabycia akcji Drama S.A. i wycena akcji na dzień bilansowy przy założeniu, że spółka Fama przyjęła do wyceny cenę (wartość) rynkową:

Objaśnienia do przykładu:

Źródło: opracowanie własne

Na koncie 15 po stronie Wn księguje się w szczególności:

● zwiększenia wartości lub

● przywrócenie (odtworzenie) utraconej wartości do wysokości odpisu aktualizującego zarachowanego do kosztów oraz

● zarachowanie odpisów zwiększających wartość aktywów finansowych, przekwalifikowanych z długoterminowych do krótkoterminowych.

Po stronie Ma konta 15 księguje się w szczególności:

● zmniejszenia w związku z utratą przez krótkoterminowe aktywa finansowe wartości,

● zarachowanie odpisów zmniejszających wartość aktywów finansowych, przekwalifikowanych z długoterminowych do krótkoterminowych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 15 powinna zapewnić ustalenie wartości odpisów aktualizujących poszczególnych składników krótkoterminowych aktywów finansowych. W związku z tym układ i szczegółowość ewidencji prowadzonej do konta 15 i konta 14 powinny być zbliżone.

Typowe zapisy strony Wn konta 15 Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe

Typowe zapisy strony Ma konta 15 Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe

3.5. Konto 16 Udziały i akcje własne

Konto 16 jest przeznaczone do ewidencji nabytych przez jednostkę udziałów (akcji) własnych.

Kodeks spółek handlowych (k.s.h.) ogranicza swobodę nabywania przez jednostkę akcji własnych. Problem nabywania akcji własnych reguluje art. 362 § 1 k.s.h.

Spółka nie może nabywać wyemitowanych przez nią akcji (akcje własne). Zakaz ten nie dotyczy:

1)  nabycia akcji w celu zapobieżenia bezpośrednio zagrażającej spółce poważnej szkodzie; 

2)  nabycia akcji, które mają być zaoferowane do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat; 

3)  spółki publicznej, nabywającej akcje w celu wypełnienia zobowiązań wynikających z instrumentów dłużnych zamiennych na akcje; 

4)  nabycia akcji w drodze sukcesji uniwersalnej; 

5)  instytucji finansowej, która nabywa za wynagrodzeniem w pełni pokryte akcje na cudzy rachunek w celu ich dalszej odsprzedaży; 

6)  nabycia akcji w celu ich umorzenia; 

7)  nabycia w pełni pokrytych akcji w drodze egzekucji celem zaspokojenia roszczeń spółki; których nie można zaspokoić w inny sposób z majątku akcjonariusza; 

8)  nabycia w pełni pokrytych akcji nieodpłatnie; 

9)  nabycia na podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego przez walne zgromadzenie; upoważnienie powinno określać warunki nabycia, w tym maksymalną liczbę akcji do nabycia, okres upoważnienia, który nie może przekraczać pięciu lat, oraz maksymalną i minimalną wysokość zapłaty za nabywane akcje, jeżeli nabycie następuje odpłatnie; 

10) nabycia akcji w innych przypadkach przewidzianych w ustawie. 

Dodatkowo w art. 362 § 2 i 3 k.s.h. są zawarte ograniczenia. 

W przypadkach określonych w art. 362 § 1 pkt 1, 2 i 8 nabycie akcji własnych przez spółkę jest dozwolone tylko wtedy, gdy zostały spełnione łącznie następujące warunki:

1)  nabyte akcje zostały w pełni pokryte; 

2)  łączna wartość nominalna nabytych akcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego spółki, uwzględniając w tym również wartość nominalną pozostałych akcji własnych, które nie zostały przez spółkę zbyte; 

3)  łączna cena nabycia akcji własnych, powiększona o koszty ich nabycia, nie jest wyższa od kapitału rezerwowego, utworzonego w tym celu z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 może być przeznaczona do podziału. 

W związku z powyższym w przypadku nabycia akcji własnych w celu zapobieżenia poważnej szkodzie bezpośrednio zagrażającej spółce lub zaoferowania ich do nabycia pracownikom lub byłym współpracownikom, z chwilą podjęcia uchwały o takim zakupie należy utworzyć z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych lub wyodrębnić z wolnego kapitału rezerwowego kapitał rezerwowy w kwocie stanowiącej odpowiednik wartości akcji przewidzianych do nabycia. Kapitał ten pozostaje zablokowany do czasu sprzedaży lub umorzenia nabytych akcji własnych i nie może być wykorzystany na inne cele⁸¹.

Nabyte udziały (akcje) własne, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 9a ustawy o rachunkowości, wycenia się według cen nabycia, przy czym, stosownie do art. 28 ust. 2a ustawy:

● w przypadku nabycia udziałów (akcji) własnych w drodze egzekucji ceną nabycia jest ich cena nabycia ustalona w postępowaniu egzekucyjnym, powiększona o koszty poniesione w toku postępowania egzekucyjnego, które nie zostały spółce zwrócone,

● w przypadku nieodpłatnego nabycia udziałów (akcji) własnych cena nabycia obejmuje wszystkie koszty ponoszone przez spółkę na ich nabycie.

Często zdarza się, że spółki nabywają akcje własne w celu ich późniejszego umorzenia. Działanie takie ma na celu umocnienie pozycji dotychczasowych akcjonariuszy poprzez korzystną dla nich zmianę akcjonariatu. Zmniejszenie ogólnej liczby akcji powoduje bowiem procentowy wzrost udziału akcjonariuszy w ogólnej liczbie istniejących akcji.

W przypadku gdy cena nabycia akcji równa się ich wartości nominalnej, to umorzenie akcji własnych następuje poprzez zmniejszenie kapitału podstawowego. Cena nabycia akcji może różnić się od wartości nominalnej nabytych akcji własnych. Sposób postępowania w przypadku umorzenia akcji własnych, gdy ich cena nabycia jest różna od wartości nominalnej, określa art. 36a ust. 2 ustawy o rachunkowości. W myśl tego artykułu, w przypadku umorzenia akcji własnych dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy. Ujemną różnicę należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału akcyjnego.

Przepisy art. 36a ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości stosuje się do udziałów własnych w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, z wyjątkiem umorzenia udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów własnych nabytych w drodze egzekucji, bez obniżenia kapitału zakładowego, wartość udziałów własnych według ceny nabycia należy ująć jako zmniejszenie kapitału rezerwowego utworzonego w celu umorzenia.

Saldo konta 16 Udziały i akcje własne na dzień bilansowy prezentuje się w aktywach bilansu w pozycji D. Udziały (akcje) własne. Dotyczy to zarówno sprawozdania sporządzonego zgodnie z załącznikiem nr 1, jak i z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości.

Schemat 14 prezentuje ewidencje operacji dotyczących transakcji nabycia, sprzedaży i umorzenia udziałów/akcji własnych.

Schemat 14. Nabycie i umorzenie akcji/udziałów własnych

Objaśnienia do schematu 14:

1) Utworzenie kapitału rezerwowego w celu umorzenia udziałów⁸²

2) Nabycie akcji/udziałów własnych:

a) cena zakupu

b) koszty zakupu

3) Umorzenie akcji/udziałów własnych w przypadku gdy: cena nabycia = wartość nominalna akcji/udziałów

4) Umorzenie akcji/udziałów własnych w przypadku gdy: wartość nominalna akcji/udziałów > ceny nabycia:

a) do wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów

b) nadwyżkę dodatnią odnieść na kapitał zapasowy

5) Umorzenie akcji/udziałów własnych w przypadku gdy: cena nabycia > wartości nominalnej akcji/udziałów:

a) do wysokości wartości nominalnej akcji/udziałów

b) nadwyżka ujemna do wysokości kapitału zapasowego

c) nadwyżka ujemna ponad kapitał zapasowy

6) Umorzenie z czystego zysku bez obniżania kapitału podstawowego

7) Umorzenie bez obniżania kapitału podstawowego poprzez pomniejszenie kapitału rezerwowego utworzonego w celu umorzenia udziałów⁸³

Źródło: opracowanie własne

Przykład 13

Nabycie i sprzedaż akcji własnych

Spółka akcyjna nabyła akcje własne, płacąc za nie 10.000 zł. Nabyte akcje własne spółka sprzedała za kwotę 11.000 zł

Objaśnienia do przykładu 13:

Przykład 14

Nabycie i sprzedaż akcji własnych

Spółka akcyjna nabyła akcje własne, płacąc za nie 11.000 zł. Nabyte akcje własne spółka sprzedała za kwotę 8.000 zł. Wysokość kapitału rezerwowego wynosi 1.000 zł.

Objaśnienia do przykładu 14:

Typowe zapisy strony Wn konta 16 Udziały i akcje własne

Typowe zapisy strony Ma konta 16 Udziały i akcje własne

Zespół 2

Rozrachunki i roszczenia

1. Wykaz kont zespołu 2 Rozrachunki i roszczenia

2. Ogólna charakterystyka kont zespołu 2 Rozrachunki i roszczenia

Na rozrachunki składają się należności i zobowiązania. Powstanie należności i zobowiązań jest konsekwencją stosowania zasady memoriału oraz obrotu bezgotówkowego.

Szczególnym rodzajem rozrachunków są należności kwestionowane przez dłużnika, nazywane roszczeniami. Roszczenia skierowane w celu rozstrzygnięcia na drogę sądową lub poddane arbitrażowi to roszczenia sporne.

Ustawa o rachunkowości nie zawiera definicji należności. Za podstawę wyprowadzenia definicji należności należy przyjąć ogólną definicję aktywów, a szczególnie definicję kategorii aktywów finansowych⁸⁴.

Bazując na wskazanych definicjach, za należności należy rozumieć wynikające z przeszłych zdarzeń (np. umowy sprzedaży) prawo otrzymania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, w szczególności oczekuje się w przyszłości wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych w postaci aktywów pieniężnych.

W art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości zobowiązania zostały zdefiniowane jako wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki⁸⁵.

W praktyce wyróżnia się wiele rodzajów rozrachunków, które są klasyfikowane według różnych kryteriów. W poniższej tabeli zestawione zostały przykładowe kryteria podziału rozrachunków i związane z nimi rodzaje rozrachunków.

Tabela 12. Przykładowy podział rozrachunków

Należności i zobowiązania powinny zostać zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1, w podziale przedstawionym w poniższej tabeli.

Tabela 13. Prezentacja należności i zobowiązań w bilansie

Źródło: Opracowanie własne na podstawie ustawy o rachunkowości

Biorąc pod uwagę wymogi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, ewidencja szczegółowa powinna umożliwić uzyskanie informacji dotyczących:

● należności i zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług,

● otrzymanych i udzielonych zaliczek na poczet dostaw i usług,

● rozrachunków z tytułu dostaw środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa,

● należności i zobowiązań publicznoprawnych,

● należności i zobowiązań z tytułu rozrachunków z pracownikami,

● należności i zobowiązań z tytułu operacji finansowych, rozrachunków z właścicielami jednostki, najmu, dzierżawy, leasingu,

● należności i zobowiązań z tytułu rozrachunków wewnątrzzakładowych jednostki z jej oddziałami lub zakładami samodzielnie sporządzającymi bilans,

● odpisów aktualizujących wartość należności,

● różnic kursowych z wyceny rozrachunków w walutach obcych,

● roszczeń, czyli należności w części lub całości kwestionowanych przez kontrahentów, w tym należności sporne dochodzone na drodze sądowej (również te, które są objęte postępowaniem upadłościowym i restrukturyzacyjnym).

Na bieżąco, w ciągu roku obrotowego, należności i zobowiązania wprowadza się do ksiąg rachunkowych jednostki, według ich wartości nominalnej (łącznie z VAT).

Wycena

Nie rzadziej niż na dzień bilansowy należności podlegają wycenie w kwocie wymaganej zapłaty, z uwzględnieniem zasady ostrożności. Dodatkowo należności i udzielone pożyczki zaliczane do aktywów finansowych mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Kwotę wymaganej zapłaty wyznacza nominalna kwota należności. Mogą ją powiększać kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne za zwłokę w zapłacie odsetki.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.), wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia w zapłacie, chociażby nie poniósł żadnej szkody, nawet w sytuacji, gdy opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Istotne jest żądanie ich zapłaty. Wierzyciel powinien przekazać dłużnikowi notę odsetkową (notę księgową), w której określi wartość naliczonych odsetek od przeterminowanej należności. Odsetki te podlegają zaliczeniu do przychodów finansowych. Nie będą to przychody podlegające opodatkowaniu do dnia ich otrzymania.

Ostrożność w wycenie należności polega na uwzględnieniu stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty. Biorąc pod uwagę prawdopodobieństwo uzyskania zapłaty, można wyróżnić szczególne kategorie należności, tj.: wątpliwe, przeterminowane czy utracone.

Należności wątpliwe to należności w poważnym stopniu zagrożone ich nieściągalnością. Mogą to być należności przeterminowane, jak również nieprzeterminowane, których termin zapłaty jeszcze nie minął. Jednak, biorąc pod uwagę ocenę sytuacji finansowej dłużnika co do ich spłaty, należność taką można uznać za wątpliwą, a więc zagrożoną nieściągalnością. Należności wątpliwe powinny być pod szczególnym nadzorem jednostki. Wierzyciel powinien podjąć działania, które zabezpieczą spłatę. Nie wyklucza się również potrzeby zatrudnienia specjalnej jednostki do ich windykacji, czy ich sprzedaży jednostce wyspecjalizowanej w ściąganiu zaległych należności.

Uznanie należności za przeterminowaną oznacza przewidziany prawem stan, którego konsekwencją jest wygaśnięcie możliwości ich dochodzenia na drodze sądowej. Wynika to z upływu terminu przedawnienia⁸⁶.

Ogólny termin przedawnienia, zgodnie z art. 118 k.c., wynosi 6 lat⁸⁷, jeżeli przepisy szczególne nie przewidują innych terminów⁸⁸. Należy podkreślić, że należności jednostek z tytułu sprzedaży przedawniają się po 2 latach, a dotyczące działalności gospodarczej po 3 latach. Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, od którego wierzyciel może skutecznie żądać od dłużnika spełnienia świadczenia zapłaty⁸⁹.

Istotne jest również to, że bieg okresu przedawnienia można przerwać poprzez podjęcie konkretnych czynności.

Bieg przedawnienia przerywa:

● podjęcie każdej czynności przed sądem (np. wniesienie powództwa), także innym organem do rozpoznania spraw (np. sąd polubowny) lub egzekwowania roszczeń (komornik sądowy) w celu dochodzenia, ustalenia, zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczeń,

● wszczęcie mediacji,

● uznanie roszczenia przez kontrahenta (lub upoważnione przez niego osoby) na podstawie ugody lub jednostronnego oświadczenia, między innymi poprzez potwierdzenie salda.

Należy podkreślić, że nie przerywa biegu przedawnienia potwierdzenie salda należności przez osobę nieuprawnioną do składania w jej imieniu oświadczeń woli, to znaczy do reprezentowania jednostki na zewnątrz lub jego niepodpisania.

W stosunku do kwot należności wykazanych w sprawozdaniu finansowym oczekuje się, że przyniosą korzyści jednostce, co stanowi podstawę ich wykazania w aktywach. Jeśli zapłata nie jest prawdopodobna, należy zaktualizować wartość należności poprzez dokonanie odpisu aktualizującego.

Odpisy te zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1), np. od kwoty głównej należności handlowej, lub do kosztów finansowych (Ma konto 75-1), np. od należności o charakterze finansowym.

Należności utracone w wyniku:

● przedawnienia,

● umorzenia, czyli zwolnienia przez jednostkę jej kontrahenta z długu i rezygnacji ze ściągania należności,

● udokumentowanego braku możliwości ich wyegzekwowania, mimo podjętych działań,

wymagają wyłączenia ich z aktywów, ponieważ nie przyniosą jednostce w przyszłości korzyści. Następuje to poprzez ich wyksięgowanie i ujęcie w ciężar odpisów aktualizujących ich wartość, jeżeli uprzednio dokonano takiego odpisu (np. Wn konto 28/Ma konto 20). W pozostałych przypadkach bezpośrednio w pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe w zależności od charakteru należności (np. Wn konto 76-1/Ma konto 20)⁹⁰.

Szczegółowe zasady dokonywania pomiaru utraty wartości należności oraz zasadności ustalania odpisów aktualizujących wartość należności przedstawia Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów.

W przypadku zobowiązań nie rzadziej niż na dzień bilansowy podlegają one wycenie w kwocie wymagającej zapłaty, z zastrzeżeniem zobowiązań finansowych, które mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej.

Kwota wymagająca zapłaty jest to wyrażona w walucie polskiej kwota zobowiązania wobec wierzyciela, którą jednostka jest zobowiązana zapłacić, zgodnie z warunkami umowy i przepisami prawa. Będzie to pierwotna kwota zobowiązania (wartość nominalna) ustalona na dzień bilansowy lub na inny dzień w roku bieżącym lub następnych latach wraz z należnymi odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie.

Zobowiązania mogą zostać spisane nie wcześniej niż pod datą ich wygaśnięcia lub umorzenia długu przez wierzyciela. W związku z tym nawet niewielka kwota nierozliczonego i nieprzedawnionego zobowiązania, przed upływem jego wymagalności, nie może zostać odpisana w księgach rachunkowych na podstawie samodzielnej decyzji jednostki (dłużnika).

Należności i zobowiązania z tytułu dostaw wyrażone w walucie obcej przelicza się na dzień ich powstania według ich wartości nominalnej (art. 28 ust. 11 pkt 2 ustawy o rachunkowości) po ich przeliczeniu na walutę polską po kursie średnim ustalonym dla danej waluty obcej przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień.

Należności i zobowiązania w walucie obcej nierozliczone na dzień bilansowy należy wycenić po średnim kursie ogłoszonym na ten dzień przez NBP.

Do szczególnych rodzajów rozrachunków należą rozrachunki publicznoprawne.

Na rozrachunki publicznoprawne składają się należności i zobowiązania z tytułu podatków, ceł, opłat, składek ubezpieczeniowych i obciążeń z innych tytułów, do których mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej.

Istotną kategorią w ramach tej grupy rozrachunków są rozrachunki z tytułu podatków. Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, gminy, wynikające z ustaw podatkowych⁹¹.

Z punktu widzenia podmiotu gospodarczego istotne jest określenie obowiązku podatkowego wynikającego z ustaw podatkowych oraz z tym związanego zobowiązania podatkowego⁹². W związku z powyższym podatki wystąpią w księgach rachunkowych podatnika, płatnika lub inkasenta⁹³, jednakże odmienny będzie zakres operacji ujmowanych z tytułu podatków.

Będą to należności i zobowiązania podatkowe, w szczególności dotyczące rozrachunków⁹⁴:

● z urzędem skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług (VAT),

● z urzędem skarbowym dotyczące podatku od osób prawnych (CIT),

● z urzędem skarbowym z tytułu potrąconego podatku od osób fizycznych (PIT), gdy jednostka jest płatnikiem tego podatku,

● z organami celnymi z tytułu opłat celnych i akcyzy,

● z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat skarbowych, wpłaty z zysku spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych,

● podatków i opłat lokalnych, np. od nieruchomości czy środków transportu,

● innych podatków i opłat.

Rozliczenia z urzędem skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) są zwykle najbardziej pracochłonne, a wynika to ze szczególnych cech charakterystycznych tego podatku.

Podatek VAT jest podatkiem pośrednim. Mechanizm modelowy tego podatku polega na tym, że każdy podatnik na swoim etapie obrotu towarami lub usługami dokonuje naliczenia podatku należnego obciążającego kolejnego odbiorcę poprzez wliczenie go do ceny sprzedaży. Jednocześnie podatnik ma prawo do odliczenia (potrącenia) podatku naliczonego, którym obciążyli go jego dostawcy, przy zakupach towarów i usług nabywanych, w związku z działalnością opodatkowaną tym podatkiem. Podatek VAT, biorąc pod uwagę charakterystykę jego naliczania i potrącania jest podatkiem rozrachunkowym. Przy jego rozliczaniu będziemy wówczas mieli do czynienia z VAT należnym i VAT naliczonym.

W wyniku dokonania transakcji sprzedaży zostanie naliczony VAT i zwiększy cenę sprzedaży (tym samym należność) oraz zostanie ujęty jako zobowiązanie publicznoprawne z tytułu VAT należnego. Z kolei naliczony VAT przy transakcji zakupu będzie stanowił należność z tytułu rozrachunków publicznoprawnych, o którą podatnik ma prawo zmniejszyć swoje zobowiązanie z tytułu VAT należnego. Jednakże w ustawie o podatku od towarów i usług (VAT) ustawodawca wprowadził również ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego. Wówczas jego wartość będzie obciążać w sposób bezpośredni koszty działalności bądź wartość początkową nabytego składnika aktywów. W szczególnych sytuacjach VAT może być odniesiony na zwiększenie przychodów⁹⁵.

Ewidencja rozliczeń z tytułu VAT będzie wymagała powołania do tego celu kont księgi głównej oraz kont pomocniczych⁹⁶.

Szczególnym rodzajem ksiąg pomocniczych są prowadzone dla celów podatkowych rejestry VAT. Rejestry VAT są księgami pomocniczymi stanowiącymi uszczegółowienie i uzupełnienie zapisów dotyczących podatku od towarów i usług ujmowanych na kontach księgi głównej.

Kolejną istotną grupę rozrachunków stanowią rozrachunki z tytułu wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników. Konsekwencją zatrudniania pracowników jest konieczność dokonywania różnorodnych rozliczeń z zatrudnionymi osobami oraz z innymi instytucjami. W związku z tym niezbędne staje się prowadzenie rozbudowanej ewidencji w księgach rachunkowych.

Z naliczaniem i wypłatą wynagrodzeń łączy się obowiązek obliczenia obciążeń publicznoprawnych i przekazania ich we wskazanym terminie do właściwych instytucji państwowych.

Podstawowe kategorie obciążeń z tytułu wynagrodzeń to w szczególności:

● składki na ubezpieczenia społeczne, odprowadzane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS),

● składki na ubezpieczenia zdrowotne, odprowadzane do ZUS,

● składki na inne fundusze pozaubezpieczeniowe, tj. Fundusz Pracy (FP), Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP), płacone do ZUS,

● zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzane do urzędu skarbowego.

Zespół 2 zamykają konta przeznaczone do ewidencji pozostałych należności i zobowiązań krajowych i zagranicznych oraz roszczeń nieobjętych ewidencją na wcześniej wskazanych kontach.

Pozostałe rozrachunki będą dotyczyć w szczególności następującego zakresu zdarzeń:

● pożyczek udzielonych i otrzymanych, 

● rozliczeń z właścicielami, wspólnikami, udziałowcami, akcjonariuszami,

● różnic inwentaryzacyjnych (nadwyżek, niedoborów),

● roszczeń spornych, 

● leasingu finansowego, 

● zakupu i sprzedaży składników majątku, 

● obrotu wierzytelnościami, 

● emisji aktywów finansowych. 

3. Komentarz do kont zespołu 2 Rozrachunki i roszczenia

3.1. Konto 20 Rozrachunki z odbiorcami

Konto 20 służy do ujmowania powstałych należności, poświadczających wierzytelności jednostki z tytułu dostaw i usług.

Rozrachunki z odbiorcami stanowią zwykle podstawową i największą grupę rozrachunków jednostki z jej klientami zewnętrznymi.

Podstawowym dokumentem potwierdzającym powstanie należności jest faktura sprzedaży (również faktura korygująca) wystawiona przez jednostkę.

Rozrachunki z odbiorcami mogą dotyczyć:

● rozrachunków z odbiorcami krajowymi (konto 20-1),

● rozrachunków z odbiorcami zagranicznymi (konto 20-2).

Po stronie Wn konta 20 Rozrachunki z odbiorcami są księgowane w szczególności:

● należności z tytułu dostaw i usług (łącznie z VAT należnym),

● roszczenia zwiększające należność główną, takie jak: naliczone odsetki za opóźnienia w zapłacie, kary umowne i inne kwoty zasądzone od kontrahentów jednostki,

● dodatnie różnice kursowe, zrealizowane w ciągu roku obrotowego i naliczone w związku z wyceną na dzień bilansowy od należności i roszczeń wyrażonych w walucie obcej,

● zwrócone kontrahentom nadpłacone przez nich kwoty z tytułu dostaw i usług.

Po stronie Ma konta 20 Rozrachunki z odbiorcami są ujmowane:

● spłaty należności z tytułu dostaw i usług oraz roszczeń zwiększających należność główną,

● kwoty zmniejszające należności z tytułu dostaw i usług w związku z rabatami, bonifikatami, skontami udzielonymi kontrahentom jednostki,

● kwoty zmniejszające należności z tytułu dostaw i usług w związku z uznaniem reklamacji odbiorców,

● należności przeksięgowane w związku z odpisaniem z tytułu umorzenia, przedawnienia, uznania za nieściągalne,

● należności przeniesione na konto roszczeń spornych, w związku z wystąpieniem na drogę sądową,

● należności sprzedane lub w stosunku do których nastąpiła cesja,

● należności wniesione do innych podmiotów jako aport,

● kompensaty należności ze zobowiązaniami wobec tych samych podmiotów,

● ujemne różnice kursowe, zrealizowane i naliczone w związku z wyceną na dzień bilansowy należności i roszczeń wyrażonych w walucie obcej

● i inne zmniejszenia.

Należności z tytułu dostaw i usług są zaliczane w całości do należności krótkoterminowych. Podlegają jedynie prezentacji w podziale na należności o okresie spłaty: do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 20 powinna umożliwić w szczególności ustalenie przebiegu rozrachunków z odbiorcami oraz stanu należności:

● od odbiorców krajowych według kontrahentów jednostki,

● od odbiorców zagranicznych według kontrahentów jednostki i walut,

● spornych.

W celu sporządzenia sprawozdania finansowego ewidencja szczegółowa powinna również umożliwić wykazanie należności:

● w podziale na należności z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:

- do 12 miesięcy,

- powyżej 12 miesięcy,

- inne;

● z wyodrębnieniem należności z tytułu dostaw i usług:

- od jednostek powiązanych,

- od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale,

- w pozostałych jednostkach.

Na koncie 20 Rozrachunki z odbiorcami występuje przede wszystkim saldo debetowe (Wn), odzwierciedlające stan należności jednostki z tytułu dostaw i usług na określony dzień. Konto 20 może także wykazywać saldo kredytowe (Ma), odzwierciedlające na przykład wielkość otrzymanych od odbiorców zaliczek na przyszłe dostawy lub usługi czy wielkość nadpłat w stosunku do kwot zarachowanych jako należne jednostce.

Saldo Wn konta 20 prezentuje się w sprawozdaniu finansowym sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w aktywach bilansu w pozycji:

● B.II.1 a) Należności krótkoterminowe od jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług lub

● B.II.2 a) Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale z tytułu dostaw i usług lub 

● B.II.3 a) Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług.

Saldo Ma konta 20, odzwierciadlające wartość zaliczek, zadatków, przedpłat otrzymanych od odbiorców na poczet przyszłych dostaw i usług, prezentuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.III.3 e) Zaliczki otrzymane na dostawy i usługi.

Ewentualne nadpłaty należności w stosunku do kwot zarachowanych jako należne jednostce i ujęte w księgach rachunkowych jako saldo kredytowe (Ma) konta 20 ujmuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.III.1 b) lub B.III.2 b), lub B.III.3 i) jako inne krótkoterminowe zobowiązania.

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo Wn konta 20 prezentuje się w aktywach w pozycji B.II. a) Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług.

Typowe zapisy strony Wn konta 20 Rozrachunki z odbiorcami

Typowe zapisy strony Ma konta 20 Rozrachunki z odbiorcami

3.2. Konto 21 Rozrachunki z dostawcami

Konto 21 jest przeznaczone do ujmowania zobowiązań wobec kontrahentów jednostki, powstałych jako następstwo wykonania przez nich dostaw składników majątku lub usług. Powstanie zobowiązań w jednostce jest powiązane z udzieleniem przez dostawcę tzw. kredytu kupieckiego lub rozłożeniem płatności na raty.

Podstawą ujęcia zobowiązań, poświadczających zakup dóbr lub usług, są w szczególności faktury, faktury korygujące wystawione przez dostawcę i otrzymane przez jednostkę.

Rozrachunki z dostawcami mogą dotyczyć:

● rozrachunków z dostawcami krajowymi (konto 21-1),

● rozrachunków z dostawcami zagranicznymi (konto 21-2).

Po stronie Wn konta 21 Rozrachunki z dostawcami ujmowane są w szczególności:

● spłaty zobowiązań i roszczeń z tytułu dostaw i usług wobec dostawców krajowych i zagranicznych,

● zmniejszenie zobowiązań z tytułu dostaw i usług w związku z otrzymanymi rabatami, bonifikatami od dostawców krajowych i zagranicznych,

● zmniejszenie zobowiązań w związku z uznaniem przez dostawców reklamacji jednostki,

● kwoty wpłaconych zaliczek na poczet przyszłych dostaw i usług,

● odpisanie zobowiązań umorzonych i przedawnionych,

● kompensaty zobowiązań wobec podmiotów z wymagalnymi należnościami od tych podmiotów,

● wartość wykupionych weksli własnych,

● dodatnie różnice kursowe zrealizowane w ciągu roku obrotowego oraz ustalone w związku z wyceną na dzień bilansowy zobowiązań i roszczeń wyrażonych w walutach obcych

● i inne.

Po stronie Ma konta 21 Rozrachunki z dostawcami ujmowane są w szczególności:

● powstanie zobowiązań z tytułu dostaw i usług wobec dostawców krajowych i zagranicznych,

● roszczenia zwiększające kwoty zobowiązań z tytułu naliczonych odsetek za zwłokę, kar umownych i innych kwot zasądzonych na rzecz kontrahenta,

● zwrot nadpłaconych kontrahentom kwot z tytułu dostaw i usług,

● zobowiązania wekslowe (z tytułu wystawionych weksli własnych),

● ujemne różnice kursowe zrealizowane w ciągu roku obrotowego oraz ustalone w związku z wyceną na dzień bilansowy zobowiązań i roszczeń wyrażonych w walutach obcych

● i inne.

Zobowiązania z tytułu dostaw i usług są zaliczane w całości do zobowiązań krótkoterminowych. Podlegają jedynie prezentacji w podziale na zobowiązania o okresie wymagalności: do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 21 powinna umożliwić ustalenie przebiegu rozrachunków z dostawcami oraz stanu zobowiązań:

● wobec dostawców krajowych według kontrahentów jednostki,

● wobec dostawców zagranicznych według kontrahentów jednostki i walut,

● z tytułu zaliczek otrzymanych na poczet dostaw i usług,

● wekslowych.

Ewidencja szczegółowa powinna również zabezpieczyć sporządzenie sprawozdania finansowego, w związku z tym powinna umożliwić prezentację:

● w podziale na zobowiązania z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności:

- do 12 miesięcy,

- powyżej 12 miesięcy,

- inne;

● z wyodrębnieniem zobowiązań krótkoterminowych z tytułu dostaw i usług:

- od jednostek powiązanych,

- od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale,

- w pozostałych jednostkach.

Konto 21 Rozrachunki z dostawcami, prowadzone do ujmowania zobowiązań, powinno co do zasady wykazywać saldo kredytowe (Ma), odzwierciedlające stan zobowiązań jednostki z tytułu dostaw i usług na dany dzień.

Konta analityczne prowadzone do konta 21 mogą w określonych sytuacjach wykazywać salda debetowe (Wn). Będą wówczas odzwierciedlać na przykład kwoty zaliczek przekazanych dostawcom na poczet przyszłych dostaw lub usług, wielkość otrzymanych od dostawców rabatów, opustów czy kwot należnych z tytułu uznanych reklamacji, także kwot nadpłat w stosunku do zarachowanych jako zobowiązania.

Saldo Ma konta 21 prezentuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji:

● B.III.1 a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług lub

● B.III.2 a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale z tytułu dostaw i usług, lub

● B.III.3 d) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług.

Ujęte na koncie 21 przekazane dostawcom zaliczki, zadatki, przedpłaty, niesłużące budowie lub ulepszeniu środków trwałych, ujmuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.I.5. Zaliczki na dostawy i usługi.

Nadpłaty zobowiązań wobec dostawców w postaci salda debetowego (Wn) na koncie 21 wykazuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.II.1 b) lub B.II.2 b), lub B.II.3 c) - jako inne należności krótkoterminowe.

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo Ma konta 21 prezentuje się w pasywach w pozycji B.III. b) Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług.

Typowe zapisy strony Wn konta 21 Rozrachunki z dostawcami

Typowe zapisy strony Ma konta 21 Rozrachunki z dostawcami

3.3. Konto 22 Rozrachunki publicznoprawne

Konto 22 służy do ewidencji rozrachunków o charakterze publicznoprawnym, w szczególności:

1) rozrachunków z urzędem skarbowym, dotyczących następujących tytułów:

a) podatku od towarów i usług (VAT),

b) podatku dochodowego od osób prawnych (CIT),

c) potrąconego podatku od osób fizycznych (PIT), gdy jednostka pełni funkcję płatnika;

2) rozrachunków z organami celnymi z tytułu opłat celnych i akcyzy;

3) rozrachunków z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) z tytułu składek:

a) na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne,

b) na Fundusz Pracy (FP),

c) na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP),

d) na Fundusz Emerytur Pomostowych (FEP);

4) pozostałych rozrachunków publicznoprawnych, w szczególności z tytułu:

a) wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON),

b) podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat skarbowych, wpłat z zysku spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych,

c) podatków i opłat lokalnych, np. od nieruchomości, od środków transportowych,

d) innych podatków i opłat.

Po stronie Wn konta 22 Rozrachunki publicznoprawne ujmuje się przede wszystkim spłatę zobowiązań, natomiast po stronie Ma ujmuje się głównie powstanie zobowiązań.

W związku z powyższym konto 22 może wykazywać dwa salda:

● saldo debetowe (Wn), które odzwierciedla stan należności z tytułu rozrachunków publicznoprawnych na dany dzień,

● saldo kredytowe (Ma), które odzwierciedla stan zobowiązań jednostki z tytułu rozrachunków publicznoprawnych na dany dzień.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 22 powinna umożliwić ustalenie na dany dzień stanu należności lub zobowiązań publicznoprawnych według poszczególnych tytułów rozrachunków oraz według poszczególnych podmiotów (instytucji), z którymi dokonywane są rozrachunki.

W ramach konta 22 wskazane jest wyodrębnienie następujących kont szczegółowych (w ujęciu syntetycznym lub analitycznym), na przykład:

● 22-0 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT, 

● 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie, 

● 22-2 VAT należny i jego rozliczenie, 

● 22-3 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT),

● 22-4 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT),

● 22-5 Rozrachunki z ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń,

● 22-6 Rozrachunki publicznoprawne z PFRON,

● 22-7 Rozrachunki z urzędem celnym,

● 22-9 Pozostałe rozrachunki publicznoprawne.

Rozrachunki publicznoprawne stanowiące saldo konta 22 są prezentowane w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości odpowiednio:

● salda Wn konta 22 w aktywach w pozycji B.II.3 b) Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek - z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych oraz

● saldo Ma konta 22 w pasywach w pozycji B.III.3 g) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych.

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo Ma konta 22 prezentuje się w pasywach w pozycji B.III. b) Zobowiązania krótkoterminowe. Natomiast saldo Wn konta 22 prezentuje się w aktywach w pozycji B.II. b) Należności krótkoterminowe.

Konto 22-0 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT

Konto 22-0 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT jest kontem rozrachunkowym.

Podstawą zapisów na koncie 22-0 są przede wszystkim polecenia księgowania (PK - dokumenty wewnętrzne) i wyciągi bankowe.

Po stronie Wn konta 22-0 księguje się:

● VAT naliczony podlegający rozliczeniu w bieżącym miesiącu z VAT należnym za ten miesiąc lub bezpośredniemu zwrotowi,

● zapłatę zobowiązania z tytułu VAT,

● ulgę z tytułu zakupu kasy rejestrującej,

● zarachowanie kwoty VAT za lata ubiegłe do umorzenia lub zwrotu,

● korektę "in plus" VAT naliczonego.

Po stronie Ma konta 22-0 księguje się:

● VAT należny podlegający rozliczeniu w bieżącym miesiącu (stanowiący zobowiązanie podatkowe),

● zwrot bezpośredni VAT na rachunek bankowy,

● korekty "in minus" VAT naliczonego,

● VAT stanowiący sankcję.

Konto 22-0 może wykazywać zarówno:

● saldo kredytowe (Ma), oznaczające stan zobowiązań wobec urzędu skarbowego (zgodnie z deklaracją VAT) podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, jak i 

● saldo debetowe (Wn), oznaczające wysokość nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, tj. kwotę podatku możliwą do wykorzystania w następnych okresach rozliczeniowych lub podlegającą zwrotowi na zasadach i w terminach określonych w ustawie.

Saldo konta 22-0 wynikające z ksiąg rachunkowych powinno się zgadzać z kwotą podatku wykazaną w deklaracji VAT, składaną przez jednostkę (podatnika) do urzędu skarbowego.

Należy również zaznaczyć, że kwoty VAT naliczonego ujmowane na koncie 22-1 i kwoty VAT należnego odnoszone na konto 22-2, również ujmowane w rejestrach zakupu i sprzedaży, są wykazywane w złotych i groszach (bez ich zaokrąglania). Natomiast w deklaracji VAT zarówno podstawę opodatkowania, jak i kwotę VAT należnego i VAT naliczonego zaokrągla się do pełnych złotych⁹⁷. W księgach rachunkowych kwoty zaokrągleń z konta 22 podlegają przeksięgowaniu na pozostałe przychody operacyjne (konto 76-0) lub pozostałe koszty operacyjne (konto 76-1).

Na dzień bilansowy saldo Ma konta 22-0 oznacza zobowiązanie podatkowe i prezentuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.3. g).

Natomiast saldo Wn konta 22-0 oznacza należność z tytułu rozrachunków publicznoprawnych i ujmuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.II.3. b).

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo Ma konta 22 prezentuje się w pasywach w pozycji B.III. b) Zobowiązania krótkoterminowe. Natomiast saldo Wn konta 22 prezentuje się w aktywach w pozycji B.II. b) Należności krótkoterminowe.

Typowe zapisy strony Wn konta 22-0 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT

Typowe zapisy strony Ma konta 22-0 Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT

Konto 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie

Konto 22-1 służy do ewidencji i rozliczania VAT naliczonego wynikającego z dowodów źródłowych, tj. odpowiednio z faktur VAT, faktur korygujących, dokumentów SAD, faktur wewnętrznych, dokumentujących:

● nabycie towarów i usług,

● dokonanie przedpłat na poczet towarów i usług, 

● dostawę od komitenta towarów stanowiących przedmiot umowy komisu.

Po stronie Wn konta 22-1 księguje się VAT naliczony podlegający rozliczeniu w terminach określonych w obowiązujących przepisach, ustalony na podstawie dowodów źródłowych.

Po stronie Ma konta 22-1 księguje się VAT naliczony podlegający w danym miesiącu rozliczeniu (zmniejszający VAT należny lub podlegający bezpośredniemu zwrotowi).

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 22-1 powinna umożliwić ustalenie niezbędnych danych do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT oraz innych informacji wymaganych przepisami prawa, w tym w szczególności powinna umożliwiać ustalenie za dany miesiąc kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz przysługującej kwoty zwrotu podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę charakter i zakres działalności jednostki, ewidencja szczegółowa zakupów i podatku naliczonego może być bardziej lub mniej rozbudowana. Zwykle ma to postać rejestrów zakupu. W zależności od potrzeb, rejestry zakupu mogą być prowadzone przykładowo dla:

● towarów i usług nabywanych w kraju, w tym, dla których podatnikiem jest nabywca,

● towarów i usług z importu,

● wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z krajów UE (WNT),

● nabytych składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ze względu na złożoność rozliczeń z tytułu VAT, wskazane jest utworzenie kont analitycznych, pozwalających na podział VAT naliczonego na podlegający rozliczeniu w bieżącym miesiącu oraz w następnych okresach rozliczeniowych czy inne pozycje.

Do konta 22-1 można utworzyć na przykład następujące konta analityczne (szczegółowe):

● konto 22-1/1 VAT naliczony do rozliczenia w bieżącym okresie,

● konto 22-1/2 VAT naliczony do rozliczenia w następnym okresie,

● konto 22-1/3 VAT naliczony - WNT.

Bardziej rozbudowaną ewidencję powinna prowadzić jednostka dokonująca zakupów związanych zarówno ze sprzedażą towarów i usług opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku.

Konto 22-1 może wykazywać na koniec miesiąca rozliczeniowego wyłącznie saldo Wn (debetowe). Określa kwotę podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu w następnym miesiącu (lub w następnych miesiącach).

Kwotę VAT naliczonego, której stosownie do przepisów ustawy o VAT, nie można potrącić od VAT należnego, ponieważ nie są jeszcze spełnione warunki, to jest saldo debetowe (Wn) konta 22-1 wykazuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Jeżeli kwota tego podatku nie jest znacząca, saldo debetowe (Wn) tego konta można wykazać w pozycji B.II.3. b) Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych.

Typowe zapisy strony Wn konta 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie

Typowe zapisy strony Ma konta 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie

Konto 22-2 VAT należny i jego rozliczenie

Konto 22-2 służy do ewidencji VAT należnego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stanowiącego, jak również niestanowiącego zobowiązania podatkowego w danym okresie (miesiącu).

Po stronie Wn konta 22-2 księguje się w szczególności:

● korekty wynikające z faktur korygujących zmniejszające VAT należny,

● przeniesienie VAT należnego stanowiącego w danym miesiącu zobowiązanie podatkowe podlegające wykazaniu w deklaracji podatkowej.

Po stronie Ma konta 22-2 ujmuje się kwoty VAT należnego z tytułu sprzedaży oraz korekty powodujące zwiększenie VAT należnego, na przykład:

● VAT należny zawarty w fakturach, również w fakturach wystawionych dla udokumentowania zaliczki (przedpłaty) otrzymanej przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, 

● zwiększenia VAT należnego na podstawie faktur korygujących wystawionych nabywcom,

● VAT należny udokumentowany wydrukami raportów fiskalnych z kas rejestrujących,

● VAT należny dokumentujący czynności rodzące obowiązek podatkowy na podstawie wystawionych faktur wewnętrznych lub udokumentowany w inny sposób.

Konto 22-2 może wykazywać wyłącznie saldo Ma (kredytowe). Odzwierciedla ono należny VAT, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstanie w następnych okresach (miesiącach).

Ewidencja analityczna do konta 22-2 powinna być prowadzona ze szczegółowością umożliwiającą ustalenie niezbędnych danych do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT i innych wymaganych przepisami informacji (z uwzględnieniem art. 109 ustawy o VAT), w tym w szczególności ustalenie VAT należnego objętego obowiązkiem podatkowym w bieżącym miesiącu oraz VAT należnego, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstanie w następnych miesiącach.

W zależności od charakteru i złożoności zakresu działalności gospodarczej jednostki, także rodzaju sporządzanych informacji, ewidencja szczegółowa w zakresie VAT należnego może być bardziej lub mniej rozbudowana.

Zwykle ewidencja analityczna VAT należnego, w powiązaniu z podstawą opodatkowania, jest prowadzona w postaci rejestrów sprzedaży i ewentualnie odrębnych rejestrów korekt sprzedaży. Biorąc pod uwagę potrzeby jednostki, rejestry te mogą być prowadzone na przykład dla:

● towarów i usług sprzedawanych w kraju (z podziałem na sprzedaż według obowiązujących stawek podatkowych i zwolnioną z podatku),

● towarów i usług na eksport,

● wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do krajów UE (WDT),

● innych czynności objętych obowiązkiem podatkowym.

Do konta 22-2 mogą na przykład funkcjonować następujące konta szczegółowe (analityczne):

● konto 22-2/1 VAT należny do rozliczenia w bieżącym okresie,

● konto 22-2/2 VAT należny do rozliczenia w następnym okresie,

● konto 22-2/3 VAT należny - WDT.

Dalszą rozbudowę ewidencji obrotów i VAT należnego powinna prowadzić jednostka dokonująca zarówno sprzedaży towarów i usług opodatkowanych, jak i równocześnie zwolnionych od podatku.

Kwotę VAT należnego figurującą na koncie 22-2 jako saldo debetowe, która na dzień bilansowy, w myśl przepisów ustawy o VAT, nie stanowi jeszcze zobowiązania podatkowego, ujmuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.I.3. Pozostałe rezerwy - krótkoterminowe.

Jeżeli nie zniekształci to obrazu rozrachunków publicznoprawnych, mogą być zastosowane uproszczenia, wówczas VAT należny niebędący jeszcze zobowiązaniem można wykazać w pozycji B.III.3 g) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych.

Typowe zapisy strony Wn konta 22-2 VAT należny i jego rozliczenie

Typowe zapisy strony Ma konta 22-2 VAT należny i jego rozliczenie

Konto 22-3 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT)

Konto 22-3 służy do ewidencji rozliczeń z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, potrąconego przez jednostkę jako płatnika. Na koncie tym rejestruje się rozrachunki z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy, w związku z wypłatą świadczeń osobie fizycznej, dotyczących:

● wynagrodzeń osobowych,

● wynagrodzeń bezosobowych,

● dywidend dla właścicieli będących osobami fizycznymi.

Po stronie Wn konta 22-3 są ujmowane w szczególności spłaty zobowiązań z tytułu podatku, natomiast po stronie Ma konta 22-3 naliczenie zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiące zobowiązanie płatnika.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 22-3 powinna umożliwić ustalenie sum rozrachunków według typów rozrachunków i urzędów skarbowych, do których jest odprowadzany podatek. Analityka powinna umożliwić uzgodnienie kwot podatku z odpowiednimi deklaracjami podatkowymi.

Konto 22-3 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) może wykazywać:

● saldo Wn, które wskazuje na stan należności (nadpłatę podatku),

● saldo Ma, które określa stan zobowiązań wobec budżetu.

Salda te nie podlegają kompensacie.

Saldo Wn konta 22-3 na dzień bilansowy prezentuje się w grupie aktywów, w pozycji B.II.3b Należności od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych (w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Saldo Ma konta 22-3 na dzień bilansowy prezentuje się w grupie pasywów, w pozycji B.III.3g Zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych (w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Typowe zapisy strony Wn konta 22-3 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT)

Typowe zapisy strony Ma konta 22-3 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT)

Konto 22-4 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT)

Konto 22-4 przeznaczone jest do ewidencji rozliczeń z urzędem skarbowym z tytułu:

● podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących rozliczeń miesięcznych i rozliczeń rocznych oraz ich korekt, w stosunku do których podmiot jest podatnikiem (na podstawie deklaracji CIT),

● pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w związku z wypłatą świadczeń innej osobie prawnej, np. dywidend, odsetek.

Po stronie Wn konta 22-4 są ujmowane w szczególności spłaty zobowiązań z tytułu należnego podatku, natomiast po stronie Ma konta 22-4 kwoty podatku stanowiące zobowiązanie jednostki.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 22-4 powinna umożliwić ustalenie sum rozrachunków według typów rozrachunków i urzędów skarbowych, tym samym zgodność kwot z odpowiednimi deklaracjami.

Konto 22-4 może wykazywać:

● saldo Wn, które będzie wskazywać na stan należności (nadpłatę podatku),

● saldo Ma, które będzie określać stan zobowiązań wobec Skarbu Państwa.

Salda te nie podlegają kompensacie.

Saldo Wn konta 22-4 na dzień bilansowy prezentuje się w grupie aktywów, w pozycji B.II.3b Należności od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych (w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Saldo Ma konta 22-4 na dzień bilansowy prezentuje się w grupie pasywów, w pozycji B.III.3g Zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych (w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Typowe zapisy strony Wn konta 22-4 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT)

Typowe zapisy strony Ma konta 22-4 Rozrachunki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT)

Konto 22-5 Rozrachunki z ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń

Konto 22-5 jest przeznaczone do ewidencji rozrachunków z ZUS, z tytułu obciążeń wynikających z aktualnie obowiązujących przepisów prawa⁹⁸.

Ewidencja analityczna może być prowadzona według poszczególnych tytułów rozrachunków z ZUS, w szczególności:

● składki na ubezpieczenia społeczne (tj. ubezpieczenia emerytalne i rentowe, ubezpieczenia chorobowe i wypadkowe),

● składka na ubezpieczenie zdrowotne,

● składki na FP, FGŚP, FEP.

W ramach rozrachunków z ZUS z kwot zobowiązań potrącane są świadczenia rozliczane ze środków ZUS, wypłacane przez pracodawcę, np. wynagrodzenia za urlopy macierzyńskie, wychowawcze, za czas choroby.

Po stronie Wn konta 22-5 są ujmowane w szczególności spłaty zobowiązań z tytułu składek, natomiast po stronie Ma konta 22-5 - naliczenia składek z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, stanowiące zobowiązanie płatnika.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 22-5 powinna umożliwić ustalenie stanu rozrachunków z tytułu poszczególnych składek. Analityka powinna również umożliwić uzgodnienie kwot obciążeń z odpowiednimi deklaracjami ZUS.

Konto 22-5 Rozrachunki z ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń może wykazywać dwa salda. Saldo debetowe (Wn) oznacza stan należności od ZUS, zaś saldo kredytowe (Ma) oznacza stan zobowiązań wobec ZUS.

Schemat 15. Ewidencja składek ZUS

Objaśnienia do schematu 15:

1. Składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne obciążające pracodawcę

2. Składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne obciążające pracownika

3. Zapłata składek ZUS

Źródło: opracowanie własne

Saldo Wn konta 22-5 na dzień bilansowy prezentuje się w grupie aktywów, w pozycji B.II.3b Należności od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych (w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Saldo Ma konta 22-5 na dzień bilansowy prezentuje się w grupie pasywów, w pozycji B.III.3g Zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych (w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Typowe zapisy strony Wn konta 22-5 Rozrachunki z ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń

Typowe zapisy strony Ma konta 22-5 Rozrachunki z ZUS z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń

Konto 22-6 Rozrachunki publicznoprawne z PFRON

Konto 22-6 jest przeznaczone do ewidencji rozrachunków z Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w związku z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych bądź z tytułu ich niezatrudniania⁹⁹.

Ewidencja analityczna powinna być prowadzona w sposób umożliwiający ustalenie na dany dzień stanu rozrachunków według tytułów rozliczeń.

Konto 22-6 Rozrachunki publicznoprawne z PFRON może wykazywać saldo debetowe (Wn) lub kredytowe (Ma), które oznacza stan należności lub zobowiązań wobec PFRON.

Saldo Wn konta 22-6 na dzień bilansowy prezentuje się w grupie aktywów, w pozycji B.II.3 b) Należności od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych (w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Saldo Ma konta 22-6 na dzień bilansowy prezentuje się w grupie pasywów, w pozycji B.III.3 g) Zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych (w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Typowe zapisy strony Wn konta 22-6 Rozrachunki publicznoprawne z PFRON

Typowe zapisy strony Ma konta 22-6 Rozrachunki publicznoprawne z PFRON

Konto 22-7 Rozrachunki z urzędem celnym

Konto 22-7 służy do ewidencji zobowiązań z tytułu naliczonego przy zakupach z importu:

● cła,

● podatku akcyzowego,

● podatku VAT,

● innych obciążeń z tytułu importu i eksportu dóbr.

Po stronie Wn konta 22-7 są ujmowane w szczególności spłaty zobowiązań wobec urzędu celnego, natomiast po stronie Ma konta 22-7 księguje się naliczenie opłat z tytułu ceł, podatków i innych opłat o charakterze publicznoprawnym, stanowiących zobowiązanie wobec urzędu celnego.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 22-7 powinna umożliwić ustalenie sum rozrachunków według typów rozrachunków i urzędów celnych.

Konto 22-7 Rozrachunki z urzędem celnym przeważnie wykazuje saldo Ma, które będzie określać stan zobowiązań wobec urzędu celnego.

Saldo Ma konta 22-7 na dzień bilansowy prezentuje się w grupie pasywów, w pozycji B.III.3 g) Zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych (w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Typowe zapisy strony Wn konta 22-7 Rozrachunki z urzędem celnym

Typowe zapisy strony Ma konta 22-7 Rozrachunki z urzędem celnym

Konto 22-9 Pozostałe rozrachunki publicznoprawne

Konto 22-9 jest przeznaczone do ewidencji wszystkich pozostałych rozrachunków o charakterze publicznoprawnym, innych niż ujmowane na kontach od 22-0 do 22-7, w szczególności dotyczących:

● podatków i opłat lokalnych, tj. podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu, podatku rolnego, opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntów oraz pozostałych opłat obciążających koszty jednostki i odnoszonych na konto Wn 40-4 Podatki i opłaty,

● podatku od czynności prawnych również obciążającego koszty jednostki i odnoszonego na konto Wn 40-4 Podatki i opłaty,

● wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) także obciążających koszty i konto 40-4 Podatki i opłaty (w przypadku nieprowadzenia oddzielnego konta),

● opłat skarbowych - obciążających koszty i konto 40-4 Podatki i opłaty,

● dokonywanych przez przedsiębiorstwa państwowe i spółki Skarbu Państwa wpłat z zysku po opodatkowaniu oraz innych obowiązkowych obciążeń wyniku finansowego i odnoszonych na konto Wn 87-3 Inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego.

Do konta 22-9 wskazane jest prowadzenie ewidencji analitycznej według poszczególnych rodzajów, podatków i opłat oraz urzędów.

Konto 22-9 Pozostałe rozrachunki publicznoprawne może wykazywać dwa salda. Saldo debetowe (Wn) oznacza stan należności, zaś saldo kredytowe (Ma) oznacza stan zobowiązań wobec budżetu.

Saldo Wn konta 22-9 na dzień bilansowy prezentuje się w grupie aktywów, w pozycji B.II.3 b) Należności od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych (w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Saldo Ma konta 22-9 na dzień bilansowy prezentuje się w grupie pasywów, w pozycji B.III.3 g) Zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych (w jednostkach sporządzających sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Typowe zapisy strony Wn konta 22-9 Pozostałe rozrachunki publicznoprawne

Typowe zapisy strony Ma konta 22-9 Pozostałe rozrachunki publicznoprawne

3.4. Konto 23 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń i innych świadczeń na rzecz pracowników

Konto 23 jest przeznaczone do ewidencji rozrachunków jednostki z tytułu wypłacanych wynagrodzeń za pracę (w pieniądzu i naturze), a także innych rozliczeń zarówno z pracownikami zatrudnionymi na mocy umowy o pracę, jak i osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej itp.

Do konta 23 może funkcjonować rozbudowa na konto:

● 23-1 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń,

● 23-4 Pozostałe rozrachunki z pracownikami.

Konto 23-1 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

Konto 23-1 służy do ewidencji rozrachunków z tytułu wynagrodzeń za pracę, należnych w pieniądzu, a także świadczeń w naturze lub ekwiwalentów pieniężnych, przysługujących pracownikowi.

Wynagrodzenia dzielą się na:

● wynagrodzenia za pracę wykonaną w ramach stosunku pracy,

● wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

● honoraria, 

● wynagrodzenia agencyjno-prowizyjne,

● wypłaty z tytułu udziału w zysku.

Podstawą ujęcia w księgach rachunkowych rozrachunków z pracownikami z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy jest zatwierdzona lista płac.

W liście płac ujmuje się m.in. informacje o:

● wysokości wynagrodzenia zasadniczego wraz z dodatkowymi składnikami tego wynagrodzenia,

● wszelkiego rodzaju potrącenia obowiązkowe i dobrowolne.

Do potrąceń obowiązkowych zalicza się składki na ubezpieczenia społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz potrącenia na podstawie tytułów egzekucyjnych i wykonawczych, jak również kary pieniężne przewidziane w art. 108 k.p.

Natomiast na potrącenia dobrowolne, dokonane za zgodą pracownika, mogą składać się np. potrącenia za niedobory, za świadczenia odpłatne, raty pożyczek.

Wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych ujmuje się na podstawie otrzymanego rachunku za wykonane i przyjęte prace objęte umową.

Ewidencja wynagrodzeń powinna odzwierciedlać wartość wynagrodzenia należnego każdemu pracownikowi.

Wynagrodzenia w większości podlegają ujęciu w koszty i ujmuje się je w księgach rachunkowych, zapisem:

● Wn konto 40-5 Wynagrodzenia lub konto zespołu 5,

● Ma konto 23-1 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń.

Nie wszystkie wynagrodzenia obciążają koszty podstawowej działalności operacyjnej. Pracownicy jednostki mogą być zatrudnieni przy wytworzeniu środków trwałych. Wówczas ich wynagrodzenia stanowią nakłady na budowę środków trwałych ujmowane zapisem:

Wn konto 08, Ma konto 23-1.

Pracownicy jednostki mogą otrzymywać wynagrodzenie z wypracowanego zysku netto w formie nagród i premii za pracę. Wówczas obliczone wynagrodzenie obciąża wynik finansowy netto (zapisem: Wn konto 82, Ma konto 23-1).

Wynagrodzenia za pracę wykonaną i zakończoną w danym okresie, bez względu na termin ich wypłaty, obciążają koszty tego okresu.

Na koncie 23-1 ewidencjonuje się również zasiłki, które w imieniu ZUS wypłaca zakład pracy, np. zasiłki chorobowe. Należy pamiętać, że zasiłki te nie są elementem wynagrodzeń i nie obciążają kosztów działalności jednostki.

Po stronie Wn konta 23-1 ujmuje się w szczególności:

● wypłaty kwot wynagrodzeń pieniężnych (gotówką lub przelewem),

● wypłatę zaliczek na wynagrodzenie,

● wydanie zaliczonych do wynagrodzeń deputatów (lub wypłatę ekwiwalentu pieniężnego) oraz zaliczenie równowartości wydanego zużycia bezpłatnego umundurowania,

● potrącenia dokonywane na listach płac, do których jednostka ma uprawnienia na mocy tytułów wykonawczych, egzekucyjnych lub za zgodą pracownika.

Po stronie Ma konta 23-1 ujmuje się należne wynagrodzenia w kwocie brutto. Także ujętą na liście płac równowartość deputatu i zużycia bezpłatnego umundurowania.

Schemat 16 przedstawia ewidencję wynagrodzeń i obciążeń wynagrodzeń.

Schemat 16. Ewidencja wynagrodzeń i składek ZUS

Objaśnienia do schematu 16:

1) Wynagrodzenie brutto na podstawie listy płac

2) Składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne obciążające pracodawcę

3) Składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne obciążające pracownika

4) Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

5) Zapłata podatku od osób fizycznych

6) Zapłata składek ZUS

7) Wypłata wynagrodzeń netto

Źródło: opracowanie własne

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 23-1 powinna przede wszystkim umożliwić ustalenie dla każdego pracownika:

● wysokości wynagrodzeń ze stosunku pracy,

● wysokości wynagrodzeń uzyskanych na podstawie umów zlecenia lub o dzieło, umów agencyjno-prowizyjnych i innych, 

● kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

● kwot naliczonych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne finansowanych przez pracownika,

● wynagrodzeń za czas nieobecności w pracy (np. urlop wypoczynkowy, wynagrodzenie z tytułu niezdolności do pracy).

Konto 23-1 może wykazywać saldo dwustronne:

● saldo Wn (debetowe), wskazujące stan należności od pracowników z tytułu wypłaconych zaliczek na poczet wynagrodzeń, 

● saldo Ma (kredytowe), określające stan zobowiązań wobec pracowników z tytułu wynagrodzeń.

Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń prezentuje się w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości i wykazuje odpowiednio:

● saldo Wn konta 23-1 w aktywach w pozycji B.II.3 c) Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek - inne,

● saldo Ma konta 23-1 w pasywach w pozycji B.III.3 h) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - z tytułu wynagrodzeń.

Typowe zapisy strony Wn konta 23-1 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

Typowe zapisy strony Ma konta 23-1 Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń

Konto 23-4 Pozostałe rozrachunki z pracownikami

Konto 23-4 służy do ujmowania rozrachunków z pracownikami, innych niż dotyczących rozrachunków z pracownikami z tytułu wynagrodzeń.

Po stronie Wn konta 23-4 księguje się rozrachunki, w szczególności z tytułu:

● wypłaconych pracownikom zaliczek do rozliczenia (np. na koszty podróży lub inne wydatki na cele administracyjne i gospodarcze),

● kwot wypłaconych (jako wyrównanie) do rozliczonych zaliczek,

● roszczeń spornych od pracowników z tytułu niedoborów i szkód,

● należności od pracowników z tytułu odpowiedzialności za niedobory i szkody (na podstawie uznania roszczenia przez pracownika lub wyroku sądowego), 

● spłaty zobowiązań wobec pracowników,

● świadczeń odpłatnych na rzecz pracowników, np. czynszów za mieszkania, opłat za hotele pracownicze, zwrotów opłat za telefony,

● odpisania zobowiązań przedawnionych.

Po stronie Ma konta 23-4 ujmuje się rozrachunki, w szczególności z tytułu:

● rozliczenia zaliczki przez pracownika,

● wyłożonych przez pracownika kwot na wydatki w imieniu pracodawcy, 

● zwrotu niewydatkowanych kwot zaliczek,

● wpłaty należności dotyczących niedoborów i szkód,

● spisania roszczeń i należności przedawnionych oraz umorzonych, 

● innych zobowiązań wobec pracowników z różnych tytułów,

● innych należności uregulowanych przez potrącenie z wynagrodzeń. 

Ewidencja analityczna prowadzona do konta 23-4 powinna umożliwiać wyodrębnienie rozrachunków z różnych tytułów z poszczególnymi pracownikami.

Konto 23-4 może wykazywać saldo dwustronne:

● saldo Wn (debetowe), wykazujące stan należności od pracowników,

● saldo Ma (kredytowe), wyrażające stan zobowiązań wobec pracowników.

Ustalonych sald Wn i Ma nie należy ze sobą kompensować.

Rozrachunki te prezentuje się w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, odpowiednio:

● saldo Wn w aktywach, w pozycji B.II.3 c) Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek - inne,

● saldo Ma w pasywach, w pozycji B.III.3 i) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - inne.

Typowe zapisy strony Wn konta 23-4 Pozostałe rozrachunki z pracownikami

Typowe zapisy strony Ma konta 23-4 Pozostałe rozrachunki z pracownikami

3.5. Konto 24 Pozostałe rozrachunki

Konto 24 jest przeznaczone do ewidencji należności i zobowiązań krajowych i zagranicznych oraz roszczeń nieobjętych ewidencją na kontach 20, 21, 22 i 23.

Rozrachunki ujmowane na koncie 24 będą dotyczyć w szczególności następującego zakresu zdarzeń:

● pożyczek udzielonych i otrzymanych, 

● rozliczeń z właścicielami, wspólnikami, udziałowcami, akcjonariuszami,

● różnic inwentaryzacyjnych (nadwyżek, niedoborów),

● roszczeń spornych, 

● leasingu finansowego, 

● zakupu i sprzedaży składników majątku, 

● obrotu wierzytelnościami, 

● emisji aktywów finansowych, 

● wewnątrzzakładowych rozliczeń pomiędzy wyodrębnionymi zakładami lub oddziałami. 

Po stronie Wn konta 24 ujmuje się w szczególności powstanie należności, spłatę zobowiązań, również zmniejszenie (korektę, odpisanie) kwoty zarachowanych uprzednio zobowiązań.

Po stronie Ma konta 24 ujmuje się powstanie zobowiązań, spłatę należności, także zmniejszenie (korektę, odpisanie) kwoty zarachowanych uprzednio należności.

Konto 24 może wykazywać na dany dzień dwa salda:

● saldo Wn (debetowe), określające stan pozostałych należności, 

● saldo Ma (kredytowe), określające stan pozostałych zobowiązań.

Wskazane jest, aby ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 24 umożliwiła ustalenie stanu pozostałych należności i zobowiązań według poszczególnych:

● tytułów rozrachunków, 

● kontrahentów, w tym z jednostkami powiązanymi i innymi, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, 

● walut obcych, w przypadku rozrachunków zagranicznych,

● pozycji wymaganych do zaprezentowania w sprawozdaniu finansowym.

Na przykład, w miarę potrzeby jednostki, rozszerzenie konta 24 może przewidywać podział na następujące konta (analityczne lub syntetyczne):

● 24-1 Pożyczki,

● 24-2 Rozrachunki z akcjonariuszami lub udziałowcami,

● 24-3 Pozostałe rozrachunki właściciela,

● 24-4 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek,

● 24-5 Rozrachunki z tytułu leasingu finansowego,

● 24-6 Rozrachunki z tytułu niefinansowych aktywów trwałych,

● 24-7 Należności dochodzone na drodze sądowej,

● 24-9 Inne rozrachunki.

Konto 24-1 Pożyczki

Konto 24-1 jest przeznaczone do ewidencji rozrachunków z tytułu:

● udzielonych i otrzymanych pożyczek w walucie polskiej i w walutach obcych,

● odsetek wymagających zapłaty od kwot pożyczek,

● odpisów aktualizujących wartość pożyczek, ustalonych z zachowaniem zasady ostrożności,

● różnic kursowych od kwot pożyczek w walutach obcych (zrealizowanych lub wynikających z wyceny bilansowej).

Na koncie 24-1 nie ujmuje się pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS). Kontem przewidzianym do ewidencji pożyczek z ZFŚS jest konto 23-4 Pozostałe rozrachunki z pracownikami.

Wskazane jest prowadzenie oddzielnej ewidencji do rozliczania pożyczek udzielonych i pożyczek otrzymanych. W związku z taką potrzebą mogą funkcjonować konta w następującym podziale:

● 24-1/1 Pożyczki udzielone,

● 24-1/2 Pożyczki otrzymane.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 24-1 powinna ponadto umożliwić podział poszczególnych pożyczek na:

● długoterminowe i krótkoterminowe oraz

● udzielone/otrzymane od:

- jednostek powiązanych,

- innych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, oraz

- pozostałych jednostek.

Ewidencja pożyczek powinna być prowadzona z zachowaniem zasad właściwych dla tej kategorii.

W ciągu roku obrotowego należności z tytułu pożyczek udzielonych ujmuje się w księgach rachunkowych w wartości nominalnej, zgodnie z wartością wynikającą z dokumentów źródłowych (np. umów). Dotyczy to również ujęcia odsetek od udzielonych pożyczek. Odsetki będą naliczane w dniu, w którym przypada umowny termin ich płatności (zapisem Wn konto 24-1/1, Ma konto 75-0/2).

W przypadku udzielonych pożyczek w walucie obcej ich wartość nominalna na dzień ich udzielenia zostanie przeliczona po kursie faktycznie zastosowanym (tj. uzgodnionym pomiędzy pożyczkodawcą a pożyczkobiorcą).

W myśl art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, udzielone pożyczki wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, a więc łącznie z należnymi odsetkami, z zachowaniem zasady ostrożności (z uwzględnieniem ewentualnych odpisów aktualizujących).

Udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych, na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 7a ustawy o rachunkowości, mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.

Prawo wyboru metody wyceny udzielanych pożyczek (w kwocie wymaganej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia czy wartości godziwej) mają jednostki niestosujące rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych. Natomiast jednostki, które zobligowane są do stosowania rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych, udzielone pożyczki wyceniają zgodnie z zasadami wskazanymi w tym rozporządzeniu.

Należy podkreślić, że jednostki mikro mogą wyceniać udzielone pożyczki wyłącznie w kwocie wymaganej zapłaty. Na podstawie art. 28a ustawy o rachunkowości, nie wyceniają one bowiem aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia.

Jednostki, które wyceniają pożyczki na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, na ten dzień naliczają i ujmują należne odsetki, nawet jeśli ich termin płatności jeszcze nie zapadł.

Pożyczki udzielone w walucie obcej wycenia się po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Naliczone na dzień bilansowy różnice kursowe odnosi się w koszty lub przychody finansowe.

W ciągu roku obrotowego zaciągnięte pożyczki wycenia się w wartości nominalnej z dnia ich zaciągnięcia, pomniejszonej o spłatę rat pożyczek oraz powiększone o wymagane odsetki.

Zobowiązania z tytułu pożyczek wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty, tzn. łącznie z odsetkami (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, iż zobowiązania z tytułu pożyczki wykazuje się łącznie z odsetkami dotyczącymi danego roku obrotowego, nawet jeżeli nie zostały zapłacone do dnia bilansowego. W art. 28 ust. 1 pkt 8a ustawy o rachunkowości znajdują się wskazania, że zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. Jednostki stosujące przepisy rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych obowiązkowo dokonują wyceny pożyczek w skorygowanej cenie nabycia (por. § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych).

Jednostki mikro nie wyceniają aktywów i pasywów według wartości godziwej i skorygowanej ceny nabycia (art. 28a). Tym samym jednostki mikro mogą wyceniać zobowiązanie z tytułu pożyczki na dzień bilansowy wyłącznie w kwocie wymagającej zapłaty. Natomiast pozostałym jednostkom pozostawiono możliwość dokonać wyboru zasad wyceny pożyczek.

Przykład 15 prezentuje ujęcie w księgach rachunkowych udzielonej pożyczki, którą jednostka wycenia w skorygowanej cenie nabycia.

Przykład 15

Wycena udzielonej pożyczki w skorygowanej cenie nabycia

Berta Spółka z o.o. w dniu 2.01.20X1 roku udzieliła pożyczki w kwocie 500.000 zł. Spłata pożyczki ma nastąpić na koniec okresu kredytowania, tj. w dniu 31.12.20X3 roku. Odsetki w skali roku wynoszą 10% i są płatne na koniec każdego roku.

Spółka Berta pobrała prowizję w wysokości 5.000 zł, którą potrąciła w dniu przelewu udzielonej kwoty pożyczki.

Spółka Berta, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, wycenia należności finansowe według skorygowanej ceny nabycia.

Efektywna stopa procentowa (IRR) wyliczona na podstawie harmonogramu spłat kredytu wynosi 10,405%.

Wycena udzielonej pożyczki w skorygowanej cenie nabycia:

Ujęcie w księgach rachunkowych spółki Berta:

Zapisy w 20X1 roku

1) Wypłata udzielonej pożyczki (po pomniejszeniu o prowizję)

2) Naliczenie odsetek za 20X1

3) Wpływ odsetek na 31.12.20X1

Zapisy w 20X2 roku

1) Naliczenie odsetek za 20X2

2) Wpływ odsetek na 31.12.20X2

Zapisy w 20X3 roku

1) Naliczenie odsetek za 20X3

2) Wpływ odsetek na 31.12.20X3 oraz spłata udzielonej pożyczki

Pożyczki zaciągnięte w walucie obcej wycenia się po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Naliczone na dzień bilansowy różnice kursowe odnosi się w koszty lub przychody finansowe.

Saldo Wn konta 24-1 wyrażające stan należności z tytułu udzielonych pożyczek, wykazuje się na dzień bilansowy w aktywach bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości jako:

● inwestycje długoterminowe w pozycji A.IV.3 a), b) lub c) - w przypadku pożyczek długoterminowych, tzn. o terminie spłaty przekraczającym rok, licząc od dnia bilansowego,

● inwestycje krótkoterminowe w pozycji B.III.1 a) lub b) - w przypadku pożyczek krótkoterminowych, tzn. o terminie spłaty w ciągu roku od dnia bilansowego.

Często pojawia się sytuacja, że spłata pożyczki długoterminowej następuje w ratach. Wtedy tę część rat pożyczki, która podlegać będzie spłacie w następnym roku obrotowym po dniu bilansowym (w ciągu 12 kolejnych miesięcy po tym dniu), zalicza się do inwestycji krótkoterminowych i wykazuje w wierszu B.III. a) lub b) aktywów.

Saldo Ma konta 24-1 wyrażające stan zobowiązań z tytułu zaciągniętych (otrzymanych) pożyczek wykazuje się w pasywach bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości jako:

● zobowiązania długoterminowe (w przypadku pożyczek o terminie spłaty powyżej roku od dnia bilansowego), odpowiednio w pozycji:

- B.II.1 - wobec jednostek powiązanych,

- B.II.2 - wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale,

- B.II.3 a) - wobec pozostałych jednostek;

● zobowiązania krótkoterminowe (w przypadku pożyczek o terminie spłaty w ciągu roku od dnia bilansowego), odpowiednio w pozycji:

- B.III.1 b) - wobec jednostek powiązanych, 

- B.III.2 b) - wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale,

- B.III.3 a) - wobec pozostałych jednostek.

W sytuacji gdy spłata pożyczki następuje w ratach, to część pożyczki przypadającą:

● do spłaty w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego zalicza się do zobowiązań krótkoterminowych,

● a część pożyczki przypadającą do spłaty w kolejnych latach zalicza się do zobowiązań długoterminowych.

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo Ma konta 22 prezentuje się w pasywach w pozycji B.II. a) lub B.III. b) Zobowiązania długoterminowe lub krótkoterminowe z tytułu kredytów i pożyczek. Natomiast saldo Wn konta 22 prezentuje się w aktywach w pozycji A.III. Należności długoterminowe lub pozycji B.III. b) Należności krótkoterminowe.

Typowe zapisy strony Wn konta 24-1 Pożyczki

Typowe zapisy strony Ma konta 24-1 Pożyczki

Konto 24-2 Rozrachunki z akcjonariuszami lub udziałowcami

Konto 24-2 jest przeznaczone do ewidencji rozrachunków ze wspólnikami (akcjonariuszami i udziałowcami) z tytułu rozrachunków dotyczących kapitałów własnych.

Na koncie 24-2 ewidencjonuje się w szczególności operacje dotyczące rozrachunków z tytułu:

● zwiększenia i zmniejszenia kapitału podstawowego,

● wniesienia lub zwrotu dopłat do kapitału,

● uchwalenia i wypłaty dywidend¹⁰¹.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 24-2 powinna zapewnić wyodrębnienie tytułów poszczególnych rozliczeń oraz przypisanie kwot do poszczególnych akcjonariuszy czy udziałowców.

Konto 24-2 Rozrachunki z akcjonariuszami lub udziałowcami może wykazywać zarówno saldo Wn, jak i Ma, i tak:

● saldo Wn będzie wskazywać kwotę należności od akcjonariuszy lub udziałowców,

● saldo Ma będzie wskazywać kwotę zobowiązań wobec wspólników, w tym szczególnie z tytułu przyznanych i niewypłaconych dywidend.

W bilansie sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości salda konta 24-2 będą prezentowane:

● saldo Wn w aktywach, dotyczące należnych a nie wniesionych wpłat na poczet kapitału podstawowego, w pozycji C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy, natomiast dotyczące innych pozostałych należności, w pozycji B.II.3 c) - inne,

● saldo Ma w pasywach, w pozycji B.II.3 c) Zobowiązania wobec pozostałych jednostek - inne.

Typowe zapisy strony Wn konta 24-2 Rozrachunki z akcjonariuszami lub udziałowcami

Typowe zapisy strony Ma konta 24-2 Rozrachunki z akcjonariuszami lub udziałowcami

Konto 24-3 Pozostałe rozrachunki właściciela

Funkcjonowanie konta 24-3 jest zasadne w jednostkach stanowiących własność osoby fizycznej, w spółkach cywilnych oraz w spółkach osobowych.

Konto 24-3 będzie wykorzystywane do ujmowania rozrachunków z właścicielami z tytułu:

● zaliczkowych wypłat na poczet zysku,

● rozliczenia wyniku finansowego brutto,

● wkładów na poczet kapitału wynikających w umów,

● innych rozrachunków, np. z tytułu kwot pobranych ze środków jednostki na prywatne cele właściciela czy kwot wydatkowanych ze środków własnych właściciela na potrzeby prowadzonej działalności.

Konto 24-3 jest kontem rozrachunkowym i funkcjonuje na zasadach właściwych dla tego rodzaju kont. Po stronie Wn tego konta ujmuje się należności od właścicieli, wynikające z kwot przez niego pobranych. Po stronie Ma zobowiązania firmy wobec właściciela z tytułu kwot wyłożonych.

Po stronie Wn konta 24-3 będą w szczególności ujmowane operacje dotyczące:

● zdeklarowanych (w umowie) przez właścicieli wartości wkładów na poczet kapitału,

● pobranych przez właściciela środków pieniężnych na jego cele prywatne,

● pobranych przez wspólników kwot na poczet podziału zysku brutto,

● zapłaconych należnych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych (z upoważnienia właściciela),

● zapłaconych należnych składek na ubezpieczenia społeczne (z upoważnienia właściciela),

● należnych od właściciela kwot uzyskanych ze sprzedaży produktów, materiałów, towarów (zapłacone gotówką przez odbiorcę),

● uznania kwoty wypracowanego zysku brutto, tytułem jego rozliczenia na zwiększenie kapitału.

Po stronie Ma konta 24-3 będą w szczególności ujmowane operacje dotyczące:

● pokrycia przez właściciela zadeklarowanego wkładu na kapitał poprzez: wpłatę gotówki (Wn konto 10), dokonanie przelewu bankowego (Wn konto 13-0, 13-1) czy poprzez wniesienie niepieniężnego składnika majątku (Wn konto: 01, 02, 31, 32 i inne, w zależności od rodzaju składnika majątku);

● zadeklarowanego zysku brutto lub jego części na zwiększenie kapitału (zgodnie z art. 51-52 k.s.h.);

● uregulowania przez właściciela ze środków własnych zobowiązań firmy (bez pobrania środków z kasy);

● ujęcia naliczonych wspólnikom odsetek od udziału kapitałowego (zgodnie z art. 89, ewidencja szczegółowa do konta 24-3 powinna być prowadzona z podziałem na poszczególnych właścicieli. Istotna jest również identyfikacja rozrachunków w podziale na dotyczące:

- zaliczkowego podziału zysku brutto w ciągu roku obrotowego (tzw. wypłat o charakterze trwałym),

- innych pobranych kwot związanych z bieżącym regulowaniem zobowiązań firmy (tzw. rozrachunki o charakterze incydentalnym).

Wypłaty o charakterze trwałym powinny zostać odniesione na kapitał w celu urealnienia jego wysokości. Jest to również związane z odmiennymi zasadami prezentacji tych kwot w sprawozdaniu finansowym.

Należy zwrócić uwagę na zapis art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości, w którym podkreśla się, że odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wypłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostki w ciągu roku obrotowego.

W związku z powyższym przepisem zaliczkową wypłatę na poczet wypracowanego zysku brutto należy wykazać w pasywach bilansu w pozycji A.VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego jako wielkość ujemną. Natomiast gdy pobrane kwoty przez właściciela, przewyższające wartość wypracowanego i przeznaczonego do podziału zysku, nie znajdują pokrycia w kwotach stanowiących zobowiązanie właściciela wobec firmy, należy potraktować jako wkład na kapitał i wykazać w aktywach bilansu w pozycji C. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wartość dodatnia). Taki sposób prezentacji ma miejsce zarówno w sprawozdaniu sporządzonym według załącznika nr 1 i 5 do ustawy o rachunkowości.

Salda konta 24-3 w części dotyczącej tzw. rozrachunków o charakterze incydentalnym prezentuje się w bilansie sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości w zależności od rodzaju salda, tj.:

● saldo Wn, oznaczające należność właściciela wobec firmy, w aktywach, w pozycji B.II.3 a) Należności od pozostałych jednostek - inne,

● saldo Ma, wskazujące zobowiązania właściciela firmy wobec jednostki, w pasywach, w pozycji B.III.3 Zobowiązania wobec pozostałych jednostek.

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo Ma konta 24-3 prezentuje się w pasywach w pozycji B.III. Zobowiązania krótkoterminowe. Natomiast saldo Wn konta 24-3 prezentuje się w aktywach w pozycji B.II. Należności krótkoterminowe.

Typowe zapisy strony Wn konta 24-3 Pozostałe rozrachunki właściciela

Typowe zapisy strony Ma konta 24-3 Pozostałe rozrachunki właściciela

Konto 24-4 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek

Konto 24-4 jest przeznaczone do ujęcia i rozliczenia niedoborów, szkód i nadwyżek rzeczowych i pieniężnych w składnikach majątku jednostki (np. aktywach obrotowych, środkach trwałych).

Przez niedobory należy rozumieć równowartość powstałych podczas transportu, magazynowania lub użytkowania, również w kasie, ujemnych różnic ilościowych i wartościowych, ujawnionych poprzez porównanie stanu rzeczywistego składników majątku z ich stanem ewidencyjnym.

Przez nadwyżki należy rozumieć równowartość powstałych podczas transportu, magazynowania lub użytkowania, również w kasie, dodatnich różnic ilościowych i wartościowych, ujawnionych poprzez porównanie stanu faktycznego ze stanem ewidencyjnym składników majątku jednostki.

Szkody są określane jako zmniejszenie wartości składników majątku jednostki (pogorszenie jakości), powstałe w wyniku uszkodzenia, zniszczenia bądź innymi działaniami.

Najczęściej stwierdzenie niedoborów (w tym szkód) lub nadwyżek, tj. różnic inwentaryzacyjnych, stwierdza się podczas inwentaryzacji składników majątku jednostki. Powstałe niedobory i nadwyżki inwentaryzacyjne jak również przyczyny ich powstania określa komisja inwentaryzacyjna w protokole inwentaryzacyjnym.

Ustalenie różnic oraz sposób ich rozliczenia powinien być ujęty w protokole weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, zatwierdzonym przez kierownika jednostki. Dokumenty te są podstawą rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych.

Ujawnione niedobory wycenia się, w przypadku:

● rzeczowych składników majątku trwałego - według ich wartości początkowej pomniejszonej o dotychczas naliczone odpisy amortyzacyjne (umorzenie),

● rzeczowych składników majątku obrotowego - w cenie nabycia lub po koszcie wytworzenia¹⁰²,

● środków pieniężnych - w wartości nominalnej.

Ujawnione nadwyżki wycenia się, w przypadku:

● środków trwałych - w ich cenie nabycia lub koszcie wytworzenia na podstawie dokumentacji dotyczącej tych środków trwałych¹⁰³,

● rzeczowe składniki majątku obrotowego - według cen ewidencyjnych, a w przypadku braku cen ewidencyjnych według cen sprzedaży możliwych do uzyskania (według wartości godziwej - art. 28 ust. 2 ustawy), ustalonych z uwzględnieniem stopnia zużycia składnika majątku,

● środki pieniężne - w wartości nominalnej.

Stwierdzone i ujęte na koncie 24-4 niedobory mogą stanowić, ze względu na przyczynę ich powstania, niedobory niezawinione i niedobory zawinione.

Do niedoborów i szkód niezawinionych (uzasadnionych), powstałych z przyczyn niezależnych od osób odpowiedzialnych, zalicza się w szczególności:

● ubytki naturalne, wynikające z cech zapasów lub procesów fizykochemicznych¹⁰⁴,

● niedobory spowodowane zdarzeniami losowymi, takimi jak: pożar, powódź, wichura, zalanie, kradzież,

● niedobory pozorne spowodowane błędami w ewidencji przychodów lub rozchodów albo popełnionymi w trakcie inwentaryzacji.

Rozliczenie niedoborów następuje w ciężar odpowiednich kosztów lub w drodze kompensaty z nadwyżkami. Kompensata jest możliwa, jeżeli spełnione są jednocześnie poniższe warunki:

● niedobory i nadwyżki dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej,

● ujawnione zostały podczas tego samego spisu z natury,

● zostały stwierdzone w podobnych asortymentach lub składnikach majątku albo przechowywanych w podobnych opakowaniach.

Kompensaty dokonuje się zawsze przed obliczeniem ubytków naturalnych. Liczbę oraz wartość niedoborów i nadwyżek podlegających kompensacie ustala się, przyjmując za podstawę mniejszą liczbę niedoborów lub nadwyżek i niższą cenę składnika aktywów¹⁰⁵.

Niedobory zawinione stanowią nieusprawiedliwione ubytki majątku, powstałe wskutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwych warunków składowania.

Niedobory i szkody zawinione stają się, na podstawie decyzji kierownika jednostki, roszczeniem z tego tytułu w stosunku do osób materialnie odpowiedzialnych.

Niedobory zawinione można podzielić na:

● niedobory bezsporne, kiedy osoba odpowiedzialna za ich stan wyraża zgodę na ich pokrycie,

● niedobory sporne, jeżeli osoba odpowiedzialna materialnie nie wyraża zgody na ich pokrycie.

Kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy roszczenie o zwrot szkody, z tytułu niedoboru uznanego za sporny, będzie dochodzone od osoby uznanej za winną, poprzez skierowanie na drogę sądową¹⁰⁶, czy nie.

Po stronie Wn konta 24-4 ujmuje się w szczególności wartość stwierdzonych niedoborów składników majątku, kwoty podwyższające wartość roszczenia z tytułu niedoborów zawinionych, rozliczenie nadwyżek składników majątku.

Po stronie Ma konta 24-4 ujmuje się w szczególności wartość nadwyżek składników majątku oraz rozliczenie niedoborów składników majątku.

Konto 24-4 może wykazywać w trakcie roku obrotowego dwa salda:

● saldo Wn (debetowe), wyrażające stan nierozliczonych na dany dzień niedoborów,

● saldo Ma (kredytowe), wyrażające stan nierozliczonych na dany dzień nadwyżek.

Zgodnie ze wskazaniami ustawy o rachunkowości (art. 27 ust. 2), ujawnione w toku inwentaryzacji niedobory i nadwyżki należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin przeprowadzonej inwentaryzacji. Wobec tego na koniec roku obrotowego konto 24-4 nie powinno wykazywać salda.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 24-4 powinna umożliwiać wyodrębnienie ujawnionych niedoborów i nadwyżek składników majątku, w tym według osób materialnie odpowiedzialnych za ich stan oraz prawidłowe rozliczenie ujawnionych niedoborów i nadwyżek. W związku z powyższym konto to można podzielić na:

● konto 24-4/1 Rozliczenie niedoborów,

● konto 24-4/2 Rozliczenie nadwyżek.

Typowe zapisy strony Wn konta 24-4 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek

Typowe zapisy strony Ma konta 24-4 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek

Konto 24-5 Rozrachunki z tytułu leasingu finansowego

Konto 24-5 jest przeznaczone do ewidencji przebiegu rozliczeń z tytułu leasingu finansowego.

Umowa leasingu jest to umowa nazwana w kodeksie cywilnym¹⁰⁷, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej korzystającym, przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np. nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne¹⁰⁸.

Do umów leasingu zalicza się również nazwane w Kodeksie cywilnym umowy najmu i dzierżawy, zawarte na czas oznaczony.

Z punktu widzenia warunków określonych w umowie leasingu można mieć do czynienia z:

● leasingiem finansowym (zwanym także kapitałowym),

● leasingiem operacyjnym.

Dodatkowo z punktu widzenia stron umowy leasingu zagadnienia dotyczące zasad ewidencji leasingu należy rozpatrywać w odniesieniu do ksiąg rachunkowych finansującego i korzystającego.

Leasing finansowy w księgach korzystającego

Umowy leasingu dla celów bilansowych kwalifikuje się zgodnie z przepisami art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Jeżeli umowa leasingu spełnia przynajmniej jeden z warunków określonych w tym przepisie, to należy ją zakwalifikować dla celów rachunkowych jako leasing finansowy. Wówczas przedmiot umowy leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub inwestycji w nieruchomości i prawa u korzystającego, i ten dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

Umowa leasingu jest umową leasingu finansowego, jeżeli spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

● przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

● zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

● okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

● suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

● zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

● przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

● przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Wycena

Zagadnienia dotyczące zasad wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych oraz kryteriów prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingowych zostały omówione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 Leasing, najem i dzierżawa.

Przed wprowadzeniem przedmiotu leasingu finansowego do ksiąg rachunkowych korzystającego należy w pierwszej kolejności ustalić jego wartość początkową.

Na wartość początkową przedmiotu leasingu finansowego składa się cena jego zakupu powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne.

Cenę zakupu ustala się jako niższą spośród:

● wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu lub

● wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada, w większości przypadków, wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie ceny rynkowej przedmiotu leasingu na podstawie ceny rynkowej nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat z tytułu leasingu wynikających z umowy.

W przypadku leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, stosując ogólne zasady amortyzacji określone w art. 32 oraz 33 ustawy o rachunkowości.

Jeśli w umowie nie przewidziano, że na zakończenie leasingu korzystający otrzyma tytuł własności przedmiotu umowy za opłatę końcową lub też bez takiej opłaty, to dany składnik aktywów korzystający powinien amortyzować przez okres trwania umowy leasingu lub okres użytkowania, w zależności, który z nich jest krótszy.

W przypadku gdy umowa przewiduje, że korzystający otrzyma tytuł własności przedmiotu umowy leasingu za opłatę końcową lub bez tej opłaty, to dany składnik aktywów korzystający amortyzuje przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami przyjętymi w swojej polityce rachunkowości dla podobnych własnych składników aktywów.

Z punktu widzenia leasingu istotne jest również to, jak będzie przebiegało rozliczenie umów leasingu finansowego dla celów bilansowych i podatkowych.

Jeżeli umowa leasingu podatkowo i księgowo zaliczana jest do leasingu finansowego, to zazwyczaj finansujący dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową.

W przypadku gdy księgowo jest to leasing finansowy, a podatkowo operacyjny, to na ogół finansujący fakturuje opłatę podstawową w jednej kwocie. W takiej sytuacji korzystający powinien podzielić opłatę podstawową na:

● część odsetkową i 

● część kapitałową.

Jest to spowodowane tym, że część odsetkowa stanowi dla korzystającego koszt finansowy, a część kapitałowa przypadająca na dany okres sprawozdawczy jest zaliczana na spłatę zobowiązania wobec finansującego.

Na potrzeby prawidłowego zilustrowania przebiegu rozliczeń z tytułu leasingu finansowego dla celów bilansowych, a operacyjnego dla celów podatkowych, u korzystającego można zastosować do konta 24-5 następujące konta szczegółowe:

● konto 24-5/1 Rozrachunki z finansującym - bieżące,

● konto 24-5/2 Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu,

● konto 24-5/3 Rozliczenie opłat leasingowych.

Korzystający w rachunku zysków i strat wykazuje amortyzację przedmiotów leasingu oraz, jako koszty finansowe, przypadającą na okres część odsetkową opłat leasingowych.

Amortyzacja przedmiotu leasingu stanowi dla korzystającego koszt działalności operacyjnej, wytworzenia, ogólnego zarządu, sprzedaży lub koszt pozostałej działalności operacyjnej, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu.

Schematy 17-19 prezentują ewidencję leasingu finansowego u korzystającego.

Schemat 17. Ewidencja opłat z tytułu umowy stanowiącej leasing finansowy zarówno księgowo, jak i podatkowo¹⁰⁹ - księgi rachunkowe korzystającego¹¹⁰

Objaśnienia do schematu 17:

1) Faktura za opłatę wstępną netto + VAT naliczony od sumy opłat:

a) VAT naliczony od sumy opłat

b) opłata netto

2) Przyjęcie środka trwałego

3) Rachunek zwykły lub wezwanie do zapłaty w wartości netto:

a) część kapitałowa

b) część odsetkowa

4) Faktura za opłatę końcową

5) Naliczenie amortyzacji (jednostka ewidencjonuje koszty jedynie w zespole 4)

Schemat 18.

Wariant I. Ewidencja opłat z tytułu umowy stanowiącej leasing dla celów bilansowych - księgi rachunkowe korzystającego

Objaśnienia do schematu 18:

1) Faktura VAT za opłatę wstępną brutto:

a) kwota brutto

b) podatek VAT naliczony

c) opata wstępna netto (wraz z VAT niepodlegającym odliczeniu) - rozliczenie opłaty wstępnej na spłatę części kapitałowej

2) Przyjęcie środka trwałego

3) Naliczenie amortyzacji (jednostka ewidencjonuje koszty jedynie w zespole 4)

4) Faktura VAT za opłatę podstawową:

a) wartość brutto

b) podatek VAT naliczony

c) opłata podstawowa netto (wraz z VAT niepodlegającym odliczeniu)

5) Rozliczenie opłat leasingowych:

a) zarachowanie spłaty części kapitałowej

b) zarachowanie spłaty części odsetkowej

6) Zapłata za opłatę wstępną lub leasingową

7) Faktura VAT za opłatę końcową (cena wykupu została uwzględniona w wartości początkowej przedmiotu leasingu przy wprowadzaniu do ewidencji środków trwałych)

a) kwota brutto

b) podatek VAT naliczony

c) opłata końcowa netto

d) zapłata za opłatę końcową

Schemat 19.

Wariant II. Ewidencja opłat z tytułu umowy stanowiącej leasing finansowy księgowo, natomiast podatkowo stanowi umowę leasingu operacyjnego - księgi rachunkowe korzystającego¹¹¹

Objaśnienia do schematu 19:

Konto 24-5/3 Rozliczenie opłat leasingowych służy ustaleniu dla celów podatkowych kosztów opłat leasingu operacyjnego (strona Wn) i ich rozliczeniu, stosownie do zasad leasingu finansowego, na część odsetkową i kapitałową (strona Ma)

1) Faktura VAT za opłatę wstępną brutto, z tego:

a) podatek VAT naliczony

b) opata wstępna netto (wraz z VAT niepodlegającym odliczeniu)

c) część opłaty wstępnej przypadająca na kolejny okres

d) zarachowanie opłaty wstępnej przypadającej na poczet spłaty części kapitałowej

2) Faktura VAT za opłatę podstawową brutto, z tego:

a) podatek VAT naliczony

b) opłata podstawowa netto (wraz z VAT niepodlegającym odliczeniu)

c) zarachowanie spłaty części kapitałowej

d) zarachowanie spłaty części odsetkowej

3) Faktura VAT za opłatę końcową, z tego:

a) podatek VAT naliczony

b) opłata końcowa netto

c) zarachowanie opłaty końcowej na poczet spłaty części kapitałowej

4) Przyjęcie środka trwałego

5) Naliczenie amortyzacji (jednostka ewidencjonuje koszty jedynie w zespole 4)

W sprawozdaniu finansowym sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości korzystający prezentuje przedmiot leasingu w aktywach bilansu (tak jak własne składniki majątku trwałego), tj. w pozycji A.I. Wartości niematerialne i prawne lub A.II. Rzeczowe aktywa trwałe (odpowiednio do ich rodzaju).

Natomiast zobowiązanie finansowe wykazuje w pasywach bilansu w pozycji:

● B.II.3 c) Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek - inne zobowiązania finansowe - w części przypadającej do zapłaty w latach następujących po roku obrotowym, rozpoczynającym się po dniu bilansowym,

● B.III.3 c) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - inne zobowiązania finansowe - w części przypadającej do zapłaty w następnym roku obrotowym.

Leasing finansowy w księgach finansującego

W księgach rachunkowych finansującego na potrzeby prawidłowego zilustrowania przebiegu rozliczeń z tytułu leasingu finansowego dla celów bilansowych, a operacyjnego dla celów podatkowych można zastosować do konta 24-5 następujące konta szczegółowe:

● 24-5/1 Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu;

● 24-5/2 Rozliczenie faktury;

● 24-5/3 Ewidencja przedmiotu leasingu dla celów podatkowych, z dalszym podziałem na:

- 24-5/3/1 Wartość początkowa przedmiotu leasingu, 

- 24-5/3/2 Amortyzacja przedmiotu leasingu, 

- 24-5/3/3 Wartość netto przedmiotu leasingu.

Aktywa będące przedmiotem umowy leasingu finansowego finansujący wykazuje w swoich księgach rachunkowych i bilansie jako długoterminowe, względnie krótkoterminowe aktywa finansowe z tytułu należności. Są one wyceniane w wartości inwestycji leasingowej netto.

Jeśli oddane w leasing finansowy aktywa były uprzednio ewidencjonowane jako towary, wyroby gotowe, środki trwałe w budowie, środki trwałe, inwestycje i nieruchomości i prawa lub wartości niematerialne i prawne i ujęte na koncie 33, 60, 08, 01 lub 02, to ich wartość netto przenosi się z odpowiednich kont aktywów na konto 24-5/1 Rozrachunki z korzystającym z tytułu przedmiotu leasingu, na którym wykazuje się je w wartości inwestycji leasingowej netto. Ewentualną różnicę między wartością inwestycji leasingowej netto a wartością netto przedmiotu leasingu finansowego, pomniejszoną o wartość bieżącą niegwarantowanej wartości końcowej (o ile jest ona istotna), odnosi się na konto przychodów finansowych lub kosztów finansowych.

Jeżeli oddane w leasing finansowy aktywa trafiły bezpośrednio od ich dostawcy do korzystającego, to zapis na koncie 24-5/1 następuje w powiązaniu z zapisem po stronie Ma konta Rozliczenie zakupu lub Pozostałe rozrachunki.

Finansujący dzieli opłatę podstawową na część kapitałową i część odsetkową przy zastosowaniu metody wewnętrznej stopy zwrotu (IRR lub XIRR), tak aby odzwierciedlić stałą okresową stopę zwrotu inwestycji leasingowej netto, dokonanej przez finansującego w ramach leasingu finansowego. Różnica między opłatą podstawową a jej częścią odsetkową stanowi część kapitałową.

Część odsetkowa opłaty podstawowej stanowi przychód ujmowany u finansujących, dla których działalność leasingowa:

● jest działalnością operacyjną - jako wyodrębnione przychody ze sprzedaży produktów,

● w pozostałych przypadkach - jako przychody finansowe.

Część kapitałowa opłaty leasingowej przypadająca na dany okres stanowi spłatę należności od korzystającego.

Opłatę za zawarcie umowy leasingu zalicza się u finansującego do przychodów w okresie jej otrzymania. Natomiast opłatę wstępną zalicza się w całości (na poczet spłaty) do części kapitałowej, a więc należności od korzystającego. Nie dzieli się jej na część kapitałową i odsetkową.

Schematy 20-21 prezentują ewidencję leasingu finansowego u finansującego.

Schemat 20. Ewidencja opłat z tytułu umowy stanowiącej leasing finansowy zarówno księgowo, jak i podatkowo - księgi rachunkowe finansującego¹¹²

Objaśnienia do schematu 20:

1) Przekazanie przedmiotu leasingu

2) Faktura VAT za opłatę wstępną:

a) netto

b) VAT

3) Rachunek za opłatę leasingową netto

a) część kapitałowa opłaty

b) część odsetkowa opłaty

4) Rachunek za opłatę końcową

Schemat 21. Ewidencja opłat z tytułu umowy stanowiącej leasing finansowy księgowo, natomiast podatkowo stanowi umowę leasingu operacyjnego - księgi rachunkowe finansującego¹¹³

Objaśnienia do schematu 21:

1) Przekazanie przedmiotu leasingu korzystającemu

a) ujęcie przedmiotu umowy w ewidencji podatkowej

2) Faktura VAT za opłatę wstępną brutto, z tego:

a) podatek VAT

b) opłata netto

c) rozliczenie opłaty wstępnej (stanowi w całości część kapitałową)

d) zarachowanie spłaty części kapitałowej

3) Faktura VAT za opłatę podstawową brutto, z tego:

a) podatek VAT

b) opłata netto

c) rozliczenie części kapitałowej opłaty

d) rozliczenie części odsetkowej opłaty

e) zarachowanie spłaty części kapitałowej

4) Faktura VAT za opłatę końcową brutto, z tego:

a) podatek VAT

b) opłata netto

c) rozliczenie opłaty końcowej (stanowi w całości część kapitałową)

d) zarachowanie spłaty części kapitałowej

5) Odpis amortyzacyjny dla celów podatkowych

Finansujący w swoim sprawozdaniu finansowym sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w odniesieniu do umów leasingu finansowego:

● w aktywach bilansu prezentuje wartość bieżącą opłat należnych od korzystającego z tytułu leasingu finansowego (inwestycję leasingową netto) jako aktywa finansowe w podziale na krótkoterminowe i długoterminowe w pozycji:

- A.IV.3 c) Inne długoterminowe aktywa finansowe (w pozostałych jednostkach) - należności płatne w latach następujących po roku obrotowym, rozpoczynającym się po dniu bilansowym lub 

- B.III.1 b) Inne krótkoterminowe aktywa finansowe (w pozostałych jednostkach) - należności płatne w następnym po dniu bilansowym roku obrotowym, 

● w rachunku zysków i strat ujmuje część odsetkową opłat z tytułu leasingu finansowego.

Konto 24-6 Rozrachunki z tytułu niefinansowych aktywów trwałych

Konto 24-6 jest przeznaczone do ujmowania rozrachunków z tytułu zakupu oraz sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych. Wskazany jest podział tego konta na konto:

● 24-6/1 Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych,

● 24-6/2 Rozrachunki z tytułu sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych.

Konto 24-6/1 Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych przeznaczone jest do ewidencji rozrachunków związanych z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (gotowych, jak i wymagających poniesienia dodatkowych nakładów na ich dostosowanie do użytkowania), także zakupów na rzecz środków trwałych w budowie.

Konto 24-6/1 może służyć również do ewidencji rozrachunków z tytułu zakupu nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji niefinansowych.

W zakresie wyceny tych rozrachunków w walucie obcej (bieżącej i bilansowej) obowiązują zasady przewidziane dla wszystkich rozrachunków¹¹⁴.

Ewidencja analityczna prowadzona do tego konta powinna umożliwić identyfikację kontrahenta oraz rodzaju składnika aktywów.

Konto 24-6/1 z reguły wykazuje saldo Ma, oznaczające stan zobowiązań. Może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan przekazanych zaliczek i nierozliczonych zaliczek.

Salda konta 24-6/1 w bilansie sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 prezentuje się w przypadku:

● salda Wn w aktywach, w pozycji B.II. Należności krótkoterminowe - inne, odpowiednio 1 a), 2 b) lub 3 c),

● salda Ma w pasywach, w pozycji B.III. Zobowiązania krótkoterminowe- inne, odpowiednio 1 a), 2 b) lub 3 c).

Typowe zapisy strony Wn konta 24-6/1 Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych

Typowe zapisy strony Ma konta 24-6/1 Rozrachunki z tytułu zakupu niefinansowych aktywów trwałych

Konto 24-6/2 Rozrachunki z tytułu sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych

Konto 24-6/2 Rozrachunki z tytułu sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych przeznaczone jest do ewidencji rozrachunków związanych ze sprzedażą środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, także środków trwałych w budowie.

Konto 24-6/2 może służyć również do ewidencji rozrachunków z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji niefinansowych.

W zakresie wyceny tych rozrachunków w walucie obcej (bieżącej i bilansowej) obowiązują zasady przewidziane dla wszystkich rozrachunków¹¹⁵.

Ewidencja analityczna prowadzona do tego konta powinna umożliwić identyfikację kontrahenta oraz rodzaju składnika aktywów.

Konto 24-6/2 z reguły wykazuje saldo Wn, oznaczające stan należności od nabywców. Może wykazywać saldo Ma - w przypadku przekazania przez nabywcę zaliczek, które nie zostały rozliczone.

Typowe zapisy strony Wn konta 24-6/2 Rozrachunki z tytułu sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych

Typowe zapisy strony Ma konta 24-6/2 Rozrachunki z tytułu sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych

Konto 24-7 Należności dochodzone na drodze sądowej

Konto 24-7 jest przeznaczone do ewidencji roszczeń o zapłatę nieprzedawnionych wierzytelności, skierowanych na drogę postępowania sądowego.

Na koncie 24-7 księguje się kwoty roszczeń skierowanych na drogę postępowania sądowego, na przykład wobec:

● odbiorców krajowych i zagranicznych, z tytułu dostaw, robót i usług, 

● dłużników objętych postępowaniem upadłościowym i restrukturyzacyjnym,

● pracowników jednostki (np. z tytułu zawinionych niedoborów i szkód),

● innych osób prawnych lub fizycznych, z tytułu innych nieprzedawnionych należności, w tym z tytułu udzielonych pożyczek,

● innych osób prawnych lub fizycznych, z tytułu spłaconych za nich długów objętych poręczeniem itp.

Po stronie Wn konta 24-7 ujmowane są na przykład kwoty roszczeń w wysokości określonej w pozwach sądowych, roszczenia określone we wnioskach zgłoszonych do masy upadłości dłużników.

Po stronie Ma konta 24-7 ujmuje się na przykład roszczenia prawomocnie zasądzone, kwoty roszczeń mające pokrycie w masie upadłości dłużnika, roszczenia oddalone przez sąd, kwoty roszczeń niemające pokrycia w masie upadłości dłużnika.

Na koncie 24-7 Należności dochodzone na drodze sądowej nie podlegają ewidencji wydatki ponoszone w związku z dochodzeniem należności na drodze sądowej, na przykład: opłaty sądowe, skarbowe, koszty opinii biegłych. Są one zaliczane do pozostałych kosztów operacyjnych w momencie ich poniesienia (konto 76-1).

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 24-7 powinna umożliwiać ustalenie na dany dzień kwot roszczeń dochodzonych na drodze sądowej według poszczególnych dłużników i walut.

Należności wykazane na koncie 24-7 wycenia się w księgach rachunkowych nie rzadziej niż na dzień bilansowy zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, tj. w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności.

Stan należności na dzień bilansowy powinien być realny i uwzględniać ewentualne ryzyko niewypłacalności dłużnika. W związku z tym należności powinny zostać pomniejszone o odpisy aktualizujące doprowadzające ich wartość księgową do realnego poziomu. Odpisy aktualizujące powinny być dokonywane według zasad określonych w art. 35b ustawy o rachunkowości, w szczególności do wysokości kwoty należności niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 24-7 powinna umożliwiać ustalenie na dany dzień kwot roszczeń dochodzonych na drodze sądowej według poszczególnych dłużników i walut.

Konto 24-7 może wykazywać wyłącznie saldo Wn (debetowe). Odzwierciedla ono stan roszczeń objętych pozwami sądowymi lub wnioskami zgłoszonymi do masy upadłości dłużników jednostki.

Na dzień bilansowy saldo konta 24-7 prezentuje się w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w aktywach, w pozycji B.II.3 d) Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek dochodzone na drodze sądowej.

Typowe zapisy strony Wn konta 24-7 Należności dochodzone na drodze sądowej

Typowe zapisy strony Ma konta 24-7 Należności dochodzone na drodze sądowej

Konto 24-9 Inne rozrachunki

Konto 24-9 służy do ewidencjonowania wszelkich innych bezspornych rozrachunków krajowych i zagranicznych związanych z prowadzoną przez jednostkę działalnością, nieobjętą ewidencją na innych kontach zespołu 2, w szczególności:

● operacje zakupu i sprzedaży aktywów finansowych (niestanowiących przedmiotu działalności statutowej),

● otrzymane dywidendy z tytułu posiadania przez jednostkę udziałów i akcji w innych podmiotach,

● składki ubezpieczeniowe i odszkodowania majątkowe,

● przyjęte lub wpłacone wadia, kaucje,

● sprzedaż wierzytelności,

● zobowiązania wekslowe,

● inne. 

Ujęcie należności z tytułu dostaw i usług, będącej konsekwencją akceptacji przez jednostkę sprzedaży z odroczonym terminem zapłaty, wiąże się z ryzykiem. Zdarza się, że dłużnik z różnych względów nie reguluje swojego obowiązku zapłaty za dostawę.

W takiej sytuacji jednostka posiadająca wierzytelność z tytułu sprzedaży towarów i usług, której dłużnik z różnych przyczyn nie uregulował, może podjąć decyzję o sprzedaży wierzytelności innej firmie zajmującej się na przykład obrotem wierzytelnościami lub firmie windykacyjnej.

Zagadnienia związane ze zmianą wierzyciela reguluje art. 509-518 k.c. Z przepisów tam zawartych wynika m.in., że wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. W konsekwencji rozliczenia takiej transakcji powstaje zwykle strata, ponieważ cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności jest niższa od wartości nominalnej samej wierzytelności.

Sposób ujęcia w księgach rachunkowych rozliczenia sprzedaży wierzytelności własnej, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych przedstawia schemat 22. Zasadne jest w tym celu wykorzystanie konta 24-9 Pozostałe rozrachunki.

Schemat 22. Ewidencja sprzedaży własnej wierzytelności

Objaśnienia do schematu 22:

1) Ujęcie przychodu ze sprzedaży należności własnej

2) Wyksięgowanie wartości nominalnej wierzytelności (kwota brutto) w związku z jej sprzedażą

3) Rozwiązanie wcześniej ujętego odpisu aktualizującego należność (odpis odniesiono na konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne)

Źródło: opracowanie własne

Za pośrednictwem konta 24-9 zaleca się również księgowanie rozliczeń z tytułu realizacji umowy faktoringu.

Faktoring polega na tym, że wyspecjalizowana instytucja nabywa od jednostki gospodarczej przysługujące jej wierzytelności. Dzięki usłudze faktoringu przedsiębiorca pozyskuje środki finansowe wcześniej niż termin zapadalności (płatności) wierzytelności. Możliwość wcześniejszej zamiany posiadanej należności na środki pieniężne jest najważniejszą zaletą faktoringu. Wadą jest natomiast wysoki koszt obsługi faktoringu.

Przy realizacji usługi faktoringu biorą udział trzy podmioty:

● faktor - wyspecjalizowana instytucja nabywająca wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i usług (np. bank),

● faktorant - wierzyciel, czyli dostawca towarów czy usług, któremu przysługuje świadczenie pieniężne ze strony dłużnika, oraz

● dłużnik, który jest nabywcą towarów i usług, zobowiązany do świadczenia pieniężnego na rzecz dostawcy (faktoranta).

Z tytułu realizacji usługi faktoringu faktor pobiera opłaty. Najczęściej nabycie przez faktora wierzytelności przysługującej faktorantowi odbywa się za określoną kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto i wynagrodzenie dla faktora.

W przypadku faktoringu istotne jest przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

W zależności od stopnia odpowiedzialności faktora za ryzyko związane z niewypłacalnością dłużnika, możemy wyróżnić:

● faktoring właściwy (pełny), który polega na nabyciu przez faktora wierzytelności faktoranta oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika,

● faktoring niewłaściwy (niepełny), który polega na nabyciu przez faktora wierzytelności faktoranta bez przejęcia ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika; w przypadku braku spłaty długu wierzytelność powraca do faktoranta,

● faktoring mieszany, który stanowi połączenie faktoringu pełnego i niepełnego¹¹⁶.

Mogą wystąpić również umowy tzw. faktoringu odwrotnego, który bazuje na podstawowych zasadach faktoringu, z tą różnicą, że dotyczy zobowiązań. Wówczas umowę faktoringu faktor podpisuje z dłużnikiem, który staje się faktorantem.

Schematy 23-24 prezentują ewidencje faktoringu w księgach rachunkowych faktoranta.

Schemat 23. Faktoring właściwy - księgi rachunkowe faktoranta

Objaśnienia do schematu 23:

1) Umowa faktoringu pełnego - wyksięgowanie przejętej wierzytelności faktoranta przez faktora

2) Umowa faktoringu pełnego - ujęcie należności z tytułu przejętej wierzytelności (należność z tytułu sprzedaży wierzytelności)

3) Faktura za usługi faktora:

a) kwota brutto

b) kwota netto

c) VAT naliczony do odliczenia

4) Wpływ środków pieniężnych od faktora - kwota z tytułu przejętej wierzytelności pomniejszona o opłatę za usługę faktora

Źródło: opracowanie własne

Schemat 24. Faktoring niepełny - księgi rachunkowe faktoranta

Objaśnienia do schematu 24:

1) Umowa faktoringu niepełnego - w celu wcześniejszego uzyskania środków z tytułu sprzedaży produktów, jednostka otrzymuje pożyczkę od faktora (banku) - wpływ kwoty po pomniejszeniu o prowizję faktora

2) Faktura za usługi faktora:

a) kwota brutto

b) kwota netto

c) VAT naliczony do odliczenia

3) Rozliczenie umowy faktoringu - uzyskanie informacji od faktora o uregulowaniu zapłaty przez dłużnika

Źródło: opracowanie własne

Konto 24-9 jest przeznaczone również do ujmowania zobowiązań wekslowych.

Wystawienie weksla własnego na pokrycie zobowiązania skutkuje tym, że zobowiązanie z tytułu dostaw i usług wygasa, w to miejsce powstaje zobowiązanie wekslowe. Wystawienie weksla własnego w księgach rachunkowych wystawcy ujmuje się na koncie 24 Pozostałe rozrachunki w analityce - zobowiązania wekslowe w korespondencji z kontem 21 Rozrachunki z dostawcami.

Ewentualną różnicę między sumą wekslową (kwotą, na którą wystawiono weksel) a niższą od tej kwoty, kwotą zobowiązania, czyli tzw. dyskonto weksla, zalicza się z chwilą wystawienia weksla do kosztów finansowych, zapisem Wn 75-1/Ma 24-9.

Weksel własny, który został wystawiony przez jednostkę w celu pokrycia zobowiązania z tytułu dostaw i usług, stanowi dla celów bilansowych jej zobowiązanie finansowe (art. 3 ust. 1 pkt 27 ustawy o rachunkowości).

Poniższy schemat prezentuje zapłatę zobowiązań poprzez wystawienie weksla własnego.

Schemat 25. Uregulowanie zobowiązania z tytułu dostaw i usług wystawionym wekslem własnym w księgach dłużnika

Objaśnienia do schematu 25:

1) PK - przekazanie weksla własnego na pokrycie zobowiązań

a) kwota zobowiązania

b) dyskonto weksla

2) WB - wykup weksla w terminie płatności

Źródło: opracowanie własne

Po stronie Wn konta 24-9 księguje się w szczególności powstałe należności i kwoty zwiększające ich stan o dodatkowe roszczenia, np. odsetki, spłatę zobowiązań, także odpisanie zobowiązań przedawnionych, umorzonych lub nieściągalnych.

Po stronie Ma księguje się powstałe zobowiązania i kwoty podwyższające ich stan, np. o odsetki, kary umowne, wpływ należności, także odpisanie należności przedawnionych, umorzonych lub nieściągalnych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 24-9 powinna umożliwiać przebieg (kontrolę) pozostałych rozrachunków oraz ustalenie ich stanu na dany dzień:

1) według poszczególnych kontrahentów i walut;

2) według tytułów rozrachunków;

3) w sposób umożliwiający prawidłowe wykazanie pozostałych należności i zobowiązań:

● w poszczególnych pozycjach sprawozdania finansowego,

● w tym również ich podział na rozrachunki w jednostkach powiązanych, w innych jednostkach, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale oraz w pozostałych jednostkach.

Konto 24-9 może wykazywać na dany dzień dwa salda:

● saldo Wn (debetowe), określające stan nierozliczonych należności,

● saldo Ma (kredytowe), wskazujące stan nierozliczonych zobowiązań.

Różnorodność operacji ujmowanych za pośrednictwem konta 24-9 ma wpływ na prezentację w bilansie. W zależności od tego, czego dotyczy saldo konta 24-9, wykazuje się je w bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w następujących pozycjach:

Typowe zapisy strony Wn konta 24-9 Inne rozrachunki

Typowe zapisy strony Ma konta 24-9 Inne rozrachunki

3.6. Konto 28 Odpisy aktualizujące należności

Na koncie 28 ujmuje się odpisy dokonywane w trybie art. 35b ustawy o rachunkowości, aktualizujące wartość należności, których zapłata jest wątpliwa. Odpisy aktualizujące dokonywane są od należności głównych, jak również od kwot podwyższających należność główną,

np. od odsetek za zwłokę, zasądzonych kosztów postępowania spornego.

Wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa uzyskania ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, w odniesieniu do:

● należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,

● należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,

● należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

● należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

● należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Zasady ujmowania odpisów w księgach rachunkowych jednostki regulują przepisy art. 35b ust. 2, 3 i 4 oraz art. 35c ustawy o rachunkowości. Zgodnie z ich brzmieniem:

● odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych, zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji,

● należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość,

● należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych,

● w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Odpowiednie udokumentowanie nieściągalności należności, odpisanych w księgach rachunkowych jako nieściągalne jest istotne dla celów podatkowych. Nieściągalne należności uznaje się za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy należności te powstały jako następstwo dokonania sprzedaży przez jednostkę (stanowiły przychody), nie są przedawnione i dotyczą wyłącznie części przychodów (bez VAT), odsetek za zwłokę, kar umownych, zasądzonych kosztów postępowania sądowego i ewentualnie różnic kursowych ujętych jako należności.

Właściwymi dokumentami jednoznacznie stwierdzającymi nieściągalność należności są:

● postanowienia o nieściągalności z powodu braku majątku dłużnika, wydane przez właściwy polski lub zagraniczny organ postępowania egzekucyjnego (np. komornika), jednoznacznie stwierdzające o przyczynach niemożliwości zaspokojenia roszczeń,

● prawomocne postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o umorzeniu postępowania upadłościowego, ponieważ majątek dłużnika nie wystarczy na zaspokojenie kosztów tego postępowania lub też o zakończeniu postępowania upadłościowego,

● protokół sporządzony przez wierzyciela, potwierdzający na podstawie przeprowadzonej kalkulacji, że koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem należności są od niej wyższe.

Dokumenty te byłyby potwierdzeniem, że mimo podjętych działań w celu uzyskania zapłaty, nie ma możliwości ich zaspokojenia w sposób opłacalny.

Należy zwrócić uwagę, że przedawnione należności nie stanowią podatkowo kosztów uzyskania przychodów.

Zasady dokonywania odpisu aktualizującego wartość należności wyrażonych w walutach obcych są analogiczne, jak przy wycenie należności w walucie polskiej.

Jednakże w sytuacji, gdy odpisem aktualizującym została objęta pełna wartość należności w walucie obcej, to jednostka może zrezygnować z bilansowej wyceny, po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP, zarówno należności głównej, jak i odpisu aktualizującego dokonanego od tej należności.

Po stronie Wn konta 28 ujmuje się w szczególności odpisanie należności w związku z jej przedawnieniem, umorzeniem lub uznaniem za nieściągalną, w stosunku do której dokonano uprzednio odpisu aktualizującego, oraz rozliczenie zbędnego odpisu aktualizującego w związku z ustaniem przyczyny jego dokonania (np. spłata należności).

Po stronie Ma konta 28 ujmuje się dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności.

Ewidencja analityczna powinna umożliwić ustalenie odpisów aktualizujących wartość należności:

● według kontrahentów (odbiorców),

● według tytułów,

● w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie wymaganych informacji i sprawozdań.

Konto 28 jest kontem bilansowym korygującym. Saldo Ma tego konta odzwierciedla wysokość dokonanych odpisów. Nie jest ono wykazywane w bilansie, lecz koryguje wartość należności, których odpisy dotyczą, do ich realnego poziomu.

Typowe zapisy strony Wn konta 28 Odpisy aktualizujące należności

Typowe zapisy strony Ma konta 28 Odpisy aktualizujące należności

3.7. Konto 29 Konta pozabilansowe

Konto 29-1 Należności warunkowe

Konto 29-1 służy do pozabilansowej ewidencji wszelkich krajowych i zagranicznych należności warunkowych od kontrahentów jednostki.

W szczególności na koncie 29-1 ujmuje się odpisane należności umorzone lub uznane za nieściągalne, w stosunku do których nie zapadł jeszcze termin ich przedawnienia oraz z tytułu zawartych umów przedwstępnych lub uzyskanych gwarancji.

Po stronie Wn konta 29-1 zapisem jednostronnym, pod datą ich powstania, ewidencjonuje się wartość należności warunkowych.

Po stronie Ma konta 29-1 ujmuje się wartość wygasłych należności warunkowych, na przykład w związku z ich spłatą, uznaniem umorzenia za niebyłe bądź upływem terminu ich przedawnienia.

Saldo Wn konta 29-1 wyraża stan należności warunkowych na dany moment.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 29-1 powinna umożliwić ustalenie należności warunkowych według poszczególnych kontrahentów, z podziałem na krajowe i zagraniczne.

Konto 29-2 Zobowiązania warunkowe

Konto 29-2 służy do pozabilansowej ewidencji wszelkich zobowiązań warunkowych wobec kontrahentów jednostki (krajowych i zagranicznych).

Przez zobowiązania warunkowe, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy o rachunkowości, należy rozumieć obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.

W szczególności po stronie Ma konta 29-2 ujmuje się (zapisem jednostronnym) nieuznane przez jednostkę roszczenia skierowane przez jej kontrahentów na drogę postępowania sądowego. Może to dotyczyć reklamacji, dochodzonych kar i odszkodowań umownych także odsetek za opóźnienia w zapłacie.

Zobowiązania warunkowe ewidencjonuje się na koncie 29-2 od momentu ich powstania, na przykład otrzymania pozwu, aż do daty ich wygaśnięcia, na przykład zapłaty roszczenia przez jednostkę lub oddalenia roszczenia przez sąd (zapis Wn konto 29-2).

Saldo Ma konta 29-2 wyraża stan zobowiązań warunkowych na dany moment.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 29-2 powinna umożliwić ustalenie zobowiązań warunkowych według poszczególnych kontrahentów, z podziałem na krajowe i zagraniczne.

Konto 29-3 Weksle obce dyskontowane lub indosowane

Konto 29-3 jest przeznaczone do pozabilansowej ewidencji zobowiązań zaistniałych w związku z przekazaniem przez jednostkę zdyskontowanych lub indosowanych obcych weksli innym kontrahentom.

Po stronie Ma konta 29-3 ujmuje się wartość weksli obcych przekazanych innym kontrahentom lub do dyskonta do banku.

Na stronie Wn koncie 29-3 ujmuje się wygaśnięcie zobowiązania spowodowane wykupem weksla przez dłużnika lub zwrotem niewykupionego weksla.

Saldo Ma konta 29-3 odzwierciedla na dany dzień stan zobowiązań z tytułu zdyskontowanych lub indosowanych weksli obcych.

Ewidencja szczegółowa powinna umożliwić wyodrębnienie tych dwóch grup weksli, w sposób pozwalający na prawidłową ewidencję rozrachunków z kontrahentami jednostki.

Zespół 3

1. Wykaz kont zespołu 3 Materiały i towary

2. Ogólna charakterystyka kont zespołu 3 Materiały i towary

Konta zespołu 3 Materiały i towary służą do ewidencji:

● rozliczeń zakupu materiałów, towarów i usług (konta 30),

● stanu i obrotów zapasów: materiałów i towarów oraz opakowań (konta: 31, 33, 34),

● odpisów aktualizujących wartość materiałów i towarów (konta 36),

● stanu i obrotów przechowywanych zapasów obcych (konta pozabilansowe 39).

Materiały i towary, zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 19), zalicza się do rzeczowych aktywów obrotowych, tj. zapasów, przeznaczonych do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy (art. 3 ust. 1 pkt 18a).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

● materiały to składniki aktywów obrotowych nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, natomiast

● towary to składniki aktywów obrotowych nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Do grupy zapasów według MSR 2 Zapasy zalicza się aktywa:

● przeznaczone do sprzedaży w toku zwykłej działalności gospodarczej,

● będące w trakcie produkcji przeznaczonej na sprzedaż,

● mające postać materiałów lub składników zużywanych w procesie produkcji lub w trakcie świadczenia usług.

Zapasy w formie materiałów lub składników, które są przeznaczone do wykorzystania w procesie produkcyjnym lub w czasie świadczenia usług określa się często jako surowce.

Do zapasów zalicza się także grunty i inne nieruchomości nabyte z przeznaczeniem do odprzedaży, jeżeli nie spełniają kryteriów środków trwałych (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości) i nie kwalifikują się do inwestycji w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości.

Zaszeregowanie powyżej wymienionych zapasów do grupy towarów lub materiałów, również produktów w toku, będzie podyktowane sposobem wykorzystania tego składnika aktywów przez jednostkę.

Do materiałów zalicza się także odpadki i odzyski, a czasem produkty uboczne (powstałe w procesie produkcji sprzężonej), jeżeli posiadają wartość użytkową zapewniającą możliwość ich gospodarczego wykorzystania.

Ustawa o rachunkowości w odniesieniu do sposobu ewidencji i wyceny rzeczowych aktywów obrotowych, zarówno na bieżąco w ciągu roku, jak i na dzień bilansowy, zawiera szereg zasad, dając możliwość ich wyboru. Jednostki dysponują w tym zakresie wieloma instrumentami polityki rachunkowości, wpływającymi na prezentację zapasów w sprawozdaniu finansowym. Należy podkreślić, że wybór zasad wyceny materiałów i towarów należy również łączyć ze sposobem ich ewidencji w księgach rachunkowych. Tym samym będzie się to wiązało z prowadzeniem przez jednostki ewidencji księgowej przy wykorzystaniu odpowiednich kont księgowych.

Sposób prowadzenia ksiąg pomocniczych

Kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia ksiąg pomocniczych dla tych grup składników (art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości):

1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;

2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych;

3) ewidencję wartościową obrotów i stanu towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;

4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonej z ustaleniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Wybór zasady przewidzianej w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości dla materiałów i towarów skutkuje tym, że jednostka nie prowadzi na bieżąco, w ciągu roku obrotowego, ewidencji na:

● koncie 31 Materiały i

● koncie 33 Towary.

Konta te będą funkcjonowały w księgach rachunkowych, lecz będą wykorzystywane jedynie do ujęcia wyceny stanu tych składników aktywów, stwierdzonych drogą inwentaryzacji, nie później niż na dzień bilansowy.

Ewidencja o charakterze jedynie ilościowym będzie prowadzona w jednostkach naturalnych właściwych dla poszczególnych rodzajów zapasów.

Wycena

W przypadku prowadzenia bieżącej ewidencji na kontach zapasów (konto 31, 33), jednostka powinna dokonać wyboru parametrów ich wyceny.

Biorąc pod uwagę możliwości w zakresie wyceny materiałów i towarów w księgach rachunkowych, na bieżąco, w ciągu roku obrotowego, jednostki mogą zastosować jedną z poniżej wskazanych zasad.

Nabyte lub powstałe zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych, w tym materiałów i towarów, na dzień ich nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według cen nabycia lub kosztu wytworzenia (art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu lub ustala się jego wartość godziwą (art. 28 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki mogą wyceniać materiały i towary w cenach zakupu.

Jednocześnie w art. 34 ust. 2 ustawy mamy wskazania, że składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami z rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia.

Wybór zasady ewidencji materiałów lub towarów w cenie nabycia lub zakupu powinien zostać dokonany, biorąc pod uwagę poniżej przedstawione informacje.

Cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (por. art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zagadnieniem istotnym w tym przypadku jest określenie kosztu zakupu. Typowe elementy kosztów zakupu materiałów i towarów stanowią przede wszystkim wydatki poniesione na transport, załadunek, wyładunek i ubezpieczenie.

Jeżeli koszty zakupu są nieistotne, mogą być odnoszone w koszty w momencie ich poniesienia.

Natomiast koszty bezpośrednio związane z zakupem, uznane za istotne, stanowiące element ceny nabycia, mogą być rozliczane dwoma sposobami, tj.:

1) wliczane bezpośrednio w cenę jednostkową odnoszoną na konto 31 Materiały lub 33 Towary,

2) aktywowane na koncie 64-3 Rozliczenie kosztów zakupu i rozliczane w czasie.

W pierwszym przypadku wymaga to jednak szczegółowego przypisywania kosztów zakupu do konkretnej dostawy i poszczególnych jej asortymentów.

W drugim przypadku ewidencja materiałów i towarów odbywa się w cenie nabycia, a koszty zakupu ujmowane są na osobnym koncie, skąd na koniec okresu są rozliczane proporcjonalnie na zapas magazynowy i na zużyte materiały oraz sprzedane towary. Nierozliczona kwota kosztów zakupu pozostająca na koncie Rozliczenie kosztów zakupu, jako saldo Wn tego konta, zwiększa na dzień bilansowy wartość zapasów rzeczowych aktywów obrotowych wykazywanych w aktywach bilansu¹²⁴.

Rozliczanie kosztów zakupu polega na obliczeniu wskaźnika narzutu kosztów zakupu (WNKz) oraz kwoty narzutu kosztów zakupu przypadającej na rozchód (NKz) i zapas materiałów (NKz) - według poniższych wzorów:

gdzie:

WNkz - wskaźnik narzutu kosztów zakupu

Kzp - koszty zakupu na początek okresu

Kzb - koszty zakupu poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym

ZMk - zapas materiałów na koniec okresu

RM - rozchód materiałów podlegający obciążeniu kosztami zakupu

Nkz towary - narzut kosztów zakupu przypadający na rozchód towarów

Nkz materiały - narzut kosztów zakupu przypadający na rozchód materiałów

W świetle art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru do sprzedaży, cenę nabycia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów w okresie ich przygotowania do sprzedaży i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

WAŻNE! Decyzję w sprawie metody rozliczania kosztów zakupu oraz w sprawie zwiększania ceny nabycia o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu podejmuje kierownik jednostki i zapisuje w polityce rachunkowości.

Bieżąca ewidencja materiałów lub towarów w cenach ewidencyjnych polega na ujmowaniu i rozliczaniu przychodów i rozchodów przy zastosowaniu stałych wartości (cen), niezmiennych w ciągu pewnego okresu.

W większości przypadków przyjęcie stałych wartości ewidencyjnych dla materiałów lub towarów będzie wiązało się z potrzebą ujmowania i rozliczania odchyleń wartości ewidencyjnych od rzeczywistych cen ich nabycia lub zakupu (art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Wówczas ewidencja powstałych odchyleń będzie przebiegać na:

● koncie 34-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów,

● koncie 34-2 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów,

● koncie 34-4 Odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań.

Ważne jest również przyjęcie i stosowanie zasad rozliczania odchyleń.

W przypadku towarów ceny ewidencyjne mogą być również ustalone na poziomie cen sprzedaży netto oraz cen sprzedaży brutto. Zasady te będą miały zastosowanie szczególnie w jednostkach zajmujących się handlem detalicznym. W takiej sytuacji na odchylenia będą się składały odchylenia z tytułu VAT i marży zysku, ewidencjonowane w podziale np. na:

● konto 34-2/1 Odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu marży,

● konto 34-2/2 Odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu VAT¹²⁵.

Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się, w przypadku materiałów i towarów, do poziomu cen nabycia/zakupu (art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości). W związku z tym na dzień bilansowy wartość zapasów materiałów i towarów w cenach ewidencyjnych zostanie skorygowana na +/- o przypadające na zapasy odchylenia od cen ewidencyjnych¹²⁶.

Zasada rozchodu zapasów

Przy ujmowaniu rozchodu zapasów aktywów obrotowych z magazynu przyjmuje się zasadę, że wycena odbywa się według tych samych parametrów wyceny, które wykorzystano do ujęcia przychodu.

W związku z powyższym, jeżeli przychód materiałów czy towarów ujęto według:

● wartości rzeczywistych, to również ich rozchód będzie ujęty w wartościach rzeczywistych,

● stałych cen ewidencyjnych, to również rozchód będzie wyceniany w stałych cenach ewidencyjnych.

Stosowanie stałych wartości ewidencyjnych do bieżącej wyceny przychodów materiałów i towarów nie stwarza problemów. Są to te same jednakowe wartości przy ujęciu przychodu i rozchodu z magazynu.

W przypadku gdy cena nabycia materiałów albo koszt wytworzenia produktów jednakowych albo uznanych za jednakowe ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenia są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalenia wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży.

Jednostki, przyjmując jako podstawę bieżącej ewidencji zapasów w magazynie wartości rzeczywiste (różne, w większości dla każdej partii), muszą dokonać również wyboru zasad ich rozchodu z magazynu. Ustalenie wartości rozchodu zapasów z magazynu może nastąpić jedną z czterech metod wyceny (art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości):

● według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,

● przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników, które jednostka najwcześniej nabyła/wytworzyła (FIFO),

● przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników, które jednostka najpóźniej nabyła/wytworzyła (LIFO) (niezgodne z MSR 2),

● w drodze szczególnej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Wybór metody rozchodu ma wpływ na wartość pozostałego zapasu, w konsekwencji również na koszt własny sprzedanych materiałów i towarów. Jeżeli cena (koszt) jednostkowa materiałów nie zmienia się, to rezultaty zastosowania każdej z metod będą identyczne.

Metoda cen przeciętnych zwana jest inaczej metodą średniej ważonej. W metodzie tej cenę nabycia rozchodowanych zapasów oblicza się według wzoru:

Średnią ważoną można obliczać po każdej kolejnej dostawie lub okresowo, tzn. ustalać średnioważoną cenę jednostkową za dany okres sprawozdawczy, np. miesiąc.

Metoda FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło) oparta jest na umownym założeniu, że materiały/towary wydawane są zgodnie z kolejnością przyjęcia. Dostawy materiałów/towarów, które najwcześniej przyjęto do magazynu, wydaje się jako pierwsze, natomiast w magazynie pozostają zapasy zakupione jako ostatnie. Metoda FIFO wykorzystuje ostatnie ceny jako wartość zapasu końcowego, zatem zapasy odzwierciedlają wartość rynkową (wartość najbardziej aktualną) w bilansie przedsiębiorstwa.

Metoda LIFO (ostatnie weszło, pierwsze wyszło) oparta jest na założeniu odwrotnym niż metoda FIFO. W metodzie tej najpierw są rozchodowywane materiały nabyte jako ostatnie, zatem zapas na koniec okresu będzie się składał z materiałów/towarów, które zostały przyjęte najwcześniej. W związku z tym, że metoda LIFO wykorzystuje najstarsze ceny do wyceny zapasu końcowego, wartość materiałów w bilansie może się zasadniczo różnić od ich wartości rynkowej.

Metoda szczegółowej identyfikacji ceny (kosztu) polega na śledzeniu fizycznego przepływu rozchodowanych towarów/materiałów. W metodzie tej należy przyporządkować określoną cenę do konkretnej pozycji wydanych z magazynu materiałów/towarów. Metoda ta będzie miała zastosowanie przede wszystkim w przypadku materiałów/towarów nabytych w związku ze ściśle określonymi przedsięwzięciami, np. na potrzeby realizacji konkretnego zlecenia dostawy. Wycena operacji przy rozchodzie z magazynu według indywidualnych cen nie jest właściwa przy dużej liczbie pozycji tego samego rodzaju, tzn. pozycji wzajemnie wymienialnych, ponieważ praktycznie nie jest możliwe wtedy zidentyfikowanie w magazynie fizycznego ruchu tych zapasów w połączeniu z ich rzeczywistą ceną.

Aby nie naruszać zasady ciągłości oraz nie zakłócić porównywalności sprawozdań finansowych, raz przyjęta metoda wyceny powinna być stosowana w kolejnych latach obrotowych. Zmiany metody wyceny powinny być solidnie uzasadnione, np. przez zmiany w warunkach rynkowych, i nie powinny mieć miejsca zbyt często.

Aktualizacja wartości

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Są to podstawowe zasady przewidziane dla bilansowej wyceny zapasów.

Jeżeli wartość materiałów lub towarów jest wyższa od cen sprzedaży netto ustalonych na dzień bilansowy, uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Odpisanie wartości zapasów materiałów, towarów może nastąpić w szczególności, gdy:

● uległy uszkodzeniu,

● utraciły swoją przydatność (częściową lub całkowitą),

● spadła możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto,

● wzrosły przewidywane koszty związane z przystosowaniem materiałów, towarów do sprzedaży i dokonaniem sprzedaży.

Jednostka gospodarcza, identyfikując problem utraty wartości zapasów aktywów obrotowych, powinna opracować zasady uznawania utraty wartości oraz ustalania wysokości odpisów aktualizujących ich wartość. Przy opracowaniu tych zasad pomocne będą wskazania zawarte w KSR 4 Utrata wartości oraz MSR 2 Zapasy.

Z pewnością, określając zasady ustalania odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości, należy wziąć pod uwagę rodzaj zapasów i ich skalę w jednostce. Preferowanym podejściem powinna być tutaj ocena/identyfikacja poziomu utraty wartości ukierunkowana do pojedynczych składników zapasów materiałów czy towarów. W odniesieniu do grup zapasów (asortymentów), charakteryzujących się podobnymi cechami, mogą być przyjęte uproszczone zasady obniżenia ich wartości (odpisów aktualizujących ich wartość). Stosowanie jednakowych wskaźników do obniżki wartości wszystkich zapasów nie jest właściwe.

MSR 2 zwraca uwagę na problem dokonywania odpisów aktualizujących wartość materiałów podstawowych i pomocniczych, niestanowiących nadmiernego zapasu, zakupionych w celu ich zużycia na potrzeby produkcji konkretnych produktów. Wartość tych zapasów nie powinna być odpisywana poniżej ceny nabycia lub zakupu, jeżeli jednostka oczekuje, że produkty, w skład których materiały te wejdą, zostaną sprzedane po cenie zapewniającej co najmniej pokrycie kosztów wytworzenia produktów.

W przypadku zapasów nadmiernych (zalegających), odpisów aktualizujących do wysokości ceny sprzedaży netto powinno dokonywać się stopniowo.

Do ujmowania odpisów z tytułu utraty wartości materiałów i towarów służy konto 36 Odpisy aktualizujące wartość materiałów i towarów¹²⁷.

Odpis aktualizujący do poziomu cen sprzedaży netto zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

3. Komentarz do kont zespołu 3 Materiały i towary

3.1. Konto 30 Rozliczenie zakupu

Konto 30 może służyć do ujęcia operacji związanych z rozliczeniem między innymi zakupu:

● towarów, materiałów, opakowań, usług,

● środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości (niefinansowych aktywów trwałych),

● towarów i usług w związku z budową lub ulepszeniem środków trwałych.

Wykorzystanie do ewidencji konta 30 pomaga w sprawowaniu kontroli w zakresie danych wynikających z dokumentów zakupu (np. faktur VAT) otrzymanych przez jednostkę, z dokumentami potwierdzającymi przyjęcie dostaw (na przykład dokument PZ) lub potwierdzającymi wykonanie usług (na przykład protokół odbioru usług).

Konto 30 Rozliczenie zakupu jest kontem rozliczeniowym i może wykazywać dwa salda, pozwalające ustalić wartość dostaw w drodze i dostaw niezafakturowanych.

Saldo Wn konta 30 informuje o wartości dostaw w drodze, czyli dostaw zafakturowanych, które jeszcze nie dotarły do jednostki, w związku z tym zakupione towary/materiały nie zostały przyjęte na magazyn.

Saldo Ma konta 30 określa wartość dostaw niezafakturowanych, które jednostka przyjęła do magazynu, a do których nie otrzymała dokumentów zakupu.

Poniższy schemat prezentuje funkcjonowanie konta 30 Rozliczenie zakupu dotyczące materiałów i towarów.

Schemat 26. Rozliczenie zakupu materiałów/towarów

W zależności od wyboru również:

− koszty zakupu dotyczące przyjętych dostaw i przewidziane do rozliczania w czasie

− wyksięgowanie zafakturowanego VAT

− sprostowania wynikające z omyłek i błędów dostawcy zwiększające lub zmniejszające zobowiązania

− odchylenia od cen ewidencyjnych (jeżeli stosowane są ceny ewidencyjne i różnią się od cen zakupu/nabycia)

− ujawnione w trakcie odbioru różnice ilościowe i wartościowe między stanem faktycznym a wynikającym z faktur

Źródło: opracowanie własne

Jednostka może również zdecydować o niekorzystaniu z konta 30 Rozliczenie zakupu. Wówczas ujmowanie zakupów dóbr i usług będzie odbywało się bezpośrednio na właściwe konta, na przykład:

● zespołu 0 przy zakupie środków trwałych,

● zespołu 3 przy zakupie materiałów i towarów, podlegających ujęciu na magazyn,

● zespołu 4 przy zakupie usług obcych.

Ze względu na zakres danych podlegających ujęciu, można prowadzić to konto:

● w pełnym zapisie, ujmując na tym koncie kwotę brutto dokonanego zapisu, skorygowaną o VAT naliczony lub

● przy zapisie uproszczonym, polegającym na ujęciu jedynie wartości netto zakupu (w cenie nabycia lub zakupu), z pominięciem VAT naliczonego.

Poniższe schematy prezentują ewidencje na koncie 30 w pełnym i uproszczonym zakresie.

Schemat 27. Rozliczenie zakupu - pełny zapis

Objaśnienia do schematu 27:

1. Kwota zobowiązania brutto

2. VAT naliczony podlegający odliczeniu

3. Rozliczenie wartości netto zakupu

4. Odchylenia od cen ewidencyjnych w przypadku przyjęcia do magazynu materiałów lub towarów w cenach ewidencyjnych różniących się od cen zakupu/nabycia (Wn/Ma)

Źródło: opracowanie własne

Schemat 28. Rozliczenie zakupu - uproszczony zapis

Objaśnienia do schematu 28:

1. Kwota netto zakupu

2. VAT naliczony przy zakupie podlegający odliczeniu

3. Rozliczenie wartości netto zakupu

4. Odchylenia od cen ewidencyjnych w przypadku przyjęcia do magazynu materiałów lub towarów w cenach ewidencyjnych różniących się od cen zakupu/nabycia (Wn/Ma)

Źródło: opracowanie własne

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 30 powinna zapewnić prawidłowe rozliczenie każdej dostawy oraz ustalenie salda konta, w celu wykazania w sprawozdaniu finansowym. Na przykład ewidencja rozszerzona może polegać na wyodrębnieniu kont:

● 30-1 Rozliczenie zakupu materiałów,

● 30-2 Rozliczenie zakupu towarów,

● 30-3 Rozliczenie zakupu usług,

● 30-4 Rozliczenie zakupu niefinansowych aktywów trwałych,

● 30-5 Rozliczenie zaliczek na poczet dostaw i usług.

Konta mogą również przewidywać podział na dostawy w obrocie krajowym i zagranicznym (pochodzących z importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia) oraz rodzaje zaliczek podlegających rozliczeniu.

Na dzień bilansowy saldo debetowe (Wn) konta 30 wykazuje się w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:

● w aktywach bilansu w pozycji B.I.1. Materiały lub B.I.4. Towary, ponieważ traktuje się to saldo na równi z zapasami tych aktywów,

● jeśli jednak saldo dotyczy zaliczek lub przedpłat (udokumentowanych fakturami) dokonanych przez jednostkę na poczet:

a) zakupu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, saldo to należy ująć odpowiednio w aktywach bilansu w pozycji A.I.4. Zaliczki na wartości niematerialne i prawne lub A.II.3. Zaliczki na środki trwałe w budowie,

b) dostaw towarów i usług, saldo to należy ująć w aktywach bilansu w pozycji B.I.5. Zaliczki na dostawy i usługi.

Na dzień bilansowy saldo kredytowe (Ma) konta 30 wykazuje się w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości:

● w pasywach bilansu w pozycji B.III.1 a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług lub B.III.2 a) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale lub B.III.3. d) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług.

Saldo Ma konta 30 traktuje się na równi ze zobowiązaniami wobec dostawców (dostawy niezafakturowane).

W sprawozdaniu sporządzonym według załącznika nr 5 materiały i towary (dotyczy to salda Wn konta 30) należy zaprezentować łącznie w pozycji aktywów B.II. Zapasy.

W załączniku nr 5 nie ma potrzeby wykazywania zaliczek w oddzielnej pozycji.

Typowe zapisy strony Wn konta 30 Rozliczenie zakupu

Typowe zapisy strony Ma konta 30 Rozliczenie zakupu

3.2. Konto 31 Materiały

Konto 31 służy do ewidencji przychodów, rozchodów i stanu zapasu materiałów, w tym również opakowań, które stanowią własność jednostki, z przeznaczeniem do zużycia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Materiały (zamiennie określane surowcami) charakteryzują się tym, że będą wykorzystane w procesie wytwarzania produktów i ich wartość będzie uwzględniona w wartości kosztu wytworzenia tych produktów (wyrobów, usług, półproduktów, produktów w toku). Materiały mogą być również zużyte na cele ogólnogospodarcze, reklamę i inne cele ogólnego zarządu i związane ze sprzedażą produktów.

Materiały, ze względu na to, że są przeznaczone do wykorzystania w ciągu 12 miesięcy, względnie w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy, klasyfikuje się do rzeczowych aktywów obrotowych.

Ze względu na ogólny charakter definicji, różnorodność składników aktywów zaliczanych do tej kategorii jest znaczna. Do kategorii "materiały" w praktyce zalicza się nabyte od obcych kontrahentów:

● materiały podstawowe, tj. surowce i półfabrykaty zużywane do wytwarzania produktów (wyrobów, usług),

● materiały pomocnicze zużywane na potrzeby wytworzenia produktów (np. zużywane narzędzia i inne), jak również na cele ogólne (środki czystości, materiały biurowe i inne),

● paliwa i smary,

● części wymienne do maszyn, urządzeń i środków transportu,

● odzież roboczą i ochronną,

● zwierzęta przeznaczone do uboju,

● zużywaną wodę, parę, gaz,

● opakowania przeznaczone do jednorazowego zużycia, mające chronić produkty przed zepsuciem, uszkodzeniem stanowiące integralną część produktu (słoiki, pudła itp.)

● i inne.

Do materiałów zaliczane są także odpady zwrócone z produkcji i odzyskane z budowy.

Kierownik jednostki (na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości), uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę (w tym materiałów), podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:

● ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,

● ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych, a wartość stanu wycenia się, przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem (np. z tytułu podatku dochodowego).

Ponadto jednostka może w polityce rachunkowości przyjąć, że wartość materiałów będzie odpisywana w koszty na dzień ich zakupu, zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Zastosowanie tego uproszczenia jest połączone z obligatoryjnym ustalaniem stanu materiałów, jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

W związku z powyższym na koncie 31 Materiały ewidencja może być prowadzona:

● w sposób ciągły, na bieżąco odzwierciedlając przychody, rozchody i stany materiałów i opakowań składowanych w magazynach własnych lub obcych,

● okresowo w celu ujęcia wartości materiałów i opakowań, których stan został określony drogą inwentaryzacji przeprowadzonej najpóźniej na dzień bilansowy, w przypadku odnoszenia przez jednostkę na bieżąco wartości zakupionych materiałów bezpośrednio w koszty działalności (zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości).

Po stronie Wn konta 31-1 Materiały w magazynie ewidencjonowane są zwiększenia ilości i wartości stanu zapasów materiałów spowodowane w szczególności przychodem z zakupów od dostawców lub z własnej produkcji. Natomiast po stronie Ma konta 31-1 ujmuje się zmniejszenia ilości i wartości zapasów materiałów spowodowane w szczególności rozchodem do produkcji, rozchodem z tytułu sprzedaży lub rozchodami na potrzeby administracyjno-gospodarcze.

Wycena materiałów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych może przebiegać:

● według wartości rzeczywistych, tj. w cenach nabycia, i jest to parametr preferowany w przypadku materiałów nabytych od dostawców zewnętrznych lub w wysokości rzeczywistych kosztów wytworzenia, w przypadku materiałów wytworzonych we własnym zakresie,

● według wartości rzeczywistych, do których należą również ceny nabycia, pod warunkiem jednak, że nie zniekształca to stanu aktywów i wyniku finansowego jednostki (art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

● jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia materiałów, a w szczególności przyjętych nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - ich wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, lub ustala się jego wartość godziwą (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości),

● w stałych cenach ewidencyjnych.

Zasady bieżącej wyceny, jako zasady wspólne i odnoszące się do większości składników aktywów obrotowych zostały szerzej omówione we wstępie do zespołu 3. Zostały tam także omówione problemy związane z wyborem cen nabycia czy zakupu i wiążący się z tym zagadnieniem proces ujmowania i rozliczania kosztów zakupu. Tak samo we wstępie omówione zostały zasady stosowania stałych cen ewidencyjnych oraz związane z tym zagadnienie ujmowania i rozliczania powstałych odchyleń.

Trzymając się ogólnej zasady wyceny rozchodów materiałów, przedstawionej we wstępie do zespołu 3, przy ujmowaniu rozchodu materiałów z magazynu przyjmuje się, że jeżeli przychód materiałów ujęto według:

● wartości rzeczywistych, to również ich rozchód będzie ujęty w wartościach rzeczywistych,

● stałych cen ewidencyjnych, to również rozchód będzie wyceniany po stałych cenach ewidencyjnych.

Stosowanie stałych wartości ewidencyjnych do bieżącej wyceny przychodów i rozchodów materiałów nie stwarza problemów. Są to te same, jednakowe wartości przy ujęciu przychodu i rozchodu. Dodatkowo będzie niezbędna ewidencja i rozliczanie odchyleń, a z tym związane jest funkcjonowanie konta 34.

W przypadku przyjęcia zasad ujmowania przychodu materiałów do magazynu w wartościach rzeczywistych (tj. w różnych cenach nabycia, zakupu dla każdej partii zakupionych materiałów), rozchód materiałów z magazynu, w wyniku zużycia czy sprzedaży, odbędzie się według jednej z metod przewidzianych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Będzie to metoda wyceny zgodnie z zasadą: FIFO, LIFO, cen przeciętnych oraz szczególnej identyfikacji¹²⁸.

Przykład 16

Ewidencja materiałów na poziomie cen ewidencyjnych

Spółka Bella nabyła 5.000 szt. materiału. Cena netto nabycia materiałów wyniosła 4,0 zł/szt. Cenę ewidencyjną ustalono na poziomie 3,8 zł/szt.

Z magazynu jednostki w okresie rozliczeniowym wydano:

- do produkcji 3.000 szt. materiałów,

- na potrzeby zarządu 50 szt. materiałów.

Zapas materiałów z poprzedniego okresu wynosił:

- w cenach ewidencyjnych - 3.800 zł (1.000 sztuk po 3,8 zł),

- debetowe odchylenia od cen ewidencyjnych - 200 zł (1.000 × 0,2).

Spółka Bella prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się, w przypadku materiałów, do poziomu cen nabycia/zakupu (art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Jednakże nie może być to wartość wyższa od cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania na dzień bilansowy.

Konto 31 jest kontem bilansowym aktywnym. Może ono wykazywać tylko saldo debetowe (Wn), które wyraża wartość zapasu materiałów na określony dzień.

Niezależnie od zasad wyceny przyjętych przy ewidencji obrotu na koncie 31 Materiały, wartość materiałów w bilansie zostanie wykazana w cenach nabycia. Aby to uzyskać, saldo konta 31 Materiały zostanie:

● powiększone o saldo Wn konta 64-3/1 Rozliczenia międzyokresowe kosztów zakupu materiałów, oznaczające stan kosztów zakupu przypadających na zapas materiałów,

● w przypadku stosowania stałych cen (kosztów) ewidencyjnych skorygowane na + lub - o saldo konta 34-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów przypadających na zapas,

● skorygowane o wartość ewentualnych odpisów z tytułu aktualizacji wartości zapasów materiałów ujętych na koncie 36-1 Odpisy aktualizujące wartość materiałów.

Ustalona w powyższy sposób wartość zostanie wykazana w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.I.1. Materiały.

W sprawozdaniu sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości będzie to pozycja aktywów bilansu B.I. Zapasy.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 31 powinna zapewnić podział na rodzaje i grupy materiałów oraz podział materiałów według miejsc składowania i osób odpowiedzialnych za ich stan. Przykładowa ewidencja rozszerzona to:

● konto 31-1 Materiały w magazynie,

● konto 31-2 Materiały w przerobie,

● konto 31-4 Opakowania.

Typowe zapisy strony Wn konta 31-1 Materiały w magazynie

Typowe zapisy strony Ma konta 31-1 Materiały w magazynie

Konto 31-2 Materiały w przerobie

Konto 31-2 jest przewidziane do ujęcia materiałów, które w celu uzyskania przez nie określonych cech, niezbędnych w procesie operacyjnym, są poddawane procesom dostosowania do potrzeb jednostki. Proces przerobu materiałów może być wykonany przez jednostkę we własnym zakresie lub zlecony jednostkom zewnętrznym. W wyniku procesu przerobu materiały mogą zmienić swoje cechy i wartość.

Na stronie Wn konta 31-2 ewidencjonuje się:

● wartość materiałów przekazanych do przerobu,

● nakłady (koszty) poniesione w związku z realizacją procesu przerobu,

● poniesione koszty załadunku, transportu, wyładunku materiałów,

● ewentualne nadwyżki stwierdzone w efekcie przerobu.

Na stronie Ma księguje się:

● wartość materiałów ustaloną w efekcie realizacji przerobu,

● stwierdzone w czasie lub po przerobie niedobory lub szkody,

● powstałe w trakcie przerobu i zwrócone jednostce odpadki posiadające wartość użytkową.

W związku z powyższym cena ewidencyjna materiałów po przerobie obcym obejmuje w szczególności:

● wartość materiałów oddanych do przerobu, ustaloną według rzeczywistych cen zakupu/nabycia lub stałych cen ewidencyjnych, z uwzględnieniem różnic pomiędzy tymi cenami a rzeczywistymi cenami zakupu/nabycia,

● koszty przerobu na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów zewnętrznych,

● dodatkowe koszty związane z przerobem (np. koszty załadunku, transportu i wyładunku).

Konto 31-2 może wykazywać tylko saldo debetowe (Wn), które oznacza wartość materiałów znajdujących się w przerobie oraz ewentualne koszty przerobu, przypadające na materiały w przerobie.

Ewidencja szczegółowa do konta 31-2 powinna zapewnić ustalenie wartości materiałów oddanych do przerobu według:

● sposobu czy miejsc przerobu, tj. przerób obcy (np. według kontrahentów) lub przerób własny (np. według wydziałów pomocniczych),

● asortymentów czy poszczególnych partii materiałów poddanych procesom przerobu.

Saldo Wn tego konta na dzień bilansowy prezentuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.I.1. Materiały.

W sprawozdaniu sporządzonym według załącznika nr 5 materiały (dotyczy to salda Wn konta 31) należy zaprezentować łącznie w pozycji aktywów B.II. Zapasy.

Typowe zapisy strony Wn konta 31-2 Materiały w przerobie

Typowe zapisy strony Ma konta 31-2 Materiały w przerobie

Konto 31-4 Opakowania

Konto 31-4 jest przeznaczone do ewidencji opakowań wielokrotnego użytku znajdujących się w jednostce. Ewidencji będą podlegać opakowania stanowiące własność jednostki, wypożyczane wraz ze sprzedanym towarem, również opakowania obce.

Po stronie Wn tego konta będą ujmowane zwiększenia (ilościowe i wartościowe) stanu zapasów opakowań spowodowane w szczególności:

● zakupem od dostawców zewnętrznych,

● przyjęciem z własnej produkcji,

● zwrotem (przyjęciem) wcześniej wypożyczonych opakowań.

Po stronie Ma tego konta ewidencjonuje się zmniejszenia ilości i wartości stanu opakowań spowodowane ich:

● rozchodem w związku ze sprzedażą wraz z wydanym towarem,

● wypożyczeniem.

Na koncie 31-4 nie ujmuje się opakowań znajdujących się w placówkach handlu detalicznego, których ewidencja jest prowadzona wartościowo wraz z towarami.

Do konta 31-4 powinna być prowadzona ewidencja szczegółowa według wyróżnionych cech charakteryzujących opakowania, również według osób odpowiedzialnych za sprawowanie kontroli nad opakowaniami.

Konto 31-4 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe (Wn), wyrażające wartość zapasu opakowań własnych znajdujących się w magazynach jednostki. Saldo konta 31-4 wykazuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.I.1. Materiały.

Opakowania obce nie będą wykazane w bilansie, bowiem zostaną skompensowane z kontem 34-4 Odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań.

W sprawozdaniu sporządzonym według załącznika nr 5 saldo konta 31-4 Opakowania należy zaprezentować łącznie w pozycji aktywów B.II. Zapasy.

Typowe zapisy strony Wn konta 31-4 Opakowania

Typowe zapisy strony Ma konta 31-4 Opakowania

3.3. Konto 33 Towary

Konto 33 służy do ewidencji przychodów, rozchodów i stanu zapasu towarów.

Towary to składniki aktywów obrotowych, przeznaczone do odprzedaży w zasadniczo niezmienionej postaci, znajdujące się zarówno w magazynach własnych, w magazynach obcych, jak i w punktach sprzedaży detalicznej.

Ze względu na ogólny charakter definicji, podobnie jak przy materiałach, różnorodność składników aktywów obrotowych kwalifikowana do towarów jest znaczna.

Do towarów zalicza się w szczególności:

● produkty wytworzone przez obce jednostki, nabyte przez jednostkę w celu ich dalszej odprzedaży,

● własne produkty przedsiębiorstwa, przekazane do sklepów fabrycznych, sprzedawane we własnych placówkach handlowych, jednak prezentowane na dzień bilansowy jako produkty (chyba że nie da się ich wyodrębnić),

● towary będące własnością jednostki, przekazane przez nią do komisu,

● składniki aktywów obrotowych, będące własnością jednostki, przechowywane w obcych magazynach,

● składniki aktywów obrotowych, będące własnością jednostki, przekazane do przerobu obcego (np. chłodniach, silosach, centrach logistycznych),

● produkty będące przedmiotem skupu (np. produkty rolne, leśne, surowce wtórne),

● nabyte i przeznaczone do obrotu nieruchomości (budynki, budowle, grunty),

● prawa majątkowe nabyte w celu odprzedaży.

Rozpatrując specyfikę towarów w powiązaniu z rodzajem prowadzonej działalności, do towarów zalicza się na przykład:

● u deweloperów - grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, przeznaczone do wzniesienia na nich budynków i budowli, przeznaczone do ich sprzedaży (w całości lub części),

● u dealerów - samochody demonstracyjne i zastępcze, przewidziane do sprzedaży w ciągu najbliższego roku,

● w przedsiębiorstwach energetyki - posiadane przez nie prawa wynikające ze świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych.

Kierownik jednostki (na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości), uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę (w tym towarów), podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:

● ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,

● ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych, a wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem (np. z tytułu podatku dochodowego),

● ewidencji wartości obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stan całego zapasu.

Ponadto jednostka może w polityce rachunkowości przyjąć, że wartość towarów będzie odpisywana w koszty na dzień ich zakupu, będzie to zgodne z zasadą przewidzianą w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Zastosowanie tego uproszczenia jest połączone z obligatoryjnym ustalaniem stanu niesprzedanych towarów, jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

W związku z powyższym na koncie 33 Towary ewidencja może być prowadzona:

● w sposób ciągły, na bieżąco odzwierciedlając przychody, rozchody i stany towarów znajdujących się w magazynach własnych lub obcych,

● okresowo w celu ujęcia wartości niesprzedanych towarów, których stan i wartość zostały ustalone drogą inwentaryzacji przeprowadzonej najpóźniej na dzień bilansowy, w przypadku odnoszenia przez jednostkę na bieżąco wartości zakupionych towarów bezpośrednio w koszty działalności (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości).

Jednostki mogą prowadzić ewidencję rozszerzoną do konta Towary, wyodrębniając konta przeznaczone dla poszczególnych grup towarów, np.:

● konto 33-1 Towary w hurcie,

● konto 33-2 Towary w detalu,

● konto 33-3 Towary w zakładach gastronomicznych,

● konto 33-4 Towary w skupie,

● konto 33-5 Towary w przerobie własnym,

● konto 33-6 Towary poza jednostką,

● konto 33-9 Nieruchomości i prawa majątkowe przeznaczone do obrotu.

Biorąc pod uwagę potrzeby jednostki, ewidencja towarów może być prowadzona również według miejsc ich składowania.

Sposób prowadzenia ewidencji towarów powinien być przedstawiony w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości, wymaganej art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o rachunkowości.

Po stronie Wn konta 33 ewidencjonowane są zwiększenia ilości i wartości stanu towarów spowodowane w szczególności przychodem z zakupów od dostawców lub z własnej produkcji. Natomiast po stronie Ma konta 33 ujmuje się zmniejszenia ilości i wartości towarów spowodowane w szczególności rozchodem z tytułu sprzedaży.

Towary na dzień nabycia lub ich powstania ujmuje się w księgach rachunkowych:

● w rzeczywistych cenach nabycia, zakupu (w przypadku nabycia) lub po koszcie wytworzenia (w przypadku wyprodukowania towaru we własnym zakresie)¹²⁹,

● w stałych cenach ewidencyjnych, stosowanych przez dłuższy czas do wyceny towarów przyjmowanych do magazynu oraz wydawanych z magazynu¹³⁰.

Za stałe ceny ewidencyjne towarów można przyjąć ceny ewidencyjne na poziomie:

● ceny zakupu,

● ceny sprzedaży netto, która zawiera doliczoną do ceny nabycia (zakupu) marżę handlową (taką ewidencję czasami stosuje się w magazynach hurtowych),

● ceny sprzedaży brutto, która zawiera wartość towaru w cenach nabycia (zakupu) powiększoną o marżę handlową oraz VAT.

Ewidencję z wykorzystaniem stałych cen ewidencyjnych, występujących na poziomie cen sprzedaży brutto, najczęściej stosuje się w punktach sprzedaży detalicznej.

Wybór cen stosowanych do ewidencji towarów należy do jednostki i podlega ujęciu w polityce rachunkowości.

Do wyceny rozchodu towarów z magazynu powinny być używane ceny, według których wyceniono ich przychód do magazynu.

Należy podkreślić, że w przypadku cen ewidencyjnych różniących się od cen nabycia/zakupu wystąpi konieczność ewidencji i rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych towarów i potrzeba korzystania z konta 34-2 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów¹³¹.

W sytuacji gdy towary w jednostce są wycenione według rzeczywistych cen zakupu lub nabycia, ich rozchód z magazynu można wycenić według jednej z następujących metod:

● szczegółowej identyfikacji ceny (kosztu),

● FIFO,

● LIFO,

● cen przeciętnych¹³².

Na dzień bilansowy wartość towarów wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy) lub według cen zakupu (art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Problem utraty wartości towarów jest z pewnością istotny w związku z ich wyceną do poziomu możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto. W tym celu do konta 33 powinno być prowadzone konto służące do ewidencji odpisów z tytułu utraty wartości, na przykład konto 36-2 Odpisy aktualizujące wartość towarów¹³³.

Po stronie Wn konta 33 księguje się w szczególności wartość towarów:

● pochodzących z zakupów (w tym ze skupu),

● przyjętych z przerobu handlowego,

● pochodzących z własnej produkcji,

● dokonanych zwrotów z tytułu wcześniejszej sprzedaży,

● otrzymanych jako wkład niepieniężny (aport).

Po stronie Ma konta 33 księguje się w szczególności wartość towarów:

● sprzedanych (wydanych nabywcom),

● wydanych dostawcom w związku z ich reklamacją,

● rozchodowanych na potrzeby własnej działalności,

● wykorzystanych na cele reprezentacji i reklamy,

● przekazanych nieodpłatnie (w tym w formie darowizny),

● przekazanych do przerobu handlowego,

● wniesionych jako wkład niepieniężny (aport) do innej jednostki.

Nie ujmuje się na koncie 33 wartości towarów stanowiących własność innych podmiotów, np. przyjętych do sprzedaży komisowej, materiałów i półfabrykatów przyjętych do przerobu czy w celu czasowego składowania. Jednostka nie sprawuje nad nimi kontroli (nie ma prawa rozporządzania nimi), nie są to aktywa jednostki. Takie towary są ujmowane wyłącznie w ewidencji pozabilansowej - na koncie 39-1 Zapasy obce¹³⁴.

Konto 33 jest kontem bilansowym aktywnym, może wykazywać wyłącznie saldo Wn (debetowe), które wyraża wartość zapasu towarów na określony moment (dzień).

Saldo konta 33 podlega wykazaniu w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.I.4. Towary, po uwzględnieniu:

● wartości odchyleń od cen ewidencyjnych towarów (saldo konta 34-2),

● wartości odpisów z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów (saldo konta 36-2),

● wartości kosztów zakupu towarów (saldo konta 64-3).

W sprawozdaniu sporządzonym według załącznika nr 5 towary (dotyczy to salda Wn konta 33 po uwzględnieniu odchyleń, odpisów i kosztów zakupu) należy zaprezentować łącznie w pozycji aktywów B.II. Zapasy.

Ewidencja księgowa towarów powinna umożliwić rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone ich pieczy zapasy towarów.

Typowe zapisy strony Wn konta 33 Towary

Typowe zapisy strony Ma konta 33 Towary

3.4. Konto 34 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów

Odchylenia od cen ewidencyjnych stanowią różnicę pomiędzy rzeczywistą ceną zakupu (nabycia) a stałą ceną ewidencyjną rzeczowych aktywów obrotowych, to jest materiałów, towarów, produktów.

Potrzeba ustalania odchyleń wynika ze stosowania przez jednostkę stałych cen ewidencyjnych do ujmowania i rozliczania przychodów i rozchodów rzeczowych aktywów obrotowych. Przyjmowanie przez jednostkę stałych cen ewidencyjnych, tj. cen niezmiennych w pewnym okresie, ma na celu uproszczenie bieżącej ewidencji na przykład materiałów i towarów. Rzeczywiste ceny zakupu/nabycia są bowiem zwykle zmienne, różne dla każdej partii nabywanych materiałów czy towarów.

Do ujmowania i rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych przewidziane są:

● konto 34-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów,

● konto 34-2 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów,

● konto 34-4 Odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań.

Ceny ewidencyjne mogą być ustalone w wysokości cen z poprzedniego okresu lub cen przewidywanych (planowanych), również cen dominujących w danym okresie. Za stałe ceny ewidencyjne można przyjąć, na przykład:

● ceny zakupu (nabycia) netto,

● ceny sprzedaży netto, obejmujące cenę zakupu powiększoną o marże zysku,

● cenę sprzedaży brutto, na którą składa się cena sprzedaży netto i VAT należny¹³⁵.

Wskazane jest stosowanie cen ewidencyjnych na poziomie zbliżonym do cen rzeczywistych, tak aby powstające odchylenia były jak najmniejsze. Ważna jest również okresowa weryfikacja poziomu odchyleń. Odchylenia uznane przez jednostkę za wysokie powodują potrzebę dokonania zmian stosowanych cen ewidencyjnych. Różnicę, powstałą w związku ze zmianą poziomu cen ewidencyjnych, traktuje się również jako odchylenia od cen ewidencyjnych.

O wyborze ewidencji w cenach ewidencyjnych rzeczowych aktywów obrotowych, o zasadach ich ustalania i weryfikacji decyduje jednostka w swojej polityce rachunkowości.

Odchylenia od cen ewidencyjnych korygują wartość materiałów i towarów wyrażoną w cenach ewidencyjnych do poziomu wartości rzeczywistych cen zakupu, w związku z tym mogą mieć postać:

● odchyleń debetowych (dodatnich) w sytuacji, gdy cena zakupu jest większa od cen ewidencyjnych, w konsekwencji spowodują zwiększenie wartości materiałów lub towarów,

● odchyleń kredytowych (ujemnych) w sytuacji, gdy cena zakupu jest niższa od przyjętych cen ewidencyjnych, będą wpływały na zmniejszenie wartości materiałów lub towarów.

Kwota odchyleń ustalonych na koncie 34-1 i koncie 34-2 podlega rozliczeniu i przeksięgowaniu na rozchodowane materiały i towary. Pozostała na koncie 34 wartość odchyleń będzie korygowała stan zapasów materiałów lub towarów.

Ustawa o rachunkowości nie reguluje systematyki rozliczania odchyleń. Jednakże musi to nastąpić nie później niż na dzień bilansowy. Odchylenia od cen ewidencyjnych jednostka powinna rozliczać co najmniej na koniec okresu sprawozdawczego, czyli miesiąca, kwartału, najpóźniej roku.

Przy rozliczaniu odchyleń zwykle odbywa się to przy zastosowaniu wskaźnika odchyleń przeciętnych, przy wykorzystaniu przedstawionych wzorów.

Wop = (O × 100) : (Rk + S + Rw)

gdzie:

Wop - wskaźnik odchyleń przeciętnych

O - suma odchyleń od cen ewidencyjnych do rozliczenia za dany okres sprawozdawczy, razem z saldem na początek tego okresu

Rk - wartość zapasu materiałów/towarów w cenach ewidencyjnych na koniec okresu, którego odchylenia dotyczą

S - rozchód materiałów/towarów z tytułu sprzedaży (w cenach ewidencyjnych) za dany okres, którego odchylenia dotyczą

Rw - rozchód materiałów/towarów z tytułu dostaw wewnętrznych

Wskaźnik Wop może być również wyrażony w procentach.

Wykorzystanie wskaźnika Wop do wyliczenia odchyleń od wartości ewidencyjnych materiałów/towarów w części przypadającej na przykład:

● materiały/towary sprzedane (Os) to:

Os = (S × Wop) : 100

● materiały/towary pozostające w zapasie (ORk) to:

ORk = (Rk × Wop) : 100

lub

ORk = O - Os

Biorąc pod uwagę istotę wpływu rozliczenia odchyleń na poziom zarówno zapasów, jak i kosztów okresu, jednostki mogą przyjmować uproszczenia.

Wskaźnik odchyleń przeciętnych i wartość odchyleń można wyliczyć dwiema metodami, przyjmując do ich wyliczenia dane różniące się zakresem. Formuły wyliczenia wskaźnika i odchyleń w obu metodach mają postać zaprezentowaną wcześniej.

Metoda I - polega na przyjęciu do rozliczenia:

● wartości odchyleń, na którą składa się stan odchyleń na koniec okresu rozliczeniowego,

● w relacji do wartości w cenach ewidencyjnych towarów/materiałów sprzedanych w danym okresie i wartości zapasów na koniec okresu, którego odchylenia dotyczą.

Przy tej metodzie wartość odchyleń już rozliczona nie podlega dalszemu rozliczeniu w kolejnych okresach.

Metoda II - polega na przyjęciu do rozliczenia:

● wartości ujętych odchyleń, w wielkości od początku roku, w rachunku narastającym, wraz z saldem na początek roku,

● w relacji do wartości materiałów/towarów rozchodowanych w związku z ich sprzedażą za okres od początku roku do końca okresu sprawozdawczego, za który dokonuje się rozliczenia odchyleń, i wartość zapasów materiałów/towarów, w wielkości ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego.

Należy podkreślić, że wyliczone odchylenia metodą II to wartość odchyleń łącznych od początku okresu. W kolejnym okresie odchylenia do rozliczenia stanowią różnicę pomiędzy wartością odchyleń dotychczas ujętych a wyliczonych.

Wybraną metodę oraz częstotliwość rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów i towarów jednostka powinna stosować przez cały rok obrotowy.

Ustalone kwoty odchylenia odnoszone są w szczególności:

● przy rozchodzie materiałów w związku z ich zużyciem na potrzeby działalności operacyjnej lub działalności socjalnej na konto 40-2 Zużycie materiałów i energii (z dalszym rozwinięciem o ewidencję w zespole 5),

● przy rozchodzie sprzedanych towarów na konto 73-1 Wartość sprzedanych towarów,

● przy przekazaniu materiałów/towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy na konto 40-9 Pozostałe koszty rodzajowe (z dalszym rozwinięciem o ewidencję w zespole 5),

● przy rozchodzie materiałów/towarów na rzecz budowy środków trwałych na konto 08 Środki trwałe w budowie,

● przy rozchodzie materiałów/towarów w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem (darowizną) na konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne,

● przy rozliczaniu stwierdzonych niedoborów i szkód materiałów czy towarów na konto 24-4 Rozliczenie niedoborów i nadwyżek,

● w związku z rozchodem związanym z usuwaniem szkód losowych na konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne.

Ewidencję rozszerzoną do kont 34-1 i 34-2 należy prowadzić dla każdej grupy/rodzajów zapasów materiałów czy towarów. Pozwoli to, szczególnie na dzień bilansowy, zweryfikować poprawność wyceny zapasów, którą to wartość odchylenia korygują.

Konto 34-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów

Konto 34-1 służy do ujmowania odchyleń od cen ewidencyjnych dotyczących rzeczowych aktywów obrotowych, których ewidencja jest prowadzona na koncie 31 Materiały. Funkcjonowanie tego konta jest związane z wyborem przez jednostkę zasad ewidencji zapasów materiałów w stałych cenach ewidencyjnych.

Konta 34-1 może wykazywać saldo:

● debetowe (Wn), zwiększające stan zapasów materiałów wykazanych w cenach ewidencyjnych,

● kredytowe (Ma), zmniejszające stan zapasów materiałów wykazanych w cenach ewidencyjnych.

W efekcie kumulacji salda konta 31 z saldem konta 34-1 według stanu na ten sam dzień uzyskuje się wartość materiałów pozostających na stanie w wysokości rzeczywistych cen ich nabycia/zakupu.

Schematy 29 i 30 prezentują funkcjonowanie konta 34-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów.

Schemat 29. Ewidencja zakupu i przekazania materiałów (wraz z korektą o odchylenia od stałych cen ewidencyjnych) na cele produkcyjne (ewidencja na kontach zespołu 4 i 5)

Objaśnienia do schematu 29:

1. Wartość zakupu materiałów w cenach nabycia/zakupu

2. VAT naliczony przy zakupie podlegający rozliczeniu

3. Ujęcie przyjęcia materiałów do magazynu - wycena w stałych cenach ewidencyjnych

4. Przeksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych (Dt/Ct)

5.

5a) Rozchód sprzedanych materiałów z magazynu w stałych cenach ewidencyjnych na cele produkcyjne Wn 40-2/Ma 31

5b) zapis równoległy Wn 50/Ma 49

6. Przeksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów przekazanych na cele produkcyjne (Dt/ Ct)

6a) Rozchód sprzedanych materiałów z magazynu w stałych cenach ewidencyjnych na cele produkcyjne Wn 40-2/Ma 34-1

6b) zapis równoległy Wn 50/ Ma 49

Źródło: opracowanie własne

Schemat 30. Ewidencja zakupu i sprzedaży materiałów w stałych cenach ewidencyjnych (korekta o odchylenia)

Objaśnienia do schematu 30:

1. Wartość zakupu materiałów w cenach nabycia/zakupu

2. VAT naliczony przy zakupie podlegający rozliczeniu

3. Ujęcie przyjęcia materiałów do magazynu - wycena w stałych cenach ewidencyjnych

4. Przeksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych (Dt/Ct)

5. Rozchód sprzedanych materiałów z magazynu w stałych cenach ewidencyjnych

6. Przeksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych materiałów (Dt/ Ct)

Źródło: opracowanie własne

Ewidencja szczegółowa do konta 34-1, jeżeli jest taka potrzeba, powinna zapewnić identyfikacje odchyleń dotyczących wyodrębnionych grup materiałów. Taka potrzeba wystąpi, przy istnieniu znaczących rozbieżności, co do poziomu naliczonych odchyleń, dotyczących różnych gryp materiałów. W związku z taką sytuacją rozliczanie odchyleń powinno następować przy uwzględnieniu ich bezpośredniego powiązania z poszczególnymi rodzajami/grupami materiałów oraz w związku z rozchodem materiałów zaliczonych do tej samej grupy. Wynika to z faktu, że stosowanie wskaźnika narzutu odchyleń przeciętnych powoduje wyliczenie wartości przeciętnych odchyleń, co może powodować nieprawidłowości w ich łącznym rozliczaniu.

Saldo konta 34-1 podlega wykazaniu na dzień bilansowy łącznie w pozycji Materiały.

W sprawozdaniu sporządzonym według załącznika nr 5 materiały i towary (dotyczy to salda Wn konta 34) należy zaprezentować łącznie w pozycji aktywów B.II. Zapasy.

Typowe zapisy strony Wn konta 34-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów

Typowe zapisy strony Ma konta 34-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów

Konto 34-2 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów

Konto 34-2 służy do ujmowania odchyleń od cen ewidencyjnych dotyczących rzeczowych aktywów obrotowych, których ewidencja jest prowadzona na koncie 33 Towary.

Ewidencja i rozliczanie odchyleń od cen ewidencyjnych może funkcjonować podobnie jak w przypadku materiałów.

W przypadku ewidencji zapasów towarów znajdujących się w placówkach handlowych hurtowych i detalicznych, w zakładach gastronomicznych, gdzie ewidencja towarów odbywa się w cenach sprzedaży netto lub brutto, wyodrębnia się:

● odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży (np. konto 34-2/1), 

● odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT (np. konto 34-2/2).

Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży stanowią różnicę pomiędzy wartością towarów w cenach sprzedaży netto a wartością w cenach zakupu (nabycia) lub kosztem wytworzenia, w przypadku produktów przekazanych do sprzedaży z własnej produkcji. Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w detalu z tytułu marży mogą być rozliczane za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych¹³⁶.

Za odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT przyjmuje się podatek od towarów i usług wliczony w cenę sprzedaży brutto (cena sprzedaży netto + VAT). Podatek VAT ustala się na poziomie VAT należnego, w wysokości stawki opodatkowania właściwej dla danego towaru. Odchylenia z tytułu VAT rozlicza się w momencie sprzedaży towarów w wysokości podatku należnego zawartego w utargach gotówkowych lub fakturach.

Zarówno odchylenia z tytułu marży, jak i z tytułu VAT są to odchylenia kredytowe.

Ujmowanie i rozliczanie odchyleń przedstawia schemat 31.

Schemat 31. Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w handlu detalicznym (wycena w cenach sprzedaży brutto)

Objaśnienia do schematu 31:

1. Wartość zakupu towarów w cenach nabycia/zakupu

2. VAT naliczony przy zakupie towarów podlegający rozliczeniu

3. Ujęcie przyjęcia towarów do magazynu - wycena w cenach sprzedaży brutto

4. Ujęcie odchyleń z tytułu marży

5. Ujęcie odchyleń z tytułu VAT

6. Rozchód sprzedanych towarów z magazynu w cenach sprzedaży brutto

7. Przeksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży dotyczących sprzedanych towarów

8. Przeksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu VAT dotyczących sprzedanych towarów

Źródło: opracowanie własne

Przykład 17

Ewidencja towarów w cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży brutto

Spółka Magma zajmuje się handlem detalicznym i prowadzi ewidencję towarów w stałych cenach ewidencyjnych na poziomie cen sprzedaży brutto. Marżę handlową ustalono na poziomie 20%.

W bieżącym okresie sprawozdawczym Spółka Magma nabyła 2.000 sztuk towarów A. Cena nabycia wynosi 10 zł. Naliczony VAT to 4.600 zł.

W bieżącym okresie zgodnie z raportem z kasy fiskalnej dokonano sprzedaży gotówkowej na kwotę 18.450 zł, w tym VAT 3.450 zł.

Spółka prowadzi ewidencję odchyleń na kontach:

- 34-2/1 Odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu marży,

- 34-2/2 Odchylenia od cen ewidencyjnych z tytułu VAT.

Ewidencja szczegółowa do konta 34-2 powinna być prowadzona do każdej wyodrębnionej grupy zapasów towarów i punktów sprzedaży. Zwykle jest to powiązane z przyjętym podziałem ewidencji w ramach konta 33 Towary. Jednostki mogą, jeżeli jest taka potrzeba, prowadzić ewidencję rozszerzoną (analityczną lub syntetyczną) do konta 34-2, wyodrębniając odchylenia dla poszczególnych grup towarów, na przykład:

● konto 34-2/1 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w hurcie,

● konto 34-2/2 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w detalu,

● konto 34-2/3 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w zakładach gastronomicznych,

● konto 34-2/4 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w skupie,

● konto 34-2/5 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów w przerobie własnym,

● konto 34-2/6 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów poza jednostką.

Rozliczenie i wyksięgowanie odchyleń następuje przede wszystkim w następstwie ujęcia wartości sprzedanych towarów na konto 73-1 Wartość sprzedanych towarów i ujęcia rozchodu towarów z magazynu (Wn 73-1/Ma 33). Nie wyklucza się również innych tytułów rozchodów towarów.

Wysokość podlegającej wyksięgowaniu kwoty odchyleń z tytułu marży można ustalić na bazie wskaźnika określającego proporcje, w jakich odchylenia pozostają do wartości towarów ujętych na koncie 33 Towary. Natomiast kwotę odchyleń przypadającą na sprzedane towary ustala się w wysokości należnego podatku VAT od dokonanej sprzedaży. W celu właściwego ustalenie odchyleń z tytułu VAT istotne staje się grupowanie towarów i odchyleń według stawek podatku VAT.

Pozostała na koncie 34-2 kwota odchyleń odnosi się do wartości zapasów towarów ujętych na koncie 33 Towary.

Konto 34-2 jest kontem korygującym do konta 33. Saldo konta 34-2 podlega wykazaniu w bilansie, łącznie w pozycji Towary, tak aby wartość zapasów towarów prezentowana w bilansie została wykazana według rzeczywistych cen zakupu/nabycia.

W sprawozdaniu sporządzonym według załącznika nr 5 towary (dotyczy to salda Wn konta 34) należy zaprezentować łącznie w pozycji aktywów B.II. Zapasy.

Typowe zapisy strony Wn konta 34-2 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów

Typowe zapisy strony Ma konta 34-2 Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów

Konto 34-4 Odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań

Konto 34-4 służy do ujmowania odchyleń od cen ewidencyjnych dotyczących opakowań. Funkcjonowanie tego konta jest związane z wyborem przez jednostkę zasad ewidencji zapasów opakowań w stałych cenach ewidencyjnych. Konto 34-4 jest kontem korygującym saldo konta 31-4.

Konto 34-4 może wykazywać na dzień bilansowy saldo Wn i saldo Ma.

Saldo Wn odzwierciedla wartość debetowych odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na zapas opakowań oraz wielkość warunkowych należności od odbiorców z tytułu wypożyczonych im obcych opakowań.

Saldo Ma odzwierciedla wartość kredytowych odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na zapas opakowań oraz wielkość warunkowych zobowiązań wobec dostawców towarów z tytułu wypożyczonych od nich opakowań.

Sald tych nie wykazuje się w bilansie. Korygują one wartość zapasu opakowań wykazywanych w aktywach bilansu łącznie z pozycji Materiały.

Ewidencja szczegółowa do konta 34-4 powinna być prowadzona w sposób umożliwiający:

● rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych opakowań własnych, w tym według kierunków rozchodu,

● ustalenie rzeczywistego stanu rozrachunków warunkowych z:

- dostawcami z tytułu wypożyczonych od nich opakowań oraz

- odbiorcami z tytułu wypożyczonych im obcych opakowań.

Typowe zapisy strony Wn konta 34-4 Odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań

Typowe zapisy strony Ma konta 34-4 Odchylenia od cen ewidencyjnych opakowań

3.5. Konto 36 Odpisy aktualizujące wartość materiałów i towarów

Konto 36 służy do ujmowania odpisów aktualizujących wartość materiałów i towarów.

Dokonywanie odpisów aktualizujących wynika z potrzeby prezentacji w bilansie aktywów w wartościach, po których wprowadzono je do ksiąg, jednakże nieprzekraczających wartości korzyści ekonomicznych możliwych do uzyskania z tytułu ich posiadania (sprawowania nad nimi kontroli). Zatem jeżeli ustalona na dzień bilansowy wartość składnika aktywów jest wyższa od korzyści ekonomicznych (np. z tytułu wykorzystania ich w procesie operacyjnym czy sprzedaży), jest to równoznaczne z potrzebą dokonania odpisu aktualizującego, do poziomu utraty wartości przez ten składnik (Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 Utrata wartości aktywów, art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości).

W Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 (KSR 4) przedstawiono przesłanki, których identyfikacja może być równoznaczna z częściową lub całkowitą utratą wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów obrotowych. Utrata wartości zapasów materiałów i towarów może nastąpić na skutek ich: uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, zestarzenia się, zmian w upodobaniach klientów, postępu technicznego, upływu sezonu czy zmniejszonego popytu rynkowego lub przeznaczenia do zbycia ze względów ekonomicznych.

Inną przesłanką utraty wartości może być prawdopodobny na dzień bilansowy wzrost szacowanych kosztów, niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku.

W związku z powyższym istotne przy ocenie utraty wartości będą aktualne ceny sprzedaży netto zapasów materiałów i towarów.

Spadek wartości materiałów lub towarów poniżej możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto (wartość graniczna) świadczy o utracie wartości. Wycena zapasów materiałów według aktualnych cen sprzedaży będzie szczególnie uzasadniona w sytuacji posiadania przez jednostkę gospodarczą nadmiernych zapasów materiałów przekraczających jej potrzeby operacyjne, a więc dla niej nieprzydatnych. Podobna sytuacja może wystąpić w jednostce, gdy zalegają towary lub produkty gotowe, tj. nieznajdujące zbytu.

Przykład 18

Ustalanie nadmiernych zapasów

Nadmierne zapasy towarów¹³⁷ w stosunku do sprzedaży, przeznaczonych dla anonimowego odbiorcy, zalegające dłużej niż okres uznany za normalny dla danej grupy, można ustalić za pomocą wzoru:

Jednostka przyjęła, że stosuje w odniesieniu do zapasów nabytych wcześniej niż rok obrotowy - odpowiednio - obniżenie wyceny zapasów (ustawa nie określa zasad):

< 1 rok - obniżenie 0%,

< 2 lata - obniżenie o 20%,

< 3 lata - obniżenie o 30%,

< 4 lata - obniżenie o 50%.

Stan ilościowy zapasów towarów wynosi 2.000 sztuk. W ciągu minionego roku nabyto

800 szt., a sprzedano 500 szt. Okres wystarczalności wynosi 2.000 : 500 = 4.

Wycena zapasów towarów z uwzględnieniem odpisów aktualizujących wartość:

Sposób ujęcia obniżki wartości towarów zależy od przyjętej metody ewidencji i stanu tych zapasów, szczególnie w związku z posezonową ich obniżką.

Obniżkę cen towarów objętych ewidencją ilościowo-wartościową w cenach zakupu należy ująć, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w poniższej tabeli:

Obniżkę cen towarów objętych ewidencją ilościowo-wartościową w cenach sprzedaży brutto należy ująć, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w poniższej tabeli:

Odpis aktualizujący wartość materiałów, towarów ustala się w wysokości różnicy pomiędzy wyższą ceną nabycia (zakupu) materiałów/towarów i niższą ceną sprzedaży netto tych zapasów. Odpis ten obniża wartość zapasów materiałów i towarów prezentowaną na dzień bilansowy i wpływa na zmniejszenie wyniku finansowego. Poziom wcześniej ujętych odpisów aktualizujących wartość zapasów materiałów lub towarów z tytułu utraty wartości może podlegać aktualizacji, w tym również poprzez odwrócenie poprzednio ujętych odpisów.

Odpisy aktualizujące obniżające wartość materiałów i towarów odnosi się na konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne, natomiast odpisy aktualizujące korygujące wcześniej ujęte odpisy (zwiększające) odnosi się na konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne.

Ewidencja odpisów aktualizujących powinna umożliwić ich identyfikację z pozycją, której wartość koryguje. W związku z tym powinna być prowadzona oddzielna ewidencja dla odpisów korygujących wartość materiałów i towarów. Mogą w tym celu być wyodrębnione dwa konta syntetyczne. Jednostka może również utworzyć konta analityczne do konta 36 w następującym podziale, np.:

● konto 36-1 Odpisy aktualizujące wartość materiałów,

● konto 36-2 Odpisy aktualizujące wartość towarów.

Wówczas w celu wykazania w bilansie wartość materiałów, ujęta na koncie 31 Materiały, zostanie skorygowana o saldo konta 36-1 Odpisy aktualizujące wartość materiałów. Natomiast wartość towarów do wykazania w bilansie zostanie ustalona po skumulowaniu salda konta 33 Towary oraz salda konta 36-2 Odpisy aktualizujące wartość towarów.

W miarę potrzeby może także nastąpić dalszy podział ujmowania odpisów aktualizujących, biorąc pod uwagę grupy materiałów i towarów, których korekty dotyczą.

Prowadzenie ewidencji odpisów aktualizujących wartość zapasów na wyodrębnionym koncie odchyleń ułatwi ustalanie kosztów i przychodów w rachunku podatkowym.

Prawidłowo przeprowadzone procedury spisu z natury materiałów i towarów sprzyjają identyfikacji materiałów/towarów jako obiektów, które utraciły swoją wartość użytkową lub handlową.

Po stronie Wn konta 36 dokonuje się wyksięgowania - odwróceniem wcześniej ujętych odpisów aktualizujących wartość zapasów materiałów lub towarów w związku z ustaniem przyczyny utraty wartości (Wn konto 36, Ma konto 76-0).

Po stronie Ma dokonuje się zarachowania lub podwyższenia kwoty odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości zapasów materiałów oraz towarów, do poziomu niższych cen sprzedaży netto niż cen stosowanych w ewidencji (Wn konto 76-1, Ma konto 36).

Przykłady 19 i 20 ilustrują zagadnienia dotyczące utraty wartości zapasów.

Przykład 19

Jednostka przekazała do utylizacji towary, które w jej ocenie nieodwracalnie utraciły możliwość ich sprzedaży.

Wartość tych towarów wynosi:

- według cen ewidencyjnych 8.500 zł,

- w cenach zakupu 7.800 zł.

Zakład utylizacji wystawił jednostce fakturę za usługę w kwocie:

- brutto 246 zł,

- netto 200 zł,

- VAT 46 zł (podlegający odliczeniu).

Przebieg księgowań w księgach rachunkowych jednostki przedstawiono w poniższej tabeli:

Przykład 20

Spółka zajmująca się sprzedażą detaliczną towarów dokonała obniżki towarów objętych ewidencją ilościowo-wartościową w cenach zakupu.

Zestawienie posezonowej obniżki cen towarów:

Towary objęte obniżką zostały sprzedane. Dane z raportu z kasy fiskalnej:

- wartość sprzedanych towarów (po obniżce) w cenach sprzedaży netto + marża (30%) = 11.500 + 3.450 = 14.950 zł,

- VAT należny (14.950 × 23%) = 3.438,5 zł,

- utarg (kwota brutto) = 18.388,5 zł.

Ujęcie operacji obniżki posezonowej towarów i ich sprzedaży:

Typowe zapisy strony Wn konta 36 Odpisy aktualizujące wartość materiałów i towarów

Typowe zapisy strony Ma konta 36 Odpisy aktualizujące wartość materiałów i towarów

3.6. Konto 39 Zapasy obce (konto pozabilansowe)

Konto 39 służy do ewidencji pozabilansowej, znajdujących się w dyspozycji jednostki zapasów rzeczowych aktywów obrotowych (materiałów, towarów, produktów), które stanowią obcą własność.

Na koncie 39 ujmuje się w szczególności:

● materiały, towary, opakowania z różnych przyczyn, postawione do dyspozycji dostawców,

● materiały, towary, wyroby gotowe, opakowania przyjęte na przechowanie na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z kontrahentem,

● materiały powierzone przez kontrahentów w celu ich wykorzystania do produkcji zamówionych przez nich wyrobów czy usług,

● towary przyjęte w komis.

Zapisy na koncie 39-1 dokonywane są jednostronnie i tak:

● po stronie Wn księguje się wartość przyjętych obcych rzeczowych składników aktywów obrotowych,

● po stronie Ma ujmuje się wartość rozchodów tych składników aktywów.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 39-1 powinna pozwolić na ustalenie w każdym momencie ilości i wartości zapasów obcych według miejsc ich składowania, właścicieli oraz osób materialnie odpowiedzialnych za stan tych zapasów.

Zespół 4

Koszty według rodzajów i ich rozliczenie

1. Wykaz kont zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie

2. Ogólna charakterystyka kont zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie

Układ rodzajowy kosztów charakteryzuje się tym, że ujmowane są w nim koszty proste, poniesione w danym okresie i zakwalifikowane do określonego rodzaju ze względu na podobieństwo treści ekonomicznej czy sposobu powstawania. Koszty proste są to koszty, które w jednostce nie podlegają dalszemu rozłożeniu na części składowe, ponieważ są jednorodne pod względem struktury wewnętrznej. Dana pozycja rodzajowa może podlegać podziałowi na bardziej elementarne składniki kosztowe.

Ewidencja kosztów według rodzajowego układu kosztów stanowi jeden z możliwych do przyjęcia wariantów ewidencji i rozliczania kosztów w księgach rachunkowych.

Należy podkreślić, że ewidencja i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4 może przebiegać w mniej lub bardziej rozbudowanym układzie.

Zespół 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie może funkcjonować jako:

● jedyny układ ewidencyjny kosztów, wówczas ewidencja tylko na kontach zespołu 4 nazywana jest niepełną ewidencją kosztów,

● wstępny układ ewidencyjny kosztów, dalej funkcjonujący w powiązaniu z ewidencją na kontach zespołu 5, co daje możliwość połączenia ewidencji i rozliczania kosztów w różnych przekrojach (tzw. pełna ewidencja kosztów na kontach zespołu 4 i 5).

Biorąc powyższe pod uwagę, inne zadania powinny być stawiane wobec zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie w wymienionych układach ewidencyjnych. Może to wpływać na wykaz kont funkcjonujących w zespole 4, również na przyjęte zasady klasyfikacji operacji do ujęcia na poszczególnych kontach oraz ich powiązania z kontami innych zespołów, w ramach ustalonego przez jednostkę zakładowego planu kont (ZPK).

Na kontach zespołu 4 nie księguje się:

● kosztów działalności operacyjnej odzwierciedlających wartość sprzedanych towarów, materiałów i opakowań w cenach zakupu (nabycia), które ujmuje się na kontach 73-1 Wartość sprzedanych towarów w cenie nabycia (zakupu) i 74-1 Wartość sprzedanych materiałów,

● podatku VAT podlegającego odliczeniu od VAT należnego oraz podlegającego zwrotowi,

● kosztów prostych, bezpośrednio związanych z budową lub ulepszeniem środków trwałych albo zwiększających cenę nabycia środków trwałych, które grupuje się i rozlicza na koncie 08 Środki trwałe w budowie,

● kosztów działalności socjalnej świadczonej na rzecz pracowników i innych osób fizycznych i prawnych związanej z prowadzeniem: zakładowych domów mieszkalnych, hoteli robotniczych, stołówek i bufetów, zakładowych placówek opieki zdrowotnej,¹³⁸ domów wypoczynkowych, szkół przyzakładowych czy obiektów sportowo-rekreacyjnych itp., które zalicza się do kosztów pozostałej działalności operacyjnej (konto 76-1),

● kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, ujmowanych jako pozostałe koszty operacyjne,

● innych pozostałych kosztów operacyjnych związanych pośrednio z działalnością operacyjną (wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości), które księguje się na koncie 76-1 Pozostałe koszty operacyjne,

● kosztów poniesionych przez jednostkę, które zgodnie z umową obciążają kontrahentów lub pracowników, stanowią wobec tego rozrachunki i są ewidencjonowane do rozliczenia w zespole 2;

● kosztów finansowych (określonych w art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości), które ujmuje się na koncie 75-1 Koszty finansowe,

Z pewnością ewidencja kosztów w zespole 4 polega na tym, że poniesione przez jednostkę operacyjne koszty proste, odnoszone są na odpowiednie konta uwzględniające podział kosztów na ich rodzaje. W tym podziale nie jest istotny cel ich poniesienia.

Załączony do ustawy o rachunkowości wzór sprawozdania Rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym (załącznik nr 1) zawiera obowiązek prezentacji kosztów rodzajowych w podziale, który traktuje się jako podstawowy, tj.:

● amortyzacja,

● zużycie materiałów i energii,

● usługi obce,

● podatki i opłaty,

● wynagrodzenia,

● ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia,

● pozostałe koszty rodzajowe¹³⁹.

Przedstawiony podstawowy układ kosztów według rodzajów uważa się za minimalny. Jeżeli dla potrzeb wewnętrznych jednostki ewidencja w takim układzie kosztów nie jest wystarczająca, to może zostać rozbudowana poprzez rozwinięcie ewidencji szczegółowej/pomocniczej lub wprowadzenie nowych kont syntetycznych.

Należy podkreślić, że prowadzenie ewidencji kosztów tylko w układzie rodzajowym, jako jedynym wariancie ewidencyjnym, wiąże się z ograniczeniami.

Ewidencję i rozliczanie kosztów tylko według rodzajów właściwe jest stosować w jednostkach o prostej strukturze organizacyjnej i prowadzących jeden rodzaj działalności w niewielkich rozmiarach. Do takich jednostek zalicza się przede wszystkim przedsiębiorstwa zajmujące się wyłącznie handlem czy świadczeniem prostych usług.

Przy klasycznym, podstawowym podejściu do układu rodzajowego kosztów problemem będzie grupowanie i rozliczanie kosztów w celu ustalenia kosztu wytworzenia produktów. Biorąc pod uwagę ten fakt, w wyjątkowych przypadkach, wariant bazujący jedynie na kosztach rodzajowych może być wykorzystywany w przedsiębiorstwie prowadzącym działalność produkcyjną przemysłową.

Warunkiem będzie przyjęcie następujących założeń:

● nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktów (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości),

● wartość wyrobów gotowych w momencie ich wytworzenia zalicza się w koszty (zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości), nie prowadzi się na bieżąco księgowej ewidencji obrotu zapasami materiałów, towarów i wyrobów gotowych.

Wybór przez jednostkę rodzaju rachunku zysków i strat

Wybór rozwiązania w zakresie ewidencji kosztów powinien być rozpatrywany również w powiązaniu z przyjęciem wariantu, według którego będzie sporządzany rachunek zysków i strat i tym samym ustalany wynik finansowy.

Jednostki mogą sporządzać rachunek zysków i strat w:

● wariancie porównawczym lub

● wariancie kalkulacyjnym,

biorąc pod uwagę status jednostki (np. mała, mikro) i właściwy wzór sprawozdania.

Wybór wariantu prezentacji kosztów i przychodów w sprawozdaniu Rachunek zysków i strat rodzi potrzebę posiadania ewidencji kosztów w wymaganym do zaprezentowania zakresie, co z pewnością trzeba uwzględnić przy opracowywaniu zakładowego planu kont.

Przyjęcie wariantu rachunku zysków i strat jest również spójne ze sposobem ustalania wyniku w księgach rachunkowych. Różnice pomiędzy wariantem porównawczym i kalkulacyjnym polegają na sposobie zamknięcia kont na okoliczność ustalenia wyniku finansowego. Zasadnicze różnice polegają na przeniesieniu na wynik kosztów działalności operacyjnej w postaci:

● poszczególnych kosztów rodzajowych skorygowanych o zmianę stanu produktów - w przypadku metody porównawczej (w wersji sprawozdawczej zmianę stanu produktów wykazuje się po stronie przychodów),

● kosztu własnego sprzedaży, na który składają się: koszt wytworzenia sprzedanych produktów, wartość sprzedanych materiałów i towarów, koszty zarządu i sprzedaży - przy metodzie kalkulacyjnej¹⁴⁰.

W przypadku gdy jednostka decyduje się ewidencjonować koszty, wykorzystując tylko jeden z zespołów kont (4 albo 5) i przy ograniczeniu do minimum zakresu gromadzonych informacji przewidzianych dla poszczególnych ewidencji, może to przesądzić o sposobie sporządzania sprawozdania Rachunek zysków i strat.

Wówczas będzie to wariant:

● porównawczy rachunku zysków i strat, w przypadku wybrania do ewidencji kosztów jedynie kont zespołu 4, w klasycznym podejściu do układu rodzajowego kont kosztów,

● kalkulacyjny rachunku zysków i strat, w przypadku ujmowania i rozliczaniu kosztów jedynie na kontach zespołu 5.

Prowadzenie ewidencji kosztów w obydwu przekrojach zarówno w zespole 4, jak i w zespole 5 nie ogranicza wyboru. Jednostka może prezentować sprawozdanie Rachunek zysków i strat i ustalać wynik w księgach rachunkowych zarówno w wariancie porównawczym, jak i kalkulacyjnym.

W związku z powyższym zagadnienia ewidencji kosztów w zespole 4, dotyczące ustalania wyniku finansowego, należy oddzielnie rozpatrywać w sytuacji, gdy zespół 4 jest jedyną ewidencją kosztów prowadzoną w jednostce i oddzielnie, kiedy układ rodzajowy kosztów stanowi punkt wyjścia do dalszego rozliczania kosztów w zespole 5.

Organizując ewidencję i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4, istotny jest również wybór zasad ujmowania poniesionych kosztów prostych do ich rozliczania w czasie, tj. ujmowania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz tworzenia rozliczeń międzyokresowych biernych. W tym zakresie stosowane są dwa warianty.

Jednostki mogą wybrać jeden z dwóch poniżej przedstawionych sposobów ujmowania rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pierwszy ze sposobów, często nazywany klasycznym, tj. z wykorzystaniem konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych, funkcjonuje w następujący sposób:

● na kontach kosztów rodzajowych (uwzględniając ich ujęcie na konta od 40-0 do 40-9) ujmuje się wszystkie koszty operacyjne poniesione w danym okresie, bez względu na to, czy dotyczą bieżącego czy przyszłych okresów. Koszty, które zgodnie z zasadą współmierności, nie dotyczą bieżącego okresu, za pośrednictwem konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych podlegają przeksięgowaniu na konto 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (Wn 64-1/Ma 49). Następnie koszty ujęte na koncie 64-1 podlegają rozliczaniu w czasie i we właściwym okresie zostaną ujęte w księgach raty kosztów (obciążających koszty bieżącego okresu) zapisem: Wn 49/Ma 64-1,

● w sytuacji zaistnienia potrzeby doszacowania kosztów operacyjnych, trzymając się zasady, że na kontach kosztów rodzajowych są ujmowane jedynie koszty ponoszone w danym okresie, tworzy się bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (koszty te nie zostały poniesione w danym okresie), dokonując zapisu: Wn 49/Ma 64-2.

W momencie poniesienia kosztów, na które wcześniej utworzono bierne rozliczenia międzyokresowe, następuje ich rozwiązanie zapisem: Wn 64-2/Ma 49, tj. po przeciwstawnych stronach kont, na których wcześniej ujęto bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Przedstawione zasady obrazuje poniższy schemat 32.

Schemat 32. Rozliczenia międzyokresowe kosztów - ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 4 z wykorzystaniem konta 49

Objaśnienia do schematu 32:

1. Poniesienie kosztów operacyjnych bieżącego okresu

2. Poniesienie kosztów operacyjnych niestanowiących kosztów bieżącego okresu

3. Przeniesienie kosztów do rozliczania w czasie

4. Odpis (rata) kosztów rozliczanych w czasie przypadający na bieżący okres

5. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (doszacowanie kosztów bieżącego okresu)

6. Poniesienie kosztów operacyjnych, na które wcześniej utworzono rezerwę bierną

7. Wykorzystanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów/Rozwiązanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (stały się zbędne)

Źródło: opracowanie własne

Wybór pierwszego ze sposobów będzie powodował, że rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne będą elementem zmiany stanu produktów.¹⁴¹

Drugi sposób ujmowania kosztów rozliczanych w czasie, często nazywany alternatywnym, funkcjonuje bez stosowania konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych i przebiega w następujący sposób:

● na kontach kosztów rodzajowych (uwzględniając konta od 40-1 do 40-9) podlegają ujęciu jedynie koszty operacyjne poniesione w danym okresie. Ponoszone operacyjne koszty proste, które zgodnie z zasadą współmierności nie dotyczą bieżącego okresu, są od razu odnoszone na konto 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Koszty ujęte na koncie 64-1 podlegają rozliczaniu w czasie i we właściwym okresie następuje ujęcie w księgach rat kosztów (obciążających koszty bieżącego okresu) zapisem: Wn właściwe konta kosztów rodzajowych/Ma 64-1;

● natomiast utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów odbywa się poprzez bezpośrednie ujęcie kosztów na właściwe, co do rodzaju, konto kosztów rodzajowych w korespondencji z kontem Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (Wn 40/Ma 64-2). W momencie poniesienia kosztów, na które wcześniej utworzono bierne rozliczenia międzyokresowe, następuje jedynie rozwiązanie biernych rozliczeń międzyokresowych w następujący sposób: Wn 64-2/Ma np. 21 Rozrachunki z dostawcami). Konta kosztów rodzajowych nie mogą być po raz kolejny obciążane.

Przedstawione zasady obrazuje poniższy schemat 33.

Schemat 33. Rozliczenia międzyokresowe kosztów - ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 4 bez konta 49

Objaśnienia do schematu 33:

1. Poniesienie kosztów operacyjnych bieżącego okresu

2. Poniesienie kosztów operacyjnych niestanowiących kosztów bieżącego okresu, odniesionych do rozliczania w czasie

3. Odpis (rata) kosztów rozliczanych w czasie przypadający na bieżący okres

4. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (doszacowanie kosztów bieżącego okresu)

5. Poniesienie kosztów operacyjnych, na które wcześniej utworzono rezerwę bierną

6. Rozwiązanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (stały się zbędne)

Źródło: opracowanie własne

Jest to sposób księgowania niewymagający stosowania konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych w związku z tym rozliczenia międzyokresowe nie wpływają na zmianę stanu produktów.

Wybór przez jednostkę wariantu ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów powinien znaleźć odzwierciedlenie w polityce rachunkowości oraz skutkować przyjęciem tego wariantu do stosowania w sposób ciągły.

Kolejnym istotnym zagadnieniem jest identyfikacja i uwzględnienie problemów, które będą występowały w sytuacji, gdy jednostka wybierze do stosowania zasady przewidziane w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Następstwem wyboru tych zasad jest odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia. W takim przypadku wymaga się również przeprowadzenia na koniec okresu sprawozdawczego inwentaryzacji zapasów towarów, materiałów i produktów oraz przeprowadzenia korekty kosztów o wartość ujawnionych zapasów.

Zasady te są często przyjmowane przez jednostki, w których ewidencja kosztów jest prowadzona wyłącznie na kontach zespołu 4, a grupowanie kosztów następuje jedynie w układzie rodzajowym. W sytuacji wyboru przez te jednostki drugiego wariantu do ujmowania rozliczeń międzyokresowych kosztów (tj. bez stosowania konta 49) wydaje się zbędne istnienie w zakładowym planie kont właśnie konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych.

Jednak, w celu ujęcia korekty kosztów o wartość niesprzedanych produktów, niezbędne jest stosowanie konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych, bez którego nie byłoby możliwe ujęcie korekty kosztów rodzajowych. Przedstawione zasady obrazuje schemat 34.

Schemat 34. Ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie z kontem 49 dla celów rozliczania kosztów w czasie

Objaśnienie do schematu 34:

1. Poniesienie kosztów operacyjnych bieżącego okresu

2. Poniesienie kosztów operacyjnych niestanowiących kosztów bieżącego okresu

2a) odniesionych do rozliczania w czasie

3. Odpis (rata) kosztów rozliczanych w czasie przypadający na bieżący okres

4. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (doszacowanie kosztów bieżącego okresu)

5. Korekta kosztów operacyjnych okresu o ujawnione na dzień bilansowy niesprzedane zapasy

6. Przeksięgowanie kosztów rodzajowych w związku z ustaleniem wyniku

7. Przeksięgowanie zmiany stanu produktów (Wn lub Ma)

Źródło: opracowanie własne

Problem stanowi również przyjęcie odpowiedniego parametru dla wyceny ujawnionych zapasów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktów, wówczas jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk brutto, a w przypadku produkcji w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości)¹⁴².

Odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia jest najczęściej powiązane z brakiem bieżącej ewidencji na kontach: 31 Materiały, 33 Towary oraz 60 Produkty gotowe i półprodukty. Zapisy na tych kontach będą przeprowadzone jedynie w związku z wyceną zapasów, ujawnionych na dzień bilansowy.

Ewidencja kosztów na kontach zespołu 4 może funkcjonować w połączeniu również z kontem zespołu 7 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Wówczas na konto to systematycznie, na bieżąco, będzie ujmowana wartość wytworzonych produktów, traktowana jako koszty bieżącego okresu. Wycena będzie przebiegała przy zastosowaniu parametrów umownych. Taką ewidencję ilustruje schemat 35.

Schemat 35. Ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie z uwzględnieniem korespondencji z kontami zespołu 6 i kontem 70-1

Objaśnienia do schematu 35:

1. Poniesienie kosztów operacyjnych bieżącego okresu

2. Poniesienie kosztów operacyjnych niestanowiących kosztów bieżącego okresu

2a) odniesionych do rozliczania w czasie

3. Odpis (rata) kosztów rozliczanych w czasie przypadający na bieżący okres

4. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (doszacowanie kosztów bieżącego okresu)

5. Przeniesienie kosztów uznanych za koszty bieżącego okresu

6. Korekta kosztów operacyjnych okresu o ujawnione na dzień bilansowy niesprzedane zapasy

7. Przeniesienie kosztów sprzedanych produktów w związku z ustaleniem wyniku

8. Przeksięgowanie kosztów rodzajowych w związku z ustaleniem wyniku

9. Przeksięgowanie zmiany stanu produktów (Wn lub Ma)

Źródło: opracowanie własne

Układ rodzajowy kosztów może stanowić punkt wyjścia dla rozliczania kosztów:

● według funkcji,

● według miejsc powstania kosztów,

● według produktów (grupy produktów, asortymentu produktów itp.).

Należy wyraźnie podkreślić, że prowadzenie ewidencji i rozliczania kosztów w dwóch układach ewidencyjnych, tj. na kontach zespołu 4 i 5, polega na tym, że raz ujęte koszty w podziale na koszty według rodzajów są powtórnie ewidencjonowane i rozliczane (w tej samej wysokości łącznej) tylko według innej systematyki. Daje to znacznie większe możliwości pozyskania informacji o ponoszonych kosztach, według różnych kryteriów ich podziału. Prowadzenie ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i kontach zespołu 5 jest związane z funkcjonowaniem konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych, które w tym układzie spełnia funkcje łącznika pomiędzy tymi zespołami kont. Ewidencje na kontach zespołu 4 i kontach zespołu 5 ilustruje schemat 36.

Schemat 36. Przykładowa korelacja pomiędzy ewidencją w zespole 4 i 5. Łączna kwota kosztów ujęta na kontach zespołu 4 jest równa łącznej kwocie kosztów ujętych na kontach zespołu 5.

Objaśnienia do schematu 36:

1. Poniesione w bieżącym okresie koszty operacyjne ujęte na kontach w układzie rodzajowym (zespół 4)

2. Rozliczenie kosztów rodzajowych na konta zespołu 5 (koszty dotyczą bieżącego okresu)

Źródło: opracowanie własne

3. Komentarz do kont zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie

3.1. Konto 40-1 Amortyzacja

Konto 40-1 jest przeznaczone do ewidencji kosztów amortyzacji (odpisów amortyzacyjnych) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, na potrzeby prowadzonej przez jednostkę działalności operacyjnej.

Odpisy amortyzacyjne mają odzwierciedlać proces planowego, zwykle stopniowego i systematycznego odnoszenia w koszty wartości środka trwałego (również składnika wartości niematerialnych i prawnych), następujący przez okres jego ekonomicznej użyteczności. Amortyzację najczęściej ustala się w ratach miesięcznych. Wysokość naliczonych odpisów amortyzacyjnych dla obiektu inwentarzowego, przypadających na jednostkę czasu użytkowania, zależy od poczynionych ustaleń w momencie przyjęcia środka trwałego do użytkowania i dotyczących:

● wartości podlegającej amortyzacji,

● okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego,

● metody amortyzacji.

Decyzję o wyborze metody amortyzacji podejmuje jednostka. W praktyce najczęściej stosowane są:

a) metoda liniowa,

b) metoda degresywna (określana również jako metoda amortyzacji przyspieszonej lub metoda amortyzacji malejącej),

c) metoda naturalna (określana również jako metoda jednostek produkcji lub metoda zróżnicowanego odpisu).

W MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe podkreślono, że jednostka nie powinna naliczać amortyzacji, bazując na przychodach generowanych z wykorzystaniem danego składnika aktywów. Nie dotyczy to wykorzystania metody jednostek produkcji. Przychody uzyskiwane ze sprzedaży produktów, które wytworzono przy wykorzystaniu danego składnika aktywów, odzwierciedlają różne czynniki, a jedynie w ograniczonym zakresie konsumowanie korzyści ekonomicznych związanych z tym składnikiem aktywów. Na przykład, poziom przychodów może zależeć od efektywności organizacji sprzedaży, zmian cen i wielkości sprzedaży, inflacji itp. Natomiast oczekiwane przyszłe obniżki ceny sprzedaży mogą wskazywać, że jest spodziewana technologiczna lub rynkowa utrata przydatności tego składnika aktywów.

MSR 38 Wartości niematerialne wymaga, aby składniki niematerialne podlegały amortyzacji, gdy możliwe jest dla nich określenie okresu użytkowania (konsumowania przyszłych korzyści ekonomicznych). Do tego standardu wprowadzono dodatkowe wyjaśnienia dotyczące wyboru właściwej metody amortyzacji. Jednostka, przeprowadzając analizę składnika i oczekiwanych korzyści ekonomicznych, może określić dominujący czynnik ograniczający, który jest nieodłącznie związany z danym składnikiem niematerialnym.

Takim czynnikiem ograniczającym może być z pewnością umowa, dająca prawo do użytkowania danej pozycji niematerialnej na określony okres (konkretną liczbę lat), czy wyznaczająca liczbę możliwych do wytworzenia produktów lub ograniczająca łączną wysokość przychodów, które może uzyskać.

Identyfikacja takiego dominującego czynnika ograniczającego może (nie musi) służyć jako punkt odniesienia do określenia właściwej podstawy amortyzacji.

Metoda bazująca na wysokości przychodów uzyskiwanych z działalności jest generalnie niewłaściwa. Wyjątkowo zastosowanie metody bazującej na przychodach jest możliwe tylko wówczas, gdy:

● składnik aktywów niematerialnych jest wyrażony jako miara przychodów,

● można wskazać, że zarówno uzyskiwane przychody, jak i konsumowane korzyści ekonomiczne związane ze składnikiem aktywów niematerialnych są ściśle skorelowane.

Na przykład umowa sprzedaży produktów na licencji ograniczonej do 3 lat i zawierająca również klauzulę o maksymalnej wartości przychodów, którą można zrealizować.

Zgodnie z regulacjami art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości, amortyzacji nie podlegają:

● grunty, z wyjątkiem służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową oraz

● dzieła sztuki i obiekty muzealne,

gdyż mimo upływu czasu obiekty te nie tracą na wartości.

Wartość środka trwałego podlegająca amortyzacji to wartość księgowa brutto obiektu inwentarzowego, pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz o wartość istotnej pozostałości środka trwałego. Ustalenie kwoty odpisu amortyzacyjnego środka trwałego następuje na dzień jego przyjęcia do użytkowania i wymaga udokumentowania.

Zasady naliczania amortyzacji, przyjęte stawki amortyzacyjne, metody amortyzacji jednostka przedstawia w polityce rachunkowości.

Jednostka może przyjąć uproszczenie polegające na dokonaniu jednorazowego odpisu wartości początkowej obiektu inwentarzowego o niskiej jednostkowej wartości początkowej, w terminie określonym dla rozpoczęcia amortyzacji. Odpis ten stanowi koszt amortyzacji. Rozwiązanie takie jest zwyczajowo stosowane do takich środków trwałych, jak np.: urządzenia komputerowe, urządzenia biurowe, niektóre aparaty telefoniczne lub smartfony, sprzęt RTV itp.

Jednostka określa w zasadach (polityce) rachunkowości poziom istotności, wyznaczający maksymalną wartość początkową obiektu inwentarzowego podlegającą jednorazowemu odpisaniu. Wartość początkowa oraz umorzenie środków trwałych podlegających jednorazowemu odpisaniu są ujmowane w ewidencji bilansowej środków trwałych¹⁴³.

Do konta 40-1 prowadzi się rozwinięcie stosownie do potrzeb jednostki, a w szczególności:

● amortyzacji bilansowej: środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

● amortyzacji niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego.

Bilansowe oraz podatkowe zasady amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych są zbliżone. W związku z tym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych tej grupy aktywów trwałych w sposób jednolity dla celów bilansowych i podatkowych nie będzie sprzeczne z ustawą o rachunkowości. Nastąpi to jednak pod warunkiem, kiedy okres faktycznego korzystania z praw nie jest krótszy od okresu amortyzacji podatkowej.

Na koncie 40-1 nie księguje się:

● amortyzacji nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w przypadku wyboru zasad przewidzianych dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych użytkowanych przez jednostkę (obciążają pozostałe koszty operacyjne, konto 76-1),

● odpisów z tytułu utraty wartości przez środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (podlegają odniesieniu na pozostałe koszty operacyjne, również konto 76-1).

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym w wariancie porównawczym, zgodnie z załącznikiem nr 1 i nr 5 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 40-1 prezentuje się w pozycji B.I. Amortyzacja.

Typowe zapisy strony Wn konta 40-1 Amortyzacja

Typowe zapisy strony Ma konta 40-1 Amortyzacja

3.2. Konto 40-2 Zużycie materiałów i energii

Konto 40-2 jest przeznaczone do ewidencji kosztów wynikających ze zużycia materiałów i energii, na potrzeby prowadzonej przez jednostkę działalności operacyjnej.

Koszty ujmowane na koncie 40-2 dotyczą w szczególności zużycia:

● materiałów bezpośrednich (w większości traktowanych jako podstawowe) w związku z wytworzeniem produktów (wyrobów, usług), takich jak: surowce, materiały budowlane, półfabrykaty i komponenty zakupione od dostawców i inne materiały podstawowe,

● materiałów pomocniczych, takich jak: paliwa stałe i płynne, ogumienie do środków transportu, oleje, smary itp.,

● narzędzi i przyrządów zaliczanych do materiałów, których wartość jest odnoszona w koszty w momencie wydania do użytkowania (tzw. przedmioty niskocenne),

● materiałów i części zamiennych na cele konserwacji, napraw i remontów,

● opakowań jednostkowych i zbiorczych (np. zużywanych do wysyłki),

● materiałów na cele biurowe i ogólne, takich jak: druki, wydawnictwa informacyjne, materiały eksploatacyjne dla urządzeń biurowych, artykuły biurowe i reklamowe, środki utrzymania czystości itp.,

● materiałów na pozostałe cele gospodarcze, takie jak: środki utrzymania czystości.

Do kosztów zużycia materiałów zalicza się również niezawinione niedobory (skompensowane z nadwyżkami), straty i ubytki naturalne materiałów.

Nie ujmuje się na koncie 40-2:

● zużycia materiałów w związku z wytworzeniem lub montażem środków trwałych w budowie,

● zużycia materiałów na cele reklamy i reprezentacji,

● zużycia materiałów i innych środków związanych z ochroną i higieną osobistą pracowników (obciążają koszty świadczeń na rzecz pracowników),

● zużycia materiałów związanych z działalnością socjalną (obciążają pozostałe koszty operacyjne),

● niedoborów i strat przekraczających normy ubytków (obciążają pozostałe koszty operacyjne),

● niedoborów i strat materiałów związanych ze zdarzeniami losowymi, w tym również materiałów zużytych w celu likwidacji szkód powstałych w wyniku zdarzeń losowych (obciążają pozostałe koszty operacyjne),

● amortyzowanych jednorazowo środków trwałych (odpisy zaliczane do amortyzacji, konto 40-1),

● opłat sankcyjnych za przekroczenie zużycia limitów energii,

● odpisów aktualizujących wartość materiałów.

Do konta 40-2 może być prowadzona ewidencja rozszerzona, zgodnie z potrzebami jednostki, np.:

1) według grup materiałów:

● materiały bezpośrednio produkcyjne,

● materiały pośrednio produkcyjne,

● materiały gospodarcze i bhp,

● materiały i paliwo do środków transportu,

● przedmioty niskocenne, niezaliczone do środków trwałych,

● materiały biurowe i wydawnictwa,

● materiały pozostałe,

● energia;

2) ze względu na istotność, biorąc pod uwagę poziom zużycia (kontrola zużycia), np.

● surowce,

● paliwa,

● części itp.;

3) ze względu na różne metody ewidencji obrotu materiałów, np.:

● wydawane do zużycia z pominięciem magazynu,

● wyceniane w cenach ewidencyjnych (niezbędne do rozliczania odchyleń).

Na wartość zużytych materiałów mają wpływ przyjęte przez jednostkę zasady wyceny przy ewidencji obrotu materiałów. Zasady te zostały omówione przy koncie 31 Materiały.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym w wariancie porównawczym, zgodnie z załącznikiem nr 1 i nr 5 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 40-2 prezentuje się w pozycji B.II. Zużycie materiałów i energii.

Typowe zapisy strony Wn konta 40-2 Zużycie materiałów i energii

Typowe zapisy strony Ma konta 40-2 Zużycie materiałów i energii

3.3. Konto 40-3 Usługi obce

Konto 40-3 jest przeznaczone do ewidencji kosztów usług obcych wykonanych/świadczonych przez inne jednostki, na potrzeby prowadzonej działalności operacyjnej.

Ujmowane na koncie 40-3 koszty dotyczą w szczególności:

● usług świadczonych przez podwykonawców w zakresie przerobu i obróbki obcej półfabrykatów stanowiących własność jednostki,

● remontów, napraw i konserwacji: budynków i budowli, urządzeń i maszyn, środków trwałych własnych i posiadanych w użytkowaniu,

● opłat za: usługi transportowe, spedycję, załadunek/wyładunek i składowanie, opłat za wynajem obcych środków transportu,

● czynszów i innych usług związanych z najmem i dzierżawą nieruchomości i zarządzaniem tymi nieruchomościami,

● opłat leasingowych, także za najem/dzierżawę sprzętu,

● prowizji za usługi pośrednictwa,

● usług informatycznych,

● usług w zakresie rachunkowości, w tym dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych, badania sprawozdań finansowych,

● usług doradztwa: prawnego, finansowo-podatkowego, w zakresie rekrutacji i kadr i innych,

● usług dotyczących badań, analiz i ekspertyz,

● usług dotyczących przygotowania nowej produkcji, w zakresie przygotowania dokumentacji konstrukcyjnej i technologicznej (z wyjątkiem środków trwałych w budowie),

● atestów, legalizacji urządzeń, analiz laboratoryjnych itp.,

● usług bankowych (opłaty i prowizje), w tym za prowadzenie rachunków bankowych,

● usług komunalnych za: wywóz nieczystości, odprowadzanie ścieków, składowanie odpadów itp.,

● usług na rzecz ochrony środowiska,

● usług łączności i telekomunikacji,

● usług biurowych, poligraficznych,

● ogłoszeń, organizacji przetargów,

● usług związanych z utrzymaniem czystości i porządku, pralniczych, bhp i w zakresie przeciwdziałania pożarom,

● usług związanych z ochroną osób i dozoru mienia.

Na koncie 40-3 nie ujmuje się ponoszonych kosztów, w szczególności:

● usług dotyczących: budowy, wytwarzania, montażu, transportu środków trwałych w budowie (obciążają nakłady na środki trwałe w budowie, konto 08),

● związanych z: przebudową czy rozbudową, adaptacją czy modernizacją, także rekonstrukcją środków trwałych (zwiększają wartość tych środków trwałych),

● transportu, a dotyczących kosztów delegacji służbowych (konto 40-7),

● usług świadczonych na rzecz pracowników w zakresie: przewozów,

szkoleń, posiłków, usług medycznych i innych (zaliczane są do kosztów świadczeń na rzecz pracowników, konto 40-5),

● usług związanych z działalnością socjalną (zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych, konto 76-1),

● odszkodowań, kar, grzywien i innych opłat sankcyjnych (obciążają pozostałe koszty operacyjne),

● opłat, prowizji i odsetek od kredytów bankowych i usług leasingowych - obciążają koszty finansowe jednostki (konto 75-1),

● opłat, prowizji i odsetek od kredytów inwestycyjnych, zaciągniętych w związku z budową środków trwałych - zwiększają wartość tych środków trwałych w budowie,

● opłat i prowizji maklerskich dotyczących obrotu papierami wartościowymi (jeżeli koszty przeprowadzenia transakcji nie są istotne (art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości) stanowią koszty finansowe (konto 75-1),

● usług związanych z likwidacją szkód losowych (obciążają pozostałe koszty operacyjne),

● wydatków ponoszonych przez jednostkę, w związku z naprawami powypadkowymi, pokrywanych przez ubezpieczyciela z tytułu posiadanej polisy (stanowią rozrachunki z ubezpieczycielem).

Do konta 40-3 może być prowadzona ewidencja rozszerzona, zgodnie z potrzebami jednostki:

1) biorąc pod uwagę istotne rodzaje ponoszonych kosztów usług, i tak np.

● usługi obróbki obcej,

● usługi remontowe,

● usługi transportowe,

● usługi najmu i dzierżawy,

● usługi telekomunikacyjne,

● usługi dotyczące rachunkowości i doradztwa,

● usługi biurowe,

● usługi bankowe,

● usługi komunalne,

● pozostałe usługi;

2) ze względu na zapewnienie informacji dla celów podatkowych.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym w wariancie porównawczym, zgodnie z załącznikiem nr 1 i nr 5 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 40-3 prezentuje się w pozycji B.III. Usługi obce.

Typowe zapisy strony Wn konta 40-3 Usługi obce

Typowe zapisy strony Ma konta 40-3 Usługi obce

3.4. Konto 40-4 Podatki i opłaty

Konto 40-4 jest przeznaczone do ewidencji podatków i opłat o charakterze publicznoprawnym, zaliczanych w koszty działalności operacyjnej.

Ujmowane na koncie 40-4 ponoszone podatki i opłaty dotyczą w szczególności:

● podatku: od nieruchomości, od środków transportu, akcyzowego od sprzedaży wyrobów akcyzowanych, od czynności cywilnoprawnych,

● VAT naliczonego w części niepodlegającej odliczeniu od VAT należnego lub zwrotowi,

● VAT należnego przy zakupie usług z importu,

● cła,

● opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu,

● opłat lokalnych (terenowych),

● opłaty: skarbowej, notarialnej i sądowej,

● urzędowych opłat administracyjnych i manipulacyjnych,

● opłat za korzystanie ze środowiska,

● opłat na fundusze tworzone centralnie, w tym PFRON,

● opłat koncesyjnych, związanych z uzyskaniem zezwoleń na prowadzenie określonej działalności.

Na koncie 40-4 nie ujmuje się w szczególności:

● podatków i opłat zwiększających wartość początkową środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych lub ponoszonych w związku ze środkiem trwałym w okresie jego budowy,

● sankcji podatkowych i opłat karnych (stanowią pozostałe koszty operacyjne),

● odsetek karnych (zaliczane są do kosztów finansowych),

● opłat: skarbowych, notarialnych, sądowych niezwiązanych z dochodzeniem roszczeń (stanowią pozostałe koszty operacyjne).

Do konta 40-4 może być prowadzona ewidencja rozszerzona, zgodnie z potrzebami jednostki, biorąc pod uwagę istotne/tytuł ponoszonych podatków i opłat.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym w wariancie porównawczym, zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 40-4 prezentuje się w pozycji B.IV. Podatki i opłaty, w tym z wykazaniem oddzielnie podatku akcyzowego.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym w wariancie porównawczym, zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 40-4 prezentuje się w pozycji B.VI. Pozostałe koszty.

Typowe zapisy strony Wn konta 40-4 Podatki i opłaty

Typowe zapisy strony Ma konta 40-4 Podatki i opłaty

3.5. Konto 40-5 Wynagrodzenia

Konto 40-5 jest przeznaczone do ewidencji kosztów wynagrodzeń pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze (bądź ich ekwiwalentów) zaliczanych do wynagrodzeń:

● osobowych,

● bezosobowych,

● agencyjno-prowizyjnych,

● honorariów

wypłacanych pracownikom i innym osobom fizycznym.

Na tym koncie księguje się również wynagrodzenia wypłacane osobom wchodzącym w skład organów zarządzających i nadzorczych w jednostce.

Na koncie 40-5 nie ujmuje się:

● wypłat wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy własnej działalności socjalnej (np. przy obsłudze i administracji obiektami socjalnymi) - zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych,

● wynagrodzeń otrzymanych od innych jednostek, np. wynagrodzeń wypłacanych w związku z likwidacją skutków wypadków losowych,

● wypłat ze środków funduszy specjalnych (np. funduszu świadczeń pracowniczych) oraz innych wypłat i świadczeń niezaliczanych do wynagrodzeń, a obciążających konto 40-6 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia lub 40-9 Pozostałe koszty rodzajowe.

W ramach konta można prowadzić podział na różne rodzaje wynagrodzeń, np.:

● 40-5/1 Wynagrodzenia ze stosunku pracy,

● 40-5/2 Wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych,

● 40-5/3 Inne wynagrodzenia.

Typowe zapisy strony Wn konta 40-5 Wynagrodzenia

Typowe zapisy strony Ma konta 40-5 Wynagrodzenia

3.6. Konto 40-6 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

Konto 40-6 jest przeznaczone do ewidencji innych niż wynagrodzenia kosztów ponoszonych na rzecz pracowników, obciążających pracodawcę.

Na koncie 40-6 ujmowane są w szczególności:

● składki z tytułu ubezpieczeń społecznych naliczane od wynagrodzeń, tj. składki na ubezpieczenia: emerytalne, rentowe i wypadkowe w części obciążające pracodawcę,

● składki na Fundusz Pracy (FP) oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP),

● odpisy na zakładowy fundusz świadczeń pracowniczych,

● naliczone odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych lub świadczeń urlopowych, jeżeli nie tworzy się ZFŚS,

● dopłaty do okresowych biletów pracowniczych za przejazdy do i z pracy,

● wydatki w zakresie ochrony zdrowia,

● koszty szkoleń pracowników,

● dopłaty do stołówek, bufetów, kwater prywatnych,

● ekwiwalenty za pranie, reperacje, użytkowanie własnej odzieży roboczej,

● ekwiwalenty za środki higieny osobistej,

● ubezpieczenia osobiste pracowników,

● stypendia, odprawy pośmiertne, nagrody jubileuszowe itp.,

● inne świadczenia na rzecz pracowników.

Sposób naliczania narzutów obciążających pracodawcę (zasady i stawki) określane są w stosownych przepisach lub regulaminach wewnętrznych jednostki.

Na konto 40-6 odnosi się również wydatki na bezpieczeństwo i higienę pracy (BHP), w szczególności ponoszone na:

● sprzęt ochrony osobistej dróg oddechowych, słuchu, wzroku, twarzy itp.,

● materiały szkoleniowe i propagandowe dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy,

● środki ochronne i higieny osobistej np.: proszki, mydło, leki, materiały opatrunkowe,

● odzież ochronną i roboczą,

● napoje i posiłki regenerująco-wzmacniające.

Do konta 40-6 może być prowadzona ewidencja rozszerzona, uwzględniając podział według rodzajów, na przykład:

● składki na ubezpieczenia społeczne, FP, FGŚP,

● odpisy na ZFŚS lub świadczenia urlopowe,

● BHP na rzecz pracowników,

● koszty szkoleń dla pracowników,

● ubezpieczenia osobiste pracowników,

● usługi medyczne na rzecz pracowników,

● posiłki profilaktyczne dla pracowników,

● pozostałe.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym w wariancie porównawczym, zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 40-6 prezentuje się w pozycji B.VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym - oddzielnie emerytalne.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym w wariancie porównawczym, zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 40-6 prezentuje się w pozycji B.V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia.

Typowe zapisy strony Wn konta 40-6 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

Typowe zapisy strony Ma konta 40-6 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

Przykład 21

Wynagrodzenia za prace - naliczenie i ujęcie w księgach rachunkowych

Dane dotyczące wynagrodzeń i ich obciążeń, przy przyjęciu założenia, że:

- pracownik otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 5.000 zł,

- pracownikowi przysługują podstawowe koszty uzyskania przychodów (111,25 zł),

- pracodawca jest upoważniony do pomniejszania zaliczki na podatek dochodowy o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (46,33 zł),

- właściwa dla pracodawcy stopa procentowa składki wypadkowej wynosi 1,67%.

Wyliczenia dokonane przez pracodawcę przedstawiono w poniższej tabeli:

Ujęcie w księgach rachunkowych pracodawcy obciążeń z tytułu naliczonego wynagrodzenia:

3.7. Konto 40-9 Pozostałe koszty rodzajowe

Konto 40-9 jest przeznaczone do ewidencji kosztów według rodzajów nieujętych na innych kontach zespołu 4.

Na koncie 40-9 ujmowane są ponoszone przez jednostkę koszty, w szczególności dotyczące:

1) podróży służbowych, dotyczące:

● krajowych i zagranicznych podróży służbowych (diety, ryczałty, noclegi, koszty przejazdów itp.)

● biletów służbowych na wszelkiego rodzaju środki transportu,

● ryczałtów za używanie dla celów służbowych własnych pojazdów samochodowych w obrębie miejscowości stanowiącej siedzibę zakładu pracy,

● ryczałtów za noclegi i za wynajem kwater prywatnych oraz przejazdów w celu odwiedzenia rodziny, przysługujących pracownikom czasowo przeniesionym oraz zwerbowanym do pracy,

● innych kosztów podróży;

2) reprezentacji i reklamy, do których należy zaliczyć:

● koszty przyjmowania delegacji kontrahentów krajowych i zagranicznych (w tym m.in.: koszty hoteli, przejazdów, udział w przyjęciach, "kieszonkowe" itp.),

● koszty poczęstunku gości,

● koszty imprez artystycznych, zakupu kwiatów, dekoracji,

● wartość upominków i nagród rzeczowych służących reklamie, produktów zużytych do degustacji,

● koszty propagowania sprzedaży poprzez reklamę w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób (np. w środkach transportu, witrynach sklepowych, afiszach itp.),

● koszty udziału podmiotu gospodarczego w imprezach reklamowych poprzez uczestnictwo w targach, wystawach, giełdach, konferencjach, pokazach, rewiach mody, imprezach sportowych itp.,

● koszty wyjazdów pracowników w związku z reklamą własnych produktów;

3) ubezpieczeń majątkowych;

4) składek członkowskich stowarzyszeń, do których przynależy przedsiębiorca;

5) wypłat na rzecz osób fizycznych, niezaliczonych do wynagrodzeń i świadczeń na rzecz pracowników;

6) odsetek i prowizji, różnic kursowych od zobowiązań służących sfinansowaniu wytworzenia produktów, ujętych w koszcie wytworzenia produktów, zgodnie z art. 28 ust. 4;

7) w spółdzielniach mieszkaniowych - odpisów na fundusz remontowy.

Do kosztów reprezentacji i reklamy nie zalicza się między innymi wydatków:

● dotyczących druku cenników, katalogów i instrukcji obsługi lub użytkowania produktów (zaliczane do kosztów zużycia materiałów lub usług obcych),

● poniesionych na poczęstunki i upominki finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,

● związanych z zakupem i eksploatacją urządzeń reklamowych, na przykład urządzeń poligraficznych (zaliczane do kosztów amortyzacji lub zużycia materiałów),

● związanych z zakupem szyldów, tablic informacyjnych itp. (zaliczane do kosztów amortyzacji lub zużycia materiałów),

● związanych z ogłoszeniem przetargów na sprzedaż mienia (zaliczane do kosztów innych usług obcych),

● związanych z pogrzebami, np.: wieńce, nekrologi itp. (zaliczane do kosztów innych usług obcych).

Do konta 40-9 zaleca się prowadzić rozszerzenie, stosownie do potrzeb jednostki, z podziałem na kategorie ponoszonych pozostałych kosztów rodzajowych, a w szczególności z wyodrębnieniem kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów podatkowych.

Ewidencja kosztów reklamy i kosztów reprezentacji często jest prowadzona na oddzielnych kontach w ramach kosztów rodzajowych. Na przykład:

● 40-7 Koszty reklamy,

● 40-8 Koszty reprezentacji.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym w wariancie porównawczym, zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 40-9 prezentuje się w pozycji B.VII. Pozostałe koszty rodzajowe.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym w wariancie porównawczym, zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 40-9 prezentuje się w pozycji B.VI. Pozostałe koszty rodzajowe.

Typowe zapisy strony Wn konta 40-9 Pozostałe koszty rodzajowe

Typowe zapisy strony Ma konta 40-9 Pozostałe koszty rodzajowe

3.8. Konto 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych

Konto 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych jest przeznaczone do pełnienia szczególnej roli w zespole 4. Zadania konta 49 należy rozpatrywać, biorąc pod uwagę funkcje kont układu rodzajowego, jaką będą pełnić w systemie ewidencji kosztów w jednostce. Decydujące w tym zakresie jest to, czy zespół 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie będzie stanowić:

● jedyny układ ewidencyjny kosztów lub

● wstępny układ grupowania kosztów (zespół 4), dalej funkcjonujący w powiązaniu z ujmowaniem i rozliczaniem kosztów w kolejnym układzie ewidencyjnym, tj. na kontach zespołu 5.

W ramach każdego układu będą również istniały różnice w funkcjonowaniu konta 49, biorąc pod uwagę:

● sposób ewidencji i rozliczania kosztów w czasie,

● wariant ustalenia wyniku finansowego.

W przypadku ewidencji kosztów rodzajowych tylko na kontach zespołu 4 Koszty według rodzaju i ich rozliczenie konto 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych będzie:

● wykorzystywane na potrzeby ujmowania i rozliczania czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli jednostka przyjmie takie zasady ich rozliczania właśnie za pośrednictwem tego konta,

● niezbędne do ujęcia na dzień bilansowy, ujawnionych w toku inwentaryzacji zapasów produktów gotowych i produktów w toku, w przypadku wyboru przez jednostkę zasad wynikających z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości,

● służyć do ustalania na dzień bilansowy zmiany stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych kosztów (jako konsekwencja ujęcia powyżej przedstawionych zdarzeń),

● uwzględniane przy ustalaniu wyniku finansowego w wariancie porównawczym, tj. saldo konta zostanie przeksięgowane na wynik finansowy.

Przedstawione zasady obrazuje schemat znajdujący się we wprowadzeniu do kont zespołu 4.

W sytuacji prowadzenia ewidencji kosztów rodzajowych zarówno na kontach zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie, jak i na kontach zespołu 5 Koszty według typów działalności i ich rozliczenie, funkcje konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych będą znacznie rozszerzone, i tak:

● za pośrednictwem konta 49 koszty operacyjne ujęte na kontach zespołu 4 w układzie rodzajowym będą ewidencjonowane i rozliczane na kontach zespołu 5,

● w przypadku wyboru zasad ujmowania rozliczeń międzyokresowych z wykorzystaniem konta 49, za jego pośrednictwem koszty będą odnoszone na konta 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów,

● w związku z ustaleniem wyniku finansowego w wariancie porównawczym na konto 49 zostaną przeksięgowane: salda kont zespołu 5 i saldo konta 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów, jeżeli jednostka będzie to konto prowadzić¹⁴⁵,

● w przypadku ustalania wyniku w wariancie porównawczym i wystąpienia operacji dotyczących obrotów wewnętrznych księgowanych za pośrednictwem konta 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych, saldo tego konta zostanie przeksięgowane na konto 49 i będzie miało wpływ na zmianę stanu produktów,

● przy ustalaniu wyniku w wariancie porównawczym saldo konta 49 będzie stanowiło zmianę stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych kosztów i zostanie przeksięgowane na wynik,

● w przypadku wariantu kalkulacyjnego ustalania wyniku finansowego saldo konta 49 zostanie zamknięte z kontami kosztów według rodzajów.

Schemat 37 i 38 przedstawią najczęściej występujące w praktyce ewidencyjne powiązanie kont zespołu 4 z kontami zespołu 5 i w związku z tym, tak jak zostało wskazane, szczególną rolę właśnie konta 49.

Schemat 37. Korespondencja konta 49 - ewidencja kosztów w zespole 4 i 5, porównawczy wariant ustalania wyniku finansowego

Objaśnienia do schematu 37:

1) Poniesione w danym okresie koszty rodzajowe rozliczone na koszty działalności produkcyjnej

2) Poniesione w danym okresie koszty rodzajowe rozliczone na koszty sprzedaży

3) Poniesione w danym okresie koszty rodzajowe rozliczone na koszty zarządu

4) Poniesione w danym okresie koszty rodzajowe przeznaczone do rozliczania w czasie

5) W związku z ustaleniem wyniku finansowego przeniesienie na konto 86 salda konta 70-1

6) W związku z ustaleniem wyniku finansowego przeniesienie na konto 86 salda konta 79-1

7) W związku z ustaleniem wyniku finansowego przeniesienie na konto 86 salda Ma konta 49 (zmiana stanu produktów)

8) W związku z ustaleniem wyniku finansowego przeniesienie na konto 86 salda Wn konta 49 (zmiana stanu produktów)

Źródło: opracowanie własne

Schemat 38. Korespondencja konta 49 - ewidencja kosztów w zespole 4 i 5, kalkulacyjny wariant ustalania wyniku finansowego

Objaśnienia do schematu 38:

1) Poniesione w danym okresie koszty rodzajowe rozliczone na koszty działalności produkcyjnej

2) Poniesione w danym okresie koszty rodzajowe rozliczone na koszty sprzedaży

3) Poniesione w danym okresie koszty rodzajowe rozliczone na koszty zarządu

4) Poniesione w danym okresie koszty rodzajowe przeznaczone do rozliczania w czasie

5) W związku z ustaleniem wyniku finansowego przeniesienie sald kont kosztów rodzajowych na konto 49

Źródło: opracowanie własne

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym w wariancie porównawczym zgodnie z załącznikiem nr 1 i nr 5 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 49 prezentuje się w pozycji A.II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna.

Ewidencja kosztów na kontach zespołu 4 może funkcjonować w połączeniu również z kontem zespołu 7 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Wówczas na konto to systematycznie, na bieżąco, będzie ujmowana wartość wytworzonych produktów, traktowana jako koszty bieżącego okresu. Wycena będzie przebiegała przy zastosowaniu parametrów umownych. Taką ewidencję ilustruje schemat we wprowadzeniu do zespołu 4.

Typowe zapisy strony Wn konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych

Typowe zapisy strony Ma konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych

W powyższych tabelach prezentujących typowe zapisy na koncie 49 uwzględniona została również korespondencja z kontami zespołu 5 oraz niektórymi kontami zespołu 6 i 7. Powiązania te zostały szerzej przedstawione przy omawianiu wskazanych zespołów kont.

Przykład 22

Spółka Korona prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.

Jednostka ustala wynik w wariancie porównawczym.

Na potrzeby ujmowania i rozliczania kosztów w czasie spółka nie stosuje konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych. Korzystając z zapisów art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, spółka nie prowadzi ewidencji wytworzonych wyrobów gotowych. Koszty ponoszone w związku z wytworzeniem wyrobów gotowych, w momencie ich wytworzenia, są traktowane w całości jako koszty okresu, w którym produkty te zostały wytworzone.

Na dzień bilansowy spółka ustala stan wytworzonych, a niesprzedanych wyrobów gotowych oraz przeprowadza korektę kosztów o ich wartość (zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości). Spółka dokonuje wyceny niesprzedanych produktów według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży.

Zgodnie z przyjętymi zasadami ustalania, przeciętny zysk brutto ze sprzedaży wyniósł w spółce 24%.

Wybrane dane pochodzące z ksiąg rachunkowych Spółki Korona, na ostatni dzień roku obrotowego, przedstawia poniższa tabela.

Stan niesprzedanych na dzień bilansowy wyrobów gotowych i ich wycena:

Ewidencja operacji dotyczących:

- ujęcia wyceny niesprzedanych na dzień bilansowy wyrobów gotowych oraz

- przeksięgowania sald kont wynikowych w związku z ustaleniem wyniku finansowego.

Spółka Korona osiągnęła wynik w wysokości 91.360 zł.

Przykład 23

Spółka Alga prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Na kontach zespołu 4 ujmowane są wszystkie koszty poniesione w danym okresie. Spółka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym.

Na początek okresu rozliczeniowego stan początkowy na wybranych kontach był następujący:

W ciągu okresu rozliczeniowego zaewidencjonowano (w łącznych kwotach) następujące operacje gospodarcze:

Przebieg księgowań w księgach rachunkowych Spółki Alga

Zespół 5

Koszty według typów działalności i ich rozliczenie

1. Wykaz kont zespołu 5 Koszty według typów działalności i ich rozliczenie

2. Ogólna charakterystyka kont zespołu 5 Koszty według typów działalności i ich rozliczenie

Na kontach zespołu 5 Koszty według typów działalności i ich rozliczenie koszty mogą być grupowane i rozliczane w wielu przekrojach ewidencyjnych.

Istotnym rezultatem rachunku kosztów powinno być przypisanie informacji o kosztach do wyodrębnionego przez przedsiębiorstwo, w zależności od jego potrzeb, przedmiotu odniesienia. Biorąc pod uwagę zakres potrzeb i oczekiwania na informacje o kosztach, przedmiotem odniesienia i grupowania kosztów mogą być różne obiekty kosztów. Identyfikacja obiektów kosztów (miejsc powstania kosztów) jest bardzo istotnym zagadnieniem przy organizacji ewidencji w ramach zespołu 5. Pojęcie miejsca powstania kosztów jest pojęciem umownym i wymaga każdorazowo dostosowania do warunków i rozwiązań indywidualnie przyjętych w każdym przedsiębiorstwie.

Obiektem kosztów powinny być z pewnością produkty działalności operacyjnej przedsiębiorstwa lub ich grupy. Jednakże grupowanie kosztów może odbywać się również na poziomie tzw. miejsca powstania kosztów (mpk), stanowiącego na przykład wydzielony organizacyjnie lub umownie obszar aktywności przedsiębiorstwa (np. rodzaj działalności, wydział, stanowisko pracy, linia technologiczna, maszyna itp.).

Wyodrębnianie obiektów kosztów musi się wiązać z przyjęciem zasad przyporządkowania kosztów zużywanych zasobów do tych obiektów. Przyporządkowanie to odbywać się będzie w sposób bezpośredni oraz pośredni przy zastosowaniu przyjętych wielkości/miar rozliczeniowych (nośników) kosztów. Za nośnik kosztów uznaje się parametr, który umożliwia w sposób umowny odniesienie kosztów zasobów do obiektów.

Identyfikacja kosztów zużywanych zasobów z przedmiotem/obiektem ich odniesienia stanowi proces złożony. Przyporządkowanie kosztów bezpośrednich i pośrednich może się odbywać fazowo, z uwzględnieniem etapów procesu operacyjnego i mieć w związku z tym charakter wielostopniowy.

W ramach tej grupy kont powinna funkcjonować rozbudowa kont umożliwiająca ewidencję i rozliczanie kosztów, w szczególności:

● według poszczególnych typów i odmian działalności,

● według miejsc powstania kosztów,

● w układzie funkcjonalnym,

● na potrzeby kalkulacji kosztów wytworzenia produktów.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zasady, koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością operacyjną (z możliwością dalszego ich rozwinięcia) powinny być identyfikowane z rodzajem/typem działalności. Podstawowy podział to¹⁴⁶:

● działalność produkcyjna przemysłowa,

● działalność produkcyjna usługowa,

● działalność handlowa.

Na potrzeby organizacji ewidencji przy wykorzystaniu kont zespołu 5 istotna jest znajomość systematyki podziału kosztów, przedstawiona w tabeli nr 14.

Tabela 14. Struktura istotnych kosztów w układzie funkcjonalnym i kalkulacyjnym

Źródło: opracowanie własne

Biorąc pod uwagę przedstawiane podziały w ramach zespołu 5, wskazane jest wyodrębnienie kont w następującym układzie:

1) grupowania kosztów fazy produkcyjnej, w efekcie której nastąpi ustalenie kosztu wytworzenia produktów (kosztów wytworzenia grup, asortymentów produktów czy jednostkowych kosztów wytworzenia produktów), z uwzględnieniem kont:

● konto 50 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej, w tym podział na przykład na:

- Koszty produkcji przemysłowej,

- Koszty produkcji budowlano-montażowej,

- Koszty produkcji rolniczej,

- Koszty działalności usługowej;

● konto 52 Koszty wydziałowe (pośrednie) i koszty zakupu;

2) grupowania kosztów fazy nieprodukcyjnej, których wydzielenie następuje, biorąc pod uwagę to, że poniesienie kosztów zaliczanych do tej grupy skutkuje uznaniem ich w całości jako kosztów bieżącego okresu, w związku z tym ważne jest funkcjonowanie kont:

● konto 54 Koszty sprzedaży,

● konto 55 Koszty ogólnego zarządu;

3) z wyodrębnieniem kosztów, które mogą zostać w efekcie finalnym rozliczone na koszty fazy produkcyjnej i nieprodukcyjnej (jeżeli taka potrzeba istnieje), tj.:

● konto 53 Koszty działalności pomocniczej;

4) wyodrębnienie kosztów funkcjonowania działalności handlowej:

● konto 51 Koszty działalności podstawowej handlowej (koszty handlowe), w tym podział na np.:

- Koszty hurtu,

- Koszty detalu,

- Koszty gastronomii.

Organizacja szczegółowej ewidencji i rozliczania kosztów na kontach zespołu 5 będzie zależała od faktu, w jakiej konfiguracji kont zespół ten będzie funkcjonował w jednostce. Istotne są w tym zakresie potrzeby poszczególnych jednostek.

Funkcjonowanie kont zespołu 5 jest szczególnie pomocne w jednostkach, w których:

● charakter, wielkość działalności lub organizacja firmy wymagają ustalania kwoty i struktury kosztów poszczególnych typów działalności lub jej odmian,

● przeprowadza się kalkulację kosztów produktów,

● realizuje się długotrwałe umowy, dla więcej niż jednego odbiorcy.

Ewidencja kosztów na kontach zespołu 5 może stanowić:

● jedyny układ ewidencyjny kosztów, wówczas będzie to ewidencja (tzw. niepełna) kosztów,

● układ ewidencyjny kosztów funkcjonujący równocześnie z prowadzeniem ewidencji kosztów w zespole 4 (tzw. pełna ewidencja kosztów prowadzona zarówno na kontach zespołu 4, jak i 5).

Ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 5 polega na odnoszeniu ponoszonych kosztów bieżącej działalności operacyjnej bezpośrednio na konta tego zespołu. Koszty przeznaczone do rozliczania w czasie są odnoszone bezpośrednio do rozliczania, tj. na konto 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Ujęcie biernych rozliczeń międzyokresowych odbywa się bezpośrednio na właściwe konto zespołu 5, w korespondencji z kontem 64-2 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Schemat 39 przedstawia sposób ewidencji opisanych operacji.

Schemat 39. Uproszczona ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 5

Objaśnienia do schematu 39:

1. Poniesienie kosztów operacyjnych bieżącego okresu

2. Poniesienie kosztów operacyjnych niestanowiących kosztów bieżącego okresu, odniesionych do rozliczania w czasie

3. Odpis (rata) kosztów rozliczanych w czasie przypadający na bieżący okres

4. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (doszacowanie kosztów bieżącego okresu)

5. Poniesienie kosztów operacyjnych, na które wcześniej utworzono rezerwę bierną

6. Rozwiązanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (stały się zbędne)

Źródło: opracowanie własne

Ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 5 może być prowadzona również z wykorzystaniem kont zespołów 6 i 7. Przykład takiej ewidencji przestawia schemat 40.

Schemat 40. Ewidencja kosztów na kontach zespołu 5 w korespondencji z kontami zespołu 6 i 7

Objaśnienia do schematu 40:

1. Poniesienie kosztów operacyjnych bieżącego okresu

2. Poniesienie kosztów operacyjnych niestanowiących kosztów bieżącego okresu, przeznaczonych do rozliczania w czasie

3. Odpis (rata) kosztów rozliczanych w czasie przypadający na bieżący okres, obciążenie kont zespołu 5

4. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (doszacowanie kosztów bieżącego okresu), obciążenie kont zespołu 5

5. Koszt wytworzenia produktów przekazanych do magazynu

6. Wartość sprzedanych produktów

7. Przeksięgowanie kosztów ogólnego zarządu w związku z ustaleniem wyniku

8. Przeksięgowanie kosztów sprzedanych produktów w związku z ustaleniem wyniku

Źródło: opracowanie własne

W przypadku ewidencji i rozliczania kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5, ewidencja kosztów działalności operacyjnej powinna być tak zorganizowana, aby dostarczała informacji do prawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego, jak również w związku z innymi potrzebami jednostki. W tym przypadku konieczne jest prowadzenie ewidencji rozszerzonej w podziale kosztów na pozycje rodzajowe. Jest to wymagane do zaprezentowania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości), w przypadku sporządzania kalkulacyjnego wariantu rachunku zysków i strat.

Ewidencja i rozliczanie kosztów na kontach zespołu 4 i 5 polega na tym, że koszty proste działalności operacyjnej księguje się bieżąco, na podstawie dokumentów źródłowych na odpowiednich kontach zespołu 4 i równolegle na właściwych kontach zespołu 5. Przeniesienie kosztów na konta w zespole 5 może odbywać się na bieżąco, równolegle do zapisów na kontach zespołu 4 lub po zakończeniu każdego miesiąca, na podstawie sporządzonego w tym celu arkuszu rozliczeniowego kosztów. Koszty przenosi się w ciężar kont zespołu 5 za pomocą konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych. Koszty przypadające na bieżący miesiąc wprowadza się na konta zespołu 5 równolegle do zapisów na kontach zespołu 4, natomiast koszty zakwalifikowane do rozliczenia w przyszłych okresach księguje się w ciężar konta 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów w korespondencji z kontem 49 i dopiero z tego konta przenosi się je, w części przypadającej na bieżący okres, na odpowiednie konta kosztów w zespole 5. Ujęcie biernych rozliczeń międzyokresowych odbywa się bezpośrednio na właściwe konto zespołu 5, w korespondencji z kontem 64-2 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Ważne jest również uwzględnienie wariantu ustalania wyniku finansowego, tj. wariantu porównawczego lub kalkulacyjnego. Schematy 41 i 42 przedstawiają przykładowy sposób ewidencji opisanych operacji.

Schemat 41. Ewidencja kosztów na kontach zespołu 4 i 5 w korespondencji z 6 i 7 - wariant kalkulacyjny ustalania wyniku

Objaśnienia do schematu 41:

1. Poniesienie kosztów operacyjnych bieżącego okresu

1a) zaliczone do kosztów wytworzenia

1b) zaliczone do kosztów ogólnego zarządu

2. Koszt wytworzenia produktów przekazanych do magazynu

3. Wartość sprzedanych produktów, wydanych bezpośrednio z produkcji

4. Wartość sprzedanych produktów, wydanych z magazynu

5. Przeksięgowanie kosztów ogólnego zarządu w związku z ustaleniem wyniku

6. Przeksięgowanie kosztów sprzedanych produktów w związku z ustaleniem wyniku

7. Przeksięgowanie kosztów rodzajowych w związku z ustaleniem wyniku

Źródło: opracowanie własne

Schemat 42. Ewidencja kosztów na kontach zespołu 4 i 5 w korespondencji z 6 i 7 - wariant porównawczy ustalania wyniku

Objaśnienia do schematu 42:

1. Poniesienie kosztów operacyjnych bieżącego okresu

1a) zaliczone do kosztów wytworzenia

1b) zaliczone do kosztów ogólnego zarządu

2. Koszt wytworzenia produktów przekazanych do magazynu

3. Wartość sprzedanych produktów

4. Przeksięgowanie kosztów sprzedanych produktów w związku z ustaleniem wyniku

5. Przeksięgowanie kosztów ogólnego zarządu w związku z ustaleniem wyniku

6. 6a) 6b) Zmiana stanu produktów (Wn/Ma)

7. Przeksięgowanie kosztów rodzajowych w związku z ustaleniem wyniku

Źródło: opracowanie własne

Ewidencja rozliczeń międzyokresowych może być prowadzona również bez wykorzystania konta 49. Przykładowy schemat takiej ewidencji znajduje się we wstępie do zespołu kont 4.

Szczególna jest również rola konta 52 Koszty wydziałowe (pośrednie) i koszty zakupu. Na koszty pośrednie wydziałowe składają się produkcyjne koszty wspólne. Koszty pośrednie produkcyjne są wielokrotnie gromadzone na kilku kontach, co podyktowane jest potrzebą ich późniejszego rozliczenia.

Natomiast na koncie 53 Koszty działalności pomocniczej ewidencjonuje się koszty związane z funkcjonowaniem wydziałów pomocniczych, np. wydziału remontowego, transportu wewnętrznego, kotłowni itp. Wartość kosztów ujętych na tych kontach będzie podlegała rozliczeniu na konta rodzajów działalności, dla których były realizowane zadania. Może to dotyczyć zarówno kosztów produkcyjnych, jak i nieprodukcyjnych.

Szczególne znaczenie przy rozliczaniu kosztów wydziałowych i działalności pomocniczej będą miały przyjęte zasady ich rozliczania.¹⁴⁷

W niektórych jednostkach istotne będzie również wyodrębnienie kont w celu gromadzenia i rozliczania kosztów prowadzonych na własne potrzeby prac badawczo-rozwojowych (tzw. funkcja badań i rozwoju). Koszty zakończonych prac rozwojowych, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli zostały spełnione warunki zawarte w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W ramach zespołu 5 ewidencjonowane są koszty według tzw. miejsc powstania kosztów (układ podmiotowy). Koszty miejsc powstania to koszty zgromadzone według ośrodków (zakład, oddział, wydział, segment działalności), których działania spowodowały ich powstanie. W przypadku prowadzenia kalkulacji związane są dodatkowo z wytworzeniem konkretnych produktów.

Przy wyodrębnianiu miejsc powstania kosztów bierze się pod uwagę, między innymi, wiążący się z przedsiębiorstwem podział na komórki organizacyjne (np.: wydziały produkcyjne, dział sprzedaży, zarząd), który to podział jest najczęściej dostosowany do rodzajów działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo (np.: produkcja, handel, usługi), jego rozmieszczenia (jedno- czy wielozakładowy) i związanych z tym funkcji (zaopatrzenia, produkcji, zbytu, ogólnego zarządu).

Ewidencja i rozliczanie kosztów na potrzeby ustalenia kosztu wytworzenia produktów z wykorzystaniem kont zespołu 5 będzie wymagała ich dostosowania do specyfiki kosztów składających się na koszt wytworzenia.

Koszt wytworzenia produktu, bez względu na rodzaj i asortyment wytwarzanych produktów, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, obejmuje:

1) koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem, które obejmują:

● wartość zużytych materiałów bezpośrednich,

● koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją,

● inne koszty poniesione w związku z dostosowaniem produktu do postaci i miejsca, w jakim się znajduje w dniu wyceny;

2) uzasadnioną część kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem tego produktu, do których zalicza się:

● zmienne pośrednie koszty produkcji,

● tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

W przypadku kosztów pośrednich istotnym zadaniem jest określenie, czy koszty te można w całości zaliczyć do uzasadnionych kosztów pośrednich, czy niezbędny będzie ich podział na część uzasadnioną i nieuzasadnioną. Będzie to uzależnione od wykorzystania lub niewykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych.¹⁴⁸

Do kosztu wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:¹⁴⁹

● będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, w tym kosztów wynagrodzeń za nieplanowane przestoje, kosztów związanych z nieczynnymi urządzeniami produkcyjnymi, kosztów utrzymania niewykorzystanych powierzchni produkcyjnych oraz nieprzypisanych do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji, wynikających z niepełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych,

● strat produkcyjnych, w tym spowodowanych powstaniem braków nienaprawialnych i kosztów naprawy braków, przekraczających poziom uznany w danej branży za normalne ryzyko produkcyjne,

● ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakim się znajdują na dzień ich wyceny,

● magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne,

● sprzedaży produktów.

Procedury ustalenia kosztu wytworzenia produktów najczęściej są oparte na kalkulacji doliczeniowej.

Podstawą kalkulacji doliczeniowej jest odrębne gromadzenie kosztów wytworzenia poszczególnych produktów w podziale na bezpośrednie i pośrednie (wspólne). Koszty bezpośrednie są przypisywane bezpośrednio do poszczególnych produktów, natomiast koszty pośrednie są rozliczane na poszczególne produkty na podstawie przyjętych zasad ich rozliczania. Koszty pośrednie, szczególnie przy dużej ich różnorodności, mogą być ewidencjonowane z uwzględnieniem ich podziału. Istotnym elementem w tym przypadku jest dobór właściwych kluczy podziałowych. Zasady właściwe dla kalkulacji doliczeniowej prezentuje schemat 43.

Schemat 43. Kalkulacja doliczeniowa

Źródło: opracowanie własne

Przykład zasad ewidencji i rozliczania kosztów w związku z kalkulacją kosztu wytworzenia wyrobów przedstawia schemat 44.

Schemat 44. Grupowanie kosztów na potrzeby kalkulacji kosztu wytworzenia (ewidencja kosztów na kontach zespołu 5)

Objaśnienia do schematu 44:

1. Poniesione koszty bezpośrednie dotyczące wytworzenia wyrobów A

2. Poniesione koszty pośrednie (wspólne) dotyczące wytworzenia wyrobów A i B

3. Poniesione koszty bezpośrednie dotyczące wytworzenia wyrobów B

4. Poniesione koszty sprzedaży

5. Poniesione koszty ogólnego zarządu

6. Odniesienie kosztów pośrednich przypadających na koszt wytworzenia wyrobów A i wyrobów B

7. Koszt wytworzenia wyrobów A przekazanych do magazynu

8. Koszt wytworzenia wyrobów B przekazanych do magazynu

Źródło: opracowanie własne

Istotne znaczenie w przypadku kont zespołu 5 jest ich współistnienie (korelacja) z kontami zespołu 4. Wartości kosztów ujętych w łącznych wartościach w bieżącym okresie mogą być sobie równe, ale również różnić się. Możliwe warianty przedstawiono poniżej (schemat 45).

Schemat 45. Zależność wartości kosztów ujętych w bieżącym okresie na kontach zespołu 4 i zespołu 5

Wariant 1

koszty ujęte na kontach zespołu 4 = koszty ujęte na kontach zespołu 5

Objaśnienia do schematu:

1. Koszty proste poniesione w bieżącym okresie, ujęte na kontach zespołu 4 - 100

2. Koszty rozliczone na konta zespołu 5 - 100

Wariant 2

koszty ujęte na kontach zespołu 4 > kosztów ujętych na kontach zespołu 5

Objaśnienia do schematu:

1. Koszty proste poniesione w bieżącym okresie, ujęte na kontach zespołu 4 - 100

2. Koszty rodzajowe rozliczone na konta zespołu 5 - 90

3. Koszty rodzajowe zaliczone do rozliczania w czasie - 10

Wariant 3

koszty ujęte na kontach zespołu 4 < kosztów ujętych na kontach zespołu 5

Objaśnienia do schematu:

1. Koszty proste poniesione w bieżącym okresie, ujęte na kontach zespołu 4 - 100

2. Koszty rozliczone na konta zespołu 5 - 100

3. Rata kosztów rozliczanych w czasie dotycząca bieżącego okresu - 10

4. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych - 20

Źródło: opracowanie własne

3. Komentarz do kont zespołu 5 Koszty według typów działalności i ich rozliczenie

3.1. Konto 50 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej

Konta należące do grupy 50 są przeznaczone do ewidencji kosztów produkcyjnych, na które składają się wszystkie ponoszone przez jednostkę koszty operacyjne, stanowiące składowe kosztu wytworzenia produktu.

Szczególnie istotna będzie rozbudowa kont zespołu 5 w związku z potrzebą odnoszenia kosztów na przedmioty/obiekty kalkulacji, a przede wszystkim w celu ustalenia kosztu wytworzenia poszczególnych produktów czy ich grup.

Grupowanie kosztów może odbywać się również na poziomie tzw. miejsca powstania kosztów (mpk), stanowiącego przykładowo wydzielony organizacyjnie lub umownie obszar aktywności przedsiębiorstwa (np. rodzaj działalności, wydział, stanowisko pracy, linia technologiczna, maszyna itp.).

Obiektem kosztów może być również dowolny przedmiot odniesienia i grupowania kosztów niezbędny dla celów rachunkowości finansowej, jak i zarządzania, np. funkcje: zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży, kanały dystrybucji, dostawcy, kooperanci, klienci, ośrodki odpowiedzialności itp.

Rozbudowa ewidencyjna kosztów na potrzeby kalkulacji kosztu wytworzenia produktów, biorąc pod uwagę główne składowe kosztu wytworzenia, powinna uwzględniać specyfikę produkcyjnych kosztów bezpośrednich i pośrednich.

Biorąc pod uwagę ten fakt, najczęściej ewidencja i rozliczanie ponoszonych kosztów działalności podstawowej produkcyjnej powinna być zorganizowana w następujący sposób:

1) bezpośrednie koszty produkcyjne są identyfikowane z produktami (obiektami kosztów), na zasadzie ich bezpośredniego przyporządkowania,

2) pośrednie koszty wytworzenia są wstępnie gromadzone łącznie na jednym czy większej liczbie kont i następnie rozliczane na obiekty kalkulacji, przy przyjęciu kluczy podziałowych.

Stopień złożoności ewidencji na potrzeby ustalania kosztu wytworzenia produktów, a tym samym rozbudowy kont w ramach zespołu 5, zależy od specyfiki przebiegu procesu operacyjnego, jak również różnorodności prowadzonej działalności gospodarczej. Przyporządkowanie kosztów bezpośrednich i pośrednich może się odbywać fazowo, z uwzględnieniem etapów procesu operacyjnego i mieć w związku z tym charakter wielostopniowy.

Konta 50 przeznaczone są do ewidencji kosztów ponoszonych w związku z wytworzeniem: wyrobów gotowych, półproduktów, produktów w toku i świadczeniem usług.

Wytwarzane przez jednostki produkty cechują się dużą różnorodnością, stąd może funkcjonować podział kont tej grupy na rodzaje prowadzonej działalności produkcyjnej:

● konta 50-1 - Koszty produkcji przemysłowej,

● konta 50-2 - Koszty produkcji budowlano-montażowej,

● konta 50-3 - Koszty produkcji rolniczej,

● konta 50-4 - Koszty działalności usługowej.

Ewidencja syntetyczna lub analityczna do kont 50, w zależności od potrzeb i specyfiki jednostki, powinna być prowadzona w taki sposób, aby zapewnić informacje pozwalające co najmniej na ustalenie:

● kosztów poszczególnych typów działalności podstawowej, z dalszym przyporządkowaniem do wyodrębnionych miejsc powstania kosztów czy innych przedmiotów/obiektów odniesienia,

● struktury kosztów działalności podstawowej w celu kalkulacji kosztu wytworzenia,

● ustalenia kosztów produkcji w toku.

Na konta kosztów działalności podstawowej produkcyjnej w pierwszej kolejności będą ujmowane koszty bezpośrednie wytworzenia przyporządkowane do właściwego przedmiotu/obiektu odniesienia.

Na bezpośrednie koszty wytworzenia produktów składają się w szczególności:

● wartość zużytych materiałów bezpośrednich,

● koszty zużytych wyrobów i półfabrykatów wytworzonych we własnym zakresie,

● wynagrodzenia oraz dotyczące tych wynagrodzeń narzuty oraz inne świadczenia na rzecz pracowników bezpośrednio produkcyjnych,

● koszty usług obcych (obróbki obcej) dotyczące konkretnych zleceń,

● amortyzacja środków trwałych naliczana metodą naturalną,

● zużycie narzędzi specjalnych wykorzystywanych do wytworzenia określonych produktów,

● zużycie energii i innych mediów, bezpośrednio związanych z produkcją określonych produktów,

● koszty zakupu przypadające na zużyte materiały bezpośrednie,

● ujawnione w procesie produkcji koszty braków nienaprawialnych, uzasadnione specyfiką procesu produkcyjnego,

● koszty ogólnoprodukcyjne, które jednostka zdecydowała zaliczać do kosztów wytworzenia produktów,

● inne koszty bezpośrednie.

Następnie do kosztów bezpośrednich, w wyniku podziału kosztów pośrednich (wstępnie ujętych na koncie 52 i 53), zostaną przypisane koszty pośrednie (wydziałowe).

Na pośrednie koszty wytworzenia produktów składają się w szczególności:

● rozliczone koszty pośrednie (wydziałowe), tj. zmienne koszty pośrednie oraz uzasadniona część kosztów pośrednich stałych,

● koszty wydziałów pomocniczych przypadające na działalność produkcyjną,

● koszty ogólnoprodukcyjne, które jednostka zdecydowała zaliczać do kosztów wytworzenia produktów.

Do kosztów wytworzenia produktów dotyczących bieżącego okresu mogą być doksięgowane:

● przypisane do bieżącego okresu raty kosztów rozliczanych w czasie (Wn właściwe konto 50/Ma 64-1),

● utworzone bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, doszacowujące bieżące koszty wytworzenia (Wn właściwe konto 50/Ma 64-2).

W przypadkach uzasadnionych niezbędnym długotrwałym przygotowaniem produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia można zwiększyć o koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego tytułu (art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Zgromadzone na koncie 50 rzeczywiste koszty wytworzenia produktów, przy zastosowaniu właściwych procedur ich podziału, podlegają rozliczeniu na wytworzone w danym okresie produkty.

W zależności od przyjętych zasad ewidencji, zostaną przeniesione w szczególności na:

● konto 60-1 Produkty gotowe, kiedy jednostka wybrała ewidencję produktów w magazynie w wysokości rzeczywistego kosztu wytworzenia,

● konto 58 Rozliczenie kosztów działalności, kiedy wyroby gotowe będą przyjmowane do magazynu na poziomie cen/wartości ewidencyjnych,

● konto 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów, w przypadku gdy nie prowadzi się magazynu produktów, odpisywanie w koszty w momencie wytworzenia (art. 17 ust. 2 pkt 4) lub bezpośredniej wysyłki do odbiorcy,

● konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne w przypadku nieodpłatnego przekazania produktów, świadczenia usług,

● konto 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych, równocześnie na konto 79-0 Obroty wewnętrzne w przypadku szczególnych operacji tzw. rozchodów wewnętrznych na własne potrzeby jednostki i darowizny w celu uszczelnienia kręgu kosztów,

● konto 60-3 Produkcja w toku w związku z wyborem takiego sposobu ujęcia produkcji w toku na dzień bilansowy.

Po rozliczeniu kosztów wytworzenia wyrobów gotowych i wykonanych usług może pozostać saldo, które oznacza wartość produkcji niezakończonej i usług w toku. Jednostka nie stosuje wówczas zasady przeksięgowania salda na konto 60-2.

Rozliczanie kosztów działalności produkcyjnej na wytworzone produkty prezentuje schemat 46.

Schemat 46. Koszty działalności produkcyjnej

Źródło: opracowanie własne

Ujawniona na koniec okresu wartość produkcji w toku stanowi wartość produktów w toku na początek kolejnego okresu, których produkcja będzie kontynuowana w kolejnym okresie.

Zmniejszenia księgowane na tym koncie będą dotyczyć również wszelkich ubytków niezwiązanych ze sprzedażą wytwarzanych produktów.

Typowe zapisy strony Wn konta 50 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej

Typowe zapisy strony Ma konta 50 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej

Konta 50-3 Koszty produkcji rolniczej

Krajowy Standard Rachunkowości nr 12 Działalność rolnicza określa zakres działalności rolniczej jako wytwarzanie produktów rolniczych drogą hodowli i chowu zwierząt oraz uprawy roślin. W szczególności działalność rolnicza obejmuje:

● produkcję zwierzęcą, w tym: hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego, chów i hodowlę ryb oraz

● produkcję roślinną, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego i reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo dla celów zarobkowych.

Dla przedstawienia przebiegu procesów wchodzących w zakres działalności rolniczej (szczególny zakres działalności) wymagane jest ich ujęcie w księgach rachunkowych w przekrojach klasyfikacyjnych, umożliwiających odzwierciedlenie tworzenia wartości aktywów biologicznych i niebiologicznych produktów rolniczych oraz porównywanie ponoszonych kosztów z efektami uzyskiwanymi z produkcji roślinnej i zwierzęcej.

Do ewidencji i rozliczania kosztów działalności rolnej przeznaczone jest konto 50-3 Koszty produkcji rolniczej. Konto to powinno funkcjonować w jednostkach prowadzących działalność w zakresie przedstawionym w definicji zawartej w KSR 12. W zależności od potrzeb wynikających ze zróżnicowania prowadzonej działalności rolniczej, w ramach konta należy wyodrębniać koszty, z podziałem na dotyczące:

● produkcji zwierzęcej,

● produkcji roślinnej.

Wycena produktów rolniczych w koszcie ich wytworzenia wymaga przeprowadzenia kalkulacji. Sposób jej przeprowadzenia zależy od rodzaju działalności rolniczej oraz typu produkcji (czy jest ona jednorodna, czy różnorodna). Ustalenie kosztów wytworzenia produktów rolniczych wymaga zgromadzenia poniesionych kosztów w podziale na:

● koszty bezpośrednie i

● koszty pośrednie.

W skład kosztów wytworzenia produktów rolniczych wchodzą także, po zakończeniu każdego okresu, koszty działalności pomocniczej jednostek wyodrębnionych organizacyjnie.

Zgodnie z KSR 12, ustalenie kosztu wytworzenia produktu rolniczego przebiega następująco:

Etap I - zgromadzenie na kontach księgowych poniesionych w okresie rzeczywistych kosztów bezpośrednich poszczególnych produktów oraz kosztów pośrednich.

Etap II - ustalenie stawek kosztów pośrednich; stawki oblicza się jako iloraz kosztów pośrednich i normalnego poziomu zdolności produkcyjnych mierzonego np. liczbą roboczogodzin lub maszynogodzin pracy obsługi produkcji, obszarem areału, ilością sztuk przeliczeniowych inwentarza żywego lub jednostkami zbożowymi.

Etap III - przypisanie kosztów pośrednich do poszczególnych produktów za pomocą stawek kosztów pośrednich, wyliczonych w etapie II (rozliczenie kosztów pośrednich).

Etap IV - ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu rolniczego obejmującego koszty bezpośrednie i koszty pośrednie drogą podzielenia kosztu wytworzenia danego produktu przez wytworzoną w okresie ilość produktu.

Szczególną rolę w ewidencji zmian ilościowych stanu zwierząt (inwentarza żywego), polegającą na zmianach liczby sztuk oraz na zmianach ich masy, odgrywa konto 67 Inwentarz żywy w korespondencji z kontem 50-3 Koszty produkcji rolniczej lub z kontem 58¹⁵⁰.

Przy ewidencji rozliczania kosztów działalności rolniczej możliwe jest również stosowanie uproszczeń, przewidzianych dla działalności produkcyjnej, do której również zalicza się działalność rolniczą.

3.2. Konto 51 Koszty działalności podstawowej handlowej (koszty handlowe)

Koszty działalności operacyjnej jednostek prowadzących działalność handlową obejmują dwie charakterystyczne grupy kosztów:

● wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu lub nabycia,

● koszty handlowe (koszty sprzedaży towarów).

Wartość sprzedanych towarów to koszty nieujmowane na kontach zespołu 4 i 5.

Do ewidencji i rozliczania kosztów działalności handlowej przeznaczone jest konto 51 Koszty działalności podstawowej handlowej (koszty handlowe). Konto to powinno funkcjonować w jednostkach prowadzących: hurtownie (sieć hurtowni), sklepy (sieć sklepów, marketów, supermarketów). również zakłady gastronomiczne, na przykład takie, jak: sieci restauracji, pubów, barów czy bufetów.

W zależności od potrzeb wynikających ze zróżnicowania prowadzonej działalności handlowej, w ramach konta można wyodrębniać koszty:

● hurtu,

● detalu,

● zakładów gastronomicznych,

● skupu.

Kolejne uszczegółowienie ewidencji kosztów handlowych może polegać na podziale kosztów według placówek handlowych (sklepów, hurtowni, zakładów gastronomicznych), np. dla których ustala się wynik ze sprzedaży.

Koszty ewidencjonowane na koncie 51 będą dotyczyć w szczególności:

● utrzymania obiektów handlowych i gastronomicznych (czynsze, energia itp.),

● w przypadku działalności gastronomicznej: zużyte materiały, koszty przerobu obcego, produkcji posiłków,

● wynagrodzenia, narzuty na wynagrodzenia i inne świadczenia dla pracowników zatrudnionych w tych placówkach handlowych i gastronomicznych,

● amortyzacji obiektów, środków trwałych, urządzeń wykorzystywanych w działalności,

● ubezpieczenia majątku,

● magazynowania towarów,

● świadczeń wydziałów pomocniczych

● i inne.

Koszty handlowe są zamiennie określane kosztami sprzedaży. Są to koszty, które w całości odnosi się na rachunek zysków i strat okresu, w którym zostały poniesione. W jednostkach handlowych sporządzających kalkulacyjną wersję rachunku zysków i strat wykazuje się koszty działalności handlowej jako Koszty sprzedaży.

Jednostki handlowe mogą oddzielnie wykazać koszty ogólnego zarządu. Będzie to wymagało ich oddzielnego grupowania w ramach kont zespołu 5. Prowadzenie ewidencji kosztów handlowych w podziale na koszty sprzedaży i zarządu jest uzasadnione w sytuacji, gdy na przykład nad działalnością sieci sklepów czy hurtowni nadzór sprawuje wydzielona organizacyjnie jednostka. Wówczas koszty funkcjonowania takiej jednostki będą zaliczane do kosztów zarządu.

Na dzień bilansowy saldo konta 51 Koszty działalności podstawowej handlowej (koszty handlowe) przenosi się bezpośrednio na wynik finansowy, jeżeli jednostka ustala wynik w wariancie kalkulacyjnym, lub na konto 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych w wariancie porównawczym.

Do ewidencji kosztów działalności handlowej jednostki mogą wykorzystać:

● tylko konta zespołu 4, wówczas ewidencyjne ustalanie wyniku będzie następować w wariancie porównawczym,

● tylko konta zespołu 5, wówczas ewidencyjne ustalanie wyniku - w wariancie kalkulacyjnym,

● konta zespołu 4 i 5, ustalanie wyniku - wariant porównawczy lub kalkulacyjny.

Przykład 24

Spółka Market zajmuje się działalnością handlową (prowadzi dwie hurtownie). Ewidencja kosztów jest prowadzona jedynie na kontach zespołu 5. Ewidencja towarów w magazynach odbywa się w stałych cenach ewidencyjnych.

Na początek okresu rozliczeniowego stan początkowy na wybranych kontach był następujący:

W poniższej tabeli przedstawiono przebieg księgowań w księgach rachunkowych spółki Market w kolejnym roku obrotowym:

Typowe zapisy strony Wn konta 51 Koszty działalności podstawowej handlowej (koszty handlowe)

Typowe zapisy strony Ma konta 51 Koszty działalności podstawowej handlowej (koszty handlowe)

3.3. Konto 52 Koszty wydziałowe (pośrednie) i koszty zakupu

Konto 52 jest przeznaczone do ewidencji kosztów pośrednich wytworzenia produktów. Charakterystyczną cechą tych kosztów jest to, że stanowią grupę kosztów wspólnych różnych obiektów odniesienia (np. wydziałów, grup asortymentowych produktów czy innych miejsc powstania kosztów), w związku z tym nie można ich traktować na równi z kosztami bezpośrednimi. Wobec tego szczególne znaczenie uzyskują zasady identyfikowania i rozliczania kosztów pośrednich, często nazywanych wydziałowymi.

Koszty pośrednie produkcyjne tradycyjnie nazywane kosztami wydziałowymi można podzielić na następujące grupy:

1) koszty utrzymania budynku produkcyjnego (służy np. kilku wydziałom);

2) koszty utrzymania w ruchu maszyn i urządzeń produkcyjnych (koszty ruchu), do których zalicza się np.:

● koszty amortyzacji, remontów i konserwacji maszyn i urządzeń,

● pozostałe koszty utrzymania i konserwacji maszyn i urządzeń niezbędne do prowadzenia procesu produkcyjnego (np.: koszty energii lub innego paliwa napędowego czy technologicznego, transport wewnętrzny);

3) koszty ogólnowydziałowe, do których można zaliczyć:

● koszty kierowania i obsługi administracyjnej wydziału,

● koszty związane ogólnie z pracą w wydziale (np.: oświetlenie, ogrzewanie, utrzymanie czystości czy bezpieczeństwa pracy).

Obecnie obserwuje się zwiększenie udziału kosztów pośrednich w koszcie wytworzenia produktów, co powoduje, że ważne stają się zasady ich podziału. Wiąże się z tym stosowanie kluczy podziałowych.

W większości przedsiębiorstw dokonujących kalkulacji kosztów wytworzenia produktów do rozliczania kosztów wspólnych niezbędne będzie przyjęcie kluczy podziałowych. Stwarza to właśnie konieczność zastosowania kalkulacji doliczeniowej, a często nawet kalkulacji doliczeniowej zróżnicowanej.

Opracowując zasady rozliczania kosztów wspólnych, należy ustalić tzw. klucze rozliczeniowe (podziałowe, kalkulacyjne), które będą wykorzystywane jako podstawa podziału tych kosztów. Klucz rozliczeniowy powinien odzwierciedlać związek zachodzący pomiędzy sumą poniesionych kosztów wspólnych a wielkością stanowiącą podstawę ich rozliczania.

Przyjęcie jednego klucza rozliczeniowego do podziału wszystkich rodzajów kosztów pośrednich nie jest właściwe i często też niezasadne. Wynika to z faktu, iż ponoszone koszty wspólne są bardzo różne i różny jest ich związek z obiektem odniesienia (np. miejscem powstania kosztów czy produktem). Stosowanie jednego klucza podziałowego obarczone byłoby dużym błędem, co w konsekwencji skutkowałoby uzyskaniem błędnych informacji z rachunku kosztów. Dlatego, mając na uwadze zwiększenie dokładności informacji na temat kosztu wytworzenia, wskazane będzie częste stosowanie złożonego (zróżnicowanego) sposobu rozliczania kosztów pośrednich. Koszty pośrednie produkcji, obok miejsc powstania, mogą być grupowane w przekroju tzw. nośników kosztów. Należy je identyfikować z fazami produkcji, zleceniami czy asortymentem lub grupą produktów. Będzie wiązało się to z podziałem i ewidencją kosztów pośrednich w rozbiciu na grupy (możliwe do zidentyfikowania) i następnie zastosowaniem różnych zasad ich podziału (kalkulacja doliczeniowa zróżnicowana). Biorąc pod uwagę ich związek z przedmiotem (obiektem) kalkulacji, pozwoli to dostosować przyjęty klucz podziałowy tak, aby zapewnił on wystarczającą dokładność rozliczenia kosztów wspólnych.

Zasadność przyjmowania sposobu ewidencji i podziału kosztów pośrednich należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem specyfiki występującego problemu w konkretnym przedsiębiorstwie. Z pewnością należy kierować się tu zapewnieniem wystarczającej dokładności i rzetelności rozliczenia kosztów pośrednich.

Należy podkreślić, że klucz rozliczeniowy to wielkość (miara) odzwierciedlająca związek przyczynowo-skutkowy zachodzący pomiędzy rozliczanym kosztem a miejscem jego powstania, przedmiotem odniesienia kosztów, co uzasadnia rozliczenie za jego pomocą konkretnych kosztów pośrednich (Z. Fedak, T. Naumiuk, 2005).

Do podziału kosztów wydziałowych pomiędzy wytworzone produkty można stosować:

● klucze rozliczeniowe stałe (stabilizowane), charakteryzujące się niezmiennością w dłuższym okresie, które zwykle są ustalane na bazie danych ujętych w budżetach (planach),

● klucze rozliczeniowe zmienne (rzeczywiste), które ustalane są na podstawie rzeczywistych wielkości, co powoduje, że są zmienne.

Jako klucze podziałowe mogą być stosowane miary wartościowe i ilościowe. Zaletą kluczy wartościowych jest ich łatwość uzyskania. Są to wielkości zwykle pochodzące z ewidencji księgowej, prowadzonej w jednostce, co czyni je wiarygodnymi. Stosowanie kluczy ilościowych wymaga prowadzenia dodatkowej ewidencji w przekroju nośników kosztów, często żmudnie gromadzonej, i tym samym pracochłonnej i kosztownej. Jednakże ich stosowanie daje dokładniejsze wyniki w procedurze rozliczania kosztów pośrednich. Jako ich zaletę wymienia się to, że odnoszą się do stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych i są niewrażliwe na inflację. Przykłady możliwych do stosowania kluczy wartościowych i ilościowych przedstawia tabela 15:

Tabela 15. Wartościowe i ilościowe klucze podziałowe

Źródło: opracowanie własne

W celu rozliczenia kosztów pośrednich wskazane jest posługiwanie się wskaźnikiem narzutu kosztów pośrednich. W przypadku wyboru klucza wartościowego ustala się procentowy wskaźnik narzutu kosztów pośrednich, natomiast w przypadku klucza ilościowego - stawkę jednostkową kosztów pośrednich.

Wskaźnik narzutu kosztów pośrednich w przypadku wartościowego klucza rozliczeniowego ustala się następująco (S. Sojak, 2003):

gdzie:

Wnkp - wskaźnik narzutu kosztów pośrednich wyrażony w %

kp - rozliczane koszty pośrednie

wkr - wartościowy klucz rozliczeniowy

Następnie należy pomnożyć Wnkp przez część klucza rozliczeniowego przypadającego na poszczególne zlecenie czy produkt:

Kpz = Wnkp × wkrz

gdzie:

Kpz - koszty pośrednie doliczone do zlecenia czy produktu

wkrz - część wartościowego klucza rozliczeniowego przypadająca na zlecenie czy produkt

Stawkę narzutu kosztów pośrednich w przypadku ilościowego klucza rozliczeniowego wylicza się ze wzoru:

gdzie:

Snkp - stawka narzutu kosztów pośrednich

ikr - ilościowy klucz rozliczeniowy

Następnie należy pomnożyć Snkp przez część klucza rozliczeniowego przypadającego na poszczególne zlecenie lub produkt:

Kpz = Snkp × ikrz

gdzie:

ikrz  - część ilościowego klucza rozliczeniowego przypadającego na zlecenie

Klucze podziałowe w procedurze rozliczania kosztów pośrednich obrazuje przykład 25.

Przykład 25

Spółka "Beta" wytwarza dwa wyroby A i B.

Dane dotyczące poniesionych kosztów wytworzenia prezentuje poniższa tabela:

W danym okresie spółka wytworzyła: 100 sztuk wyrobów A i 100 sztuk wyrobów B.

Proponowane do zastosowania klucze podziałowe i rezultaty ich zastosowania:

1. Rozliczenie kosztów pośrednich do sumy kosztów bezpośrednich:

a) wskaźnik narzutu kosztów pośrednich (Wnkp) - (400.000/500.000) × 100 = 80%

b) koszty pośrednie przypadające na wyroby A - 280.000 × 80% = 224.000

c) koszty pośrednie przypadające na wyroby B - 220.000 × 80% = 176.000

d) koszty pośrednie przypadające na wyrób A - 224.000/100 = 2.240 zł

e) koszty pośrednie przypadające na wyrób B - 176.000/100 = 1.760 zł

2. Rozliczenie kosztów pośrednich do materiałów bezpośrednich:

a) wskaźnik narzutu kosztów pośrednich (Wnkp) - (400.000/200.000) × 100 = 200%

b) koszty pośrednie przypadające na wyroby A - 80.000 × 200% = 160.000

c) koszty pośrednie przypadające na wyroby B - 120.000 × 200% = 240.000

d) koszty pośrednie przypadające na wyrób A - 160.000/100 = 1.600 zł

e) koszty pośrednie przypadające na wyrób B - 240.000/100 = 2.400 zł

3. Rozliczenie kosztów pośrednich do ilości wytworzonych wyrobów:

a) wskaźnik narzutu kosztów pośrednich (Wnkp) - (400.000/200) = 2.000

b) koszty pośrednie przypadające na wyroby A - 100 × 2.000 = 200.000

c) koszty pośrednie przypadające na wyroby B - 100 × 2.000 = 200.000

W wyniku przyjęcia różnych kluczy podziałowych otrzymuje się różne rezultaty. Wybór klucza podziałowego należy poprzedzić analizą ponoszonych kosztów w związku z wytworzeniem konkretnych wyrobów.

W przypadku kosztów pośrednich istotnym zadaniem jest określenie, czy koszty te można w całości zaliczyć do uzasadnionych kosztów pośrednich, czy niezbędny będzie ich podział na część uzasadnioną i nieuzasadnioną. Będzie to uzależnione od wykorzystania lub niewykorzystania normalnych zdolności produkcyjnych.

Ustawa o rachunkowości nie zezwala włączyć do wartości kosztu wytworzenia zapasu produktów wykazanej na dzień bilansowy tej części pośrednich kosztów stałych, które dotyczą niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych.

Zmniejszenie stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych skutkowałoby tym, że koszty stałe będące konsekwencją długookresowego zaangażowania przez jednostkę zasobów majątkowych oraz zatrudnienia pracowników zostałyby przypisane do poszczególnych produktów w znacznie wyższej wysokości niż w przypadku, gdyby wykorzystanie zdolności produkcyjnych było wyższe.

Istotą podejścia przyjętego w ustawie jest niezwiększanie kosztu wytworzenia zapasów o skutki niskiego poziomu wykorzystanych zdolności produkcyjnych lub niewykorzystania części maszyn i urządzeń. Ma to zapobiec przenoszeniu skutków finansowych nieefektywności i strat powstałych w bieżącym okresie na kolejne okresy sprawozdawcze.

W związku z tym stałe pośrednie koszty produkcji przypisuje się na wytworzone produkty w części odpowiadającej poziomowi tych kosztów, obliczonych na jednostkę produktu, przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Niezabsorbowane koszty stałe pośrednie,

tj. koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, nie podlegają aktywowaniu w zapasach produktów niesprzedanych, a odnoszone są w koszty okresu.

Problem ustalenia i eliminacji kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych z kosztu wytworzenia wymaga:

● dokonania pomiaru zdolności produkcyjnych, z czym wiąże się ustalenie, co wyznacza zdolności produkcyjne i jakimi jednostkami nastąpi ich pomiar,

● określenia normalnego poziomu zdolności produkcyjnych,

● ustalenia pośrednich kosztów stałych,

● ustalenia jednostek rzeczywistego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych,

● wyliczenia liczby niewykorzystanych jednostek zdolności produkcyjnych poprzez odjęcie od ustalonego wcześniej normalnego poziomu zdolności produkcyjnych rzeczywistego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych,

● wyliczenia kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poprzez pomnożenie ustalonej liczby niewykorzystanych jednostek produkcyjnych przez stawkę stałych kosztów pośrednich produkcji ustaloną na poziomie normalnych zdolności produkcyjnych,

● wyeliminowania z kosztów wytworzenia części pośrednich kosztów stałych dotyczących właśnie niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych i odniesienia ich na koszty okresu.

W związku z powyższym istotne jest ustalenie poziomu stałych pośrednich kosztów produkcji, które w związku z niewykorzystaniem normalnych zdolności produkcyjnych będą podlegały korekcie. W tym celu koszty pośrednie produkcji powinny być na bieżąco ewidencjonowane z uwzględnieniem podziału na zmienne i stałe (według pozycji analitycznych).

Terminy "zmienny" czy "stały" są generalnie używane w celu przedstawienia zmian zachowania się kosztów w zależności od poziomu aktywności jednostki. I tak koszty zmienne zmieniają się w zależności od poziomu działalności, natomiast koszty stałe pozostają niezmienne dla pewnego zakresu działalności.

Podział kosztów na stałe i zmienne bywa subiektywny. Trudno jednoznacznie wskazać, które rodzaje kosztów należy zawsze zaliczać do kosztów zmiennych, a które do kosztów stałych. Dlatego koszty często są umownie uznawane za względnie zmienne lub stałe.

O tym, jakie pozycje należy zaliczyć do kosztów stałych, a jakie do zmiennych, powinna decydować analiza zachowania poszczególnych pozycji kosztów w przeszłości, a także danych wynikających ze struktury opłat, np. podział opłat za energię, gaz, telefony na część stałą i zmienną. Wskazane jest tutaj kierowanie się logiką i doświadczeniem.

Można też przyjąć następujące kryterium podziału:

● koszty stałe - to koszty, które przedsiębiorstwo ponosi, aby utrzymać zdolności produkcyjne w pogotowiu produkcyjnym (bez względu na to, czy są zamówienia, czy nie),

● koszty zmienne - to koszty związane z wykonywaną produkcją, które nie powstają, jeśli się nie produkuje.

Do zmiennych pośrednich kosztów wytworzenia można zaliczyć w szczególności:

● zużytą energię do napędzania maszyny i urządzenia,

● poniesione nakłady na konserwację i remont maszyn i urządzeń oraz wartość zużytych części zamiennych,

● zużycie materiałów pomocniczych niezaliczanych do materiałów bezpośrednich, np.: farby lakiery, nici itp.,

● zużyte oleje, smary i inne tzw. materiały ruchu,

● amortyzację przyrządów i narzędzi produkcyjnych,

● dodatkowe wynagrodzenie dla pracowników bezpośrednio produkcyjnych, niezaliczane do płac bezpośrednich, np.: za godziny nadliczbowe, premie za dodatkowo wykonane czynności czy produkty.

Do stałych pośrednich kosztów wytworzenia można zaliczyć w szczególności:

● amortyzację budynków i budowli, maszyn, urządzeń np. konkretnego wydziału,

● ponoszone wydatki na konserwację i remont budynków czy budowli danego wydziału,

● stałe opłaty za media,

● stałe wydatki na ogrzewanie, oświetlenie, utrzymanie czystości,

● ubezpieczenia majątku,

● płace wraz z narzutami kierownictwa wydziału, płace pracowników zajmujących się dozorem czy ogólną obsługą wydziału, tzw. koszty zarządzania wydziałem,

● koszty kontroli jakości,

● koszty szkoleń, BHP i inne.

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych stanowią część stałych pośrednich kosztów produkcyjnych, która przypada na niewykorzystane zdolności produkcyjne.

W celu wyliczenia kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych niezbędne jest ustalenie stawki stałych kosztów pośrednich produkcji dla poziomu normalnych zdolności produkcyjnych i przemnożenie jej przez liczbę niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

Ilustruje to wzór:

gdzie:

K_NZP - koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

M - normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych (wyrażony w ustalonych jednostkach pomiaru)

X - rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych

K_S - koszty stałe

Procedura ta sprowadza się do ustalenia jednostkowych kosztów pośrednich stałych przypadających na normalną jednostkę zdolności produkcyjnych, tj. tyle ile jednostka zdolności produkcyjnych jest w stanie zabsorbować kosztów pośrednich stałych.

Wysokość stałych pośrednich kosztów produkcji, przypisanych do jednostki miary normalnych zdolności produkcyjnych, nie zwiększa się o skutki niższego - od ustalonego jako normalny - poziomu produkcji. Natomiast uzyskanie wyższego poziomu produkcji niż normalny wymaga odpowiedniego zmniejszenia przypisanego poziomu kosztów pośrednich stałych, aby nie wyceniać zapasu produktów powyżej ich rzeczywistego kosztu wytworzenia.¹⁵¹

Ustalone koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych odnoszone są na koszt sprzedanych produktów i wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Zalecaną metodą eliminacji kosztów pośrednich stałych niewykorzystanych zdolności produkcyjnych jest metoda bazująca na planowanych narzutach pośrednich kosztów produkcji, którymi na bieżąco obciąża się koszt wytworzenia produktów (produktów gotowych i produktów w toku). Przy tej metodzie procedura jest następująca:

● ustala się na rok (na okres) planowane zmienne i stałe pośrednie koszty wydziałów lub innych miejsc powstania kosztów,

● określa się planowane na dany rok (na dany okres) wykorzystanie zdolności produkcyjnych; w przypadku gdy jest ono mniejsze od uznanego za normalne, to ustala się część kosztów stałych przypadających na niewykorzystane zdolności produkcyjne, koszty te wyłącza się z dalszych obliczeń,

● pozostałe koszty pośrednie stałe podlegają na bieżąco rozliczeniu na koszty wytworzenia produktów (np. na jednostkę, na r/h czy m/h), w zależności od rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych poprzez zastosowanie planowanych narzutów lub stawek pośrednich kosztów,

● na kontach kosztów pośrednich (np. w przekroju na wydziały) ewidencjonuje się rzeczywiste pośrednie koszty, dotyczące zarówno wykorzystanych, jak i niewykorzystanych zdolności produkcyjnych,

● pozostająca na koncie różnica między sumą rzeczywistych stałych kosztów pośrednich i sumą kosztów zarachowanych na produkty poprzez planowane narzuty stanowi odchylenie budżetowe, które przenosi się na: produkty sprzedane, zapas oraz koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Nie dotyczy to jednak przypadku, gdy różnica między planowanymi a rzeczywistymi kosztami pośrednimi jest nieznacząca, wtedy to odchylenie może w całości wpłynąć na koszt sprzedanych produktów (art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zaletą tego rozwiązania jest między innymi:

● przyspieszenie rozliczania kosztów wytworzenia produktów (nie trzeba czekać na skompletowanie poniesionych kosztów wydziałowych), wobec stosowania narzutów kosztów pośrednich,

● możliwość stabilizowania wysokości rozliczanych kosztów pośrednich na produkty niezależnie od wykorzystania zdolności produkcyjnych w ciągu roku,

● łatwość kontroli ponoszonych kosztów pośrednich w stosunku do kosztów planowanych.

Schematy 47 i 48 przedstawiają przykładowe sposoby ewidencji i rozliczania kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

Schemat 47. Ewidencja kosztów na kontach zespołu 5 i 4 - ujęcie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Objaśnienia do schematu 47:

1. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 50 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej - bezpośrednie koszty wytworzenia produktów

2. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 52-0/1 Koszty wydziałowe - pośrednie zmienne koszty wytworzenia produktów

3. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 52-0/2 Koszty wydziałowe - pośrednie stałe koszty wytworzenia produktów

4. Przeniesienie kosztów pośrednich zmiennych na koszt wytworzenia produktów

5. Przeniesienie kosztów pośrednich uzasadnionych (część kosztów pośrednich stałych) na koszt wytworzenia produktów

6. Przeniesienie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (nieuzasadniona część kosztów pośrednich stałych) na koszt wytworzenia produktów

7. Koszt wytworzenia produktów przekazanych do magazynu

8. Wartość sprzedanych produktów

Źródło: opracowanie własne

Schemat 48. Przykład ewidencji rozliczania kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (koszty pośrednie stałe rozliczane narzutami, wykorzystanie konta 58)

Objaśnienia do schematu 48:

1. Koszty bezpośrednie rzeczywiste poniesione w okresie

2. Koszty pośrednie zmienne i stałe rzeczywiste poniesione w okresie

3. Koszt wytworzenia produktów przekazanych do magazynu (koszty bezpośrednie + koszty pośrednie planowane)

4. Koszt wytworzenia produktów sprzedanych (koszty bezpośrednie + koszty pośrednie planowane)

5. Koszty bezpośrednie rzeczywiste dotyczące wytworzonych w okresie produktów

6. Koszty pośrednie rzeczywiste dotyczące wytworzonych w okresie produktów

7. Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych ustalone na bazie stawek planowanych

8. Odchylenie kosztów pośrednich obciążające produkty gotowe (Dt lub Ct)

9. Odchylenia korygujące koszt wytworzenia sprzedanych produktów (Dt lub Ct)

Źródło: opracowanie własne

W ustawie o rachunkowości przewidziano odstępstwo dla jednostek, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Jednostki te, obliczając koszt wytworzenia produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych, mogą uwzględnić w pełnej wysokości koszty pośrednie związane z wytworzeniem produktów. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto (art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości).

Typowe zapisy strony Wn konta 52-0 Koszty pośrednie

Typowe zapisy strony Ma konta 52-0 Koszty pośrednie

Konto 52-1 Koszty zakupu

Konto 52-1 wykorzystywane jest do ewidencji ponoszonych przez jednostkę kosztów związanych z zakupem materiałów i towarów, nieobjętych ceną zakupu.

Do kosztów zakupu zalicza się w szczególności:

● opłaty ponoszone za usługi obcych przewoźników i spedytorów, łącznie z kosztami: składowania, załadunku, przeładunku, wyładunku itp.,

● koszty przewozów wykonanych we własnym zakresie, wykorzystując własne środki transportu, np.: zużyte materiały, paliwo, opakowania itp.,

● wynagrodzenia wypłacane wraz z narzutami za czynności sortowania, za prace załadunkowe, przeładunkowe i wyładunkowe wykonane przed przekazaniem do magazynu lub innych miejsc przeznaczenia w jednostce,

● opłaty za opakowania wypożyczone,

● koszty związane z ubezpieczeniem w całym procesie organizacji przewozu.

Zasady ewidencji i rozliczania kosztów zakupu zależą od przyjętych zasad w zakresie wyceny nabywanych materiałów i towarów, tj. wycena w cenach nabycia lub zakupu. Jeżeli wysokość kosztów transportu stanowi znaczącą wartość, która wpływa w istotny sposób na wyniki uzyskiwane ze sprzedaży towarów, wskazane jest przyjęcie wyceny materiałów lub towarów w cenach nabycia. Koszty transportu zwiększają wówczas wartość składników aktywów obrotowych.

W praktyce stosowane są dwie metody ewidencji kosztów zakupu, polegające na:

● wliczaniu kosztów zakupu (w tym transportu) w cenę nabycia, co zwiększa wartość materiałów ujmowanych na koncie 31 Materiały lub towarów ujmowanych na koncie 33 Towary. Wadą tej metody jest pracochłonność i trudność przypisywania kosztów zakupu do każdej dostawy materiałów czy towarów i poszczególnego ich asortymentu, wówczas konto 52-1 Koszty zakupu będzie zbędne,

● rozliczaniu kosztów zakupu (w tym transportu) w czasie poprzez konto 64-3 Rozliczenie kosztów zakupu proporcjonalnie na sprzedane towary, materiały i pozostające w magazynie jako zapas, konto 52-1 Koszty zakupu może funkcjonować.

Schemat 49. Ewidencja i rozliczanie kosztów transportu/zakupu towarów, koszty ewidencjonowane są tylko w zespole 5

Objaśnienia do schematu 49:

1) Bieżące księgowania ponoszonych kosztów zakupu/transportu

2) Koszty zakwalifikowane do rozliczania w przyszłych okresach

3) Koszty zakupu części przypadającej na bieżący okres w związku ze sprzedażą towarów

4) Przeksięgowanie kosztów sprzedanych towarów na wynik

Źródło: opracowanie własne

Należy wziąć pod uwagę, że wykonywany we własnym zakresie transport towarów jest działalnością pomocniczą będącą elementem działalności operacyjnej handlowej. W sytuacji rozliczania kosztów zakupu towarów w czasie, koszty transportu ujęte jako koszty działalności pomocniczej będą przeksięgowane na rozliczenia międzyokresowe i dalej rozliczone na wartość sprzedanych towarów. Rozliczanie kosztów zakupu na rozchodowane (sprzedane) towary oraz towary pozostające w zapasie odbywa się z wykorzystaniem wskaźnika narzutu. Zasada rozliczania jest zbliżona do rozliczania kosztów pośrednich. Schemat 50 prezentuje rozwiązanie ewidencyjne w tym zakresie.

Schemat 50. Ewidencja i rozliczanie kosztów transportu/zakupu towarów, koszty ewidencjonowane są w zespole 4 i 5

Objaśnienia do schematu 50:

1) Bieżące księgowania ponoszonych kosztów dotyczących transportu na kontach rodzajowych

2) Koszty transportu odniesione na działalność pomocniczą

3) Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej na koszty handlowe

4) Przeniesienie kosztów transportu z kosztów handlowych do rozliczania w czasie

5) Koszty transportu w części przypadającej na bieżący okres w związku ze sprzedażą towarów

Źródło: opracowanie własne

Niezależnie od przyjętego sposobu ewidencji kosztów zakupu, wartość towarów w bilansie zostanie wykazana po powiększeniu jej o wartość kosztów zakupu ujętą na koncie 64 Rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Typowe zapisy strony Wn konta 52-1 Koszty zakupu

Typowe zapisy strony Ma konta 52-1 Koszty zakupu

3.4. Konto 53 Koszty działalności pomocniczej

Konto 53 jest przeznaczone do ewidencji kosztów ponoszonych przez wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa wydziały działalności pomocniczej. Zadaniem wydziałów pomocniczych jest wykonywanie wyspecjalizowanych świadczeń na rzecz innych jednostek wewnątrzzakładowych, również w części odbiorcom zewnętrznym.

Wyodrębnienie działalności pomocniczej, jako oddzielnych miejsc powstawania kosztów (mpk), jest właściwe, jeżeli ich świadczenia są istotne z punktu widzenia prowadzonego przez przedsiębiorstwo rachunku kosztów, co tym samym uzasadnia potrzebę ich kontroli. Należy również podkreślić, że prowadzenie działalności pomocniczej ma na celu dostarczenie niezbędnych dla przedsiębiorstwa specjalistycznych usług, o pożądanym poziomie jakościowym, w ciągłym nieograniczonym zakresie dostępności.

Alternatywą dla organizacji własnej działalności pomocniczej w przedsiębiorstwie jest korzystanie z usług podmiotów zewnętrznych.

Wyznaczenie danego wydziału jako oddzielnej komórki działalności pomocniczej musi się wiązać z możliwością:

● pomiaru i wyceny świadczeń,

● wskazania odbiorców tych świadczeń,

● ustalenia zasad rozliczania kosztów świadczeń,

● sprawowania kontroli.

Do najczęściej wyodrębnianych wydziałów działalności pomocniczej (w formie tzw. ośrodków kosztów) zalicza się w szczególności:

● wydziały remontowe i budowlane,

● wydziały transportowe,

● wydziały energetyczne, dostarczające: wodę, parę, energię energetyczną i cieplną, gazy techniczne itp.,

● biura konstrukcyjno-techniczne,

● laboratoria,

● komórki wytwórcze, produkujące prototypy, narzędzia, przyrządy, aparaturę, modele, opakowania, części zamienne i inne materiały,

● komórki świadczeń pracowniczych, takie jak stołówki, służba zdrowia.

Do konta 53 powinna być prowadzona ewidencja pomocnicza umożliwiająca:

● oddzielne ujęcie kosztów związanych z funkcjonowaniem wydziałów/komórek działalności pomocniczej (wyróżnienie poszczególnych mpk),

● poprawne rozliczenie kosztów, co może się wiązać z potrzebą ustalenia kosztów poszczególnych rodzajów świadczeń, często oparte na stosowaniu kalkulacji podziałowej lub doliczeniowej,

● wydzielenie kosztów utrzymania obiektów działalności socjalnej oraz obiektów służących rehabilitacji osób niepełnosprawnych (stanowią szczególny rodzaj działalności pomocniczej).

Do kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych oraz obiektów służących rehabilitacji osób niepełnosprawnych zalicza się w szczególności:

● amortyzację obiektów socjalnych,

● zużycie energii, gazu, wody, ogrzewanie,

● wynagrodzenia pracowników obsługi bazy socjalnej wraz z narzutami,

● koszty remontów i konserwacji,

● usługi sprzątania, zużycia materiałów (bez artykułów spożywczych zużywanych w kuchni),

● opłaty za transport.

Koszty dotyczące działalności socjalnej są ujmowane na koncie 53, jednak nie później niż na dzień bilansowy podlegają przeksięgowaniu na konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne. Dlatego ich wydzielenie w ramach konta 53 jest niezbędne.

Wszystkie poniesione koszty świadczeń zaliczone do działalności pomocniczej podlegają przeksięgowaniu i finalnie obciążą konta komórek wewnątrzzakładowych, na rzecz których były wykonane. W związku z tym ważne są zasady ich rozliczania.

Rozliczenie kosztów działalności pomocniczej można przeprowadzać, bazując na rzeczywistych kosztach świadczonych usług lub kosztach planowanych.

Wydziały pomocnicze mogą wzajemnie świadczyć sobie usługi. Sytuacja taka komplikuje rozliczanie kosztów wydziałów pomocniczych. Wskazane jest wówczas przyjęcie zasad wyceny wzajemnych świadczeń lub zastosowanie w tym zakresie uproszczeń.

Schemat 51. Rozliczanie świadczeń wydziałów pomocniczych

Objaśnienia do schematu 51:

1. Przeniesienie kosztów rodzajowych poniesionych w bieżącym okresie do zespołu 5, obciążają:

- koszt wytworzenia produktów - koszty bezpośrednie (Wn 50/Ma 49)

- koszty wydziałowe pośrednie (Wn 52/Ma 49)

- koszty ogólnego zarządu (Wn 55/Ma 49)

- koszty działalności pomocniczej (Wn 53-1/Ma 49)

- koszty działalności pomocniczej socjalnej (Wn 53-2/Ma 49)

2. Przeniesienie kosztów świadczeń wzajemnych pomiędzy wydziałami pomocniczymi (Wn 53-1/Ma 53-2)

3. Przeniesienie kosztów świadczeń wzajemnych pomiędzy wydziałami pomocniczymi (Wn 53-2/Ma 53-1)

4. Przeniesienie kosztów świadczeń wydziału pomocniczego wykonanych na rzecz działalności produkcyjnej (Wn 50, 52-0, 55/Ma 53-1)

5. Przeniesienie kosztów świadczeń wydziału pomocniczego wykonanych na rzecz działalności produkcyjnej (Wn 50, 52-0, 55/Ma 53-2)

6. Przeniesienie kosztów sprzedanych produktów przez wydział pomocniczy (Wn 70-1/Ma 53-1)

7. Przeniesienie kosztów świadczeń wydziału pomocniczego wykonanych na rzecz działalności socjalnej (Wn 76-1/Ma 53-2)

Źródło: opracowanie własne

Pozostające na dzień bilansowy saldo na koncie 53 może wyłącznie dotyczyć produkcji w toku, prowadzonej w komórkach pomocniczych. Saldo to prezentuje się w aktywach bilansu, sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji B.I.2. Półprodukty i produkty w toku.

W jednostkach małych będzie to pozycja B.I. Zapasy (według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości).

Typowe zapisy strony Wn konta 53 Koszty działalności pomocniczej

Typowe zapisy strony Ma konta 53 Koszty działalności pomocniczej

3.5. Konto 54 Koszty sprzedaży

Konto 54 jest przeznaczone do ewidencji kosztów ponoszonych przez jednostkę w związku z czynnościami sprzedaży produktów.

Do kosztów sprzedaży zalicza się przede wszystkim koszty:

● opakowań zbiorczych, niezbędnych przy przewozie produktów (o ile nie są elementem produktu),

● załadunku, przeładunku oraz wyładunku sprzedawanych i przewożonych produktów (jeżeli czynności te wynikają z umowy z klientem),

● transportu wyrobów do odbiorcy (również jeżeli koszty te obciążają dostawcę),

● ubezpieczenia produktu w czasie transportu, załadunku, wyładunku oraz jeżeli jest to konieczne, również składowania podczas transportu,

● zewnętrznej obsługi organizacji sprzedaży (w tym usługi spedycyjne),

● prowizji jednostek pośredniczących w sprzedaży produktów.

Do kosztów sprzedaży zalicza się również:

● podatek akcyzowy naliczony od sprzedaży własnych produktów objętych akcyzą,

● koszty reklamy, także udziału w targach i wystawach,

● koszty napraw gwarancyjnych i tworzenia rezerw na te naprawy.

Koszty sprzedaży nie obejmują:

● wynagrodzeń wraz z narzutami oraz świadczeń pracowników zatrudnionych w komórkach zajmujących się organizacją zbytu, ekspedycji,

● utrzymania i obsługi magazynów,

● podróży (delegacji i przejazdów) służbowych pracowników w sprawach zbytu produktów,

● usług telekomunikacyjnych i opłat pocztowych za przesyłki,

● opłat za badania i analizę jakości produktów.

Powyższe koszty zalicza się do kosztów ogólnego zarządu (konto 55) lub kosztów działalności pomocniczej (konto 53).

W ramach konta 54 Koszty sprzedaży można prowadzić ewidencję szczegółową, według kierunków sprzedaży, np.: sprzedaż krajowa, eksport, WDT, lub z podziałem na grupy produktów czy kanały dystrybucji i punkty sprzedaży.

W trakcie roku obrotowego koszty sprzedaży mogą być zaliczane do kosztu wytworzenia sprzedanych produktów lub stanowić składnik kosztu własnego sprzedaży towarów. Wówczas koszty te po zakończeniu miesiąca przenosi się w ciężar konta np. 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów (Wn 70-1/Ma 54) lub w ciężar konta 73-1 Wartość sprzedanych towarów (Wn 73-1/Ma 54).

Przyjęcie wskazanego rozwiązania może powodować utrudnienia przy sporządzaniu rachunku zysków i strat. Zgodnie z załącznikami nr 1 i 5 do ustawy o rachunkowości, w rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym odrębnie wykazuje się koszty sprzedaży.

Oddzielna ewidencja kosztów sprzedaży nie jest celowa, jeżeli ponoszone koszty sprzedaży są nieistotne. Wówczas koszty sprzedaży zalicza się do kosztów zarządu i ujmuje na koncie 55. Ich ewentualne pominięcie nie będzie wpływało na ocenę rentowności sprzedaży poszczególnych grup wyrobów.

Koszty sprzedaży nie podlegają aktywowaniu, obciążają w całości koszty okresu, w którym zostały poniesione.

Na dzień bilansowy koszty sprzedaży podlegają przeksięgowaniu:

● w przypadku kalkulacyjnego wariantu sporządzania rachunku zysków i strat bezpośrednio na wynik (konto 86) lub za pośrednictwem właściwych kont 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów, następnie na wynik,

● w przypadku sporządzania porównawczego sporządzania rachunku zysków i strat na konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych lub również za pośrednictwem właściwych kont 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów, również następnie na konto 49.

Przykłady ewidencji i rozliczania kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży prezentują schematy: 52, 53, 54 i 55.

Schemat 52. Zamykanie konta 55 Koszty ogólnego zarządu i konta 54 Koszty sprzedaży - wariant porównawczy ustalania wyniku (sposób 1)

Objaśnienia do schematu 52:

1. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 50 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej - koszty wytworzenia produktów

2. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 54 Koszty sprzedaży

3. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 55 Koszty ogólnego zarządu

4. Koszt wytworzenia produktów przekazanych do magazynu

5. Wartość sprzedanych produktów

6. Przeniesienie salda konta 54 w związku z ustaleniem wyniku

7. Przeniesienie salda konta 55 w związku z ustaleniem wyniku

8. Przeniesienie salda konta 70-1 w związku z ustaleniem wyniku

9. 9a) 9b) Przeniesienie salda konta 49 w związku z ustaleniem wyniku (Wn lub Ma)

Źródło: opracowanie własne

Schemat 53. Zamykanie konta 55 Koszty ogólnego zarządu i konta 54 Koszty sprzedaży - wariant porównawczy ustalania wyniku (sposób 2)

Objaśnienia do schematu 53:

1. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 50 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej - koszty wytworzenia produktów

2. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 54 Koszty sprzedaży

3. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 55 Koszty ogólnego zarządu

4. Koszt wytworzenia produktów przekazanych do magazynu

5. Wartość sprzedanych produktów

6. Przeniesienie salda konta 54 w związku z ustaleniem wyniku

7. Przeniesienie salda konta 55 w związku z ustaleniem wyniku

8. Przeniesienie salda konta 70-1 w związku z ustaleniem wyniku

9. 9a) 9b) Przeniesienie salda konta 49 w związku z ustaleniem wyniku (Wn lub Ma)

Źródło: opracowanie własne

Schemat 54. Zamykanie konta 55 Koszty ogólnego zarządu i konta 54 Koszty sprzedaży - wariant kalkulacyjny ustalania wyniku (sposób 1)

Objaśnienia do schematu 54:

1. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 50 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej - koszty wytworzenia produktów

2. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 54 Koszty sprzedaży

3. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 55 Koszty ogólnego zarządu

4. Koszt wytworzenia produktów przekazanych do magazynu

5. Wartość sprzedanych produktów

6. Przeniesienie salda konta 70-1 w związku z ustaleniem wyniku

7. Przeniesienie salda konta 54 w związku z ustaleniem wyniku

8. Przeniesienie salda konta 55 w związku z ustaleniem wyniku

Źródło: opracowanie własne

Schemat 55. Zamykanie konta 55 Koszty ogólnego zarządu i konta 54 Koszty sprzedaży - wariant kalkulacyjny ustalania wyniku (sposób 2)

Objaśnienia do schematu 55:

1. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 50 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej - koszty wytworzenia produktów

2. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 54 Koszty sprzedaży

3. Poniesione koszty proste wcześniej ujęte na kontach zespołu 4, rozliczone na konto 55 Koszty ogólnego zarządu

4. Koszt wytworzenia produktów przekazanych do magazynu

5. Wartość sprzedanych produktów

6. Przeniesienie salda konta 54 w związku z ustaleniem wyniku

7. Przeniesienie salda konta 55 w związku z ustaleniem wyniku

8. Przeniesienie salda konta 70-1 w związku z ustaleniem wyniku

Źródło: opracowanie własne

Typowe zapisy strony Wn konta 54 Koszty sprzedaży

Typowe zapisy strony Ma konta 54 Koszty sprzedaży

3.6. Konto 55 Koszty ogólnego zarządu

Konto 55 jest przewidziane do ujmowania ponoszonych kosztów związanych z utrzymaniem zarządu przedsiębiorstwa oraz obsługą całokształtu jego działalności.

Koszty ogólnego zarządu mają szczególną specyfikę. Charakteryzują się słabym związkiem z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszty ogólnego zarządu można podzielić na dwie grupy kosztów:

● koszty administracyjno-gospodarcze,

● koszty ogólnoprodukcyjne.

Na koszty administracyjno-gospodarcze składają się w szczególności:

● wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zarządu oraz pracowników administracji,

● koszty podróży służbowych pracowników zarządu i administracji,

● koszty biurowe (materiały biurowe, druki, opłaty telekomunikacyjne, koszty archiwizacji danych, obsługi rachunkowej itp.),

● usługi związane z administrowaniem przedsiębiorstwem,

● koszty szkoleń pracowników zarządu i administracji,

● reklama i reprezentacja,

● podatki kosztowe, np. podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu służących zarządowi,

● opłaty administracyjne (notarialne, skarbowe, sądowe), te dotyczące przedsiębiorstwa jako całości.

Natomiast do kosztów ogólnoprodukcyjnych można zaliczyć w szczególności:

● koszty osobowe i rzeczowe utrzymania komórek świadczących usługi na rzecz całego przedsiębiorstwa, których nie wyodrębnia się jako wydziału (komórki) produkcji pomocniczej, np.:

- magazyny ogólnozakładowe,

- laboratoria ogólnozakładowe,

- biura konstrukcyjne i technologiczne,

- ośrodek kontroli jakości,

- straż przemysłowa i pożarna,

- radiowęzeł zakładowy

- itp.;

● koszty scentralizowanych funkcji pełnionych przez przedsiębiorstwa jako całość, dotyczących np.:

- ochrony mienia,

- ochrony środowiska,

- bezpieczeństwa i higieny pracy,

- dowozu pracowników,

- szkoleń zawodowych,

- werbunku pracowników,

- kosztów zakupu i sprzedaży, jeżeli jednostka nie wyodrębnia na oddzielnych kontach (54 Koszty sprzedaży i 52-1 Koszty zakupu);

● koszty utrzymania budynków, budowli, pomieszczeń ogólnozakładowych, np.:

- budynek zarządu oraz inne budynki ogólnozakładowe,

- place, drogi, zieleńce ogólnozakładowe,

- sieci: wodociągowe i kanalizacyjne, sieci energetyczne i transformatorowe, rampy, bocznice kolejowe, niezaliczone do działalności pomocniczej.

Powyżej przedstawiony podział kosztów ogólnego zarządu może stanowić podstawę ich wyodrębnienia na oddzielnych kontach pomocniczych prowadzonych do konta 55, np.:

● konto 55-1 Koszty administracyjno-gospodarcze,

● konto 55-2 Koszty ogólnoprodukcyjne.

Do konta 55-1 można wprowadzić dalsze rozszerzenie, uwzględniające podział według grup kosztów, np.:

● 55-1/1 Wynagrodzenia członków zarządu,

● 55-1/2 Podróże służbowe,

● 55-1/3 Reprezentacja i reklama

● i dalszy podział.

W mniejszych jednostkach podział kosztów zarządu na istotne pozycje można przeprowadzić na kontach zespołu 4.

W trakcie roku obrotowego koszty ogólnego zarządu (podobnie jak koszty sprzedaży) mogą być zaliczane do kosztu wytworzenia sprzedanych produktów lub stanowić składnik kosztu własnego sprzedaży towarów. Wówczas koszty te, po zakończeniu miesiąca, przenosi się w ciężar np. konta 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów (Wn 70-1/Ma 54) lub w ciężar konta 73-1 Wartość sprzedanych towarów (Wn 73-1/Ma 54). Przyjęcie wskazanego rozwiązania może powodować utrudnienia przy sporządzaniu rachunku zysków i strat. Zgodnie z załącznikami nr 1 i 5 do ustawy o rachunkowości, w rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym odrębnie wykazuje się koszty sprzedaży.

Koszty ogólnego zarządu nie podlegają aktywowaniu, obciążają w całości koszty okresu, w którym zostały poniesione.

Na dzień bilansowy koszty ogólnego zarządu podlegają przeksięgowaniu (przyjmując wariant ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i 5):

● w przypadku kalkulacyjnego wariantu sporządzania rachunku zysków i strat, bezpośrednio na wynik finansowy (konto 86) lub za pośrednictwem właściwych kont 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów, następnie na wynik,

● w przypadku sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat na konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych lub również za pośrednictwem właściwych kont 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów, również następnie na konto 49.

W związku z powyższym konto 55 na dzień bilansowy nie wykazuje salda.

Schematy dotyczące zamykania konta 55 na dzień bilansowy w związku z ustaleniem wyniku przy ewidencji jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5 zostały zaprezentowane łącznie z kontem 54 Koszty sprzedaży.

Zespół 5 może funkcjonować jako jedyny układ ewidencji kosztów. Wówczas zamykanie konta 55 Koszty ogólnego zarządu w związku z ustaleniem wyniku prezentują poniższe schematy 56 i 57.

Schemat 56. Zamykanie konta 55 Koszty ogólnego zarządu i konta 54 Koszty sprzedaży - wariant kalkulacyjny ustalania wyniku, ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 5 (sposób 1)

Objaśnienia do schematu 56:

1. Poniesione koszty proste rozliczone na konto 50 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej - koszty wytworzenia produktów

2. Poniesione koszty proste rozliczone na konto 54 Koszty sprzedaży

3. Poniesione koszty proste rozliczone na konto 55 Koszty ogólnego zarządu

4. Koszt wytworzenia produktów przekazanych do magazynu

5. Wartość sprzedanych produktów

6. Przeniesienie salda konta 70-1 w związku z ustaleniem wyniku

7. Przeniesienie salda konta 54 w związku z ustaleniem wyniku

8. Przeniesienie salda konta 55 w związku z ustaleniem wyniku

Źródło: opracowanie własne

Schemat 57. Zamykanie konta 55 Koszty ogólnego zarządu i konta 54 Koszty sprzedaży - wariant kalkulacyjny ustalania wyniku, ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 5 (sposób 2)

Objaśnienia do schematu 57:

1. Poniesione koszty proste rozliczone na konto 50 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej - koszty wytworzenia produktów

2. Poniesione koszty proste rozliczone na konto 54 Koszty sprzedaży

3. Poniesione koszty proste rozliczone na konto 55 Koszty ogólnego zarządu

4. Koszt wytworzenia produktów przekazanych do magazynu

5. Wartość sprzedanych produktów

6. Przeniesienie salda konta 54 w związku z ustaleniem wyniku

7. Przeniesienie salda konta 55 w związku z ustaleniem wyniku

8. Przeniesienie salda konta 70-1 w związku z ustaleniem wyniku

Źródło: opracowanie własne

Typowe zapisy strony Wn konta 55 Koszty ogólnego zarządu

Typowe zapisy strony Ma konta 55 Koszty ogólnego zarządu

3.7. Konto 58 Rozliczenie kosztów działalności

Konto 58 funkcjonuje w jednostkach stosujących do bieżącej ewidencji wytworzonych wyrobów gotowych ceny/wartości ewidencyjne. Konto to służy do porównania wartości ewidencyjnych z rzeczywistym kosztem wytworzenia wyrobów gotowych, ustalenia i przeksięgowania odchyleń. Zasady funkcjonowania konta 58 przedstawia schemat 58.

Schemat 58. Funkcjonowanie konta 58 Rozliczenie kosztów działalności (ewidencja produktów gotowych w wartościach ewidencyjnych)

Objaśnienia do schematu 58:

1. Przyjęcie wytworzonych produktów gotowych do magazynu w wartościach ewidencyjnych

2. Rzeczywisty koszt wytworzenia produktów gotowych

3. Ustalenie odchyleń od wartości ewidencyjnych produktów:

3a) odchylenia debetowe

3b) odchylenia kredytowe

4. Odchylenia przypadające na sprzedane produkty:

4a) odchylenia debetowe

4b) odchylenia kredytowe

5. Wartość sprzedanych produktów w cenach ewidencyjnych

Źródło: opracowanie własne

Konto 58 jest wykorzystywane w działalności produkcyjnej przemysłowej wyłącznie do celów rozliczania kosztów produkcyjnych i na dzień bilansowy nie wykazuje salda. Wykorzystanie konta 58 przewiduje również Krajowy Standard Rachunkowości nr 12 Działalność rolnicza do celów rozliczania przychodów i wartości przyrostu wagi zwierząt pochodzących z własnego przychówka. Zagadnienia te zostały omówione przy koncie 67 Inwentarz żywy.

Przyjęcie przedstawionego sposobu ewidencji powinno równocześnie wiązać się z ustaleniem zasad rozliczania i ewidencji odchyleń od cen ewidencyjnych produktów.

Typowe zapisy strony Wn konta 58 Rozliczenie kosztów działalności

Typowe zapisy strony Ma konta 58 Rozliczenie kosztów działalności

Zespół 6

Produkty i rozliczenia międzyokresowe

1. Wykaz kont zespołu 6 Produkty i rozliczenia międzyokresowe

2. Ogólna charakterystyka kont zespołu 6 Produkty i rozliczenia międzyokresowe

Konta zespołu 6 Produkty i rozliczenia międzyokresowe przeznaczone są do ewidencji:

● przychodów, rozchodów i stanów produktów i półproduktów wytworzonych przez jednostkę (konto 60, 67),

● odchyleń od cen ewidencyjnych zapasów produktów i półproduktów - w przypadku cen ewidencyjnych różniących się od rzeczywistego kosztu wytworzenia produktów (konto 62),

● odpisów aktualizujących wartość zapasów produktów i półproduktów na dzień bilansowy (konto 62),

● kosztów rozliczanych w czasie, według zasad określonych w art. 39 ustawy o rachunkowości (konto 64),

● aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (konto 65).

Produkty gotowe, produkty w toku produkcji oraz półprodukty, zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 3 ust. 19), zalicza się do rzeczowych aktywów obrotowych, tj. zapasów.

Ustawa o rachunkowości w odniesieniu do sposobu ewidencji i wyceny produktów, półproduktów, produktów w toku, zarówno na bieżąco w ciągu roku, jak i na dzień bilansowy, zawiera szereg zasad, dając możliwość ich wyboru. Jednostki dysponują w tym zakresie wieloma instrumentami polityki rachunkowości, wpływającymi na prezentację tych zapasów w sprawozdaniu finansowym. Wybór zasad wyceny produktów gotowych, produktów w toku produkcji oraz półproduktów należy również łączyć ze sposobem ich ewidencji w księgach rachunkowych. Tym samym będzie się to wiązało z prowadzeniem przez jednostki ewidencji księgowej przy wykorzystaniu odpowiednich kont księgowych.

Szczególnie w zakresie bieżącej wyceny produktów, to jest wyceny w ciągu roku obrotowego, jednostki mogą zastosować jedną z poniżej wskazanych zasad.

Wytworzone zapasy produktów, zgodnie z art. 28 ust. 11 ustawy o rachunkowości, wycenia się i ujmuje w księgach rachunkowych według kosztu wytworzenia.

Produkty mogą być na dzień ich wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w wartościach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi wartościami a rzeczywistym kosztem ich wytworzenia (art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Jako wartość ewidencyjną produktów można przyjąć wysokość planowanego kosztu wytworzenia (określonego na podstawie kalkulacji wstępnej) lub inną wartość ewidencyjną, np. cenę sprzedaży netto.

Przyjęcie zasady ujmowania produktów w wartościach ewidencyjnych wiąże się z koniecznością ustalania, ewidencjonowania i rozliczania odchyleń. Będzie wiązało się to z potrzebą ujmowania powstałych odchyleń na koncie 62-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów.

Metody prowadzenia ksiąg

Kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość posiadanych przez jednostkę poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia ksiąg pomocniczych dla tych grup składników (art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości):

1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;

2) ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych;

3) ewidencję wartościową obrotów i stanu towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;

4) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonej z ustaleniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

W przypadku wyrobów, produktów w toku oraz półproduktów możliwe do wyboru są trzy warianty z przedstawionych powyżej. Może to być ewidencja ilościowo-wartościowa, ewidencja tylko ilościowa lub wybór odpisywania w koszty wartości wytworzonych produktów w momencie ich wytworzenia.

Wybór zasady przewidzianej w art. 17 ust. 2 pkt 4 w przypadku produktów skutkuje tym, że jednostka nie prowadzi na bieżąco w ciągu roku obrotowego ewidencji na koncie 60 Produkty gotowe i półprodukty.

Jednak konto to będzie wykorzystywane do ujęcia wyceny stanu tych składników aktywów, stwierdzonych drogą inwentaryzacji, nie później niż na dzień bilansowy.

W pozostałych wariantach jednostka, przyjmując zasadę prowadzenia ewidencji wyrobów gotowych, produktów w toku, półproduktów, musi dokonać również wyboru rodzaju cen (kosztów) ewidencyjnych, którymi będzie się na bieżąco posługiwać.

W tym zakresie jednostki mogą stosować:

● zmienne koszty ewidencyjne - rzeczywiste koszty wytworzenia produktów, półproduktów, tj. wartości rzeczywiste,

● stałe ceny (koszty) ewidencyjne - ceny (koszty) przyjęte do ewidencji przychodów i rozchodów rzeczowych aktywów obrotowych, niezmienne w ciągu pewnego okresu.

Na dzień wytworzenia wyrobów gotowych czy półproduktów (jeżeli są magazynowane) ceny (koszty) ewidencyjne mogą być ustalone w wysokości:

● planowanego kosztu wytworzenia,

● innego umownego parametru wyceny, np. cena sprzedaży netto, cena sprzedaży netto skorygowana o zysk brutto ze sprzedaży.

Podobnie jak w przypadku zapasów materiałów czy towarów, stosowanie stałych cen (kosztów) ewidencyjnych w większości przypadków będzie wiązało się z funkcjonowaniem konta do ujmowania i rozliczania odchyleń. W przypadku produktów będzie to konto 62-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów.

Ewidencja o charakterze jedynie ilościowym będzie prowadzona w jednostkach naturalnych właściwych dla poszczególnych rodzajów zapasów.

Wartość rozchodu

Przyjęcie przez jednostkę zasady ewidencji produktów w magazynie w rzeczywistych kosztach wytworzenia (różnych, w większości dla każdej partii) wiąże się również z koniecznością wyboru zasad ich rozchodu z magazynu. Ustalenie wartości rozchodu zapasów z magazynu może nastąpić jedną z czterech metod wyceny (art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości):

● według cen przeciętnych,

● kolejno po cenach (kosztach) tych składników, które jednostka najwcześniej nabyła/wytworzyła (FIFO),

● kolejno po cenach (kosztach) tych składników, które jednostka najpóźniej nabyła/wytworzyła (LIFO),

● w drodze szczególnej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich wytworzenia.

Na przykład w zależności od poziomu kosztów wytworzenia poszczególnych partii wyrobów gotowych, przyjętych do magazynu oraz zastosowanej metody ich rozchodu z magazynu, wartość rozchodowanych wyrobów, jak i pozostałych w magazynie zapasów będzie różna. Wybór metody rozchodu ma wpływ na wartość pozostałego zapasu.

Przepisy ustawy o rachunkowości dają możliwość wyboru zasad i parametrów bilansowej wyceny zapasów.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Są to podstawowe zasady przewidziane dla bilansowej wyceny zapasów. Biorąc pod uwagę przedstawiony przepis, w przypadku produktów jednostka powinna posiadać system rachunku kosztów dostosowany do specyfiki swojej działalności, pozwalający na wiarygodne i systematyczne ustalenie kosztów wytworzenia produktów na moment ich wytworzenia, a najpóźniej na dzień bilansowy¹⁵².

Odstępstwo od zasady wyceny według kosztów wytworzenia (ustalonych zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości) i przyjęcie wyceny według ceny sprzedaży netto, stosuje się w sytuacji, gdy:

● koszt wytworzenia produktu jest wyższy od ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy (ustalonej zgodnie z art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości),

● nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktów.

Jeżeli koszt wytworzenia produktów jest wyższy od cen sprzedaży netto ustalonych na dzień bilansowy, uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych, zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Odpisanie wartości zapasów produktów może nastąpić w szczególności, gdy:

● uległy uszkodzeniu,

● utraciły swoją przydatność (częściową lub całkowitą),

● spadła możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto,

● wzrosły przewidywane koszty związane z przystosowaniem produktu do sprzedaży i dokonaniem sprzedaży.

Do ujmowania odpisów z tytułu utraty wartości produktów służy konto 62-2 Odpisy aktualizujące wartość produktów. Odpis aktualizujący do poziomu cen sprzedaży netto zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Oprócz zasad bilansowej wyceny aktywów obrotowych zawartych w art. 28 ust. 1, ustawa o rachunkowości przewiduje jeszcze inne możliwe rozwiązania należące do grupy tzw. uproszczeń, jednak ich zastosowanie właściwe jest w sytuacji spełnienia konkretnych warunków.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według cen sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonych o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk brutto (tzw. skorygowana cena sprzedaży netto), a w przypadku produkcji w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia (art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Komitet Standardów Rachunkowości (KSR), w opracowanych wskazówkach dotyczących zasad ustalania kosztu wytworzenia, podkreśla, że nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktów, na przykład produktów ubocznych, przy produkcji sprzężonej lub nieobjętych normami produkcyjnymi.

Jednocześnie KSR w wymienionych wskazówkach zawarł następujący zapis:

"Jednostka nie może dowolnie przyjąć zasad (polityki) rachunkowości, zgodnie z którymi wytworzone produkty wycenia się w sposób ciągły według skorygowanych cen sprzedaży netto. Oznaczałoby to zaniechanie stosowania rachunku kosztów, który pozwala na ustalenie w sposób racjonalny kosztów wytworzenia produktów. Sytuację, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktów, należy uznać za bardzo rzadką".

Miałoby to miejsce również w przypadku, gdy (Z. Fedak, T. Naumiuk, Rachunkowość nr 7/2005):

● cykl produkcji jest krótki, a asortyment produktów jest bardzo szeroki,

● następuje częsta zmiana wytwarzanych asortymentów produktów,

● jednostka musi się dostosować do cen płynących z rynku,

● koszty produkcji utrzymywane są w ryzach dzięki stosowaniu właściwych rozwiązań organizacyjnych, systemów płac, dziennemu bilansowaniu wsadu materiałów z uzyskiem produktów itp. i zbędne są wtedy dane o kosztach jednostkowych, zwłaszcza że przy podziale kosztów na produkty miałyby być stosowane rozwiązania umowne, w dużym zakresie oparte na szacunkach.

W związku z powyższym prowadzenie rachunku kosztów na potrzeby ustalenia kosztu wytworzenia jest mało przydatne i z praktycznego punktu widzenia jest niecelowe (nieopłacalne).

W praktyce, wobec niejednoznacznego zapisu zawartego w ustawie o rachunkowości, często podnoszone jest to, że brak danych na potrzeby ustalenia kosztu wytworzenia produktów, na przykład wobec braku ewidencji, uzasadnia przyjęcie jako parametru wyceny bilansowej zapasów właśnie cen sprzedaży netto pomniejszonych o zysk brutto ze sprzedaży.

Warto w tym momencie podkreślić, że wybór parametrów wyceny bilansowej niewątpliwie należy łączyć z wartością zapasów prezentowanych na dzień bilansowy. Wszelkiego rodzaju uproszczenia możliwe są do zastosowania jedynie w sytuacji nieznacznego wpływu tak wycenionej pozycji na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Do wyceny produktów w toku ustawa przewiduje dodatkowe uproszczenia.

Jednostki mogą wyceniać (art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości) produkty w toku produkcji - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady te nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Nie dotyczy to produkcji rolnej.

Wycena produktów w toku w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich jest uzasadniona w sytuacji, gdy udział tych kosztów w koszcie wytworzenia jest wysoki.

Koszty pośrednie wytworzenia produktów w toku, jako koszty nieznaczące, w całości będą zaliczone w koszty okresu, w którym zostały poniesione.

Przyjęcie zasady niedokonywania wyceny produkcji w toku będzie dotyczyło szczególnych i nielicznych sytuacji. Na przykład rozpoczętego i niezakończonego procesu technologicznego, wiążącego się zwykle z jednakowym wsadem zaangażowanych zasobów. W takim przypadku produkcja w toku zarówno na początku, jak i na koniec okresu byłaby na tym samym poziomie. Nieaktywowanie tych kosztów nie zniekształcałoby kosztów okresu.

Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach (kosztach) ewidencyjnych, doprowadza się, w przypadku materiałów i towarów, do poziomu cen nabycia/zakupu lub w przypadku produktów do poziomu kosztów ich wytworzenia, nie wyższych od cen sprzedaży tych produktów. Nie dotyczy to produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosuje się koszty planowane, w tym normatywne i występują nieznaczące różnice między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia (art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Z reguły, jeżeli do bieżącej ewidencji zapasów produktów wykorzystywane są ceny (koszty) ewidencyjne, łączy się to z ustalaniem rzeczywistych kosztów wytworzenia oraz ujęciem i rozliczeniem odchyleń. Takie postępowanie w konsekwencji ma doprowadzić do prezentacji zapasów na dzień bilansowy, w wysokości rzeczywistych kosztów ich wytworzenia. Z kolei pozostawienie wyceny produktów na poziomie cen (kosztów) ewidencyjnych wskazane jest w sytuacji, gdy stosowane wartości ewidencyjne nie różniłyby się istotnie od kosztów rzeczywistych. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce wówczas, gdy jako wartości ewidencyjne zastosowano by planowane koszty wytworzenia, które ustalono i zweryfikowano podczas tworzenia budżetów. Niemniej jednak ocena poziomu różnic pomiędzy wartością planowanych i rzeczywistych kosztów wytworzenia jest trudna, a z całą pewnością niemożliwa w odniesieniu do jednostkowych kosztów wytworzenia produktów, gdyż zwykle przyjęcie takich zasad wyceny wiąże się z brakiem ewidencji na potrzeby ustalenia rzeczywistego kosztu ich wytworzenia.

W tabeli 16 zostały zaprezentowane warianty wyceny produktów, półproduktów i produktów w toku, przy uwzględnieniu zasad ewidencji bieżącej, parametrów wyceny bieżącej oraz w powiązaniu z wyceną bilansową.

Należy podkreślić, że zastosowanie uproszczonych zasad wyceny jest właściwe tylko wówczas, gdy wartość produktów wykazywanych na dzień bilansowy jest nieznacząca.

Tabela 16. Powiązanie wyceny bieżącej z wyceną bilansową produktów

Źródło: opracowanie własne

3. Komentarz do kont zespołu 6 Produkty i rozliczenia międzyokresowe

3.1. Konto 60 Produkty gotowe i półprodukty

Konto 60 jest przeznaczone do ujmowania wyrobów gotowych, półproduktów i produkcji w toku, wytworzonych przez jednostkę.

Do produktów gotowych zalicza się:

● wyroby gotowe wytworzone we własnym zakresie, niepodlegające dalszemu przetworzeniu przez jednostkę, przeznaczone do sprzedaży, stanowiące własność jednostki, znajdujące się w jednostce lub poza nią, np. oddane w komis, przechowywane w obcych magazynach czy chłodniach, znajdujące się na targach i wystawach,

● produkty własnej produkcji rolnej i ogrodniczej, inwentarz żywy w tuczu i odchowie, niestanowiący środków trwałych i materiałów,

● usługi zdatne do sprzedaży, wykonane, lecz nieodebrane i niezafakturowane (art. 3 ust. 19 ustawy o rachunkowości); przeważnie w praktyce zalicza się je do produktów (usług) w toku.

Półprodukty (półfabrykaty) są to wytworzone przez jednostkę wyroby, które przeszły zamknięty technologicznie etap wytwarzania:

● przeznaczone do montażu lub przerobu w dalszych fazach wytwarzania wyrobu czy wyrobów, jako elementy składowe,

● jednocześnie stanowiące lub mogące stanowić przedmiot sprzedaży.

Produkcja w toku obejmuje:

● wyroby rozpoczęte, czyli produkcję niezakończoną pod względem technologicznym, wymagającą dalszej obróbki,

● w tym także usługi w toku (łącznie z robotami budowlanymi niezaliczonymi do objętych umowami długoterminowymi).

W bilansie produkty w toku i półprodukty są prezentowane łącznie w jednej pozycji.

Na koncie 60 ewidencja produktów może być prowadzona:

● na bieżąco, w celu kontroli ruchu i stanu posiadanych produktów,

● okresowo, w związku z ujęciem wartości wyrobów gotowych, półproduktów oraz produktów w toku, ujawnionych w wyniku przeprowadzonej na dzień bilansowy inwentaryzacji, w przypadku stosowania przez jednostkę zasad ewidencji zgodnych z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Ewidencja produktów gotowych i półproduktów może być prowadzona na jednym koncie syntetycznym 60 lub na wyodrębnionych kontach syntetycznych (lub w rozbudowie analitycznej) przeznaczonych dla poszczególnych grup rodzajowych, na przykład:

● konto 60-1 Produkty gotowe,

● konto 60-2 Półprodukty,

● konto 60-3 Produkcja w toku.

Metody prowadzenia ewidencji szczegółowej rzeczowych składników obrotowych (w tym produktów i półproduktów) określone zostały w art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W przypadku produktów gotowych i półproduktów może to być:

● ewidencja ilościowo-wartościowa, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych; równolegle jest prowadzona również ewidencja magazynowa,

● ewidencja ilościowa obrotów i stanów, prowadzona dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych; wartość stanu zapasów wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych.

Ewidencja szczegółowa do konta 60 powinna ponadto umożliwić:

● ustalenie wartości stanów zapasów według miejsc ich składowania oraz osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im mienie,

● określenie ilości i wartości zapasów według grup rodzajowych oraz asortymentowych (w przypadku ewidencji metodą ilościową lub ilościowo-wartościową),

● powiązanie dokonanych odpisów aktualizujących wartość zapasów z poszczególnymi grupami zapasów, których dotyczą, w celu prawidłowego ich rozliczania równolegle do zmiany stanu zapasów lub odwrócenia odpisów w przypadku ustania przyczyny ich dokonania.

Jednostka, przyjmując do stosowania metodę ewidencji zapasów wyrobów gotowych, półproduktów w ujęciu ilościowo-wartościowym, musi dokonać również wyboru rodzaju cen (kosztów) ewidencyjnych, którymi będzie się na bieżąco posługiwać, przyjmując produkty do magazynu. Mogą to być:

● zmienne koszty ewidencyjne - rzeczywiste koszty wytworzenia produktów, półproduktów, tj. wartości rzeczywiste,

● stałe ceny (koszty) ewidencyjne - ceny (koszty) przyjęte do ewidencji przychodów i rozchodów rzeczowych aktywów obrotowych, niezmienne w ciągu pewnego okresu.

Jednostki mogą przyjąć do ujmowania na dzień wytworzenia wyrobów gotowych czy półproduktów do magazynu ceny (koszty) ewidencyjne w wysokości:

● planowanego kosztu wytworzenia,

● innego umownego parametru wyceny, np. cena sprzedaży netto, cena sprzedaży netto skorygowana o zysk brutto ze sprzedaży.

W większości przypadków przyjęcie stałych wartości ewidencyjnych będzie się wiązało z potrzebą ujmowania i rozliczania odchyleń wartości ewidencyjnych od rzeczywistych kosztów wytworzenia (art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Ewidencja o charakterze jedynie ilościowym będzie prowadzona w jednostkach naturalnych właściwych dla poszczególnych rodzajów zapasów.

Jednostki, przyjmując jako podstawę bieżącej ewidencji zapasów w magazynie wartości rzeczywiste (różne, w większości dla każdej partii), muszą dokonać również wyboru zasad ich rozchodu z magazynu. Ustalenie wartości rozchodu zapasów z magazynu może nastąpić jedną z czterech metod wyceny (art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości):

● według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,

● przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników, które jednostka najwcześniej nabyła/wytworzyła (FIFO),

● przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników, które jednostka najpóźniej nabyła/wytworzyła (LIFO) (niezgodne z MSR 2),

● w drodze szczególnej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

W zależności od poziomu kosztów wytworzenia poszczególnych partii wyrobów gotowych, przyjętych do magazynu oraz zastosowanej metody ich rozchodu z magazynu, wartość rozchodowanych wyrobów, jak i pozostałych w magazynie zapasów będzie różna. Wybór metody rozchodu ma wpływ na wartość pozostałego zapasu.

Konto 60-1 Produkty gotowe

Konto 60-1 jest przeznaczone do ewidencji produktów (wyrobów) gotowych będących w posiadaniu jednostki i najczęściej przechowywanych w magazynie.

Produkty (wyroby) gotowe mogą być przechowywane w magazynie własnym lub składowane poza jednostką.

Wyroby gotowe mogą być wyceniane i ujmowane na koncie 60-1:

● w wysokości rzeczywistych kosztów ich wytworzenia,

● w wartościach ewidencyjnych.

Przyjęcie zasady ujmowania produktów w wartościach ewidencyjnych wiąże się z koniecznością ustalania, ewidencjonowania i rozliczania odchyleń. Niezbędne będzie również funkcjonowanie kont 58 Rozliczenie kosztów działalności oraz konta 62-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów.

Wyroby gotowe wytworzone przez przedsiębiorstwo są w większości przeznaczane do sprzedaży. Wyroby gotowe, oprócz sprzedaży odbiorcom zewnętrznym, mogą być rozdysponowane na cele własnej działalności jednostki. Na przykład między innymi:

● na rzecz budowy środków trwałych, ich wartość zwiększy wówczas nakłady na ich budowę,

● przekazane do własnych punktów sprzedaży, zostaną przekwalifikowane do towarów.

● na potrzeby reprezentacji i reklamy,

● na potrzeby pracowników lub byłych pracowników,

● przekazane w formie darowizny obcym podmiotom lub osobom fizycznym.

Wyżej wymienione operacje, w przypadku ustalania wyniku w wariancie porównawczym, będą zaliczane do transakcji rozszczelniających krąg kosztów. W związku z tym wskazane jest ich ujmowanie z wykorzystaniem kont 79-0 Obroty wewnętrzne i 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 60-1 Produkty gotowe powinna umożliwić ustalenie w danym momencie stanu zapasów według m.in.:

● miejsc ich składowania,

● osób materialnie odpowiedzialnych,

● istotnych grup rodzajowych.

Konto 60-1 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe (Wn). Jego wysokość, wykazaną w bilansie, korygują przypadające na wyroby gotowe debetowe lub kredytowe odchylenia od cen ewidencyjnych (konto 62-1) oraz odpisy aktualizujące ich wartość (konto 62-2).

Prezentuje się je w aktywach bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.I.3. Produkty gotowe.

Typowe zapisy strony Wn konta 60-1 Produkty gotowe

Typowe zapisy strony Ma konta 60-1 Produkty gotowe

Konto 60-2 Półprodukty

Konto 60-2 Półprodukty jest przeznaczone do ewidencji wytworzonych przez jednostkę półproduktów, które zostały wytworzone w zamkniętych fazach produkcji i podlegają magazynowaniu. Półprodukty będą przeznaczone do dalszego przerobu lub do sprzedaży.

Półprodukty (półfabrykaty) są objęte w magazynie ewidencją ilościowo-wartościową, a ich ewidencja może przebiegać według:

● rzeczywistego kosztu wytworzenia ustalonego w wyniku przeprowadzonej kalkulacji,

● cen ewidencyjnych zwykle na poziomie planowanych kosztów wytworzenia, co będzie wiązało się z ustaleniem odchyleń i prowadzeniem konta 62-1/2 Odchylenia od cen ewidencyjnych półproduktów.

Półprodukty pochodzące z zakupu ewidencjonowane są podobnie jak materiały.

Typowe zapisy strony Wn konta 60-2 Półprodukty

Typowe zapisy strony Ma konta 60-2 Półprodukty

Konto 60-3 Produkcja w toku

Konto 60-3 jest wykorzystywane do przeksięgowania na koniec okresu sprawozdawczego wartości niezakończonej produkcji przemysłowej oraz niezakończonych i niesprzedanych usług krótkoterminowych, jeżeli nie są pozostawione na koncie 50 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej.

Konto 60-3 jest również przeznaczone do ujęcia na dzień bilansowy wartości nakładów poniesionych na produkcję w toku, ustalonych w wyniku przeprowadzonej na ten dzień inwentaryzacji. Dotyczy to jednostek, które stosują zasadę przewidzianą w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, zwłaszcza jednostek nieprowadzących ewidencji na kontach zespołu 5.

Wycena produkcji w toku może być przeprowadzona przy wykorzystaniu parametrów stosowanych dla wyrobów gotowych. Oprócz parametrów stosowanych dla wyceny wyrobów gotowych, w art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przewidziano uproszczone zasady wyceny produkcji w toku. Produkty w toku produkcji mogą być wyceniane w wysokości bezpośrednich kosztów ich wytworzenia lub tylko materiałów bądź niewyceniane w ogóle - jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego¹⁵³.

Typowe zapisy strony Wn konta 60-3 Produkcja w toku

Typowe zapisy strony Ma konta 60-3 Produkcja w toku

3.2. Konto 62 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów i odpisy aktualizujące wartość produktów

W ramach tej grupy kont może funkcjonować podział na:

● konto 62-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów,

● konto 62-2 Odpisy aktualizujące wartość produktów.

Konto 62-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów

Konto 62-1 służy do ujęcia i rozliczenia różnic pomiędzy wartością produktów wyrażoną w stałych cenach ewidencyjnych i ich rzeczywistym kosztem wytworzenia.

Ewidencja odchyleń od cen ewidencyjnych może być prowadzona na jednym koncie syntetycznym 62 lub na wyodrębnionych kontach syntetycznych (lub w rozbudowie analitycznej) przeznaczonych dla poszczególnych grup rodzajowych, tj.:

● 62-1/1 Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych,

● 62-1/2 Odchylenia od cen ewidencyjnych półproduktów.

Odchylenia od cen ewidencyjnych należy rozliczać w związku z rozchodem sprzedanych produktów, jak również z rozchodem wyrobów spowodowanym między innymi:

● przeznaczeniem (wydaniem) na potrzeby własne jednostki,

● nieodpłatnym przekazaniem na rzecz osób fizycznych i prawnych,

● stwierdzeniem niedoborów lub nadwyżek,

● szkodami,

● utratą wartości użytkowej i handlowej.

Do rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych produktów z tytułu ich rozchodu można wykorzystać wskaźnik odchyleń przeciętnych i stosując jedną z dwóch metod jego wyliczenia. Wskaźnik odchyleń przeciętnych powinien być wyliczony z dokładnością do czterech miejsc po przecinku za pomocą następującego wzoru:

Wop = (O × 100) : (Rk + S + Rw)

gdzie:

Wop - wskaźnik odchyleń przeciętnych

O - suma odchyleń od cen ewidencyjnych do rozliczenia za dany okres sprawozdawczy, razem z saldem na początek tego okresu

Rk - wartość zapasów produktów gotowych w cenach ewidencyjnych na koniec okresu, którego odchylenia dotyczą

S - rozchód produktów z tytułu sprzedaży (w cenach ewidencyjnych) za dany okres, którego odchylenia dotyczą

Rw - rozchód produktów z tytułu dostaw wewnętrznych

Wskaźnik Wop może być również wyrażony w procentach.

Wykorzystanie wskaźnika Wop do wyliczenia odchyleń od wartości ewidencyjnych produktów w części przypadającej na np.:

● produkty sprzedane (Os) to:

Os = (S × Wop) : 100

● produkty pozostające w zapasie (ORk) to:

ORk = (Rw × Wop) : 100

lub

ORk = O - Os

O częstotliwości rozliczania odchyleń decyduje jednostka. Może to być wykonywane co miesiąc, kwartał, jednak nie później niż na dzień bilansowy.

Biorąc pod uwagę istotę wpływu rozliczenia odchyleń na poziom zarówno zapasów, jak i kosztów okresu, mogą być przyjmowane przez jednostki uproszczenia.

Wskaźnik odchyleń przeciętnych i wartość odchyleń można wyliczyć dwiema metodami, przyjmując do ich wyliczenia dane różniące się zakresem. Formuły wyliczenia wskaźnika i odchyleń w obu metodach mają postać zaprezentowaną wcześniej.

Metoda I - polega na przyjęciu do rozliczenia:

● wartości odchyleń, na którą składa się stan odchyleń na koniec okresu rozliczeniowego,

● w relacji do wartości w cenach ewidencyjnych wyrobów gotowych sprzedanych w danym okresie i wartości zapasów na koniec okresu, którego odchylenia dotyczą.

Przy tej metodzie wartość odchyleń już rozliczona nie podlega dalszemu rozliczeniu w kolejnych okresach.

Metoda II - polega na przyjęciu do rozliczenia:

● wartości ujętych odchyleń, w wielkości od początku roku, w rachunku narastającym, wraz z saldem na początek roku,

● w relacji do wartości produktów rozchodowanych w związku z ich sprzedażą za okres od początku roku do końca okresu sprawozdawczego, za który dokonuje się rozliczenia odchyleń i wartość zapasów produktów, w wielkości ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego.

Należy podkreślić, że wyliczone odchylenia metodą II to wartość odchyleń łącznych od początku okresu. W kolejnym okresie odchylenia do rozliczenia stanowią różnicę pomiędzy wartością odchyleń dotychczas ujętych a wyliczonych.

Wybraną metodę oraz częstotliwość rozliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych produktów powinno się stosować przez cały rok obrotowy.

Konto 62-1 Odchylenia od cen ewidencyjnych jest kontem korygującym wartość produktów wykazanych na koncie 60 Produkty gotowe i półprodukty (60-1 Produkty gotowe, 60-2 Półprodukty) i może wykazywać saldo:

● Wn - odzwierciedlające stan debetowych odchyleń od cen ewidencyjnych,

● Ma - odzwierciedlające stan kredytowych odchyleń od cen ewidencyjnych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 62 powinna w szczególności dostarczać informacji na temat wielkości i rodzaju odchyleń przypadających na poszczególne produkty gotowe i półprodukty.

W związku z obowiązkiem wyceny na dzień bilansowy zapasów produktów według zasad określonych w art. 28 ust. 1 pkt 6 oraz art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości, na koncie 62 (62-1, 62-2) powinny pozostać odchylenia doprowadzające wartość zapasów produktów w cenach ewidencyjnych do wartości według kosztów ich wytworzenia.

Konto 62-1/1 Odchylenia do cen ewidencyjnych produktów gotowych

Konto 62-1/1 jest przeznaczone do ujmowania i rozliczania różnic pomiędzy wartością wyrobów gotowych, wyrażoną w stałych cenach ewidencyjnych, i ich rzeczywistym kosztem wytworzenia.

Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych podlegają rozliczeniu pomiędzy zapasy wyrobów gotowych oraz ich rozchody z magazynu.

W sytuacjach uzasadnionych potrzebami jednostki, odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych można ustalać i rozliczać odrębnie dla poszczególnych grup wyrobów. Będzie to związane z potrzebą prowadzenia oddzielnych kont odchyleń dla poszczególnych rodzajów wyrobów.

Konto 62-1/1 może wykazywać saldo Wn i Ma. Na dzień bilansowy saldo konta 62-1/1 będzie korygowało wartość produktów gotowych (na plus lub na minus) do poziomu ich rzeczywistych kosztów wytworzenia.

Typowe zapisy strony Wn konta 62-1/1 Odchylenia do cen ewidencyjnych produktów gotowych

Typowe zapisy strony Ma konta 62-1/1 Odchylenia do cen ewidencyjnych produktów gotowych

Konto 62-1/2 Odchylenia do cen ewidencyjnych półproduktów

Konto 62-1/2 jest przeznaczone do ujmowania i rozliczania różnic pomiędzy wartością półproduktów (półfabrykatów), wyrażoną w stałych cenach ewidencyjnych i ich rzeczywistym kosztem wytworzenia.

Konto 62-1/2 funkcjonuje podobnie jak konto 62-1/1. Różnica polega jedynie na tym, że o ile wyroby gotowe są głównie sprzedawane odbiorcom zewnętrznym, to półprodukty są głównie przeznaczane do dalszej produkcji (dalszego przerobu), natomiast ich sprzedaż jest w większości sporadyczna.

Typowe zapisy strony Wn konta 62-1/2 Odchylenia do cen ewidencyjnych półproduktów

Typowe zapisy strony Ma konta 62-1/2 Odchylenia do cen ewidencyjnych półproduktów

Konto 62-2 Odpisy aktualizujące wartość produktów

Konto 62-2 jest przeznaczone do ewidencji dokonanych odpisów aktualizujących wartość produktów i ich zmian.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Zasada ostrożnej wyceny, w sytuacji aktywów obrotowych, została uwzględniona już bezpośrednio w parametrze wyceny bilansowej.

Jeżeli koszt wytworzenia produktów jest wyższy od cen sprzedaży netto ustalonych na dzień bilansowy, uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych, zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Odpisanie wartości zapasów produktów może nastąpić w szczególności, gdy:

● uległy uszkodzeniu,

● utraciły swoją przydatność (częściową lub całkowitą),

● spadła możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto,

● wzrosły przewidywane koszty związane z przystosowaniem produktu do sprzedaży i dokonaniem sprzedaży.

Odpis aktualizujący do poziomu możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Ewidencja odpisów aktualizujących wartość produktów może być prowadzona na jednym koncie syntetycznym 62 lub na wyodrębnionych kontach syntetycznych przeznaczonych dla poszczególnych grup rodzajowych, tj.:

● 62-2/1 Odpisy aktualizujące wartość produktów gotowych,

● 62-2/2 Odpisy aktualizujące wartość półproduktów,

● 62-2/3 Odpisy aktualizujące wartość produkcji w toku.

Konto 62-2 Odpisy aktualizujące wartość produktów jest kontem korygującym wartość produktów wykazanych na koncie 60 Produkty gotowe i półprodukty (60-1 Produkty gotowe, 60-2 Półprodukty, 60-3 Produkcja w toku).

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 62-2 powinna w szczególności dostarczać informacji na temat wielkości odpisów przypadających na poszczególne produkty gotowe i półprodukty lub ich grupy.

Zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości, w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego podlega odwróceniu.

Wobec powyższego jest celowe posiadanie szczegółowych informacji o uprzednio dokonanych odpisach aktualizujących wartość produktów. Ewidencja o dokonanych odpisach aktualizujących i ich zmianach jest również niezbędna dla celów ustalenia kosztów i przychodów podatkowych, również ustalenia przejściowych różnic stanowiących podstawę ustalenia podatku odroczonego.

Konto 62-2/1 Odpisy aktualizujące wartość produktów gotowych

Konto 62-2/1 służy do ewidencji dokonanych odpisów z tytułu utraty wartości produktów gotowych i ich zmianach.

W przypadku dokonywania indywidualnych odpisów aktualizujących uzasadnione jest prowadzenie ewidencji analitycznej według rodzajów wyrobów gotowych.

Konto 62-2/1 może wykazywać saldo Ma. Na dzień bilansowy saldo tego konta będzie korygowało wartość produktów gotowych (na minus) do poziomu możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto.

Typowe zapisy strony Wn konta 62-2/1 Odpisy aktualizujące wartość produktów gotowych

Typowe zapisy strony Ma konta 62-2/1 Odpisy aktualizujące wartość produktów gotowych

Konto 62-2/2 Odpisy aktualizujące wartość półproduktów

Konto 62-2/2 służy do ewidencji dokonanych odpisów z tytułu utraty wartości półproduktów (półfabrykatów) i ich zmianach.

W przypadku dokonywania indywidualnych odpisów aktualizujących uzasadnione jest prowadzenie ewidencji analitycznej według półproduktów.

Konto 62-2/2 może wykazywać saldo Ma. Na dzień bilansowy saldo konta 62-2/2 będzie korygowało wartość półproduktów (na minus) do poziomu możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto.

Typowe zapisy strony Wn konta 62-2/2 Odpisy aktualizujące wartość półproduktów

Typowe zapisy strony Ma konta 62-2/2 Odpisy aktualizujące wartość półproduktów

Konto 62-2/3 Odpisy aktualizujące wartość produkcji w toku

Konto 62-2/3 służy do ewidencji dokonanych odpisów z tytułu utraty wartości produkcji w toku (dotyczącej wyrobów, jak i usług) oraz ich zmian.

Konto 62-2/3 może wykazywać saldo Ma. Na dzień bilansowy saldo tego konta będzie korygowało wartość produktów w toku (na minus) do poziomu możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto.

Typowe zapisy strony Wn konta 62-2/3 Odpisy aktualizujące wartość produkcji w toku

Typowe zapisy strony Ma konta 62-2/3 Odpisy aktualizujące wartość produkcji w toku

Przykład 26

Spółka Garda prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Na kontach zespołu 4 ujmowane są wszystkie koszty poniesione w danym okresie. Spółka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym.

Na wybranych kontach odnotowano, według stanu na dzień przeprowadzenia inwentaryzacji, następujące informacje:

W wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji:

- ustalono niedobór 10 sztuk wyrobów gotowych "X", których jednostkowy koszt wytworzenia wynosi 1.000 zł,

- jednostka nie ustaliła przyczyn powstania niedoboru wyrobów gotowych,

- stwierdzono, że na wartość produktów w toku składają się jedynie poniesione nakłady na wytworzenie produktów "Y" z zakupu, których klient się wycofał. Spółka zdecydowała utworzyć odpis aktualizujący w wysokości poniesionych nakładów.

Ustalona na dzień bilansowy możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto wyrobu gotowego "X" wynosi 950 zł.

Ujęcie w księgach rachunkowych spółki Garda rozliczenia inwentaryzacji oraz wyceny wyrobów gotowych i produktów w toku na dzień bilansowy:

Na dzień bilansowy spółka Garda zaprezentuje wartość produktów gotowych o kwocie 380.000 zł. Wartość produktów w toku na dzień bilansowy nie wystąpi.

3.3. Konto 64 Rozliczenia międzyokresowe kosztów i konto 65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe

Następstwem stosowania obowiązującej w rachunkowości zasady współmierności kosztów i przychodów oraz zasady memoriału jest między innymi potrzeba rozliczania kosztów w czasie. Nastąpi to poprzez dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub tworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Rozliczanie kosztów w czasie może mieć istotne znaczenie dla prawidłowości ustalenia wyniku finansowego.

Konta 64 są przeznaczone do ewidencji kosztów, według zasad określonych w art. 39 ustawy o rachunkowości.

I tak jednostki dokonują:

1) czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów operacyjnych, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych;

2) biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w wysokości prawdopodobnych zobowiązań z tytułu kosztów działalności operacyjnej przypadających na bieżący okres, a wynikających w szczególności:

a) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, w sytuacji gdy kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

b) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Czas i sposób rozliczania kwot kosztów ujętych na kontach 64 powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Odpisy rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub stosownie do wielkości świadczeń.

Na konta grupy 64 Rozliczenia międzyokresowe kosztów będą odnoszone i rozliczane w czasie koszty działalności operacyjnej. W ramach tych kont funkcjonuje podział kont rozliczeń międzyokresowych na:

● konto 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów,

● konto 64-2 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów,

● konto 64-3 Rozliczenie kosztów zakupu.

Zakres kosztów operacyjnych rozliczanych na tych kontach zostanie przedstawiony przy omawianiu czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Ewidencja czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów zależy od przyjętego przez jednostkę wariantu ewidencji kosztów działalności operacyjnej.

Zgodnie z wzorcami wypracowanymi w praktyce (w tzw. klasycznym podejściu), koszty działalności operacyjnej mogą być ewidencjonowane i rozliczane:

● jedynie na konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie,

● tylko na kontach zespołu 5 Koszty według typów działalności i ich rozliczenie,

● wstępnie grupowane na kontach zespołu 4, a następnie na kontach zespołu 5.

Ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 4 lub tylko na kontach zespołu 5 nazywana jest niepełną ewidencją kosztów, natomiast ewidencja kosztów na kontach zespołu 4 i 5 ewidencją pełną.

W przypadku prowadzenia ewidencji kosztów tylko na kontach rodzajowych (zespół 4), ujęcie i rozliczenie czynnych i biernych rozliczeń będzie jeszcze dodatkowo uzależnione od wyboru jednego z dwóch rozwiązań, tj.:

● z wykorzystaniem konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych,

● bez wykorzystania konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych.

Sposób ewidencji rozliczeń międzyokresowych za pośrednictwem konta 49 związany jest z przyjętą zasadą, że na kontach kosztów według rodzajów ewidencjonowane są wszystkie koszty poniesione w danym okresie, natomiast koszty, które nie dotyczą bieżącego okresu, za pośrednictwem konta 49 są odnoszone do rozliczania w czasie i ujmowane na koncie 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Natomiast w momencie tworzenia rezerw biernych, tj. na koszty, które nie zostały poniesione (w związku z przyjętą zasadą), odbywa się z pominięciem kont kosztów według rodzaju, za pośrednictwem konta 49 zapisem: Wn 49/Ma 64-2¹⁵⁴.

Drugi z przedstawionych sposobów ujęcia czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych z pominięciem konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych charakteryzuje się tym, że koszty operacyjne proste, niedotyczące bieżącego okresu, są w momencie ich poniesienia odnoszone bezpośrednio na konto 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Będą przeksięgowane na konta kosztów według rodzaju, w formie odpisów (rat), w wysokości przypadającej zgodnie z przyjętymi zasadami do kosztów właściwego okresu. Tworzenie rezerw biernych odbywa się bezpośrednio na konta kosztów według rodzaju zapisem: Wn zespół 4/Ma 64-2¹⁵⁵.

W zależności od wyboru rozwiązania, ujmowanie i rozliczanie czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów prezentują schematy 59 i 60.

Schemat 59. Rozliczenia międzyokresowe kosztów - ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 4 z wykorzystaniem konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych

Objaśnienia do schematu 59:

1. Poniesienie kosztów operacyjnych bieżącego okresu

2. Poniesienie kosztów operacyjnych niestanowiących kosztów bieżącego okresu

3. Przeniesienie kosztów do rozliczania w czasie

4. Odpis (rata) kosztów rozliczanych w czasie przypadający na bieżący okres

5. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (doszacowanie kosztów bieżącego okresu)

6. Poniesienie kosztów operacyjnych, na które wcześniej utworzono rezerwę bierną

7. Wykorzystanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów/Rozwiązanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (stały się zbędne)

Źródło: opracowanie własne

Schemat 60. Rozliczenia międzyokresowe kosztów - ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 4 bez konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych

Objaśnienia do schematu 60:

1. Poniesienie kosztów operacyjnych bieżącego okresu

2. Poniesienie kosztów operacyjnych niestanowiących kosztów bieżącego okresu, odniesionych do rozliczania w czasie

3. Odpis (rata) kosztów rozliczanych w czasie przypadający na bieżący okres

4. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (doszacowanie kosztów bieżącego okresu)

5. Poniesienie kosztów operacyjnych, na które wcześniej utworzono rezerwę bierną

6. Rozwiązanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (stały się zbędne)

Źródło: opracowanie własne

W przypadku wyboru do ewidencji i rozliczania kosztów jedynie kont zespołu 5, ujmowanie i rozliczanie czynnych i biernych międzyokresowych kosztów przedstawia schemat 61.

W związku z tym, że zespół 5 jest jedynym układem ewidencyjnym kosztów, rozliczanie kosztów w takim układzie nie stanowi problemu.

Schemat 61. Rozliczenia międzyokresowe kosztów - ewidencja kosztów tylko na kontach zespołu 5

Objaśnienia do schematu 61:

1. Poniesienie kosztów operacyjnych bieżącego okresu

2. Poniesienie kosztów operacyjnych niestanowiących kosztów bieżącego okresu, odniesionych do rozliczania w czasie

3. Odpis (rata) kosztów rozliczanych w czasie przypadający na bieżący okres

4. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (doszacowanie kosztów bieżącego okresu)

5. Poniesienie kosztów operacyjnych, na które wcześniej utworzono rezerwę bierną

6. Rozwiązanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (stały się zbędne)

Źródło: opracowanie własne

Przy przyjęciu pełnej ewidencji kosztów, tj. zarówno na kontach zespołu 4, jak i 5, należy zastanowić się, czy przy ujmowaniu i rozliczaniu czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów korzystać z konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych czy bez tego konta 49. Korzystanie bądź nie z konta 49 determinuje późniejszą ewidencję.

W zależności od wyboru rozwiązania, ujmowanie i rozliczanie czynnych i biernych rozliczeń prezentują schematy 62 i 63.

Schemat 62. Rozliczenia międzyokresowe kosztów ewidencja kosztów na kontach zespołu 4 i 5 z wykorzystaniem konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych

Objaśnienia do schematu 62:

1. Poniesione koszty rodzajowe

Równolegle przeniesienie kosztów

a) do zespołu 5, dotyczą bieżącego okresu

b) na rozliczenia międzyokresowe kosztów, dotyczą kolejnych okresów

2. Odpis (rata) kosztów rozliczanych w czasie przypadający na bieżący okres

3. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (doszacowanie kosztów bieżącego okresu)

4. Rozwiązanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (stały się zbędne)

5a), 5b) Poniesienie kosztów operacyjnych, na które wcześniej utworzono rezerwę bierną/wykorzystanie rezerwy

Źródło: opracowanie własne

Schemat 63. Rozliczenia międzyokresowe kosztów - ewidencja kosztów na kontach zespołu 4 i 5 bez stosowania konta 49 dla celów ujmowania rozliczeń międzyokresowych

Objaśnienia do schematu 63:

1. a) Poniesione koszty rodzajowe

Równolegle przeniesienie kosztów

b) do zespołu 5, dotyczą bieżącego okresu

2. Poniesione koszty rodzajowe, odniesione do rozliczania w czasie

3. a) Odpis (rata) kosztów rozliczanych w czasie przypadający na bieżący okres

Równolegle przeniesienie kosztów

b) do zespołu 5

4. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (doszacowanie kosztów bieżącego okresu)

5. a) Poniesienie kosztów, na które wcześniej utworzono bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Równolegle przeniesienie kosztów

b) do zespołu 5, dotyczą bieżącego okresu

6. Rozwiązanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (stały się zbędne)/wykorzystanie rezerwy

Źródło: opracowanie własne

W odniesieniu do kosztów podlegających rozliczeniu w czasie można rozważyć zasadność zastosowania uproszczeń. Koszty, które co do zasady podlegają rozliczaniu w czasie, nieistotne ze względu na ich wysokość, można odnieść jednorazowo w koszty okresu. Można zastosować uproszczenie, polegające na tym, że odnosi się jednorazowo w koszty bieżącego roku (w momencie poniesienia bez rozliczenia w czasie co miesiąc) koszty w wysokości przypadającej na cały rok.

Należy podkreślić, że ocena, czy kwoty podlegające rozliczeniu w czasie są istotne, czy też nieistotne, należy do samej jednostki. Jednostka powinna kierować się w tym zakresie zasadą istotności (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości) i mieć na uwadze wpływ zastosowanych uproszczeń na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz jej wynik finansowy.

Druga grupa kont służących do ewidencji skutków zdarzeń podlegających rozliczeniom międzyokresowym to konta grupy 65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe. W ramach tej grupy kont będą ujmowane do rozliczenia w czasie koszty niezaliczane do kosztów operacyjnych, jak również inne operacje wpływające na wynik bieżącego i późniejszych okresów obrotowych.

W ramach kont 65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe wyodrębnione zostały następujące pozycje:

● konto 65-1 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

● konto 65-2 Rozliczenie kosztów prac rozwojowych (realizowanych siłami obcymi),

● konto 65-3 Rozliczenie kosztów finansowych,

● konto 65-5 Inne rozliczenia międzyokresowe.

Zakres kosztów i innych zdarzeń ewidencjonowanych i rozliczanych na wskazanych kontach zostanie omówiony przy opisie funkcjonowania wymienionych kont zespołu 65.

Konto 64 Rozliczenia międzyokresowe kosztów

W ramach tej grupy funkcjonuje podział na:

● konto 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów,

● konto 64-2 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów,

● konto 64-3 Rozliczenie kosztów zakupu.

Konto 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Konto 64-1 służy do ujmowania i rozliczania kosztów działalności operacyjnej, poniesionych w danym okresie, ale dotyczących okresów przyszłych. Rozliczanie kosztów w czasie jest podyktowane potrzebą odniesienia tych kosztów do właściwego okresu, w celu zapewnienia współmierności ich poniesienia z uzyskanymi przychodami.

Podstawą kwalifikacji kosztów do rozliczania w czasie jest przede wszystkim ich istotny wpływ na poziom kosztów danego okresu i tym samym na zniekształcenie wyniku finansowego. Nie zawsze jest zasadne rozliczanie w czasie, nawet istotnych pozycji kosztów, szczególnie występujących cyklicznie w poszczególnych okresach sprawozdawczych, w zbliżonej kwocie.

Do rozliczeń międzyokresowych zalicza się najczęściej:

● opłacone z góry za cały okres trwania umowy kwoty np. za czynsz, energię, prenumeratę czasopism itp.,

● ubezpieczenia komunikacyjne i majątkowe,

● podatki kosztowe opłacone jednorazowo, np. podatek od nieruchomości, środków transportu,

● opłaty jednorazowe, np. opłata za wieczyste użytkowanie gruntów,

● opłaty ponoszone przy umowach leasingu operacyjnego,

● coroczny odpis na ZFŚS,

● koszty przygotowania (uruchomienia) produkcji,

● rozliczane w czasie koszty ważniejszych remontów środków trwałych.

Szczególnymi rodzajami kosztów kwalifikowanymi do rozliczania w czasie są:

● poniesione koszty zakupu materiałów i towarów,

● koszty poniesionych prac rozwojowych.

W celu rozliczania powyższych dwóch tytułów kosztów w niniejszym opracowaniu przyjęto oddzielne konta w ramach rozliczeń międzyokresowych czynnych.

Do konta 64-1 zaleca się prowadzić rozwinięcie analityczne według tytułów rozliczeń międzyokresowych.

Sposób rozliczania kosztów, a tym samym czas ich rozliczania powinien być uzależniony od charakteru poniesionych kosztów. Rozliczanie może przebiegać w równych ratach, biorąc pod uwagę okres obowiązywania umowy (np. miesięcznych) lub w stosunku do podstawy, z którą są związane (np. w proporcji do rozmiaru działalności, zużycia czynnika produkcji itp.). Natomiast w przypadku poniesienia kosztów, których czas odpisywania nie jest jednoznacznie ustalony, należy uwzględnić zasadę ostrożności i nie wydłużać nadmiernie okresu ich rozliczania, aby nie spowodować nieuzasadnionego aktywowania kosztów.

Rozliczenia międzyokresowe trwające nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego zalicza się do aktywów obrotowych, natomiast rozliczenia międzyokresowe dłuższe niż 12 miesięcy traktuje się jako aktywa trwałe.

Sposób księgowania tworzenia i rozwiązywania czy wykorzystania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest związany z organizacją ewidencji kosztów w jednostce. Będzie to zależało od tego, czy jednostka ewidencjonuje koszty w pełnym czy niepełnym układzie¹⁵⁶.

Konto 64-1 może wykazywać saldo Wn, które będzie oznaczać wartość poniesionych kosztów dotyczących przyszłych okresów.

Saldo konta 64-1 prezentuje się w aktywach bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w podziale na rozliczenia międzyokresowe kosztów długoterminowych i krótkoterminowych w pozycji:

● A.V.2. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe,

● B.IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Ponadto w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sprawozdania finansowego, sporządzonych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w ust. 1 pkt 14 podaje się wykaz istotnych pozycji czynnych rozliczeń międzyokresowych.

Typowe zapisy strony Wn konta 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Typowe zapisy strony Ma konta 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Konto 64-1/1 Czynne rozliczenia kosztów prac rozwojowych

Konto 64-1/1 jest przeznaczone do ewidencji i rozliczania poniesionych kosztów związanych z prowadzeniem prac rozwojowych.

Biorąc pod uwagę, że do czasu zakończenia prowadzonych prac rozwojowych nie jest możliwe określenie, czy poniesione koszty zostaną zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, wskazane jest ich ujmowanie właśnie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Ujmowanie ponoszonych kosztów prac rozwojowych w księgach rachunkowych jest uzależnione od sposobu ewidencji kosztów działalności operacyjnej. Natomiast sposób rozliczania poniesionych kosztów jest zależny również od efektów końcowych przeprowadzonych prac. Ustawa o rachunkowości obliguje do zaliczenia kosztów prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym do wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast jeżeli prace rozwojowe zakończono niepowodzeniem i nie dały zamierzonych efektów lub zakończono je efektem pozytywnym, lecz ich z różnych przyczyn nie wdrożono, to koszty z nimi związane obciążają wynik. Odnosi się je w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeżeli w toku prowadzonych prac badawczo-rozwojowych powstają półprodukty, które jednostka może sprzedać, to wartość tych półproduktów powinna pomniejszyć wartość kosztów prac rozwojowych. W efekcie finalnym wytworzone półprodukty pomniejszą wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych.

Podstawą wyceny półproduktów powinien być koszt ich wytworzenia. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, to, na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Koszty ponoszonych prac rozwojowych do czasu ich zakończenia mogą być wstępnie gromadzone na koncie:

● 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w przypadku prac wykonanych siłami własnymi,

● 65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe, tj. konto 65-2 Rozliczenie kosztów prac rozwojowych, w przypadku prac wykonanych przez podmioty obce.

W przypadku ponoszonych kosztów prac rozwojowych nie będą one wpływały na zmianę stanu produktów.

Typowe zapisy strony Wn konta 64-1/1 Czynne rozliczenie kosztów prac rozwojowych

Typowe zapisy strony Ma konta 64-1/1 Czynne rozliczenie kosztów prac rozwojowych

Konto 64-2 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Konto 64-2 służy do ewidencji tworzonych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres. Poprzez utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych następuje doszacowanie kosztów operacyjnych bieżącego okresu, zarówno kosztów produkcyjnych, jak i nieprodukcyjnych, tj. kosztów ogólnego zarządu czy kosztów sprzedaży.

Ujęcie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów można utożsamiać z tworzeniem pewnej formy rezerw. Nie należy ich jednak identyfikować z rezerwami na zobowiązania, które cechuje niepewność kwoty i terminu wymagalności.

W przeciwieństwie do rezerw, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ustala się na ściśle określone świadczenia. Stopień prawdopodobieństwa poniesienia wydatków w przypadku biernych rozliczeń jest znacznie wyższy, czasami wręcz pewny, w odróżnieniu do rezerw na zobowiązania, których tworzenie jest związane z ryzykiem.

W przypadku gdy utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych było niezasadne, następuje ich rozwiązanie i zmniejszenie kosztów operacyjnych.

Przykładowo są to w szczególności rezerwy na:

● przewidywane koszty napraw i przeglądów gwarancyjnych, również z tytułu rękojmi za sprzedane dobra długoterminowego użytku,

● przewidywane straty związane z wykonaniem długoterminowej usługi, w tym budowlanej oraz długoterminowych umów na wyroby przemysłowe,

● koszty związane z emisją gazów oraz zakupem, wymagających umorzenia, praw ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej ze źródeł odnawialnych, sprzedanych odbiorcom krajowym,

● przewidywane koszty usuwania skutków przyszłych szkód górniczych, spowodowanych obecnym wydobyciem,

● przewidywane koszty rekultywacji gruntów, usuwania skutków degradacji terenów związanych z prowadzoną działalnością przemysłową, np. wydobywaniem kopalin metodą odkrywkową,

● inne znane jednostce koszty działalności operacyjnej, do poniesienia w następnym roku lub w kolejnych latach obrotowych (np. na świadczenia pracownicze czy nagrody jubileuszowe), które w całości lub części przypadają na bieżący rok obrotowy.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 64-2 powinna uwzględniać podział na poszczególne tytuły tworzonych rezerw, w szczególności na:

● odprawy emerytalne,

● nagrody jubileuszowe,

● inne świadczenia po okresie zatrudnienia,

● niewykorzystane urlopy,

● przewidywane koszty napraw i przeglądów gwarancyjnych oraz rękojmi, 

● przewidywane koszty usuwania skutków przyszłych szkód górniczych, spowodowanych bieżącym wydobyciem,

● pozostałe.

Ustalenie wysokości świadczenia stanowiącego bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów powinno być uzależnione i uzasadnione ryzykiem gospodarczym i zwyczajami handlowymi.

Sposób księgowania utworzenia, rozwiązania czy wykorzystania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów jest związany z organizacją ewidencji kosztów w jednostce. Będzie to zależało od tego, czy jednostka ewidencjonuje koszty w pełnym czy niepełnym układzie¹⁵⁷. Co do zasady, rezerwy bierne są rozwiązywane zapisem po przeciwstawnych stronach kont, na których zostały utworzone.

Konto 64-2 wykazuje saldo Ma, które prezentuje się w pasywach bilansu sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji:

1) B.I.2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne z podziałem na:

● długoterminowe - tj. rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

● krótkoterminowe - tj. rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego;

2) B.I.3. Pozostałe rezerwy - tj. bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości), inne niż utworzone na świadczenia emerytalne i podobne, z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.

Ponadto jednostka ujawnia w ust. 1 pkt 11 dodatkowych informacji i objaśnień dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym. Natomiast w ust. 1 pkt 14 ujawnia wykaz istotnych pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych.

Typowe zapisy strony Wn konta 64-2 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Typowe zapisy strony Ma konta 64-2 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Konto 64-3 Rozliczenie kosztów zakupu

Konto 64-3 służy do ewidencji kosztów zakupu towarów, w sytuacji wyboru przez jednostkę wyceny składników aktywów obrotowych w cenach ich nabycia i decyzji rozliczania kosztów zakupu w czasie.¹⁵⁸

Do kosztów zakupu zalicza się w szczególności:

● opłaty ponoszone za usługi obcych przewoźników i spedytorów, łącznie z kosztami: składowania, załadunku, przeładunku, wyładunku itp.,

● koszty przewozów wykonanych we własnym zakresie, wykorzystując własne środki transportu, np.: zużyte materiały, paliwo, opakowania itp.,

● wynagrodzenia wypłacane wraz z narzutami za czynności sortowania, za prace załadunkowe, przeładunkowe i wyładunkowe wykonane przed przekazaniem do magazynu lub innych miejsc przeznaczenia w jednostce,

● opłaty za opakowania wypożyczone,

● koszty związane z ubezpieczeniem w całym procesie organizacji przewozu.

Zasady ewidencji i rozliczania kosztów zakupu zależą od przyjętych zasad w zakresie wyceny nabywanych towarów, tj. wycena w cenach nabycia lub zakupu. Jeżeli wysokość kosztów transportu stanowi znaczącą wartość, która wpływa w istotny sposób na wyniki uzyskiwane ze sprzedaży towarów, wskazane jest przyjęcie wyceny materiałów lub towarów w cenach nabycia. Koszty transportu zwiększają wówczas wartość składników aktywów obrotowych.

W praktyce stosowane są dwie metody ewidencji kosztów zakupu, polegające na:

● wliczaniu kosztów zakupu (w tym transportu) w cenę nabycia, co zwiększa wartość towarów ujmowanych na koncie 33 Towary. Wadą tej metody jest pracochłonność i trudność przypisywania kosztów zakupu do każdej dostawy materiałów czy towarów i ich asortymentów,

● rozliczaniu kosztów zakupu (w tym transportu) w czasie poprzez konto 64-3 Rozliczenie kosztów zakupu. Wówczas ujęcie towarów odbywa się w cenie zakupu na konto 33 Towary, a koszty zakupu ewidencjonowane są na osobnym koncie 64-3 Rozliczenie kosztów zakupu, skąd na koniec okresu są rozliczane proporcjonalnie na zapas i na zużyte towary.

Sposób ewidencji i rozliczania kosztów zakupu, a szczególnie kosztów transportu należy uzależniać od sposobu prowadzenia rachunku kosztów, tj. od tego, jakie zespoły kont są wykorzystywane do ewidencji oraz czy transport jest wykonywany we własnym zakresie, czy jest to transport zlecony na zewnątrz. Schemat 64 przedstawia sposób ewidencji i rozliczania kosztów transportu (zaliczanych do kosztów zakupu) w jednostce prowadzącej działalność handlową, w sytuacji świadczenia transportu przez podmioty zewnętrzne.

Schemat 64. Ewidencja i rozliczanie kosztów transportu/zakupu poprzez rozliczenia międzyokresowe, koszty ewidencjonowane są tylko w zespole 4

Objaśnienia do schematu 64:

1. Bieżące księgowania ponoszonych kosztów transportu/zakupu

2. Koszty zakwalifikowane do rozliczania w przyszłych okresach

3. Koszty transportu w części przypadającej na bieżący okres, związane ze sprzedażą towarów

Źródło: opracowanie własne

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 64-3 powinna dostarczać informacji, w miarę potrzeby, również na temat wielkości kosztów zakupu przypadających na poszczególne rodzaje towarów lub ich grupy.

Zgromadzone na koncie 64-3 koszty zakupu podlegają rozliczeniu. Przy rozliczaniu kosztów zakupu przypadających na rozchód i zapas pomocne jest wyliczenie wskaźnika narzutów kosztów zakupu.

Wskaźnik narzutu kosztów zakupu oblicza się za pomocą następującego wzoru:

gdzie:

WNkz - wskaźnik narzutu kosztów zakupu

Kzp - koszty zakupu na początek okresu

Kzb - koszty zakupu poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym

ZMk - zapas towarów na koniec okresu

RM - rozchód towarów podlegający obciążeniu kosztami zakupu

Narzut kosztów zakupu przypadający na rozchód towarów oblicza się następująco:

NKz = RM × WNkz

Narzut kosztów zakupu przypadający na zapas towarów oblicza się następująco:

NKz = ZMk × WNkz

Przykład 27

Spółka Akwa zajmuje się sprzedażą towarów. Spółka ewidencjonuje koszty tylko na kontach zespołu 4. Do ewidencji towarów przyjęto ceny nabycia, a koszty transportu rozliczane są za pośrednictwem konta 64-3 Rozliczenia kosztów zakupu przy zastosowaniu wskaźnika narzutu.

W bieżącym okresie odnotowano poniższe operacje:

Ujęcie w księgach rachunkowych:

* Koszty zakupu przypadające na towary w magazynie pozostają na koncie 64-3

W przypadku wyceniania materiałów w cenie nabycia i rozliczania kosztów zakupu w czasie, jednostka może w trakcie okresu sprawozdawczego koszty zakupu gromadzić na osobnym koncie, np. 52-1 Koszty zakupu. Koszty te na koniec okresu przenosi się z konta 52-1 na konto 64-3 Rozliczenie kosztów zakupu, a następnie rozlicza proporcjonalnie na zapas i zużycie. Rozliczanie kosztów zakupu z wykorzystaniem konta 52-1 zostało omówione przy tym koncie.

Nierozliczona kwota kosztów zakupu towarów, pozostająca na koncie 64-3 Rozliczenie kosztów zakupu, jako saldo Wn tego konta zwiększa na dzień bilansowy wartość zapasów towarów wykazywanych w aktywach bilansu.

Przy sporządzaniu porównawczej wersji rachunek zysków i strat zmiana stanu konta 64-3,

tj. różnica między jego wartością na początek i na koniec roku obrotowego, nie jest uwzględniana przy ustalaniu zmiany stanu produktów.

W przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości, wartość materiałów/towarów wyrażoną w cenie ich nabycia (a więc łącznie z kosztami zakupu) należy wykazać w aktywach bilansu w wierszu B.I.4. Towary.

Typowe zapisy strony Wn konta 64-3 Rozliczenie kosztów zakupu

Typowe zapisy strony Ma konta 64-3 Rozliczenie kosztów zakupu

Za pośrednictwem konta rozliczeń międzyokresowych kosztów jednostka może również dokonywać rozliczania kosztów zakupu materiałów.

Konto 65 - Pozostałe rozliczenia międzyokresowe

W tej grupie funkcjonuje podział na:

● konto 65-1 - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

● konto 65-2 - Rozliczenie kosztów prac rozwojowych,

● konto 65-3 - Rozliczenie kosztów finansowych,

● konto 65-5 - Inne rozliczenia międzyokresowe.

Konto 65-1 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Konto 65-1 służy do ewidencji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalonych w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy do opodatkowania oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia. Ustala się je przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy:

1) wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo

2) wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa.

Schemat 65. Różnice przejściowe w wartości składników aktywów i pasywów

Źródło: opracowanie własne

Zdarzenia wpływające na powstanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego to w szczególności:

● memoriałowe zarachowanie ujemnych różnic kursowych z wyceny bilansowej, jeżeli jednostka ustala różnice kursowe na podstawie ustaw podatkowych,

● memoriałowe zarachowanie kosztów z tytułu odsetek od otrzymanych kredytów i pożyczek, które jeszcze nie zostały zapłacone,

● zarachowanie niewypłaconych na dzień bilansowy wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i o dzieło,

● opóźniona amortyzacja podatkowa, tzn. stawka amortyzacji podatkowej jest mniejsza od stawki amortyzacji bilansowej,

● utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na naprawy gwarancyjne, reklamacje, nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne,

● dokonanie odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości zapasów,

● dokonanie odpisów aktualizujących należności od odbiorców z tytułu dostaw i usług.

Wysokość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Ujęcie w księgach rachunkowych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może nastąpić poprzez:

● księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego tylko zmiany pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego, tj. sald aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

● wyksięgowanie dotychczasowych i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy; operacja wyksięgowania dotychczasowych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może nastąpić na początku lub końcu okresu sprawozdawczego.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 65-1 powinna umożliwić ustalenie poszczególnych tytułów ujemnych różnic przejściowych, w związku z którymi ustalono aktywa z tytułu podatku odroczonego.

Wysokość ustalonych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego odnosi się na dobro konta 87-2. Natomiast aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym odnosi się również na kapitał (fundusz) własny (art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości).

Po stronie Wn konta 65-1 ujmuje się kwoty ustalonych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a po stronie Ma odpisanie tych aktywów w związku z realizacją korzyści ekonomicznych.

Saldo Wn konto 65-1 wykazuje się w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w aktywach trwałych, bez względu na to, w którym roku obrotowym nastąpi rozliczenie aktywów, w pozycji:

● A.V.1. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Typowe zapisy strony Wn konta 65-1 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Typowe zapisy strony Ma konta 65-1 Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Konto 65-2 - Rozliczenie kosztów prac rozwojowych

Konto 65-2 służy do rozliczania poniesionych kosztów prac rozwojowych realizowanych siłami obcymi. Jego funkcjonowanie jest zbliżone do konta 64-1/1 Czynne rozliczenie kosztów prac rozwojowych.

Konto 65-3 Rozliczenie kosztów finansowych

Konto 65-3 służy do ewidencji rozliczeń międzyokresowych kosztów finansowych.

Zapis zawarty w art. 39 ust. 4 ustawy o rachunkowości wskazuje, że jeżeli zgodnie z umową wartość otrzymanych finansowych składników aktywów jest niższa od zobowiązania zapłaty za nie, w tym również z tytułu emitowanych przez jednostkę papierów wartościowych, to różnica stanowi czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, które odpisuje się w koszty finansowe w równych ratach, w ciągu okresu, na jaki zaciągnięto zobowiązanie.

W przypadku gdy bank pobrał prowizję od kredytu i na konto kredytobiorcy wpłynęła kwota pomniejszona o tę prowizję, niższa niż przypadające do spłaty zobowiązanie z tytułu kredytu, to kwota prowizji zostanie odniesiona do rozliczania w czasie (Wn 65-3/Ma 13-4). Kwota prowizji będzie odpisywana ratami na konto kosztów finansowych (Wn 75-1/Ma 65-3).

Ewidencja szczegółowa do konta 65-3 powinna być prowadzona oddzielnie dla każdego tytułu poniesionych kosztów finansowych, również mając na uwadze podział na rozliczenia międzyokresowe długo- i krótkoterminowe.

Na koncie 65-3 można również ewidencjonować:

● ustalone na dzień bilansowy odsetki od lokat, które nie są jeszcze wymagalne na ten dzień (możliwy jest również alternatywny zapis: Wn konto 14/Ma konto 75-0),

● ustalone na dzień bilansowy odsetki od kredytów, które nie zostały jeszcze notyfikowane przez bank (operacje tę można również ująć zapisem: Wn konto 08, 75-1/Ma konto 13-4).

Niezależnie od sposobu ujęcia w księgach rachunkowych, nienotyfikowane przez bank odsetki od lokat terminowych, ustalone za okres od dnia zawarcia umowy z bankiem do dnia bilansowego, wykazuje się w aktywach bilansu, sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, odpowiednio w pozycjach, do których zakwalifikowano lokaty terminowe, na przykład:

● w pozycji A.IV.3. a) lub b), lub c) jako inne długoterminowe aktywa finansowe lub

● w pozycji B.III.1. a) lub b) jako inne krótkoterminowe aktywa finansowe albo

● w pozycji B.III.1. c) jako inne środki pieniężne.

W przypadku gdy na koncie 65-3 ewidencjonuje się ustalone na dzień bilansowy odsetki od kredytów, to w bilansie wykazuje się również te odsetki dotyczące danego roku obrotowego, które nie zostały jeszcze notyfikowane przez bank, bowiem w tym czasie korzystano ze środków banku.

Odsetki naliczone przez jednostkę na dzień bilansowy, których termin płatności przypada na rok następny, wykazuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości łącznie z kredytem, tj. w pozycji B.II.3. a) lub B.III.3. a).

Typowe zapisy strony Wn konta 65-3 Rozliczenie kosztów finansowych

Typowe zapisy strony Ma konta 65-3 Rozliczenie kosztów finansowych

3.4. Konto 67 Inwentarz żywy

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 12 Działalność rolnicza, wartość zwierząt zaliczanych do biologicznych aktywów obrotowych, bez względu na gatunek i przeznaczenie, może być ujęta w księgach rachunkowych na koncie Inwentarz żywy¹⁶⁰.

Biologiczne aktywa obrotowe w produkcji zwierzęcej i roślinnej, zdefiniowane w KSR 12, to aktywa produkcyjne niezaliczane do środków trwałych oraz produkty rolnicze podlegające dalszej przemianie biologicznej.

Natomiast biologiczne aktywa obrotowe w produkcji zwierzęcej dzielą się na:

a) aktywa produkcyjne, tj. stada hodowlano-użytkowe, np.: zwierzęta futerkowe, ryby tarlaki, pszczoły - roje,

b) produkty rolnicze - zwierzęta młode w odchowie, tuczu i opasie, tj.: opasy, konie rzeźne, tuczniki, drób utuczony, pisklęta, ryby, narybek.

W związku z powyższymi wskazaniami, konto 67 Inwentarz żywy jest stosowane w jednostce prowadzącej działalność w zakresie hodowli zwierząt i produkcji zwierzęcej. Jest ono przeznaczone do ewidencji przychodów, rozchodów i stanu inwentarza żywego niestanowiącego dla tej jednostki:

● środków trwałych,

● materiałów,

● towarów,

● zwierząt nabytych w celach ochronnych lub dekoracyjnych.

Do konta 67 Inwentarz żywy (niezaliczany do środków trwałych) prowadzi się szczegółową ilościowo-wartościową ewidencję obrotów i stanu zwierząt, których dane ilościowe wynikają z kartotek ilościowych, a dane wartościowe z przemnożenia ilości (sztuk, kg) przez ceny przyjęte do ewidencji. Istotny jest również podział zwierząt na poszczególne gatunki oraz na kategorie, czyli grupy o zbliżonym wieku i jednorodnej płci, ewentualnie o określonym sposobie tuczu, w układzie:

● zwierzęta hodowlano-użytkowe,

● zwierzęta w odchowie,

● zwierzęta w tuczu i opasie.

Biologiczne aktywa obrotowe na moment początkowego ujęcia wycenia się analogicznie jak biologiczne aktywa trwałe, tj. w momencie:

a) zakupu - w cenie nabycia,

b) wytworzenia (w tym odchowu) we własnym zakresie - w koszcie wytworzenia, a w przypadku braku możliwości jego ustalenia - w cenie sprzedaży netto takiego samego lub podobnego składnika, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży zysk brutto, lub w inaczej ustalonej wartości godziwej,

c) otrzymania nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny lub w formie wkładu niepieniężnego - w cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego składnika.

W przypadku inwentarza żywego, niezaliczanego do środków trwałych:

● ewidencja w cenie zakupu prowadzona jest do momentu przekwalifikowania inwentarza w tuczu do wyższej kategorii,

● przyjęcia do hodowli z własnego przychówka następują w cenie ewidencyjnej ustalonej na poziomie ceny sprzedaży netto,

● wartość ewidencyjna zwierząt znajdujących się w tuczu uwzględnia przyrosty wagi; wycena z uwzględnieniem przyrostów wagi następuje obligatoryjnie na dzień bilansowy oraz w każdym przypadku rozchodu zwierząt (np. sprzedaży).

Zmiany ilościowe stanu zwierząt (inwentarza żywego) polegają na zmianach liczby sztuk oraz na zmianach ich masy.

Zwiększenie liczby sztuk zwierząt zaliczanych do jednej kategorii następuje w wyniku nabycia, urodzenia oraz zmiany ilościowej wynikającej z przeklasowań z kategorii młodszych do starszych, jak i wybrakowania ze stada hodowlano-użytkowego sztuk nienadających się do dalszego chowu.

Zmniejszenie liczby sztuk jednej kategorii jest powodowane: sprzedażą, padnięciem lub ubojem zwierzęcia, przeklasowaniem z kategorii młodszej do starszej oraz wybrakowaniem ze stada hodowlano-użytkowego sztuk nienadających się do dalszego chowu.

Przeklasowanie następuje z chwilą, kiedy dana sztuka (np. cielę) osiągnie cechy rozwojowe, charakterystyczne dla kategorii starszej (np. jałówki).

Wartość zwierząt w tuczu i opasie oblicza się jako różnicę pomiędzy wartością ustaloną w wyniku kontrolnego ważenia a wartością tych zwierząt, ustaloną przy nabyciu lub w wyniku poprzedniego kontrolnego ważenia. Ceny przyjęte do ewidencji mogą być wyznaczone w wyniku ustalenia ceny 1 sztuki danej kategorii albo ceny jednostki przyrostu. Różnica ta (przyrostów) zwiększająca wartość zwierząt znajdujących się w tuczu i opasie obciąża konto 67 Inwentarz żywy, a uznaje konto 50-3 Koszty produkcji rolniczej (ewentualnie konto 58 Rozliczenie kosztów działalności).

Na koncie 67 po stronie Wn ewidencjonuje się w szczególności:

● przychody i wartość przyrostu wagi zwierząt pochodzących z zakupu lub z własnego przychówka,

● debetowe odchylenia od cen ewidencyjnych inwentarza żywego - w wysokości salda Wn ustalonego na koniec przyjętego okresu na koncie 58.

Na koncie 67 po stronie Ma ujmuje się:

● rozchody zwierząt w związku z ich sprzedażą, przekazaniem do własnych zakładów przetwórczych, padnięciem na skutek różnych przyczyn (chorób, zdarzeń losowych),

● kredytowe odchylenia od cen ewidencyjnych inwentarza żywego - w wysokości salda Ma ustalonego na koniec przyjętego okresu na koncie 58.

Schemat 66. Ewidencja z wykorzystaniem konta 67 Inwentarz żywy

Objaśnienia do schematu 66:

1) Przychód inwentarza żywego pochodzącego z zakupu

2) Przychód inwentarza żywego pochodzącego z własnego przychówka

3) Przyrost wagi inwentarza żywego

4) Rozchód inwentarza żywego w związku z jego sprzedażą

5) Rozchód inwentarza żywego na skutek padnięcia z przyczyn naturalnych i losowych

Źródło: opracowanie własne

Na dzień bilansowy wyceny dokonuje się według zasad określonych w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, czyli według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na ten dzień (w rozumieniu art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Konto 67 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe, które odzwierciedla na dany dzień wartość inwentarza żywego pozostającego w tuczu lub w hodowli. Inwentarz żywy, rozumiany jako produkty, ujmuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.I.3. Produkty gotowe.

W ramach konta 67 jednostka może prowadzić dwa odrębne konta syntetyczne, np.:

● 67-1 Inwentarz żywy,

● 67-2 Odchylenia od cen ewidencyjnych inwentarza żywego.

Jeżeli ewidencja syntetyczna prowadzona jest na kontach 67-1 i 67-2, to w bilansie, w pozycji Produkty gotowe, wykazywane jest saldo konta 67-1, skorygowane o ewentualne debetowe lub kredytowe odchylenia od cen ewidencyjnych, ujęte na koncie 67-2, a przypadające na zapas inwentarza żywego

Typowe zapisy strony Wn konta 67 Inwentarz żywy

Typowe zapisy strony Ma konta 67 Inwentarz żywy

Zespół 7

Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem

1. Wykaz kont zespołu 7 Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem

2. Ogólna charakterystyka kont zespołu 7 Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem

Konta zespołu 7 służą do ewidencji osiąganych przez jednostkę przychodów i ponoszonych kosztów w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ewidencja na kontach zespołu 7 ma zapewnić informacje na potrzeby sporządzenia sprawozdania finansowego z uwzględnieniem wymogów ustawy o rachunkowości w zakresie ujmowania, wyceny i prezentacji informacji o przychodach, kosztach oraz wyniku finansowym jednostki.

Definicje przychodów i kosztów (zysków i strat) są zawarte w art. 3 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Ilekroć w ustawie jest mowa o:

● przychodach i zyskach, rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości),

● kosztach i stratach, rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości).

Dalsze uregulowania w zakresie przychodów i kosztów, a tym samym ustalania wyniku, zawarte w ustawie o rachunkowości są następujące:

1) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty (art. 6 ust. 1);

2) ponadto dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczyć należy koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (art. 6 ust. 2);

3) poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty) z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić:

a) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

b) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne,

c) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne,

d) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń (art. 7 ust. 1);

4) zdarzenia, o których mowa w ust. 1, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (art. 7 ust. 2);

5) jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2, może zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów (art. 7 ust. 2a);

6) wartość poszczególnych składników przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju przychodów i kosztów i związanych z nimi oraz zysków i strat (art. 7 ust. 3);

7) określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, organizacja ewidencji na kontach zespołu 7 powinna odgrywać bardzo istotną rolę w jednostce. Pomocne w tym zakresie są również wzory sprawozdań finansowych, zawarte w załącznikach do ustawy o rachunkowości.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat wymagana jest prezentacja informacji o osiągniętych przychodach i poniesionych kosztach przez przedsiębiorstwo w podziale na grupy, które uwzględniają charakter operacji wynikowych.

Segmentowa budowa sprawozdania Rachunek zysków i strat narzuca potrzebę klasyfikacji operacji wynikowych w podstawowe grupy obejmujące:

● przychody i koszty zasadniczej działalności operacyjnej,

● pozostałe przychody i pozostałe koszty operacyjne,

● przychody i koszty finansowe,

● obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego.

Od lipca 2015 roku jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracyjne nie wykazują kategorii zysków i start nadzwyczajnych. Jednocześnie w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości uzupełniono wykaz pozostałych przychodów i pozostałych kosztów operacyjnych o koszty i przychody związane ze zdarzeniami losowymi. W związku z tym większość jednostek nie ma obecnie obowiązku gromadzenia oddzielnie informacji dotyczących skutków zdarzeń nadzwyczajnych.

Segmentową budowę rachunku zysków i strat prezentuje schemat 67.¹⁶¹

Przychody i koszty zaliczane do zasadniczej działalności operacyjnej są pod wieloma względami szczególne. Z reguły stanowią największą grupę przychodów i kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo. Obrazują efekt realizacji zadań operacyjnych, często różnorodnych, w obszarze działalności, do której podmiot został powołany. Wobec zakresu informacyjnego dotyczącego tej grupy przychodów i kosztów przedsiębiorstwo powinno stawiać duże wymagania, ponieważ ich wielkość i struktura (w różnym układzie) jest prezentowana w sprawozdaniu finansowym, niezbędna jest również w zarządzaniu.

Typowe rodzaje działalności podstawowej to: produkcja przemysłowa, produkcja usług oraz działalność handlowa. W ramach tych podstawowych rodzajów działalności przychody i koszty można również identyfikować w sposób bardziej szczegółowy. W przedsiębiorstwie świadczącym różne usługi - z podziałem na ich rodzaje, np.: usługi szkoleniowe i informatyczne.

Schemat 67. Segmentowa budowa rachunku zysków i strat i podstawowe konta do poszczególnych segmentów

Źródło: opracowanie własne na podstawie załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości

W zakresie przychodów ustawa o rachunkowości nie reguluje wielu istotnych zagadnień. Na przykład ustawa nie określa momentu uznania przychodu dla transakcji sprzedaży krajowej, dla eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy. W praktyce na potrzeby rachunkowości, dla uniknięcia rozbieżności pomiędzy ustawami o podatku dochodowym a ustawą o rachunkowości, za moment powstania przychodu uznaje się zazwyczaj moment określony w przepisach podatkowych. W świetle przepisów o podatku dochodowym generalnie za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności¹⁶². Prawo podatkowe przyjmuje jednolitość momentu uznania przychodów dla sprzedaży krajowej, jak i zagranicznej, w tym również dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Istotne zagadnienia, nieuregulowane w ustawie o rachunkowości to warunki uznania przychodów ze sprzedaży. W tym zakresie jest wsparcie ze strony Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej. Od 2018 roku obowiązuje MSSF 15 Przychody z umów z klientami. Standard ten wprowadza pięcioelementową analizę dotyczącą ujmowania przychodów z umów z klientami.

Poszczególne kroki w analizie przychodów to:

1) identyfikacja umowy lub umów - jednostka powinna zidentyfikować umowę dotyczącą realizowanych świadczeń lub też powiązać odrębnie zawarte umowy dotyczące określonych świadczeń oraz określić ich treść ekonomiczną,

2) identyfikacja obowiązków do wykonania zawartych w kontrakcie - jednostka powinna ustalić świadczenia zawarte w umowie i rozważyć ich ewentualne odrębne ujęcie,

3) ustalenie ceny transakcyjnej (wynagrodzenia) - jednostka powinna rozważyć długoterminowe finansowanie drugiej strony transakcji, a także wziąć pod uwagę wszystkie elementy zmienne (np. kary umowne, premie, rabaty udzielone lub oczekiwane),

4) przypisanie ceny transakcyjnej do poszczególnych obowiązków do wypełnienia - jednostka powinna dokonać takiego przypisania, jeśli w ramach transakcji realizuje różne świadczenia, które kwalifikują się do odrębnego ujęcia,

5) spełnianie zobowiązań do wykonania świadczenia - jednostka powinna określić, czy zobowiązanie do wykonania świadczenia spełniane jest w czasie, czy w określonym momencie i w związku z tym odpowiednio ujmować przychód.

W MSSF 15 istotne jest określenie, na bazie wynikających z umowy obowiązków do wypełnienia, czy jest to świadczenie realizowane w czasie, czy w określonym momencie. Będzie to ważne w przypadku realizacji umów o okresie dłuższym niż sześć miesięcy. W przypadku takich właśnie umów będzie to zazwyczaj świadczenie realizowane w czasie. W konsekwencji ujęcie przychodu będzie następowało w trakcie realizacji umowy, proporcjonalnie do stopnia jej realizacji w czasie, jeżeli można go wiarygodnie określić.

Wyjątek będą stanowiły sytuacje, kiedy:

● klient nie otrzymuje lub nie czerpie korzyści płynących ze świadczenia w miarę jego wykonywania przez jednostkę ani

● w wyniku świadczenia nie powstaje lub nie zostaje ulepszony składnik aktywów, który jest kontrolowany przez klienta, ani

● w wyniku świadczenia nie powstaje składnik bez alternatywnego zastosowaniu dla jednostki bądź powstaje składnik bez alternatywnego zastosowania, ale jednostce nie przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie.

Przeciwstawną grupą do przychodów w tym zespole kont są koszty, wiążące się z osiągnięciem tych przychodów.

W związku z potrzebą posiadania informacji w podziale na wskazane segmenty kosztów, konta zespołu 7 Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem zostały podzielone na następujące grupy:

● konta 70 Przychody i koszty związane ze sprzedażą produktów,

● konta 73 Przychody i koszty związane ze sprzedażą towarów,

● konta 74 Przychody i koszty związane ze sprzedażą materiałów,

● konta 75 Przychody i koszty finansowe,

● konta 76 Pozostałe przychody i koszty operacyjne,

● konta 79 Obroty i koszty obrotów wewnętrznych.

3. Komentarz do kont zespołu 7 Przychody i koszty związane z ich osiągnięciem

3.1. Konta 70 Przychody i koszty związane ze sprzedażą produktów

3.1.1. Konto 70-0 Przychody ze sprzedaży produktów

Konto 70-0 jest przeznaczone do ujmowania przychodów netto ze sprzedaży produktów (wyrobów gotowych, półproduktów (półfabrykatów), usług) odbiorcom zewnętrznym. Biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności operacyjnej, ewidencja przychodów może być prowadzona na oddzielnych kontach, na przykład:

● 70-0/1 Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych,

● 70-0/2 Przychody ze sprzedaży produkcji budowlano-montażowej,

● 70-0/3 Przychody ze sprzedaży produkcji rolniczej,

● 70-0/4 Przychody ze sprzedaży usług.

Na przychody netto ze sprzedaży składa się cena sprzedaży, skorygowana o udzielone rabaty, bonifikaty, opusty i skonta, bez należnego podatku od towarów i usług.

Nie zalicza się do przychodów ze sprzedaży produktów w szczególności:

● należnego podatku od towarów i usług, ujmowanego na koncie 22-2 VAT należny i jego rozliczenie,

● przychodów ze sprzedaży towarów, materiałów i opakowań (ujmowane na koncie 73-0 Przychody ze sprzedaży towarów i koncie 74-0 Przychody ze sprzedaży materiałów),

● przekazania wyrobów gotowych z własnej produkcji do własnych placówek handlu detalicznego, magazynów hurtowych i zakładów gastronomicznych,

● zużycia produktów w postaci wyrobów gotowych i półfabrykatów oraz świadczenia usług na potrzeby własnej działalności statutowej - gospodarczej, socjalnej i budowy środków trwałych,

● otrzymanych przed wykonaniem usług lub dostawy wyrobów gotowych i półproduktów przedpłat i zaliczek, które do momentu uznania ich za przychody ujmuje się na koncie 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów,

● wydatków poniesionych na zlecenie odbiorcy, niezaliczanych do ceny sprzedaży produktów, refakturowanych na odbiorcę (ujmowane na kontach zespołu 2),

● kwot z faktur wystawianych przy eksporcie, jeżeli z warunków kontraktu wynika, że nie można uznać dostawy za sprzedaną (do momentu uznania za przychody kwoty te są ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe przychodów (konto 65)),

● kwot, które zgodnie z ustawą o rachunkowości zaliczane są do pozostałych przychodów operacyjnych (konto 76-0) lub przychodów finansowych (konto 75-0)¹⁶³.

Ewidencję szczegółową do konta 70-0 Przychody ze sprzedaży produktów wskazane jest prowadzić, biorąc pod uwagę ich podział na:

● segmenty sprzedaży (na przykład: grupy, asortymenty produktów czy usług),

● obowiązujące stawki VAT oraz podatku akcyzowego,

● kierunki sprzedaży, tj. kraj, WDT, kraje spoza UE (import, eksport),

● odbiorców zaliczanych do jednostek powiązanych i pozostałych - taki podział ułatwi sporządzenie rachunku zysków i strat według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w którym w przychodach netto ze sprzedaży wyodrębnia się przychody od jednostek powiązanych (w wariancie kalkulacyjnym i porównawczym),

● inne cele właściwe dla oceny rentowności sprzedaży lub związane z zarządzaniem jednostką.

Po stronie Wn konta ujmuje się zmniejszenia przychodów ze sprzedaży z tytułu:

● uznanych reklamacji i zwrotów,

● udzielonych np.: rabatów, bonifikat, upustów czy skont, w stosunku do kwot wykazanych w pierwotnej fakturze,

● innych tytułów w związku z wystawieniem faktury korygującej.

Korekty przychodów nie stanowią:

● odpisy aktualizujące wartość należności (ujmowane na koncie 76-1 lub 75-1),

● kwoty spisanych należności (również ujmowane na koncie 76-1 lub 75-1),

● prowizje (są to koszty sprzedaży),

● zapłacone odszkodowania, kary umowne (zaliczane do pozostałych kosztów operacyjnych, konto 76-1).

W ciągu roku obrotowego konto 70-0 wykazuje saldo Ma, które na koniec roku przenosi się na wynik finansowy (konto 86).

Przychody ze sprzedaży produktów wykazuje się w rachunku zysków i strat sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, wariant porównawczy i kalkulacyjny, w pozycji A.I. Przychody netto ze sprzedaży produktów.

W rachunku zysków i strat sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 5, przychody ze sprzedaży są prezentowane w części A. - wariant kalkulacyjny, w pozycji A.II. - wariant porównawczy.

W informacji dodatkowej ujawnia się strukturę rzeczową (według rodzajów działalności) i terytorialną (przynajmniej w podziale na kraj i eksport) przychodów ze sprzedaży produktów.

Typowe zapisy strony Wn konta 70-0 Przychody ze sprzedaży produktów

Typowe zapisy strony Ma konta 70-0 Przychody ze sprzedaży produktów

3.1.2. Konto 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów

Na koncie 70-1 ujmuje się:

● koszt wytworzenia sprzedanych produktów,

● koszt wytworzenia usług, w tym także objętych długoterminowymi umowami,

● przeksięgowane na dzień bilansowy saldo konta 54 Koszty sprzedaży oraz saldo konta 55 Koszty ogólnego zarządu, jeżeli kosztów tych nie przenosi się bezpośrednio na konto 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych (wariant porównawczy ustalenia wyniku) lub konto 86 Wynik finansowy (wariant kalkulacyjny ustalania wyniku),

● koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (nieuzasadnioną część kosztów pośrednich stałych) i straty produkcyjne.

W zależności od przyjętych zasad wyceny produktów, koszt wytworzenia sprzedanych produktów będzie ustalony:

● według rzeczywistego kosztu wytworzenia sprzedanych produktów (w przypadku ewidencji produktów na koncie 60 Produkty gotowe i półprodukty na poziomie rzeczywistego kosztu ich wytworzenia),

● według cen/wartości ewidencyjnych sprzedanych produktów skorygowanych o przypadające na sprzedane produkty odchylenia (w przypadku ewidencji produktów na koncie 60 Produkty gotowe i półprodukty na poziomie cen/kosztów ewidencyjnych),

● w wysokości łącznych kosztów wytworzenia produktów poniesionych w danym okresie, pomniejszonych o wartość niesprzedanych na dzień bilansowy produktów (zapis Wn 60/ Ma 70-1), w przypadku stosowania przez jednostkę zapisów art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę rodzaj prowadzonej działalności operacyjnej, ewidencja kosztu wytworzenia sprzedanych produktów powinna być prowadzona na oddzielnych kontach, np.:

● 70-1/1 Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów gotowych,

● 70-1/2 Koszt wytworzenia produkcji budowlano-montażowej,

● 70-1/3 Koszt wytworzenia produkcji rolniczej,

● 70-1/4 Koszt wytworzenia sprzedanych usług.

Ewidencję szczegółową do konta 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów należy prowadzić, podobnie jak do konta 70-0 Przychody ze sprzedaży produktów, biorąc pod uwagę podział na:

● grupy, asortymenty produktów oraz usług,

● obowiązujące stawki VAT oraz podatku akcyzowego,

● kierunki sprzedaży, tj. kraj, WDT, kraje spoza UE (import, eksport),

● odbiorców produktów zaliczanych do jednostek powiązanych i pozostałych,

● inne cele właściwe dla oceny rentowności produkcji lub związane z zarządzaniem jednostką.

W ciągu roku obrotowego konto 70-1 może wykazywać tylko saldo Wn.

Na dzień bilansowy, w związku z ustaleniem wyniku finansowego, saldo konta 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów przenosi się:

● w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym - na konto 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych, zapisem: Wn konto 49, Ma konto 70-1,

● w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym - bezpośrednio na konto 86 Wynik finansowy, zapisem: Wn konto 86, Ma konto 70-1.

W sprawozdaniu rachunek zysków i strat sporządzonym:

● w wariancie porównawczym, saldo konta 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów będzie prezentowane w ramach zmiany stanu produktów (wpływa na ustalenie poziomu zmiany stanu produktów poz. A.II),

● w wariancie kalkulacyjnym saldo konta 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów wykazuje się w pozycji B.I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów

(dotyczy zarówno załącznika nr 1, jak i nr 5 do ustawy o rachunkowości).

Typowe zapisy strony Wn konta 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów

Typowe zapisy strony Ma konta 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów

3.2. Konta 73 Przychody i koszty związane ze sprzedażą towarów

3.2.1. Konto 73-0 Przychody ze sprzedaży towarów

Konto 73-0 służy do ujmowania przychodów netto ze sprzedaży towarów. Będą to przychody uzyskiwane w szczególności:

● w placówkach handlu detalicznego i hurtowego,

● w zakładach gastronomicznych,

● przez podmioty zajmujące się sprzedażą komisową,

● przez podmioty zajmujące się sprzedażą wysyłkową.

W zależności od zakresu działalności oraz formy prowadzonej działalności handlowej, można prowadzić ewidencję na oddzielnych kontach, uwzględniających podział na:

● 73-0/1 Przychody ze sprzedaży hurtowej towarów,

● 73-0/2 Przychody ze sprzedaży detalicznej towarów,

● 73-0/3 Przychody ze sprzedaży towarów w gastronomii,

● 73-0/4 Przychody ze sprzedaży komisowej.

Na przychody netto ze sprzedaży towarów składa się cena sprzedaży, skorygowana o udzielone rabaty, bonifikaty, opusty i skonta, bez należnego podatku od towarów i usług.

Do przychodów ze sprzedaży towarów nie zalicza się w szczególności:

● przesunięć towarów między placówkami prowadzącymi ich sprzedaż, np.: z własnego magazynu hurtowego do własnych placówek handlu detalicznego czy własnych zakładów gastronomicznych,

● przekazania towarów z przeznaczeniem do zużycia na potrzeby własnej działalności operacyjnej (podstawowej, pomocniczej i zarządu),

● przekazania towarów z przeznaczeniem do budowy i ulepszenia środków trwałych,

● zużycia na potrzeby działalności socjalnej,

● nieodpłatnego przekazania towarów (darowizn).

Ponadto do przychodów ze sprzedaży towarów nie zalicza się otrzymanych zaliczek, przedpłat, zadatków na poczet przyszłej dostawy towarów.

Ewidencja szczegółowa dotycząca przychodów ze sprzedaży towarów, w zależności od potrzeb jednostki, powinna zapewnić informacje na temat np.:

● poziomu przychodów realizowanych w konkretnych miejscach prowadzenia działalności handlowej, np.: według sklepów, hurtowni,

● wielkości przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży poszczególnych rodzajów, grup czy asortymentów towarów,

● wielkości sprzedaży detalicznej i hurtowej,

● struktury uzyskiwanych przychodów według stawek VAT,

● osób odpowiedzialnych za realizację sprzedaży,

● kierunków sprzedaży, tj. kraj, WDT, kraje spoza UE,

● odbiorców, tj. jednostek powiązanych i pozostałych.

Konto 73-0 Przychody ze sprzedaży towarów może wykazywać w ciągu roku saldo Ma.

Na koniec roku saldo tego konta przenosi się na wynik finansowy (konto 86).

W Rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości przychody ze sprzedaży towarów w wariancie kalkulacyjnym tego sprawozdania ujmuje się w pozycji A.II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji A.IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów.

W Rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości przychody ze sprzedaży towarów w wariancie kalkulacyjnym tego sprawozdania ujmuje się w pozycji B. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów, natomiast w wariancie porównawczym w pozycji A.I. Przychody netto ze sprzedaży.

Typowe zapisy strony Wn konta 73-0 Przychody ze sprzedaży towarów

Typowe zapisy strony Ma konta 73-0 Przychody ze sprzedaży towarów

3.2.2. Konto 73-1 Wartość sprzedanych towarów

Konto 73-1 służy do ujęcia wartości sprzedanych towarów.

W zależności od metod wyceny rozchodu towarów, wartość sprzedanych towarów będzie ustalona według:

● cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej ceny danego towaru,

● wyceny kolejno po cenach, które jednostka najwcześniej nabyła,

● wyceny kolejno po cenach, które jednostka najpóźniej nabyła,

● w drodze szczególnej identyfikacji cen towarów, nabytych dla konkretnego odbiorcy,

● w wartościach ewidencyjnych z uwzględnieniem odchyleń przypadających na sprzedane towary.

W jednostkach zajmujących się handlem detalicznym często jako parametr bieżącej wyceny towarów w magazynie przyjmuje się ceny sprzedaży netto lub brutto. Wówczas wartość sprzedanych towarów obciążająca konto 73-1 w wysokości ceny sprzedaży netto lub brutto będzie wymagała korekty o odchylenia z tytułu:

● zrealizowanej marży, przypadającej na sprzedane towary (Wn 34-2/Ma 73-1) i także

● VAT należnego przypadającego na sprzedane towary, gdy ewidencja będzie w cenach sprzedaży brutto (Wn 34-2/Ma 73-1)¹⁶⁴.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, istnieje możliwość odnoszenia w koszty w całości wartości zakupionych towarów na dzień ich zakupu (Wn konto 73-1, Ma konto 30, 20). Jednak nie później niż na dzień bilansowy należy ustalić stan niesprzedanych towarów i dokonać korekty wartości odniesionych wcześniej na konto 73-1 zapisem Wn 30/Ma 73-1¹⁶⁵.

W zależności od zakresu działalności oraz formy prowadzonej działalności handlowej, można prowadzić ewidencję na oddzielnych kontach, uwzględniających podział (podobnie jak w przypadku ewidencji przychodów ze sprzedaży towarów) na:

● 73-1/1 Wartość sprzedanych towarów w hurcie,

● 73-1/2 Wartość sprzedanych towarów w detalu,

● 73-1/3 Wartość sprzedanych towarów w gastronomii,

● 73-1/4 Wartość sprzedanych towarów w komisie.

Ewidencja szczegółowa dotycząca wartości sprzedaży towarów, w zależności od potrzeb jednostki, powinna zapewnić informacje na temat na przykład:

● poziomu tych kosztów odniesionych do konkretnych miejsc prowadzenia działalności handlowej, np. według sklepów, hurtowni,

● wartości sprzedanych poszczególnych rodzajów, grup czy asortymentów towarów,

● wartości sprzedanych towarów w detalu i hurcie,

● struktury ponoszonych kosztów sprzedanych towarów według stawek VAT,

● osób odpowiedzialnych za powierzone towary,

● kierunków sprzedaży, tj. kraj, WDT, kraje spoza UE,

● odbiorców, tj. jednostek powiązanych i pozostałych.

Konto 73-1 może wykazywać w ciągu roku saldo Wn, które na koniec roku przenosi się na wynik finansowy (konto 86).

W rachunku zysków i strat, sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, wartość sprzedanych towarów ujmuje się w wariancie kalkulacyjnym w pozycji B.II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów lub w wariancie porównawczym w pozycji B.VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów.

W rachunku zysków i strat, sporządzanym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, wartość sprzedanych towarów ujmuje się w wariancie kalkulacyjnym w pozycji B. Koszty sprzedanych towarów i materiałów lub w wariancie porównawczym w pozycji B.VI. Pozostałe koszty, w tym - wartość sprzedanych towarów i materiałów.

Typowe zapisy strony Wn konta 73-1 Wartość sprzedanych towarów

Typowe zapisy strony Ma konta 73-1 Wartość sprzedanych towarów

3.3. Konta 74 Przychody i koszty związane ze sprzedażą materiałów

3.3.1. Konto 74-0 Przychody ze sprzedaży materiałów

Konto 74-0 służy do ujmowania przychodów ze sprzedaży materiałów, opakowań oraz odpadów. Przychody ze sprzedaży materiałów będą dotyczyć zbytych zapasów nadmiernych i zbędnych, które jednostka nie zamierzała wykorzystać na potrzeby własnej działalności produkcyjnej.

Ewidencja szczegółowa do tego konta może być rozbudowana według miejsc składowania materiałów, opakowań i odpadów, przede wszystkim na potrzeby kontroli i analizy.

W ciągu roku obrotowego konto 74-0 Przychody ze sprzedaży materiałów wykazuje saldo Ma. Na koniec roku obrotowego, w celu ustalenia wyniku finansowego, saldo tego konta przenosi się na konto 86 Wynik finansowy.

W Rachunku zysków i strat, sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, przychody ze sprzedaży materiałów ujmuje się w wariancie kalkulacyjnym tego sprawozdania w pozycji A.II. lub w wariancie porównawczym w pozycji A.IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów.

W Rachunku zysków i strat, sporządzanym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, przychody ze sprzedaży materiałów ujmuje się w wariancie kalkulacyjnym tego sprawozdania w pozycji A. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów lub w wariancie porównawczym w pozycji A.I. Przychody netto ze sprzedaży.

Typowe zapisy strony Wn konta 74-0 Przychody ze sprzedaży materiałów

Typowe zapisy strony Ma konta 74-0 Przychody ze sprzedaży materiałów

3.3.2. Konto 74-1 Wartość sprzedanych materiałów

Konto 74-1 służy do ujęcia wartości sprzedanych materiałów, opakowań i odpadów.

W zależności od metod wyceny rozchodu zapasów, wartość sprzedanych materiałów będzie ustalona według:

● cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej ceny danego materiału,

● wyceny kolejno po cenach, które jednostka najwcześniej nabyła,

● wyceny kolejno po cenach, które jednostka najpóźniej nabyła,

● w drodze szczególnej identyfikacji cen materiałów, nabytych dla konkretnego odbiorcy,

● w wartościach ewidencyjnych z uwzględnieniem odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na sprzedane materiały, opakowania.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, istnieje możliwość odnoszenia w koszty w całości wartości zakupionych materiałów na dzień ich zakupu (Wn konto 74-1, Ma konto 31, 20). Jednak nie później niż na dzień bilansowy należy ustalić stan niesprzedanych materiałów i dokonać korekty zmniejszającej wartości wcześniej odniesione na konto 74-1 Wartość sprzedanych materiałów (Wn 31/Ma 74-1)¹⁶⁶.

Ewidencja szczegółowa do tego konta może być rozbudowana według miejsc składowania materiałów, opakowań i odpadów, podobnie jak przy ewidencji przychodów z ich sprzedaży, przede wszystkim na potrzeby kontroli i analizy.

Konto 74-1 może wykazywać w ciągu roku saldo Wn, które na koniec roku przenosi się na wynik finansowy (konto 86).

W Rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, wartość sprzedanych materiałów ujmuje się w wariancie kalkulacyjnym w pozycji B.II. lub w wariancie porównawczym w pozycji B.VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów.

W Rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, wartość sprzedanych materiałów ujmuje się w wariancie kalkulacyjnym w pozycji B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów lub w wariancie porównawczym w pozycji B.VI. Pozostałe koszty, w tym - wartość sprzedanych towarów i materiałów.

Typowe zapisy strony Wn konta74-1 Wartość sprzedanych materiałów

Typowe zapisy strony Ma konta 74-1 Wartość sprzedanych materiałów

3.4. Konta 75 Przychody i koszty finansowe

Konta 75-0 i 75-1 są przeznaczone do ewidencji przychodów i kosztów finansowych składających się na wynik operacji finansowych, prezentowany w sprawozdaniu Rachunku zysków i strat (art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Do przychodów z operacji finansowych zalicza się przychody jednostki z tytułu posiadania, pożyczenia, sprzedaży aktywów finansowych w postaci uzyskiwanych dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, dyskonta, zysków ze zbycia, także wzrostu wartości tych aktywów.

Koszty z operacji finansowych są skutkiem ponoszenia opłat przez jednostkę z tytułu korzystania z obcych aktywów finansowych, z czym wiążą się płacone odsetki i prowizje oraz dyskonto. Powoduje to wydatkowanie środków pieniężnych lub powstanie zobowiązań finansowych. Spadek wartości aktywów finansowych może generować stratę w przypadku ich sprzedaży czy potrzebę ujęcia utraty ich wartości.

Do przychodów i kosztów finansowych zalicza się także dodatnie i ujemne różnice kursowe. Różnice kursowe powstają: przy zapłacie należności i zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, także przy kupnie/sprzedaży walut obcych, również przy wycenie na dzień bilansowy aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej (z wyjątkiem różnic kursowych odnoszonych na wartość aktywów).

Do ewidencji przychodów i kosztów finansowych służą konta:

● konto 75-0 Przychody finansowe,

● konto 75-1 Koszty finansowe.

Ewidencja szczegółowa do konta 75-0 i konta 75-1 powinna zapewnić informacje na potrzeby sporządzenia sprawozdania Rachunek zysków i strat.

W zależności od potrzeb jednostki, może wystąpić również potrzeba podziału niektórych pozycji przychodów i kosztów finansowych na uzyskiwane od i ponoszone dla jednostek:

● powiązanych i pozostałych oraz

● w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

3.4.1. Konto 75-0 Przychody finansowe

Konto 75-0 służy do ewidencji przychodów z operacji finansowych, tj. przychodów, których zakres został określony w art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Do przychodów z operacji finansowych zalicza się w szczególności:

● przychody ze sprzedaży udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, wyemitowanych przez inne jednostki,

● przychody w postaci udziałów w zyskach, dywidend otrzymanych lub należnych z tytułu posiadania udziałów i akcji, również kwoty należnych dywidend od jednostki wypłacającej w przypadku przeznaczenia ich na podwyższenie kapitału podstawowego,

● kwoty zwróconych dopłat wniesionych do spółki, której jednostka jest wspólnikiem,

● przychody ze sprzedaży własnych wierzytelności jednostkom trudniącym się faktoringiem,

● przychody uzyskane ze sprzedaży odkupionych wierzytelności w jednostkach zajmujących się faktoringiem,

● część odsetkową opłaty z tytułu leasingu finansowego u leasingodawcy, dla którego leasing nie stanowi podstawowego zakresu działalności operacyjnej,

● odsetki (otrzymane i należne) od udzielonych pożyczek oraz odsetki za zwłokę w zapłacie należności (z wyjątkiem odsetek odnoszonych na zwiększenie wartości środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych),

● odsetki (otrzymane i należne) od lokat i środków zgromadzonych na rachunkach bankowych (z wyjątkiem odsetek od środków ZFŚS i PFRON, zwiększających te fundusze),

● dyskonto od otrzymanych weksli i czeków oraz innych papierów wartościowych,

● kwoty związane z wyceną zobowiązań finansowych w skorygowanej cenie nabycia,

● dodatnie różnice kursowe (z wyjątkiem różnic odnoszonych na zwiększenie wartości środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych),

● wzrost wartości krótkoterminowych aktywów finansowych wycenianych w cenie rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej, zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości,

● przywrócenie poprzednio utraconej wartości długoterminowych aktywów finansowych wycenianych w cenie rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej (wzrost ten nie zwiększa kapitału z aktualizacji wyceny), zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości,

● rozwiązanie rezerw tworzonych na pewne lub prawdopodobne straty z tytułu operacji finansowych będących w toku, które stały się zbędne,

● umorzenie pożyczki lub kredytu, z wyjątkiem pożyczki i kredytu zaciągniętego na budowę lub zakup środków trwałych.

Ewidencja szczegółowa do konta 75-0 Przychody finansowe powinna zapewnić uzyskanie informacji o podstawowych tytułach przychodów finansowych, niezbędnych do wykazania w sprawozdaniu Rachunek zysków i strat. W zależności od potrzeb jednostki, ewidencja rozszerzona może mieć postać:

● konto 75-0/1 Dywidendy i udziały w zyskach,

● konto 75-0/2 Odsetki,

● konto 75-0/3 Przychody z tytułu rozchodu aktywów finansowych,

● konto 75-0/4 Aktualizacja wartości aktywów finansowych,

● konto 75-0/5 Inne.

Po stronie Wn konta 75-0 księguje się zmniejszenia (korekty) uprzednio zarachowanych przychodów finansowych.

W ciągu roku obrotowego konto 75-0 wykazuje saldo Ma (kredytowe), które na dzień bilansowy przenosi się na wynik finansowy (konto 86).

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości przychody finansowe ujmuje się w wariancie porównawczym tego sprawozdania w pozycji G, natomiast w wariancie kalkulacyjnym w pozycji J.

Wymagany podział do tych pozycji to:

W pozycji Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych prezentuje się nadwyżkę uzyskanych przychodów ze sprzedaży, likwidacji lub nieodpłatnego przekazania w formie darowizny nad kosztami związanymi z rozchodem aktywów finansowych na przykład ze zbyciem akcji, udziałów, dłużnych papierów wartościowych. Będzie to uzyskany zysk na operacjach dotyczących tej grupy aktywów finansowych ustalony na bazie ewidencji wynikającej z konta 75-0 Przychody finansowe i konta 75-1 Koszty finansowe.

Podobnie w pozycji Inne przychody finansowe wykazuje się nadwyżkę dodatnich różnic kursowych naliczonych i ujętych na koncie przychodów finansowych przewyższającą ujemne różnice kursowe zarachowane na koncie kosztów finansowych.

Konto 75-0/1 Dywidendy i udziały w zyskach

Konto 75-0/1 służy do ujmowania:

● należnych jednostce dywidend, również zaliczek na dywidendy od posiadanych udziałów i akcji w krajowych oraz zagranicznych spółkach kapitałowych, spółkach komandytowo-akcyjnych, spółkach z o.o., spółkach komandytowych,

● należnych udziałów w zyskach w spółkach osobowych i spółdzielniach, w których jednostka jest współwłaścicielem.

Przychody z tytułu należnych dywidend ujmuje się w kwocie brutto. Potrącony przez jednostkę wypłacającą dywidendę należny podatek od dywidendy odnosi się na rozrachunki publicznoprawne.

Dywidendy mogą mieć postać pieniężną lub rzeczową. Wydanie dywidendy w naturze traktuje się jako sprzedaż wydanych składników.

W jednostkach, które sporządzają sprawozdanie zgodnie z załącznikiem nr 1 i 5 do ustawy o rachunkowości, wskazane jest prowadzenie ewidencji w podziale na dywidendy i zyski otrzymane od jednostek powiązanych i pozostałych, w tym, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

Do konta Dywidendy i udziały w zyskach w miarę potrzeby prowadzi się również dodatkową ewidencję według jednostek, od których otrzymano dywidendy i udziały w zyskach.

Po stronie Wn konta 75-0/1 księguje się zmniejszenia (korekty) uprzednio zarachowanych przychodów finansowych.

W ciągu roku obrotowego konto 75-0/1 wykazuje saldo Ma (kredytowe), które na dzień bilansowy przenosi się na wynik finansowy (konto 86).

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości saldo konta 75-0/1 podlega prezentacji w pozycji: J.I. lub G.I., tj.:

Dywidendy i udziały w zyskach, w tym

a) od jednostek powiązanych, w tym:

- w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale

b) od jednostek pozostałych, w tym:

- w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

Natomiast w sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości (jednostki małe) saldo konta 75-0/1 podlega prezentacji w pozycji: H.I. lub F.I., tj.:

Dywidendy i udziały w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, w tym:

- od jednostek powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale.

Jednostki, które sporządzają sprawozdanie zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o rachunkowości, w sprawozdaniu Rachunek zysków i strat saldo konta 75-0/1 prezentują w ramach pozycji C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów.

Typowe zapisy strony Wn konta 75-0/1 Dywidendy i udziały w zyskach

Typowe zapisy strony Ma konta 75-0/1 Dywidendy i udziały w zyskach

3.4.2. Konto 75-1 Koszty finansowe

Konto 75-1 służy do ewidencji kosztów operacji finansowych, tj. kosztów, których zakres wynika z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Do kosztów operacji finansowych zalicza się w szczególności:

● wartość netto sprzedanych aktywów finansowych, tj. udziałów, akcji i innych papierów wartościowych (cena nabycia z uwzględnieniem odpisów aktualizujących ich wartość),

● dopłaty zwrotne wniesione przez jednostkę do spółki, w której jest udziałowcem,

● wartość ewidencyjną netto aktywów finansowych (także wierzytelności) wniesionych do innej jednostki jako aport,

● pokrycie straty powstałej w wyniku likwidacji spółki, w której jednostka ma udziały,

● wartość nabycia wierzytelności odkupionych przez jednostki trudniące się faktoringiem,

● wartość własnych wierzytelności sprzedanych jednostkom trudniącym się faktoringiem,

● część odsetkowa opłaty z tytułu leasingu finansowego u leasingobiorcy,

● odsetki (zapłacone i należne) od otrzymanych pożyczek oraz odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań, tych, które nie dotyczą środków trwałych do momentu ich oddania do użytkowania,

● odsetki i dyskonto od wyemitowanych przez jednostkę obligacji,

● dyskonto przy sprzedaży obcych czeków, weksli i papierów wartościowych,

● rezerwy tworzone na pewne lub prawdopodobne straty z tytułu operacji finansowych będących w toku,

● różnicę między wartością nominalną a kwotą, według której następuje wykup wyemitowanych przez jednostkę dłużnych papierów wartościowych,

● odpisy z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych (w tym należności zaliczonych do aktywów finansowych), nieodnoszonych na kapitał z aktualizacji wyceny,

● kwoty związane z wyceną zobowiązań finansowych w skorygowanej cenie nabycia,

● nadwyżkę kosztów emisji akcji ponad różnicę między wartością emisyjną akcji a ich wartością nominalną nierozliczoną z kapitałem zapasowym,

● ujemne różnice kursowe (z wyjątkiem różnic odnoszonych na zwiększenie wartości środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

Do kosztów finansowych nie zalicza się kosztów:

● usług bankowych (za prowadzenie rachunku bankowego, w tym rachunku ZFŚS i PFRON), obsługi kart płatniczych, przekazów,

● poręczeń bankowych,

● ubezpieczeń operacji finansowych,

● analiz i zarządzania papierami wartościowymi,

● windykacji.

Powyżej wymienione koszty stanowią koszty działalności operacyjnej, której dotyczą.

Do kosztów finansowych nie zalicza się również odsetek i prowizji bankowych, różnic kursowych związanych z finansowaniem zewnętrznym: budowy, zakupu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości; poniesionych do momentu oddania do użytkowania. Koszty te korygują wartość początkową wymienionych składników aktywów i będą miały wpływ na poziom naliczanych odpisów amortyzacyjnych.

Ewidencja szczegółowa do konta 75-1 Koszty finansowe powinna zapewnić uzyskanie informacji o podstawowych tytułach kosztów finansowych, niezbędnych do wykazania w sprawozdaniu Rachunek zysków i strat. W zależności od potrzeb jednostki, ewidencja rozszerzona może mieć postać:

● konto 75-1/1 Odsetki,

● konto 75-1/2 Koszty z tytułu rozchodu aktywów finansowych,

● konto 75-1/3 Aktualizacja wartości aktywów finansowych,

● konto 75-1/4 Inne.

Po stronie Ma konta 75-1 księguje się wszelkie korekty kosztów finansowych.

W ciągu roku konto 75-1 wykazuje saldo Wn (debetowe), które na dzień bilansowy przenosi się na wynik finansowy (konto 86).

W Rachunku zysków i strat sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości koszty finansowe ujmuje się w wariancie porównawczym tego sprawozdania w pozycji H., natomiast w wariancie kalkulacyjnym w pozycji K.

Wymagany podział do tych pozycji to:

W pozycji Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych prezentuje się nadwyżkę kosztów poniesionych w związku z rozchodem aktywów finansowych nad uzyskanymi przychodami ze sprzedaży, likwidacji czy innym rozchodem tych aktywów. Będzie to poniesiona strata na operacjach dotyczących tej grupy aktywów finansowych ustalona na bazie ewidencji wynikającej z konta 75-0 Przychody finansowe i konta 75-1 Koszty finansowe.

Podobnie w pozycji Inne koszty finansowe wykazuje się nadwyżkę ujemnych różnic kursowych naliczonych i ujętych na koncie koszty finansowe nad dodatnimi różnicami kursowymi ujętymi na koncie przychody finansowe.

W Rachunku zysków i strat sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości koszty finansowe ujmuje się w wariancie porównawczym tego sprawozdania w pozycji G., natomiast w wariancie kalkulacyjnym w pozycji I. Wymagany podział w ramach tej pozycji jest zbliżony do wykazu zawartego w załączniku nr 1.

3.5. Konta 76 Pozostałe przychody i koszty operacyjne

Do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych zalicza się przychody i koszty wiążące się pośrednio z działalnością operacyjną jednostki.

Będą to przychody i koszty spowodowane działalnością niestanowiącą podstawowego zakresu działalności jednostki, zwykle spowodowane zdarzeniami incydentalnymi, w tym losowymi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, pozostałe przychody i koszty operacyjne są to przychody i koszty w szczególności związane:

● z działalnością socjalną,

● ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych,

● ze zbyciem i utrzymaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji,

● z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i pasywów i ich korektami z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,

● z aktualizacją wartości inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,

● z odpisaniem rozrachunków przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, na które nie dokonano odpisów aktualizujących, z wyjątkiem rozrachunków publicznoprawnych nieobciążających kosztów,

● z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

● z odszkodowaniami, karami i grzywnami,

● z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie aktywów,

● ze zdarzeniami nadzwyczajnymi.

Do ewidencji pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych służą:

● konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne,

● konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne.

Ewidencja szczegółowa do konta 76-0 i konta 76-1 powinna przede wszystkim zapewnić informacje na potrzeby sporządzenia sprawozdania Rachunek zysków i strat.

Załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości wymaga prezentacji pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych w następujący sposób:

Zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości, pozostałe przychody operacyjne prezentuje się w pozycji F. lub D., natomiast pozostałe koszty operacyjne w pozycji G. lub E., w zależności od wariantu sprawozdania. Wymagana jest oddzielna prezentacja wartości dotyczących aktualizacji wartości aktywów niefinansowych.

3.5.1. Konto 76-0 Pozostałe przychody operacyjne

Konto 76-0 służy do ewidencji pozostałych przychodów operacyjnych, tj. przychodów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości.

Ewidencja szczegółowa do konta 76-0 Pozostałe przychody operacyjne powinna zapewnić uzyskanie informacji o podstawowych tytułach pozostałych przychodów operacyjnych, niezbędnych do wykazania w sprawozdaniu Rachunek zysków i strat. W zależności od potrzeb jednostki, ewidencja rozszerzona może mieć postać:

● konto 76-0/1 Przychody z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych,

● konto 76-0/2 Dotacje,

● konto 76-0/3 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych,

● konto 76-0/4 Inne przychody operacyjne.

Konto 76-0/1 Przychody z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych

Konto 76-0/1 jest przeznaczone do ewidencji przychodów uzyskanych ze: sprzedaży, likwidacji, darowizny, nieodpłatnego przekazania, również wydania jako dywidendy lub dokonania zapłaty w postaci rzeczowej, następujących aktywów:

● środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych,

● nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji.

Na koncie 76-0/1 wykazuje się również przychody:

● ze sprzedaży obiektów służących celom socjalnym oraz zakładowych domów i lokali mieszkalnych,

● uzyskane przy likwidacji zdarzeń losowych,

● związane ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na koncie 76-0/1 nie ujmuje się przychodów:

● ze sprzedaży przedmiotów o niskiej początkowej cenie nabycia, nieobjętych ewidencją środków trwałych (traktowane jako sprzedaż odpadów konto 74 Przychody i koszty związane ze sprzedażą materiałów),

● dotyczących zdarzeń niemieszczących się w granicach normalnego ryzyka działalności, na przykład otrzymanych odszkodowań czy rekompensat z tytułu zdarzeń losowych.

Do konta 76-0/1 można prowadzić ewidencję rozszerzoną, w szczególności uwzględniającą podział tytułów przychodów na dotyczące:

● środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych,

● nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji.

W ciągu roku obrotowego konto 76-0/1 wykazuje saldo Ma, które w związku z ustaleniem wyniku zostanie przeksięgowane na konto 86 Wynik finansowy.

Przed sporządzeniem Rachunku zysków i strat należy skompensować ze sobą saldo konta 76-0/1 z saldem konta 76-1/1, bowiem w sprawozdaniu tym wykazaniu podlega zysk lub strata, czyli nadwyżka przychodów lub kosztów z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.

W związku z powyższym w sprawozdaniu Rachunek zysków i strat, sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, w wariancie porównawczym w pozycji G.I. lub w wariancie kalkulacyjnym w pozycji D.I. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych wykazuje się wartość nadwyżki przychodów nad kosztami z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.

Typowe zapisy strony Wn konta 76-0/1 Przychody z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych

Typowe zapisy strony Ma konta 76-0/1 Przychody z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych

Konto 76-0/2 Dotacje

Konto 76-0/2 służy do ewidencji otrzymanych przez jednostkę:

● dotacji, dopłat, subwencji z budżetu centralnego, organów samorządu terytorialnego również ze środków pomocowych UE z przeznaczeniem na pokrycie kosztów bieżącej działalności, także remontów,

● dotacji, subwencji z PFRON na dofinansowanie wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych,

● dotacji, subwencji jako pomoc publiczna z Krajowego Funduszu Szkoleniowego na dofinansowanie kształcenia pracowników,

● refundacji składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń osób bezrobotnych skierowanych do pracy,

● bezpośrednich dopłat do gruntów rolnych otrzymanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

Na konto 76-0/2 przenosi się również odpisy dotacji, dopłat lub subwencji (ujęte w momencie otrzymania na koncie 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów), w części przypadającej na bieżący rok, otrzymane na sfinansowanie budowy środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych. Odpis rat przebiega równolegle do naliczania amortyzacji od środków sfinansowanych z dotacji i dopłat.

W ciągu roku obrotowego konto 76-0/2 wykazuje saldo Ma, które w związku z ustaleniem wyniku zostanie przeksięgowane na konto 86 Wynik finansowy.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości saldo konta 76-0/2 podlega wykazaniu w pozycji: G.II. lub D.II. Dotacje (w zależności od wariantu sporządzanego sprawozdania).

Typowe zapisy strony Wn konta 76-0/2 Dotacje

Typowe zapisy strony Ma konta 76-0/2 Dotacje

Konto 76-0/3 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

Konto 76-0/3 służy do ewidencji przyrostu wartości aktywów niefinansowych podlegających aktualizacji wyceny.

Aktualizacja wyceny z odnoszeniem jej skutków na pozostałe przychody operacyjne może nastąpić z tytułu:

● zwiększenia wartości środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, jako skutek ustawowego przeszacowania,

● zwiększenia wartości inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z wyborem zasady ich wyceny w wartości rynkowej bądź inaczej ustalonej wartości godziwej,

● odwrócenia (korekty) uprzednio dokonanych odpisów aktualizujących wartość zapasów aktywów obrotowych, wobec ustania przyczyn ich dokonania,

● odwrócenia (korekty) uprzednio dokonanych odpisów aktualizujących wartość należności (z wyłączeniem należności zaliczanych do aktywów finansowych), wobec ustania wcześniejszych przyczyn ich dokonania.

Na konto 76-0/3 odnosi się również:

● skutki zwiększenia wartości inwestycji w nieruchomości lub inwestycji w wartości niematerialne i prawne, w związku z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny przyjęto cenę rynkową bądź inaczej ustaloną wartość godziwą.

W ciągu roku obrotowego konto 76-0/3 wykazuje saldo Ma, które w związku z ustaleniem wyniku zostanie przeksięgowane na konto 86 Wynik finansowy.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat, sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 76-0/3 podlega wykazaniu w pozycji: G.III. lub D.III. Aktualizacja wartości niefinansowych aktywów trwałych (w zależności od wariantu sporządzanego sprawozdania).

Typowe zapisy strony Wn konta 76-0/3 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

Typowe zapisy strony Ma konta 76-0/3 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

Konto 76-0/4 Inne przychody operacyjne

Konto 76-0/4 służy do ewidencji przychodów zaliczanych, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, do pozostałych przychodów operacyjnych, innych niż ujęte na kontach: 76-0/1, 76-0/2, 76-0/3.

Są to w szczególności przychody z tytułu:

● najmu, dzierżawy środków trwałych,

● leasingu operacyjnego środków trwałych, w tym rekompensat za rezygnację z prawa zakupu przedmiotu leasingu,

● wynajmu nieruchomości i praw zaliczanych do inwestycji (czynsze),

● odszkodowań za bezumowne korzystanie z lokali,

● refakturowania najemcom lokali kosztów zużycia energii, wody, wywozu nieczystości, rozmów telefonicznych itp., jeżeli najem nie stanowi działalności operacyjnej,

● umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (niezaliczanych do zobowiązań finansowych), w tym zobowiązań publicznoprawnych,

● odpisów równowartości otrzymanych nieodpłatnie aktywów (np. środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych), dokonywanych równolegle do naliczanej amortyzacji od wartości tych aktywów,

● otrzymanych darowizn aktywów obrotowych lub praw do ich nieodpłatnego nabycia,

● zwrotu z państw UE kwot VAT,

● otrzymanych bonusów od banku, premii od ubezpieczyciela za bezszkodową jazdę,

● otrzymanych lub należnych kar umownych i odszkodowań, w tym odszkodowań: powypadkowych, za przestój środków trwałych,

● odpisu ujemnej wartości firmy,

● wynagrodzeń za terminową wpłatę składek ZUS,

● uzyskanych zwrotów zasądzonych kosztów sądowych (do momentu zapłaty zasądzone koszty zwiększają należności (konto 24)),

● przepadku wniesionego wadium w związku z uczestnictwem w przetargu oraz przepadku innych kaucji zgodnie z warunkami umowy,

● zmniejszenia VAT wywołane zmianą struktury sprzedaży, różnic wynikających z zaokrągleń w deklaracjach,

● rozliczenia nadwyżki inwentaryzacyjnej zapasów,

● niewykorzystania (rozwiązania) rezerw na straty związanych z ryzykiem przegrania toczącego się postępowania spornego, z tytułu udzielonych poręczeń, zawartej niekorzystnej umowy itp. (rezerw ujętych na koncie 76-1).

Do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się również korzyści będące skutkiem:

● zdarzeń losowych, szczególnie otrzymanych z tego tytułu odszkodowań,

● restrukturyzacji działalności,

● zaniechania lub zawieszenia prowadzenia pewnego zakresu działalności,

● sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

● wniesienia aportem do innej jednostki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ciągu roku obrotowego konto 76-0/4 wykazuje saldo Wn, które w związku z ustaleniem wyniku zostanie przeksięgowane na konto 86 Wynik finansowy.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat, sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 76-0/4 podlega wykazaniu w pozycji: G.IV. lub D.IV. Inne przychody operacyjne (w zależności od wariantu sporządzenia sprawozdania).

Typowe zapisy strony Wn konta 76-0/4 Inne przychody operacyjne

Typowe zapisy strony Ma konta 76-0/4 Inne przychody operacyjne

3.5.2. Konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne

Konto 76-1 służy do ewidencji pozostałych kosztów operacyjnych, tj. kosztów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości.

Ewidencja szczegółowa do konta 76-1 Pozostałe koszty operacyjne powinna zapewnić uzyskanie informacji o podstawowych tytułach pozostałych kosztów operacyjnych, niezbędnych do wykazania w sprawozdaniu Rachunek zysków i strat. W zależności od potrzeb jednostki, ewidencja rozszerzona może mieć postać:

● konto 76-1/1 Koszty z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych,

● konto 76-1/2 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych,

● konto 76-1/3 Inne koszty operacyjne.

Konto 76-1/1 Koszty z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych

Konto 76-1/1 jest przeznaczone do ewidencji wartości netto rozchodowanych niefinansowych składników aktywów trwałych, związanych:

● ze zbyciem i likwidacją środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych,

● ze zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji.

Do konta 76-1/1 można prowadzić ewidencję rozszerzoną, w szczególności uwzględniającą podział tytułów, na dotyczące:

● środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych,

● nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji.

W ciągu roku obrotowego konto 76-1/1 wykazuje saldo Wn, które w związku z ustaleniem wyniku zostanie przeksięgowane na konto 86 Wynik finansowy.

Przed sporządzeniem sprawozdania Rachunku zysków i strat należy skompensować ze sobą saldo konta 76-1/1 z saldem konta 76-0/1, bowiem w sprawozdaniu tym wykazaniu podlega zysk lub strata, czyli nadwyżka przychodów lub kosztów z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.

W związku z powyższym w sprawozdaniu Rachunek zysków i strat, sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, w wariancie porównawczym w pozycji H.I. lub w wariancie kalkulacyjnym w pozycji E.I. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych wykazuje się nadwyżkę kosztów nad przychodami z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.

Typowe zapisy strony Wn konta 76-1/1 Koszty z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych

Typowe zapisy strony Ma konta 76-1/1 Koszty z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych

Konto 76-1/2 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

Konto 76-1/2 służy do ewidencji zmniejszenia wartości aktywów niefinansowych podlegających aktualizacji wyceny.

Ujęcie odpisów aktualizujących wartość, z odniesieniem skutków na pozostałe koszty operacyjne, może nastąpić z tytułu:

● zmniejszenia wartości środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych, stosownie do zapisów ustawy o rachunkowości,

● zmniejszenia wartości inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z wyborem zasady ich wyceny w wartości rynkowej bądź inaczej ustalonej wartości godziwej,

● zaistnienia przesłanek utraty wartości zapasów aktywów obrotowych i koniecznością ujęcia odpisów aktualizujących ich wartość,

● zaistnienia przesłanek utraty wartości należności (z wyjątkiem należności zaliczanych do aktywów finansowych) i koniecznością ujęcia odpisów aktualizujących ich wartość.

W przypadku wytworzonych przez jednostkę filmów, oprogramowania komputerów, projektów typowych i innych produktów o podobnym charakterze, przeznaczonych do sprzedaży, przez okres nie dłuższy niż 5 lat poniesione koszty wytworzenia zmniejsza się o uzyskiwane ze sprzedaży tych produktów przychody (według ceny sprzedaży netto). Nieodpisane po tym okresie koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

Konto 76-1/2 jest właściwym kontem do ujęcia odpisów wymienionych powyżej.

Na konto 76-1/2 odnosi się również skutki zmniejszenia wartości inwestycji w nieruchomości lub inwestycji w wartości niematerialne i prawne, w związku z ich przekwalifikowaniem do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto wartość rynkową bądź inaczej ustaloną wartość godziwą.

W ciągu roku obrotowego konto 76-1/2 wykazuje saldo Wn, które w związku z ustaleniem wyniku zostanie przeksięgowane na konto 86 Wynik finansowy.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości saldo konta 76-1/2 podlega wykazaniu w pozycji: H.II. lub E.II. Aktualizacja wartości niefinansowych aktywów trwałych (w zależności od wariantu sporządzenia sprawozdania).

Typowe zapisy strony Wn konta 76-1/2 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

Typowe zapisy strony Ma konta 76-1/2 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych

Konto 76-1/3 Inne koszty operacyjne

Konto 76-1/3 służy do ewidencji kosztów zaliczanych, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, do pozostałych kosztów operacyjnych, innych niż ujęte na kontach: 76-1/1, 76-1/2.

Są to w szczególności koszty z tytułu:

● nieodpłatnie przekazanych aktywów obrotowych (darowizna) w wartości księgowej zwiększonej o należny VAT,

● naliczonej amortyzacji środków trwałych, nieruchomości i praw zaliczonych do inwestycji (jeżeli jednostka takie zasady przyjęła), oddanych w najem, dzierżawę lub leasing operacyjny, jeżeli nie stanowi to przedmiotu działalności operacyjnej jednostki,

● utrzymania i eksploatacji inwestycji w nieruchomości,

● wymagających zapłaty lub opłaconych kar, grzywien, opłat sankcyjnych, odszkodowań z różnych tytułów,

● postępowania sądowego,

● utworzenia rezerw na straty związanych z ryzykiem przegrania toczącego się postępowania spornego, z tytułu udzielonych poręczeń, zawartej niekorzystnej umowy itp.,

● umorzonych, przedawnionych należności, od których nie dokonano odpisu aktualizującego,

● odpisów dodatniej wartości firmy,

● przepadku wpłaconego wadium przetargowego lub innych wniesionych kaucji (zgodnie z warunkami umowy),

● zwiększenia VAT wywołanego zmianą struktury sprzedaży, różnic wynikających z zaokrągleń w deklaracjach,

● rozliczenia niezawinionych niedoborów inwentaryzacyjnych,

● zasądzanych wynagrodzeń wraz z narzutami na rzecz byłych pracowników.

Do pozostałych kosztów operacyjnych zalicza się także koszty będące skutkiem:

● zdarzeń losowych, np.: powodzi, pożaru, gradobicia, huraganu, kradzieży z włamaniem itp.,

● restrukturyzacji działalności, szczególnie w zakresie tworzonych rezerw,

● zaniechania lub zawieszenia prowadzenia pewnego zakresu działalności,

● sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

● wniesienia aportem do innej jednostki zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ciągu roku obrotowego konto 76-1/3 wykazuje saldo Wn, które w związku z ustaleniem wyniku zostanie przeksięgowane na konto 86 Wynik finansowy.

W sprawozdaniu Rachunek zysków i strat, sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, saldo konta 76-1/3 podlega wykazaniu w pozycji H.III. lub E.III. Inne koszty operacyjne (w zależności od wariantu sporządzenia sprawozdania).

Typowe zapisy strony Wn konta 76-1/3 Inne koszty operacyjne

Typowe zapisy strony Ma konta 76-1/3 Inne koszty operacyjne

3.6. Konta 79 Obroty i koszty obrotów wewnętrznych

Konto 79-0 Obroty wewnętrzne i konto 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych pełnią szczególną rolę w jednostkach, które ustalają wynik w wariancie porównawczym.

Zasadność stosowania kont 79-0 Obroty wewnętrzne i 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych należy łączyć z zagadnieniami tzw. kręgu kosztów oraz równowagi w zamkniętym kręgu kosztów.

"Krąg kosztów" tworzą:

● konta zespołu 4 Koszty według rodzajów i ich rozliczenie,

● konta zespołu 5 Koszty według typów działalności i ich rozliczenie,

● konta zespołu 6 Produkty i rozliczenia międzyokresowe, z wyjątkiem tej części kosztów rozliczanych w czasie, które nie są związane z działalnością operacyjną,

● konto 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów.

Są to zespoły kont, w których funkcjonują konta przeznaczone do rozliczania kosztów w związku z przebiegiem procesu operacyjnego, którego efektem są wytworzone produkty.

Zaksięgowanie kosztów operacyjnych poniesionych w bieżącym okresie na kontach zespołu 4 oznacza ich wejście do "kręgu kosztów". Jest to pierwszy układ ewidencji i rozliczania kosztów operacyjnych. Następnie, za pośrednictwem konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych, koszty są ujmowane i rozliczane w kolejnym układzie ewidencyjnym, tj. na kontach zespołu 5. W "kręgu kosztów" istotną rolę pełnią również konta zespołu 6, szczególnie konta rozliczeń międzyokresowych kosztów (konto 64-1 i 64-2), bowiem za ich pośrednictwem następuje odciążanie lub obciążanie kosztów operacyjnych bieżącego okresu. Koszt wytworzonych produktów, w efekcie zakończenia ich wytwarzania, jest ujmowany również w zespole 6, tj. na koncie 60 Produkty gotowe i półprodukty, zwykle w momencie objęcia ich kontrolą w magazynie. W wyniku sprzedaży wytworzonych produktów ich wartość zostaje przeksięgowana na konto 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Koszty odniesione na konto 70-1 to koszty bieżącego okresu, które będą miały wpływ na wynik tego okresu. Saldo konta 70-1 na dzień bilansowy, w przypadku sporządzenia porównawczego wariantu rachunku zysków i strat, przenosi się na konto 49 i za jego pośrednictwem na wynik finansowy, tj. konto 86.

Specyfika "kręgu kosztów" i stosowania porównawczej wersji ustalania wyniku polega na tym, że koszty, które zostały ujęte do rozliczania za pośrednictwem konta 49, w efekcie finalnym powrócą na to konto w momencie zaliczenia ich do kosztów okresu. Będzie to miało miejsce w bieżącym lub kolejnym okresie. Wówczas mówi się o szczelności "zamkniętego kręgu kosztów". Schemat 68 przedstawia uproszczony przebieg powyżej opisanych księgowań.

Schemat 68. Ewidencja i rozliczanie kosztów operacyjnych w "zamkniętym kręgu kosztów"

Objaśnienia do schematu 68:

1. Przeniesienie kosztów rodzajowych poniesionych w bieżącym okresie do zespołu kosztów według typów działalności, obciążają koszt wytworzenia produktów (Wn 50/Ma 49)

2. Przeniesienie kosztów rodzajowych poniesionych w bieżącym okresie do zespołu kosztów według typów działalności, obciążają koszty ogólnego zarządu (Wn 55/Ma 49)

3. Przeniesienie kosztów rodzajowych poniesionych w bieżącym okresie przeznaczonych do rozliczania w czasie (Wn 64-1/Ma 49)

4. Rata rozliczeń kosztów rozliczanych w czasie obciążająca koszt wytworzenia produktów i koszty ogólnego zarządu (Wn 50 lub 55/Ma 64-1)

5. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, obciążają koszt wytworzenia produktów i koszty ogólnego zarządu (Wn 50 lub 55/Ma 64-2)

6. Przyjęcie wytworzonych wyrobów do magazynu (Wn 60/Ma 50)

7. Wydanie z magazynu sprzedanych wyrobów (Wn 70-1/Ma 60)

8. Przeksięgowanie kosztów ogólnego zarządu, wariant porównawczy (Wn 49/Ma 55)

9. Przeksięgowanie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów, wariant porównawczy (Wn 49/ Ma 70-1)

Źródło: opracowanie własne

Saldo konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych stanowi zmianę stanu produktów.

Konto to odgrywa specjalną rolę przy sprawdzaniu równowagi w "kręgu kosztów", bowiem powinno być równe sumie zmiany stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych.

Na zmianę stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych będą miały wpływ:

● zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych czynnych,

● zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych biernych,

● zmiana stanu produktów gotowych,

● zmiana stanu odchyleń od cen ewidencyjnych produktów,

● zmiana stanu produkcji w toku.

Schemat 69 ilustruje ustalanie zmiany stanu produktów i "zamknięty krąg kosztów".

Schemat 69. "Zamknięty krąg kosztów" i ustalanie zmiany stanu produktów

Objaśnienia do schematu 69:

1. Przeniesienie kosztów rodzajowych do zespołu kosztów według typów działalności - 8.000 zł,

z tego:

a) koszty wytworzenia produktów - 5.000 zł

b) koszty ogólnego zarządu - 3.000 zł

2. Koszty rozliczane w czasie dotyczące bieżącego okresu - 300 zł

3. Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych - 200 zł

4. Przyjęcie wyrobów do magazynu - 5.000 zł

5. Wydanie z magazynu sprzedanych wyrobów - 4.000 zł

6. Przeksięgowanie kosztów ogólnego zarządu - 3.000 zł

7. Przeksięgowanie kosztów wytworzenia sprzedanych produktów - 4.000 zł

Źródło: opracowanie własne

W celu weryfikacji salda konta 49 i tym samym ustalenia zmiany stanu produktów należy wyliczyć różnicę pomiędzy stanem początkowym i stanem końcowym na kontach odzwierciedlających zmianę stanu produktów, ustalić znak różnicy oraz zsumować ustalone kwoty różnic, uwzględniając ich znak. W przypadku przyrostu różnicy na kontach aktywnych znak będzie dodatni (+), natomiast w przypadku spadku przyjmuje się różnicę ujemną (-). Odwrotnie postępuje się przy ustalaniu znaku różnicy na kontach pasywnych.

Poniższa tabela przedstawia procedury ustalania zmiany stanu produktów.

Tabela 17. Weryfikacja/ustalenie zmiany stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych

Weryfikacja/ustalenie zmiany stanu produktów do schematu 69.

W związku z ustaleniem wyniku finansowego metodą porównawczą może wystąpić problem zachowania równowagi w "zamkniętym kręgu kosztów".

W przypadku gdy saldo konta 49 (przy zachowaniu poprawności innych rozliczeń) nie odpowiada sumie zmiany stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych, najczęściej dochodzi do "wyjścia z kręgu" albo "wejścia do kręgu". Odnosi się to do tej części kosztów z kręgu, które wychodzą z niego, nie obciążając kosztów sprzedanych produktów (konto 70-1) ani też nie stanowią zmiany stanu zapasów produktów i rozliczeń międzyokresowych.

Do zdarzeń, które zalicza się do tzw. wyjścia z kręgu kosztowego, należą w szczególności:

● przekazanie wyrobów do zużycia na potrzeby własne jednostki (np. na inwestycje, środki trwałe, środki trwałe w budowie),

● przekazanie wyrobów do sprzedaży we własnych sklepach i hurtowniach, zakładach gastronomicznych,

● zakończenie wynikiem pozytywnym prac rozwojowych,

● zaniechanie produkcji (odpis aktualizujący),

● przeniesienie świadczeń lub kosztów działalności operacyjnej na rzecz pozostałej działalności (np. na inwestycje, działalność socjalną, utrzymanie obiektów socjalnych),

● darowizny produktów,

● ujęcie odpisów aktualizujących wartość zapasów produktów do cen ich sprzedaży netto,

● ujęcie rozliczenia nadwyżek i niedoborów produktów ujawnionych w toku inwentaryzacji.

W sytuacji przyjęcia zasady pomijania konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych przy ujmowaniu rozliczeń międzyokresowych kosztów (czynnych i biernych), rozliczenia te nie będą wpływały na zmianę stanu produktów.

Biorąc pod uwagę możliwość zaistnienia zdarzeń naruszających równowagę w kręgu kosztów, istotne i celowe jest, w przypadku sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat, stworzenie systemowej możliwości ustalenia wyjść z/wejść do kręgu.

Z związku z powyższym wskazane jest stosowanie do bieżącej ewidencji tych szczególnych operacji kont:

● 79-0 Obroty wewnętrzne,

● 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych.

Kwoty ujęte na koncie 79-1 i 79-0 są sobie równe. Operacje ujmowane na tych kontach należą do operacji wewnętrznych i nie powinny mieć wpływu na poziom wyniku jednostki.

Schemat 70. Krąg kosztów a stosowanie kont obrotów wewnętrznych

Objaśnienia do schematu 70:

1. Przeniesienie kosztów rodzajowych do zespołu kosztów według typów działalności

2. Przyjęcie wyrobów gotowych do magazynu

3. Wydanie z magazynu sprzedanych wyrobów gotowych

4. Wydanie z magazynu wyrobów na własne potrzeby jednostki, np. na zwiększenie nakładów na środki trwałe w budowie (konto 08), wykorzystanie konta 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych

Księgowanie równoległe na 79-0 Obroty wewnętrzne

Źródło: opracowanie własne

W ciągu roku obrotowego konto 79-0 wykazuje saldo kredytowe (Ma), a konto 79-1 saldo debetowe (Wn). Na koniec roku obrotowego saldo konta 79-0 Obroty wewnętrzne przenosi się na wynik finansowy, natomiast saldo konta 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych na konto 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych.

Wskazany sposób ewidencji powoduje, że koszty, które wyszły z kręgu lub do niego weszły i zostały ujęte na koncie 79-1 poprzez konto 49 zamykają (uszczelniają) "krąg kosztów".

Poprzez przeksięgowanie salda konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych oraz salda konta 79-0 Obroty wewnętrzne na konto 86 Wynik finansowy zostaje zniwelowany wpływ obrotów wewnętrznych na poziom wyniku.

Schemat 71 ilustruje funkcjonowanie kont kosztów i obrotów wewnętrznych i ustalanie wyniku z ich udziałem.

Schemat 71. Zamykanie kont kosztów i obrotów wewnętrznych

Objaśnienia do schematu 71:

1. Przeniesienie salda konta 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych

2. Przeniesienie salda konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych na wynik; dla uproszenia kwota równa tylko saldu konta 79-1

3. Przeniesienie salda konta 79-0 Obroty wewnętrzne na wynik

Źródło: opracowanie własne

Rezygnacja ze stosowania "uszczelniania kręgu" (poprzez zastosowanie kont 79-0 i 79-1) może w praktyce uniemożliwić prawidłowe sporządzenie porównawczego wariantu sprawozdania Rachunek zysków i strat. Jest to szczególnie ważne w przypadku, jeśli w jednostce będzie dużo operacji wyjść z /wejść do kręgu.

Stosowanie kont obrotów wewnętrznych jest zbędne w jednostkach, które ustalają wynik w wariancie kalkulacyjnym.

Saldo konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych prezentuje się w porównawczym wariancie Rachunku zysków i strat w wierszu A.II. Zmiana stanu produktów - zwiększenie jako wartość dodatnia (saldo Ma), zmniejszenie jako wartość ujemna (saldo Wn). Saldo konta 79-0 Obroty wewnętrzne prezentuje się w porównawczym wariancie Rachunku zysków i strat w wierszu A.III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki¹⁶⁷.

Schemat 72 przedstawia zakres operacji wskazanych do ich ujmowania poprzez konta kosztów i obrotów wewnętrznych (poprzez zastosowanie kont 79-0 i 79-1).

Schemat 72. Obroty wewnętrzne i koszty obrotów wewnętrznych

Objaśnienia do schematu 72:

1. Przekazanie własnych wyrobów do własnego sklepu

2. Przekazanie własnych wyrobów na środki trwałe

3. Przekazanie własnych wyrobów na rzecz środków trwałych w budowie

4. Koszty prac rozwojowych aktywowane jako wartości niematerialne i prawne

5. Koszty zaniechanej produkcji

6. Koszty świadczeń własnych na rzecz zakładowych obiektów socjalnych

7. Darowizny własnych wyrobów

8. Niedobory wyrobów gotowych (do rozliczenia)

Księgowania na dzień bilansowy

9. Przeniesienie salda konta 79-0 Obroty wewnętrzne na konto 86 Wynik finansowy.

10. Przeniesienie salda konta 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych na konto 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych.

Źródło: opracowanie własne

3.6.1. Konto 79-0 Obroty wewnętrzne

Konto 79-0 jest wykorzystywane do ujmowania operacji rozszczelniających "krąg kosztów" w jednostkach, ustalających wynik w wariancie porównawczym.

Przy prowadzeniu pełnej ewidencji kosztów (zespół 4 i 5) prowadzenie ewidencji z wykorzystaniem konta 79-0 Obroty wewnętrzne jest równoznaczne ze stosowaniem także konta 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych. Wówczas salda tych kont powinny być sobie równe.

Konto 79-0 (bez konta 79-1) stosowane jest wtedy, gdy ewidencję kosztów prowadzi się wyłącznie na kontach zespołu 4.

Po stronie Ma tego konta ewidencjonuje się wartość kosztu wytworzenia produktów przekazanych na tzw. wewnętrzne potrzeby jednostki. Jest to księgowanie uzupełniające do księgowania przeprowadzonego z wykorzystaniem konta 79-1. Ujęcie transakcji poprzez konto 79-0 Obroty wewnętrzne skutkuje tym, że efekt całości transakcji przekazania produktów na potrzeby wewnętrzne jednostki ma neutralny wpływ na wynik¹⁶⁸.

Księgowania z wykorzystaniem konta 79-0, w tym samym przypadku jak konta 79-1, przeprowadza się w celu zachowania równowagi w zamkniętym kręgu kosztów.

Będzie to konsekwencją w szczególności wystąpienia następujących zdarzeń:

● przekazanie wyrobów do zużycia na potrzeby własne jednostki (np. na inwestycje, środki trwałe, środki trwałe w budowie),

● przekazanie wyrobów do sprzedaży we własnych sklepach i hurtowniach czy zakładach gastronomicznych,

● zakończenie wynikiem pozytywnym prac rozwojowych,

● zaniechanie produkcji (odpis aktualizujący),

● rozliczenie niedoborów produktów,

● przeniesienie świadczeń lub kosztów działalności operacyjnej na rzecz pozostałej działalności (np. na inwestycje, działalność socjalną, utrzymanie obiektów socjalnych),

● darowizny produktów,

● ujęcie odpisów aktualizujących wartość zapasów produktów do cen ich sprzedaży netto.

Jednostki mogą nie prowadzić ewidencji szczegółowej do konta 79-0.

W ciągu roku obrotowego konto 79-0 wykazuje saldo kredytowe (Ma), które na dzień bilansowy przenosi się na wynik finansowy.

Kwotę obrotów ujętą na koncie 79-0 wykazuje się w porównawczym rachunku zysków i strat w pozycji A.III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki (załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Kwotę obrotów ujętą na koncie 79-0 wykazuje się w porównawczym rachunku zysków i strat w pozycji A.III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki również zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości.

Typowe zapisy strony Wn konta 79-0 Obroty wewnętrzne

Typowe zapisy strony Ma konta 79-0 Obroty wewnętrzne

3.6.2. Konto 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych

Konto 79-1 jest wykorzystywane do ujmowania operacji rozszczelniających "krąg kosztów" w jednostkach, ustalających wynik w wariancie porównawczym.

Przy prowadzeniu pełnej ewidencji kosztów z wykorzystaniem konta 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych jest równoznaczne ze stosowaniem także konta 79-0 Obroty wewnętrzne.

Po stronie Wn tego konta ewidencjonuje się wartość kosztu wytworzenia produktów rozchodowanych na tzw. wewnętrzne potrzeby jednostki, w wyniku których nie następuje ujęcie kosztów na koncie 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów. Takie księgowanie przeprowadza się w celu zachowania równowagi w "zamkniętym kręgu kosztów"¹⁶⁹.

Będzie to konsekwencją w szczególności następujących zdarzeń:

● przekazanie wyrobów do zużycia na potrzeby własne jednostki (np. na inwestycje, środki trwałe, środki trwałe w budowie),

● przekazanie wyrobów do sprzedaży we własnych sklepach i hurtowniach czy zakładach gastronomicznych,

● zakończenie wynikiem pozytywnym prac rozwojowych,

● zaniechanie produkcji (odpis aktualizujący),

● rozliczenie niedoborów produktów,

● przeniesienie świadczeń lub kosztów działalności operacyjnej na rzecz pozostałej działalności (np. na inwestycje, działalność socjalną, utrzymanie obiektów socjalnych),

● darowizny produktów,

● ujęcie odpisów aktualizujących wartość zapasów produktów do cen ich sprzedaży netto.

Prowadzenie ewidencji rozszerzonej do konta 79-1 nie jest potrzebne.

Po stronie Ma tego konta księguje się ewentualne korekty operacji wymienionych powyżej.

W ciągu roku obrotowego konto to może wykazywać saldo debetowe (Wn), które na dzień bilansowy przenosi się w ciężar konta 49.

Saldo konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych prezentuje się w porównawczym wariancie rachunku zysków i strat w wierszu A.II. Zmiana stanu produktów - zwiększenie, jako wartość dodatnią (saldo Ma), zmniejszenie, jako wartość ujemną (saldo Wn). Dotyczy to zarówno sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z załącznikiem nr 1, jak i nr 5 do ustawy o rachunkowości.

Typowe zapisy strony Wn konta 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych

Typowe zapisy strony Ma konta 79-1 Koszty obrotów wewnętrznych

Przykład 28

Spółka Gastra prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Na kontach zespołu 4 ujmowane są wszystkie koszty poniesione w danym okresie. Spółka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym.

Na początek okresu rozliczeniowego stan początkowy na wybranych kontach był następujący:

W ciągu okresu rozliczeniowego zaewidencjonowano (w łącznych kwotach) następujące operacje gospodarcze:

Przebieg księgowań w księgach rachunkowych spółki Gastra:

Spółka Gastra osiągnęła zysk w wysokości 70.000 zł.

Przykład 29

Spółka Delta wytwarza dwa rodzaje produktów: produkt X i Y.

Ewidencja kosztów operacyjnych jest prowadzona na kontach zespołu 4 (w układzie rodzajowym) oraz na kontach zespołu 5 (w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym).

W związku z działalnością operacyjną bieżącego okresu na kontach zespołu 4 i 5

ujęto następujące wielkości poniesionych kosztów:

Wybrane dane ujęte na kontach w bieżącym okresie są następujące:

Informacje dotyczące charakterystyki wytworzonych produktów oraz zasad ustalania kosztu ich wytworzenia:

- jednostka prowadzi ewidencję produktów w magazynie w wysokości rzeczywistego kosztu ich wytworzenia;

- koszty bezpośrednie wytworzenia produktów ponoszone w bieżącym okresie są ewidencjonowane na koncie 50-1 Koszty działalności przemysłowej z podziałem na produkty;

- koszt wytworzenia produktów ustalony w poprzednim okresie (produkcja w toku) rozlicza się zgodnie z metodą średniej ważonej;

- nakłady poniesione na wytworzenie produktów w poprzednim okresie dotyczą:

● 40.000 zł w związku z rozpoczęciem produkcji produktu X,

● 50.000 zł w związku z rozpoczęciem produkcji produktu Y;

- koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (koszty pośrednie nieuzasadnione) dotyczące bieżącego okresu ustalono na poziomie 20.000 zł;

- koszty pośrednie (uzasadnione) podlegają rozliczeniu na produkty X i Y w proporcji do poniesionych kosztów bezpośrednich;

- na stan początkowy produktów w magazynie składają się:

● 100 szt. produktów X w jednostkowym koszcie wytworzenia 550 zł,

● 200 szt. produktów Y w jednostkowym koszcie wytworzenia 700 zł;

- w bieżącym okresie wytworzono i przekazano do magazynu:

● 500 sztuk produktów X,

● 400 sztuk produktów Y;

- na koniec bieżącego okresu w toku realizacji jest 400 sztuk produktów Y o stopniu zaawansowania 25% w stosunku do całości poniesionych kosztów.

W bieżącym okresie spółka sprzedała 380 sztuk produktów X i 300 sztuk produktów Y.

Rozchód zapasów sprzedanych produktów gotowych odbywa się zgodnie z zasadą FIFO.

Na podstawie danych przedstawionych w założeniach ustalono:

- łączny koszt wytworzenia produktów gotowych, który wyniósł:

- dla produktu X - 280.000 zł

- dla produktu Y - 370.000 zł

- jednostkowy koszt wytworzenia produktu gotowego, który wyniósł:

- produktu X - 560 zł

- produktu Y - 740 zł

- łączny koszt wytworzenia sprzedanych produktów, wyliczony z zachowaniem zasady FIFO, wyniósł dla:

● produktów X w wysokości 211.800 zł

● produktów Y w wysokości 214.000 zł

- wynik ze sprzedaży, stosując wariant kalkulacyjny i porównawczy, wyniósł 324.200 zł.

Przebieg księgowań w księgach rachunkowych spółki Delta przedstawiono w poniższej tabeli:

Zespół 8

Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne i wynik finansowy

1. Wykaz kont zespołu 8 Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne i wynik finansowy

2. Ogólna charakterystyka kont zespołu 8 Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne i wynik finansowy

Kapitał własny pełni istotną rolę w przedsiębiorstwie. Równie ważne są informacje o jego rodzaju i wielkości.

Kapitał (fundusz) własny stanowi z pewnością podstawową kategorię ekonomiczną związaną z działalnością każdej jednostki gospodarczej. Jego pozyskanie jest niezbędne dla rozpoczęcia działalności gospodarczej. Kapitał nie tylko warunkuje rozpoczęcie działalności, ale także zapewnia jej kontynuację i rozwój. Dla właścicieli jednostki odzwierciedla ich udział w majątku danej jednostki.

Przepisy polskiego prawa bilansowego nie zawierają definicji kapitału własnego.

Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości kapitały własne należy łączyć z pojęciem aktywów netto. Kapitał (fundusz) własny rozumiany jako aktywa netto (art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy o rachunkowości) stanowi różnicę pomiędzy aktywami jednostki a jej łącznymi zobowiązaniami.

Kapitał (fundusz) własny jednostki kontynuującej działalność odzwierciedla w szczególności:

● wkład na kapitał (fundusz) podstawowy, stanowiący równowartość środków przekazanych bezterminowo jednostce w postaci wkładu pieniężnego i niepieniężnego, zadeklarowany przez inwestorów (wspólników, akcjonariuszy, udziałowców, członków spółdzielni itp.) w umowie, statucie lub w inny sposób,

● środki wygospodarowane przez jednostkę w toku jej działalności, pozostawione do jej dyspozycji w wyniku podziału zysku w postaci kapitału zapasowego i rezerwowego (i ich odpowiedników),

● skutki ujęcia wielu transakcji, które zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości podlegają odniesieniu na kapitał (fundusz) własny, w postaci np. kapitału z aktualizacji wyceny,

● niepodzielony zysk z lat ubiegłych,

● przeznaczony do podziału zysk roku obrotowego.

Kapitał (fundusz) własny jednostki mogą zmniejszać (wykazywane ze znakiem ujemnym) w szczególności:

● wypłaty z zysku dokonane w ciągu roku obrotowego,

● straty poniesione i niepokryte w latach poprzednich,

● straty poniesione w roku obrotowym.

Struktura kapitału własnego w jednostce jest powiązana przede wszystkim z formą organizacyjnoprawną jednostki gospodarczej. Przepisy odnoszące się do danej jednostki regulują także zasady tworzenia i dysponowania poszczególnymi rodzajami jej kapitałów własnych.

Kapitał (fundusz) własny można podzielić na dwie grupy:

● kapitał (fundusz) podstawowy, tj. kapitał pochodzący bezpośrednio od inwestorów,

● pozostałe kapitały (fundusze) własne, tj. kapitały powstałe w trakcie działalności, stanowiące tzw. kapitał samofinansowania się¹⁷⁰.

Kapitały (fundusze) własne, biorąc pod uwagę ich podział na dwie powyższe grupy, w zależności od formy prawnej jednostki, mogą przybierać postać przedstawioną w tabeli 18.

Tabela 18. Postać kapitałów (funduszy) własnych w jednostkach gospodarczych

Kapitały (fundusze) własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, wycenia się w wartości nominalnej (art. 28 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości).

Kapitał (fundusz) własny ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki (art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Istotne jest również to jak kapitały własne będą prezentowane w sprawozdaniu finansowym.

Ewidencja na kontach zespołu 8 ma zapewnić informacje na potrzeby sporządzenia sprawozdania finansowego w części A pasywów bilansu.

Zestawienie wymaganych w tym zakresie ujawnień prezentuje tabela 19.

Tabela 19. Pasywa/Kapitały (fundusze) własne - wymagana prezentacja według poszczególnych załączników do ustawy o rachunkowości

Przepisy zawarte w art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości przewidują szczególny sposób podejścia do kapitału (funduszu) jednostki postawionej w stan likwidacji lub upadłości.

Składniki kapitału (funduszu) własnego takiej jednostek należy, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go:

● w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych i towarzystwach reasekuracji wzajemnej - o udziały własne,

● w spółkach akcyjnych - o należne wkłady na poczet kapitału, o ile nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o akcje własne.

Przepis ust. 3 może być odpowiednio stosowany przez jednostki objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Biorąc pod uwagę wymogi ustawy o rachunkowości, na potrzeby ewidencji stanu i zmian w poziomie różnych rodzajów kapitałów własnych przewiduje się następujący podstawowy zestaw kont w ramach zespołu 8 Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne i wynik finansowy:

● konto 80 Kapitał (fundusz) podstawowy,

● konto 81 Pozostałe kapitały (fundusze) własne,

● konto 81-1 Kapitał (fundusz) zapasowy,

● konto 81-2 Kapitał (fundusz) rezerwowy,

● konto 81-3 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,

● konto 82 Rozliczenie wyniku finansowego,

● konto 86 Wynik finansowy.

3. Komentarz do kont zespołu 8 Kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne i wynik finansowy

3.1. Konto 80 Kapitał (fundusz) podstawowy

Konto 80 jest przeznaczone do ewidencji zmian (zmniejszeń, zwiększeń) w wartości kapitału (funduszu) podstawowego.

W myśl art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości, kapitał zakładowy spółek kapitałowych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, funduszu udziałowego w spółdzielni wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej do właściwego rejestru sądowego. Zadeklarowane, lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału.

Tworzenie i dysponowanie kapitałem podstawowym regulują przepisy prawa właściwe dla danej formy prawnej (typu jednostki), jak również zapisy zawarte w umowie czy statucie spółek. Istotne są również uregulowania Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) w zakresie obligatoryjnego minimalnego poziomu kapitału zakładowego. Minimalny poziom tego kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinien wynosić 5.000 zł, natomiast w spółce akcyjnej 100.000 zł.

W poszczególnych jednostkach kapitał (fundusz) podstawowy ma postać:

● kapitału zakładowego - w spółkach kapitałowych prawa handlowego, tj. w spółkach akcyjnych (S.A.), spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.), również w spółkach S.A. i z o.o. w organizacji i będzie stanowił kapitał zakładowy (podstawowy); zasady tworzenia oraz gospodarowania tymi funduszami reguluje Kodeks spółek handlowych¹⁷¹,

● kapitału właścicieli - w spółkach osobowych prawa handlowego, w spółkach cywilnych, w firmach osób fizycznych; zasady tworzenia oraz gospodarowania określa Kodeks spółek handlowych, a w przypadku osób fizycznych ustawa - Prawo przedsiębiorców¹⁷²,

● fundusz wkładów gruntowych (w rolniczych spółdzielniach produkcyjnych),

● fundusz udziałowy - w różnego rodzaju spółdzielniach, w tym również w spółdzielniach mieszkaniowych,

● fundusz wkładów budowlanych - w spółdzielniach mieszkaniowych,

● fundusz wkładów mieszkaniowych - w spółdzielniach mieszkaniowych; zasady tworzenia i dysponowania funduszami w spółdzielniach, w tym również w spółdzielniach mieszkaniowych¹⁷³,

● fundusz założycielski - w przedsiębiorstwach państwowych i Samodzielnych Publicznych Zakładach Opieki Zdrowotnej (SP ZOZ),

● fundusz statutowy (tworzony przez państwowe osoby prawne działające na podstawie przepisów ustawowych jako agencje, jednostki badawczo-rozwojowe, jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych).

Po stronie Ma konta 80 (konto pasywne) ujmuje się, co do zasady, utworzenie kapitału (funduszu) w nowo powstałej jednostce oraz jego zwiększenia w czasie jej trwania, w szczególności z tytułu:

● wniesionych wkładów (udziałów) przez udziałowców, akcjonariuszy, wspólników, członków spółdzielni, właścicieli - w postaci pieniężnej, jak i niepieniężnej,

● przeznaczenia kapitału zapasowego lub kapitałów rezerwowych przez spółkę kapitałową na podwyższenie kapitału podstawowego, jeśli w świetle przepisów prawa mogą być użyte na ten cel (podwyższenie ze środków własnych spółki),

● odpisania bezwarunkowo umorzonych zobowiązań w wyniku postępowania restrukturyzacyjnego,

● przejęcia kapitału (funduszu) wydzielonego uprzednio własnym oddziałom (zakładom) samodzielnie sporządzającym bilans, 

● przeksięgowania różnic z aktualizacji wyceny w związku z rozchodem środków trwałych w jednostkach niemających osobowości prawnej, tj. w spółkach osobowych i firmach osób fizycznych.

Schemat 73 przedstawia przebieg ewidencji objęcia udziałów/akcji.

Schemat 73. Ewidencja objęcia udziałów/akcji

Objaśnienia do schematu 73:

1) Wyemitowane akcje (cena emisyjna > wartości nominalnej akcji) (wpis do KRS):

a) wartość nominalna

b) agio

2) Koszty emisji akcji

3) Koszty emisji akcji przewyższające agio

4) Wniesienie wkładu pieniężnego

Źródło: opracowanie własne

W celu ujęcia objęcia udziałów jednostka może wykorzystać również konto 25 Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy¹⁷⁴.

Schemat 74. Ewidencja objęcia udziałów/akcji z wykorzystaniem konta 25 Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy

Objaśnienia do schematu 74:

1) Zawarcie aktu notarialnego/umowy spółki - dotyczy objęcia udziałów/akcji

2) Objęcie udziałów/akcji

a) wkład pieniężny

b) wkład niepieniężny, wartość netto

c) VAT naliczony (podlegający rozliczeniu)

3) Rejestracja podwyższenia kapitału w Krajowym Rejestrze Sądowym

Źródło: opracowanie własne

Szczególny sposób powstania kapitałów własnych przewiduje art. 36 ust. 2c ustawy o rachunkowości. Będą to kapitały (fundusze) własne powstałe z zamiany dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek na udziały. Udziały te wykazuje się w wartości nominalnej tych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek, po uwzględnieniu niezamortyzowanego dyskonta lub premii, odsetek naliczonych i niezapłaconych do dnia zamiany. Jeżeli dłużne papiery wartościowe, zobowiązania i pożyczki są wyrażone w walucie obcej, podlegają przeliczeniu na walutę polską zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30 ustawy.

Po stronie Wn konta 80 księguje się zmniejszenia kapitału (funduszu) spowodowane np.:

● obniżeniem jego wysokości, 

● ewentualnym pokryciem straty bilansowej, jeżeli przepisy obowiązujące daną jednostkę na to pozwalają,

● wydzieleniem jego części oddziałom (zakładom) jednostki samodzielnie sporządzającym bilans. 

Ewidencja szczegółowa i dodatkowa prowadzona do konta 80 ma zapewnić ustalenie przede wszystkim:

● listy wspólników (właścicieli) spółek prawa handlowego oraz wysokość i rodzaj posiadanych przez nich udziałów lub liczby akcji imiennych, dane te powinny być ujęte w księdze udziałów lub akcji, obligatoryjnie wymaganej przepisami Kodeksu spółek handlowych, 

● właścicieli spółek prawa cywilnego i ich udziałów w kapitale właścicieli, 

● stanu oraz tytułu zwiększeń i zmniejszeń funduszu założycielskiego,

● składu członków spółdzielni (imiennego), jak również wysokość zadeklarowanych i wniesionych przez spółdzielców udziałów i wkładów.

Saldo Ma konta 80 odzwierciedla stan kapitału (funduszu) podstawowego i kapitałów (funduszy) podstawowych wydzielonych jej zakładom lub oddziałom (saldo Wn - w jednostce wydzielającej, saldo Ma - w zakładzie lub oddziale tej jednostki).

Na dzień bilansowy saldo Ma konta 80 w części dotyczącej objętych i zarejestrowanych w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) udziałów/akcji prezentuje się w pasywach bilansu. W jednostce sporządzającej sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazuje się je w pozycji A.I. Kapitał (fundusz) podstawowy.

Jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo konta 80, podobnie jak w załączniku nr 1, prezentuje w pozycji A.I. Kapitał (fundusz) podstawowy.

Wyjątek stanowią tu spółki: spółka z o.o. oraz spółka akcyjna w organizacji¹⁷⁵, które wykazują swój kapitał zakładowy w pozycji A.IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe, jeżeli nie zostały one na dzień bilansowy zarejestrowane przez sąd.

Również istniejące spółki z o.o. i spółki akcyjne, które dokonały podwyższenia kapitału zakładowego, wykazują na dzień bilansowy dodatkowy kapitał podstawowy do dnia jego rejestracji w KRS, w pozycji A.IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.

Natomiast w przypadku, gdy miało miejsce obniżenie kapitału podstawowego¹⁷⁶ i do dnia bilansowego nie zostało to potwierdzone wpisem do KRS, wówczas nie wykazuje się kwot obniżonego kapitału ani w księgach, ani w bilansie.

O takich szczególnych przypadkach należy poinformować w dodatkowych informacjach i wyjaśnieniach.

Typowe zapisy strony Wn konta 80 Kapitał (fundusz) podstawowy

- w spółkach kapitałowych (w spółkach z o.o. i spółkach akcyjnych)

Typowe zapisy strony Ma konta 80 Kapitał (fundusz) podstawowy

- w spółkach kapitałowych (w spółkach z o.o. i spółkach akcyjnych)

Typowe zapisy strony Wn konta 80 Kapitał (fundusz) podstawowy

- w spółkach osobowych prawa handlowego (jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych)

- w spółkach cywilnych

- w firmach osób fizycznych

Typowe zapisy strony Ma konta 80 Kapitał (fundusz) podstawowy

- w spółkach osobowych prawa handlowego (jawnych, partnerskich, komandytowych, komandytowo-akcyjnych)

- w spółkach cywilnych

- w firmach osób fizycznych

3.2. Konto 81 Pozostałe kapitały (fundusze) własne

3.2.1. Konto 81-1 Kapitał (fundusz) zapasowy

Konto 81-1 jest przeznaczone do ewidencji zmian (zmniejszeń, zwiększeń) w wartości kapitału (funduszu) zapasowego.

Kapitał zapasowy tworzy się i wykorzystuje na podstawie obowiązujących jednostkę przepisów prawa. Zasady tworzenia i wykorzystywania kapitału zapasowego mogą także zostać uregulowane odpowiednimi postanowieniami w umowach czy statutach spółek. Ustawa o rachunkowości wskazuje również na zdarzenia, których skutki podlegają rozliczeniu z kapitałem zapasowym jednostki.

W zależności od formy prawnej jednostki, na koncie 81-1 będzie ujmowany w szczególności:

● kapitał zapasowy, tworzony w spółkach kapitałowych prawa handlowego na podstawie Kodeksu spółek handlowych,

● fundusz zasobowy, tworzony w spółdzielniach na podstawie ustawy - Prawo spółdzielcze, 

● fundusz przedsiębiorstwa, tworzony przez przedsiębiorstwa państwowe na podstawie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, 

● fundusz zakładu, tworzony przez SP ZOZ na podstawie ustawy o działalności leczniczej.

Obowiązku tworzenia kapitału zapasowego nie mają spółki osobowe prawa handlowego (jawne, partnerskie, komandytowe, komandytowo-akcyjne), spółki cywilne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Jednostki te tworzą najczęściej kapitał właścicieli. Jednak na podstawie decyzji kierownika jednostki mogą tworzyć również inne kapitały, w tym zapasowy.

Po stronie Ma na koncie 81-1 ujmuje się zwiększenie (utworzenie) kapitału zapasowego, w szczególności z:

● nadwyżki osiągniętej przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej, pozostałe - po pokryciu kosztów emisji akcji lub udziałów tzw. agio (art. 154 § 3, art. 396 k.s.h.),

● podziału zysku netto, który zostaje przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na zwiększenie kapitału zapasowego (art. 192 k.s.h.),

● obligatoryjnego podziału zysku w spółce akcyjnej, w wysokości co najmniej 8% zysku za dany rok, na pokrycie straty, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego (art. 396 § 1 k.s.h.),

● dopłat, które uiszczają akcjonariusze w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień ich dotychczasowym akcjom, o ile te dopłaty nie będą użyte na wyrównanie nadzwyczajnych odpisów lub strat (art. 396 § 3 k.s.h.),

● odniesienia na zwiększenie kapitału zapasowego różnic powstałych na skutek aktualizacji wyceny środków trwałych (przeksięgowanych z kapitału z aktualizacji wyceny, przeprowadzonej w 1995 r.), a dotyczących rozchodowanych środków trwałych (zgodnie z art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości),

● kapitałów powstałych z zamiany dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek na udziały (zgodnie z art. 36a ust. 2c ustawy o rachunkowości),

● przeniesienia zobowiązań bezwarunkowo umorzonych w wyniku zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego (art. 36 ust. 2d ustawy o rachunkowości),

● dodatniej różnicy między ceną sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży a ceną nabycia akcji/udziałów powstałej w przypadku zbycia wcześniej nabytych akcji/udziałów własnych (art. 36a ust. 1 ustawy o rachunkowości),

● dodatniej różnicy między wartością nominalną a ceną nabycia akcji/udziałów powstałej w wyniku umorzenia akcji/udziałów własnych (art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości),

● obniżenia kapitału zakładowego.

W spółkach z o.o. Skarbu Państwa lub samorządu terytorialnego, kapitał (fundusz) zapasowy może również powstać na dzień przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego bądź w SP ZOZ w spółkę w wysokości różnicy między wyższą sumą funduszu założycielskiego i przedsiębiorstwa (zakładu) a niższym kapitałem podstawowym (zakładowym) zapisanym w umowie spółki.

Po stronie Wn na koncie 81-1 ujmuje się zmniejszenia kapitału zapasowego, dotyczące w szczególności:

● pokrycia straty netto,

● ujemnej różnicy między ceną sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży a ceną nabycia akcji/udziałów powstałej w przypadku zbycia wcześniej nabytych akcji/udziałów własnych (art. 36a ust. 1 ustawy o rachunkowości),

● ujemnej różnicy między wartością nominalną a ceną nabycia akcji/udziałów powstałej w wyniku umorzenia akcji/udziałów własnych (art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości),

● przeznaczenia kapitału zapasowego na zwiększenie kapitału zakładowego, jeżeli kapitał ten powstał z odłożonego zysku lat poprzednich.

Spółki Skarbu Państwa (samorządu terytorialnego) mogą zmniejszyć kapitał zapasowy o wartość netto nieodpłatnie przekazanych gminom zakładowych domów mieszkalnych.

Ujęcie na koncie 81-1 zwiększenia oraz zmniejszenia kapitału zapasowego może nastąpić tylko na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

Przykład 30

Objęcie udziałów z powstałą nadwyżką agio

Podwyższenie kapitału w spółce w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość nominalna objętych udziałów w kapitale spółki to 100.000 zł.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przekazanej jako aport, wchodzą następujące składniki aktywów i pasywów:

Ujęcie w księgach rachunkowych spółki, do której wniesiono aport.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 81-1 powinna umożliwić ustalenie tytułów zwiększeń, zmniejszeń oraz stanu kapitału (funduszu) na początek i koniec roku obrotowego. Dotyczy to szczególnie jednostek sporządzających sprawozdanie Zestawienie zmian w kapitale własnym.

Na koncie 81-1 ujmuje się ponadto ewentualne kapitały (fundusze) zapasowe wydzielone samodzielnie bilansującym zakładom (oddziałom) wchodzącym w skład jednostki. Konta funduszy wydzielonych w jednostce statutowej i w zakładzie (oddziale) samodzielnie sporządzającym bilans działają na zasadzie tzw. zapisów lustrzanych.

Saldo Ma konta 81-1 odzwierciedla stan kapitału (funduszu) zapasowego jednostki i wykazuje się w pasywach bilansu. W jednostce sporządzającej sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazuje się je w pozycji A.II. Kapitał (fundusz) zapasowy.

Ewidencja szczegółowa, jeżeli będzie taka potrzeba, powinna być prowadzona w sposób umożliwiający ustalenie tytułów zwiększeń i zmniejszeń oraz stan kapitału (funduszu) na początek i koniec roku obrotowego.

Przykładowe rozwinięcie może mieć postać zaprezentowaną poniżej:

● konto 81-1 Kapitał (fundusz) zapasowy,

● konto 81-1/1 Kapitał zapasowy z podziału wyniku,

● konto 81-1/2 Nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji),

● konto 81-1/3 Kapitał zapasowy tworzony z innych źródeł.

Saldo Ma konta 81-1 odzwierciedla stan kapitału (funduszu) zapasowego jednostki i funduszu zapasowego wydzielonego zakładom lub oddziałom jednostki (saldo Wn w jednostce wydzielającej, saldo Ma w zakładzie lub oddziale tej jednostki).

Konto 81-1 w jednostce posiadającej osobowość prawną nie powinno wykazywać salda debetowego.

Saldo kredytowe (Ma) konta 81-1 wykazuje się w pasywach bilansu. W jednostce sporządzającej sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości będzie to w pozycji A.II. Kapitał (fundusz) zapasowy. W jednostce sporządzającej sprawozdanie finansowe według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości będzie to również w pozycji A.II. Kapitał (fundusz) zapasowy.

Typowe zapisy strony Wn konta 81-1 Kapitał (fundusz) zapasowy

- w spółkach kapitałowych (w spółkach z o.o. i spółkach akcyjnych)

Typowe zapisy strony Ma konta 81-1 Kapitał (fundusz) zapasowy

- w spółkach kapitałowych (spółkach akcyjnych i w spółkach z o.o.)

3.2.2. Konto 81-2 Kapitał (fundusz) rezerwowy

Konto 81-2 jest przeznaczone do ewidencji zmian (zmniejszeń, zwiększeń) w wartości kapitału (funduszu) rezerwowego.

Fundusz rezerwowy może być tworzony w jednostkach nieobligatoryjnie, zgodnie z postanowieniami umowy spółki z o.o. lub statutu spółki akcyjnej. Wyjątek stanowi tu zapis art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości. W przepisie tym wskazano, że w razie podjęcia przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego. Trwa to do momentu dopóki kapitał z dopłat nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Uchwalone, lecz nie wniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna).

Po stronie Ma na koncie 81-2 ujmuje się zwiększenie (utworzenie) kapitału rezerwowego, w szczególności z:

● przeznaczenia na kapitał rezerwowy zysku (tytułem jego podziału),

● obniżenia kapitału zakładowego (wyjątkowo), zgodnie ze wskazaniami k.s.h.,

● dopłat wspólników w spółce z o.o. (o których mowa w art. 36 ust. 2e ustawy o rachunkowości).

Po stronie Wn na koncie 81-2 ujmuje się zmniejszenie (wykorzystanie) kapitału rezerwowego, dotyczące w szczególności:

● pokrycia straty,

● nabycia udziałów własnych w drodze egzekucji, w celu ich umorzenia, bez obniżenia kapitału zakładowego, poprzez zmniejszenie kapitału rezerwowego utworzonego właśnie w tym celu (art. 36a ust. 3 ustawy o rachunkowości),

● zwrotu dopłat wspólnikom,

● przeznaczenia kapitału rezerwowego odłożonego wcześniej tytułem podziału zysku do wypłaty w formie dywidendy.

Rozdysponowanie kapitału rezerwowego wymaga podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników.

Schemat 75. Ewidencja wniesienia dopłat zwrotnych w celu pokrycia straty

Objaśnienia do schematu 75:

1) Ujęcie podjętej uchwały o dopłatach

2) Wpływ środków na pokrycie dopłat do kapitału

3) Pokrycie straty z wniesionych dopłat

Źródło: opracowanie własne

Ewidencja szczegółowa do konta 81-2 powinna umożliwiać w szczególności ustalenie na dany moment:

● stanu poszczególnych kapitałów (funduszy) rezerwowych według celów ich utworzenia,

● tytułów ich zwiększeń i zmniejszeń w trakcie roku obrotowego,

● wysokości ewentualnych kapitałów (funduszy) rezerwowych wydzielonych zakładom (oddziałom) jednostki.

Przykładowe rozwinięcie może mieć postać zaprezentowaną poniżej:

● konto 81 Pozostałe kapitały (fundusze) własne,

● konto 81-2 Kapitał (fundusz) rezerwowy,

● konto 81-2/1 Kapitał rezerwowy tworzony zgodnie z umową (statutem) spółki

● konto 81-2/2 Kapitał rezerwowy na udziały (akcje) własne,

● konto 81-2/3 Inne kapitały rezerwowe.

Saldo Ma konta 81-2 wskazuje stan kapitałów (funduszy) rezerwowych jednostki i funduszy rezerwowych wydzielonych zakładom lub oddziałom jednostki.

W jednostce sporządzającej sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości saldo to wykazywane jest w pasywach bilansu w pozycji A.IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.

W pozycji A.IV. wykazuje się również kapitał zakładowy w spółce z o.o. w organizacji oraz spółce akcyjnej w organizacji, który na dzień bilansowy nie został zarejestrowany przez sąd.

Także istniejące spółki z o.o. i spółki akcyjne, które dokonały podwyższenia kapitału zakładowego, wykazują na dzień bilansowy dodatkowy kapitał podstawowy do dnia jego rejestracji w KRS, w pozycji A.IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.

W jednostce sporządzającej sprawozdanie finansowe według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo konta 81-2 wykazywane jest w pasywach bilansu, również w pozycji A.IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe.

Typowe zapisy strony Wn konta 81-2 Kapitał (fundusz) rezerwowy

Typowe zapisy strony Ma konta 81-2 Kapitał (fundusz) rezerwowy

3.2.3. Konto 81-3 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

Konto 81-3 jest przeznaczone do ewidencji zmian (zmniejszeń, zwiększeń) w wartości kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny.

Ustawa o rachunkowości przewiduje ujmowanie operacji z kapitałem z aktualizacji wyceny w szczególności, w związku z:

● aktualizacją wyceny wartości początkowej i dotychczas dokonanych od środków trwałych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, na podstawie odrębnych przepisów¹⁸⁵, zgodnie z zapisami art. 3 ust. 3 i 4 ustawy,

● odnoszeniem skutków przeszacowania inwestycji zaliczanych do aktywów trwałych innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a - dotyczy to długoterminowych aktywów finansowych, jeżeli ich ewidencję prowadzi się w cenach rynkowych, zgodnie z zapisami art. 35 ust. 4 i 5 ustawy,

● ujęciem różnic z wyceny aktywów jednostki po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, jeżeli założenie kontynuacji działalności jednostki nie jest zasadne, na podstawie art. 29 ustawy,

● utworzeniem rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności według zasad określonych w art. 29 ustawy.

W przypadku jednostki stosującej rozporządzenie o instrumentach finansowych obowiązkowo lub dobrowolnie¹⁸⁶, przy zaliczeniu aktywów finansowych do kategorii dostępnych do sprzedaży, różnice z ich wyceny do poziomu cen rynkowych będą również ujmowane na kapitał z aktualizacji wyceny.

Szczególne zdarzenie, którego skutki mogą zostać rozliczone z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny, zostało uregulowane w art. 8 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

W przypadku zmian zasad (polityki) rachunkowości, spowodowanych zaprzestaniem stosowania MSR przy sporządzaniu sprawozdań finansowych przez jednostkę, o których mowa w art. 45 ust 1a i 1b ustawy o rachunkowości, skutki finansowe przejścia na zasady (politykę) rachunkowości określone w ustawie odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Jeżeli skutki przeszacowania aktywów, dokonanego zgodnie z MSR, rozliczono z kapitałem z aktualizacji wyceny, należy rozliczyć jako zmianę tego kapitału (funduszu).

Jednostki, które po raz pierwszy decydują się na sporządzenie sprawozdania finansowego, przyjmując zasady przewidziane w MSR/MSSF, powinny stosować MSSF nr 1 Zastosowanie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Finansowej po raz pierwszy. MSSF 1 wskazuje, że w sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej¹⁸⁷ (bilans otwarcia), które stanowi punkt wyjścia do sprawozdawczości według MSSF, jednostka powinna (z pewnymi wyjątkami):

● wykazać wszystkie aktywa i zobowiązania, których ujęcia wymagają MSSF,

● nie ujmować pozycji jako aktywa lub zobowiązania, jeżeli MSSF nie zezwalają na ich ujęcie,

● przekwalifikować pozycje ujęte w określonych kategoriach aktywów, zobowiązań lub kapitału własnego zgodnie z wcześniej stosowanymi ogólnie przyjętymi zasadami rachunkowości, które zgodnie z MSSF stanowią inny rodzaj składnika aktywów, zobowiązań lub kapitału własnego oraz

● stosować MSSF do wyceny wszystkich ujętych aktywów i zobowiązań¹⁸⁸.

Wówczas skutki przeszacowania wartości lub usunięcia składników aktywów i pasywów powinny być wykazane bezpośrednio w kapitale własnym w pozycji zyski zatrzymane (lub w innej bardziej właściwej pozycji kapitałów) na dzień przejścia na MSR/MSSF (tj. w sprawozdaniu otwarcia z sytuacji finansowej). Za inną właściwą pozycję kapitałów uznawany jest wielokrotnie kapitał z aktualizacji wyceny.

Składnikiem kapitału z aktualizacji wyceny mogą być również różnice kursowe powstałe na skutek przeliczenia sprawozdania finansowego jednostki organizacyjnej, sporządzającej samodzielnie swoje sprawozdanie finansowe i wyrażonego w walucie obcej¹⁸⁹. Przed włączeniem do łącznego sprawozdania jednostki, w skład którego wchodzi sprawozdanie takiej jednostki organizacyjnej, przelicza się je zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 51 ustawy o rachunkowości.

Należy podkreślić, że wówczas jednostka sporządzająca łączne sprawozdanie finansowe po pozycji Kapitał z aktualizacji wyceny wyodrębnia pozycję A.III. a) Różnice kursowe z przeliczenia.

Aktualizacja wyceny, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, powinna przebiegać w następujący sposób:

● powstała na skutek aktualizacji wyceny różnica wartości netto środków trwałych zwiększa kapitał z aktualizacji wyceny,

● powstały kapitał z aktualizacji wyceny nie może być przeznaczony do podziału,

● kapitał z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu w przypadku zbycia lub likwidacji środków trwałych uprzednio aktualizowanych i wpływa na zwiększenie kapitału zapasowego lub innego o podobnym charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej,

● jeżeli wystąpiła konieczność dokonania odpisów z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych uprzednio zaktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów, zmniejszenia odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,

● ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicą z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Schemat 76. Ewidencja sprzedaży środka trwałego (środek trwały był aktualizowany na podstawie odrębnych przepisów).

Objaśnienia do schematu 76:

1) Faktura sprzedaży środka trwałego, cena brutto:

a) cena netto

b) VAT należny

2) Rozchód (wyksięgowanie) środka trwałego:

a) do wysokości dotychczasowego umorzenia

b) wartość netto

3) Przeksięgowanie kapitału z aktualizacji wyceny

Źródło: opracowanie własne

Ujmowanie skutków przeszacowania długoterminowych aktywów finansowych, zgodnie z art. 35 ustawy o rachunkowości, przebiega w następujący sposób:

● przeszacowanie powodujące wzrost wartości inwestycji w aktywa finansowe do poziomu cen rynkowych zwiększa kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,

● obniżenie wartości inwestycji uprzednio przeszacowanej do wysokości kwoty, o którą podwyższono z tego tytułu kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał (fundusz),

● w pozostałych przypadkach skutki obniżenia wartości inwestycji zalicza się do kosztów finansowych,

● wzrost wartości danej inwestycji bezpośrednio wiążący się z uprzednim obniżeniem jej wartości, zaliczonym do kosztów finansowych, ujmuje się do wysokości tych kosztów jako przychody finansowe,

● jeżeli wartość zbytej inwestycji, która była uprzednio przeszacowana i skutki jej wyceny były odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, to nadwyżkę z tytułu przeszacowania ustala się i podlega rozliczeniu z kapitałem z aktualizacji wyceny.

Ujęcie skutków przeszacowania aktywów finansowych wiąże się również z ustalaniem aktywów oraz rezerw na podatek odroczony, ze względu na przejściowe różnice pomiędzy wartością księgową i podatkową aktywów. Utworzenie i rozwiązywanie rezerw na podatek odroczony będzie wówczas ujmowane w korespondencji z kapitałem z aktualizacji wyceny.

W związku z wyceną długoterminowych aktywów finansowych wyrażonych w walutach obcych również ustalone różnice kursowe rozlicza się z kapitałem z aktualizacji wyceny¹⁹⁰.

Przykład 31

Wycena (przeszacowanie) długoterminowych aktywów finansowych

Fama Sp. z o.o. posiada w swoich aktywach finansowych 200 sztuk akcji Drama S.A., które nabyła w cenie 100 zł za akcję w dniu 30.06.20X0 roku. Akcje spółki Drama są notowane na rynku regulowanym. Spółka Fama zaliczyła nabyte akcje do długoterminowych aktywów finansowych. Kształtowanie się kursów akcji na kolejne dni bilansowe przedstawia poniższa tabela:

Ujęcie wyceny akcji Drama S.A. na dzień bilansowy przy założeniu, że spółka Fama przyjęła do wyceny ich wartość godziwą:

Objaśnienia do schematu:

Należy również podkreślić, że jeżeli następuje przekwalifikowanie inwestycji długoterminowej w aktywa finansowe do inwestycji krótkoterminowych, to skutki jej aktualizacji, ujęte w kapitale z aktualizacji wyceny, zalicza się do kosztów lub przychodów finansowych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 81-3 powinna umożliwiać ustalenie:

● stanu kapitału (funduszu) na początek i koniec danego okresu sprawozdawczego,

● rodzaju składników aktywów objętych aktualizacją wyceny,

● tytułów zmian ich wartości.

Przykładowe rozwinięcie może mieć postać zaprezentowaną poniżej:

● konto 81 Pozostałe kapitały (fundusze) własne,

● konto 81-3 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny,

● konto 81-3/1 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny środków trwałych,

● konto 81-3/2 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny inwestycji długoterminowych,

● konto 81-3/3 Kapitał fundusz z aktualizacji - pozostały.

Konto 81-3 w jednostce kontynuującej działalność wykazuje wyłącznie saldo kredytowe (Ma). W przypadku sporządzania sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości saldo to prezentowane jest w pasywach bilansu w pozycji A.III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

W jednostce sporządzającej sprawozdanie finansowe według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo konta 81-3 wykazywane jest w pasywach bilansu w pozycji A.III. Kapitał (fundusze) z aktualizacji wyceny.

Typowe zapisy strony Wn konta 81-3 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

Typowe zapisy strony Ma konta 81-3 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny

3.3. Konto 82 Rozliczenie wyniku finansowego

Konto 82 jest przeznaczone do ewidencji operacji związanych przede wszystkim z:

● rozliczeniem wyniku finansowego netto osiągniętego za ostatni rok obrotowy lub dotyczącego lat wcześniejszych oraz do:

● ujęcia skutków usunięcia istotnych błędów popełnionych w latach poprzednich, które zostały ujawnione i ujęte w roku obrotowym (art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości),

● odniesienia skutków zmian zasad (polityki) rachunkowości (art. 8 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości),

● rozliczenia strat poniesionych w wyniku zbycia lub umorzenia akcji/udziałów własnych (art. 36a ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Podział wyniku finansowego następuje po spełnieniu wymogów określonych w przepisach regulujących działalność poszczególnych jednostek, umów i statutów oraz po wypełnieniu obowiązków przewidzianych w ustawie o rachunkowości.

W szczególności rozliczanie wyniku finansowego osiągniętego za rok obrotowy oraz za poprzednie lata następuje na podstawie i pod datą uchwały podjętej przez organ zatwierdzający o sposobie podziału lub pokrycia wyniku finansowego wykazanego w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym jednostki (art. 53 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości).

Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto dokonany bez spełnienia tego warunku jest nieważny z mocy prawa.

Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

Odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego.

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników (zgodnie z art. 192 i 348 k.s.h.) nie może przekraczać sumy:

● zysku za ostatni rok obrotowy,

● powiększonej o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.

Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, o wartość udziałów (akcji) własnych oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe.

W przypadku gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych.

Ponadto spółki akcyjne są zobligowane przeznaczyć co najmniej 8% zysku za dany rok na kapitał zapasowy, na pokrycie straty, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego (art. 396 § 1 k.s.h.)¹⁹².

Tabela 20. Rozliczenie wyniku finansowego w spółkach kapitałowych

Schemat 77. Ewidencja podziału wyniku - wypłata dywidendy

Objaśnienia do schematu 77:

1) Przyznana (należna) kwota dywidendy brutto

2) Należny podatek od dywidendy

3) Opłacenie podatku w imieniu otrzymującego dywidendę

4) Wypłata należnej dywidendy netto

Źródło: opracowanie własne

Schemat 78. Ewidencja podziału wyniku - wypłata nagród z zysku

Objaśnienia do schematu 78:

1) Przyznana (należna) nagroda z podziału zysku netto:

a) kwota nagrody brutto

b) składki ZUS obciążające pracodawcę

2) Obciążenia należne od nagrody: ZUS, podatek dochodowy od osób fizycznych (pdof)

3) Opłacenie podatku i ZUS od nagrody z zysku

4) Wypłata nagrody netto

Źródło: opracowanie własne

W spółdzielniach mieszkaniowych wynik na utrzymaniu i eksploatacji przechodzi na rok następny, zwiększając odpowiednio koszty/straty lub przychody/zyski tej działalności. Wynik ten pod datą dnia bilansowego zostaje wyłączony z łącznego wyniku spółdzielni na konta 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów lub 65 Pozostałe rozliczenia międzyokresowe.

Wynik finansowy z działalności własnej (gospodarczej) wykazuje się według zasad ogólnych.

Jeżeli umowa spółki nie wskazuje inaczej, w spółkach osobowych wynik dzieli się pomiędzy wspólnikami według następujących zasad:

● wspólnicy w spółkach cywilnych, jawnych i partnerskich, bez względu na wysokość wkładu, w równych proporcjach (po równo),

● w spółkach komandytowych komandytariusze w proporcji do wysokości wniesionego wkładu, natomiast komplementariusze po równo,

● w spółkach komandytowo-akcyjnych zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze w proporcji do wysokości wkładu.

Pozostawiony w spółce osobowej niewypłacony wspólnikom zysk ujmuje się na koncie 24-3 Pozostałe rozrachunki właściciela.

W spółkach osobowych strata może zostać pokryta wpłatami wspólników, z kapitału zapasowego, jeżeli był tworzony, również poprzez obniżenie kapitału podstawowego (wspólników).

Zysk netto wypracowany w ciągu roku obrotowego przez spółki kapitałowe, uchwałami zarządu, może zostać wypłacony w formie zaliczek na dywidendy. Jednak taką możliwość musi przewidywać statut lub umowa spółki oraz spełnienie warunków określonych w art. 195 i 349 § 2 k.s.h.

Wypłata z zysku w ciągu roku obrotowego może również nastąpić w przedsiębiorstwach państwowych oraz jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa. Taka zaliczkowa wypłata dywidendy będzie określona w wysokości ustalonej z urzędu.

Zaliczkowe wypłaty z zysku podlegają wykazaniu w sprawozdaniu finansowym w pozycji A.VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna).

Wypłacone zaliczki przewyższające ostatecznie wypracowany zysk do podziału należy wykazać w pozycji C aktywów bilansu Należne wpłaty na poczet kapitałów.

W przedsiębiorstwach osób fizycznych kapitał podstawowy (kapitał właściciela) w przypadku gdy wypłaty zaliczek na poczet zysku przewyższyły wpracowany zysk do podziału, podobnie jak wszystkie trwałe zmniejszenia i zwiększenia, korygują stan początkowy tego kapitału.

Na koncie 82 jednostki ujmują również kwotę korekty spowodowanej usunięciem błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych. Dotyczy to błędu uznanego za istotny, tj. błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, korekty takiego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Należy podkreślić, że nie stanowią korekty błędu przykładowo (KSR 7¹⁹³):

● zmiany wartości szacunkowych, w szczególności:

- zmniejszenia lub zwiększenia kwoty rezerw na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce,

- zmiany stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu ich użytkowania,

- zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji;

● skutki zmian przyjętej polityki rachunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki;

● skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych (np. korzystne lub niekorzystne dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach).

Podobnie jak korektę istotnych błędów popełnionych w latach poprzednich ujmuje się skutki zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości (art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Do szczególnych zmian zasad (polityki) rachunkowości, polegających na zaprzestaniu stosowania MSR przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, stosuje się również zasadę odnoszenia skutków takich zmian na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) lat ubiegłych (art. 8 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Należy podkreślić, że w przypadku spółek osobowych prowadzących księgi rachunkowe wydaje się za niewłaściwe stosowanie zasad ujęcia korekty istotnych błędów i zmian zasad rachunkowości, wskazanych dla osób prawnych. Wynika to z faktu, że wynik finansowy brutto tych spółek rozlicza się pomiędzy wspólników, którzy są podatnikami podatku dochodowego. Wobec tego istotne błędy i skutki zmian zasad (polityki) rachunkowości należałoby rozliczyć z wynikiem finansowym brutto¹⁹⁴.

W przypadku straty ze sprzedaży lub umorzeniu akcji lub udziałów własnych będzie ona uznana jako strata z lat ubiegłych i odniesiona na konto 82, wyłącznie w sytuacji, gdy kapitał (fundusz) zapasowy (ujęty na koncie 81-1) będzie niewystarczający w całości na jej pokrycie (art. 36a ustawy o rachunkowości)¹⁹⁵.

Prowadzenie ewidencji szczegółowej do konta 82 należy uzależnić od potrzeb jednostki, jednak nie jest ono obowiązkowe.

Konto 82 może wykazywać saldo:

● debetowe (Wn), które wskazuje wysokość niepokrytej straty, lub

● kredytowe (Ma), które odzwierciedla kwotę niepodzielonego zysku.

Konto 82 może również wykazywać salda zerowe, np. po zaksięgowaniu rozliczenia wyniku finansowego, zgodnie z uchwałą podjętą przez organ zatwierdzający podział wyniku.

Na dzień bilansowy saldo konta 82 prezentuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji A.V. Zysk (strata) z lat ubiegłych i w przypadku:

● salda Ma ze znakiem "plus", natomiast

● salda Wn ze znakiem "minus".

W jednostce sporządzającej sprawozdanie finansowe według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo konta 82 wykazywane jest w pasywach bilansu, również w pozycji A.V. Zysk (strata) z lat ubiegłych.

Typowe zapisy strony Wn konta 82 Rozliczenie wyniku finansowego

Typowe zapisy strony Ma konta 82 Rozliczenie wyniku finansowego

3.4. Konto 83 Rezerwy

Ilekroć w ustawie o rachunkowości jest mowa o rezerwach, rozumie się przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21). W związku z przedstawioną definicją rezerwy są szczególnym rodzajem zobowiązania.

Rezerwy różni od zobowiązań ich niepewność co do kwoty i terminu wykonania świadczenia w przyszłości.

Istotną cechą zobowiązań i tym samym rezerw jest to, że są one następstwem przeszłych zdarzeń, a ich wykonanie przez jednostkę spowoduje konieczność wykorzystania już posiadanych lub przyszłych jej aktywów (art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości).

Zasadność tworzenia rezerw należy zatem łączyć z potrzebą stosowania zasady ostrożnej wyceny i współmierności. Rezerwy należy wówczas traktować jako narzędzie, które pozwoli zabezpieczyć jednostkę przed ryzykiem w przyszłości, będącym następstwem przeszłych działań.

W myśl ustawy o rachunkowości, rezerwy tworzy się na:

● pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na:

- straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych,

- skutki toczącego się postępowania sądowego;

● przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją (art. 35d), również na

● przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności (art. 29 ust. 2).

Szczególnym rodzajem rezerw są rezerwy z tytułu podatku odroczonego, które stanowią kwotę podatku dochodowego do zapłacenia w przyszłości (art. 37 ust. 5). Dodatkowo rezerwy te nie obciążają kosztów działalności jednostki¹⁹⁹.

Rezerwy, poza wskazanymi powyżej rezerwami na podatek odroczony, są tworzone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1) lub kosztów finansowych (Wn konto 75-1).

Rezerwy wycenia się w uzasadnionej i wiarygodnie oszacowanej wysokości (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy). Ze względu na szczególne cechy rezerw, tj. ich niepewność co do kwoty i terminu wykonania świadczenia w przyszłości, to największy problem stanowi ich wycena.

Trudności z określeniem dokładnej kwoty rezerw i terminu uznania przyszłego zobowiązania za wymagalne nie uzasadnia zaniechania ich tworzenia.

Ustalając wysokość rezerw, należy - zgodnie z MSR 37 - uwzględnić, że:

● kwota, jaką zapłaciłaby jednostka w ramach wypełnienia obowiązku (kwota, na którą jest tworzona rezerwa), powinna stanowić najbardziej właściwy szacunek nakładów niezbędnych do wypełnienia obowiązku na koniec okresu sprawozdawczego,

● szacunki wyniku oraz skutku finansowego są dokonywane na drodze osądu kierownictwa jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji oraz w niektórych przypadkach raportami niezależnych ekspertów,

● przy szacunkowym określaniu kwoty obowiązku uwzględnia się wszystkie możliwe wyniki oraz odpowiadające im prawdopodobieństwa, a nazwa tej statystycznej metody dokonywania szacunku to "wartość oczekiwana",

● zmierzając do określenia najbardziej właściwego szacunku rezerwy, uwzględnia się ryzyko i niepewność nieodłącznie towarzyszące wielu zdarzeniom i okolicznościom,

● jeśli skutek zmiany wartości pieniądza w czasie jest istotny, kwota rezerwy powinna odpowiadać bieżącej wartości nakładów, niezbędnych do wypełnienia obowiązku (rezerwy są zatem dyskontowane, jeśli skutek tego działania jest istotny),

● nie uwzględnia się przy wycenie rezerwy zysków z oczekiwanego zbycia aktywów, nawet jeśli oczekiwane zbycie jest blisko związane ze zdarzeniem stanowiącym przyczynę jej utworzenia,

● gdy oczekuje się, że część lub całość wydatków niezbędnych do rozliczenia rezerwy zostanie zwrócona przez stronę trzecią, zwrot wydatków ujmuje się wtedy i tylko wtedy, gdy jest rzeczą praktycznie pewną, że jednostka rzeczywiście go otrzyma, jeśli wypełni ciążący na niej obowiązek,

● na moment raportowania stan rezerw powinien być weryfikowany, korygowany w celu odzwierciedlenia najbardziej właściwego szacunku,

● rezerwy należy rozwiązać, jeśli przestało być prawdopodobne wypełnienie obowiązku, na który rezerwa była tworzona.

Nie tworzy się rezerw na:

● prawdopodobne zobowiązania dotyczące działalności operacyjnej jednostki, np. z tytułu obowiązku usunięcia usterek w sprzedanych odbiorcy produktach z tytułu udzielonych gwarancji (wymienione w art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości), bowiem ich tworzenie i rozliczanie następuje za pośrednictwem konta 64-2 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów,

● ogólne ryzyko związane z działalnością w minionym okresie (do tego celu powinien służyć zysk zatrzymany i odłożony na kapitał zapasowy),

● zobowiązania warunkowe, które mogą stać się zobowiązaniami jednostki dopiero w wyniku zaistnienia dodatkowych, lecz obecnie niepewnych zdarzeń lub wobec braku możliwości wiarygodnego oszacowania rezerw²⁰⁰,

● ewentualne przyszłe zobowiązania sporne, związane z budową lub zakupem środków trwałych, inwestycji w nieruchomości lub wartości niematerialne i prawne, które to w razie zawarcia ugody lub uprawomocnionego wyroku zwiększą cenę nabycia lub koszt wytworzenia tych aktywów.

W ramach konta 83 w miarę potrzeby mogą być wyodrębnione następujące konta:

● konto 83 Rezerwy,

● konto 83-1 Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

● konto 83-4 Pozostałe rezerwy.

Konto 83-1 Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Konto 83-1 służy do ewidencji rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzonych w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z wystąpieniem dodatnich różnic przejściowych, to jest równic, które spowodują zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłości.

Dodatnie różnice powstają, gdy:

1) wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa albo

2) wartość bilansowa składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa.

Schemat 79. Różnice przejściowe w wartości składników aktywów i pasywów

Źródło: opracowanie własne

Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się między innymi w przypadku:

● memoriałowego zarachowania dodatnich różnic kursowych z wyceny bilansowej - jeżeli jednostka ustala różnice kursowe na podstawie ustawy podatkowej,

● memoriałowego zarachowania przychodów z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek; należne odsetki dla celów podatkowych są brane pod uwagę z chwilą zapłaty,

● wyceny inwestycji, kiedy ich wycena bilansowa w cenie rynkowej jest wyższa od ceny nabycia,

● gdy stawka amortyzacyjna podatkowa jest większa od stawki amortyzacyjnej bilansowej, np. gdy jednostka jest uprawniona do dokonywania dla celów podatkowych jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych, a bilansowo amortyzuje je według ogólnych zasad,

● ujęcia korekt przychodów dotyczących okresu sprawozdawczego, dla których faktury zostały wystawione w kolejnym okresie,

● ujęcia korekt kosztów dotyczących okresu sprawozdawczego, które dla celów podatkowych zostaną ujęte w dacie otrzymania faktury.

Wysokość rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.

Ujęcie w księgach rachunkowych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może nastąpić poprzez:

● księgowanie na koniec okresu sprawozdawczego tylko zmiany pomiędzy stanem na koniec i początek okresu sprawozdawczego, tj. sald aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

● wyksięgowanie dotychczasowych i zaksięgowanie nowo ustalonych na dzień bilansowy; operacja wyksięgowania dotychczasowych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego może nastąpić na początek lub koniec okresu sprawozdawczego.

Rezerwy na podatek odroczony są tworzone przez jednostki będące osobami prawnymi oraz spółki komandytowo-akcyjne, tj. te jednostki, które są podatnikami podatku od osób prawnych. Jednak tworzenie tych rezerw nie zawsze jest obligatoryjne.

Jednostki, które nie przekroczyły co najmniej dwóch z trzech zawartych w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości wielkości, mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Z uproszczenia tego nie mogą skorzystać jednostki wymienione w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Jednostki te są bezwzględnie zobligowane do ustalania odroczonego podatku dochodowego.

W związku z powyższym jednostka, podejmując decyzję o tworzeniu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, powinna kierować się zasadą istotności oraz zapewnieniem kompletności kosztów i nienaruszaniem zasady współmierności. Przede wszystkim powinna wziąć pod uwagę wpływ podjętych decyzji na obowiązek wynikający z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, tj. na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Korzystanie z wyżej wymienionego uproszczenia wymaga uwzględnienia tego wyboru w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości (art. 10 ust. 1 ustawy). Co ważne, zasadność stosowania uproszczenia powinna być weryfikowana każdego roku.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 83-1 powinna umożliwić ustalenie poszczególnych tytułów dodatnich różnic przejściowych, w związku z którymi utworzono rezerwę.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego odnosi się w ciężar konta 87-2 Odroczony podatek dochodowy, przy czym rezerwę dotyczącą operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym odnosi się również na kapitał (fundusz) własny (Ma konto 81-3 Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny).

Po stronie Wn konta 83-1 księguje się zmniejszenie lub wykorzystanie rezerw, natomiast po stronie Ma księguje się utworzenie bądź zwiększenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Konto 83-1 może wykazywać wyłącznie saldo Ma (kredytowe), które wyraża stan rezerw utworzonych z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości jest ono prezentowane w pasywach w pozycji B.I.1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo konta 83-1 będzie prezentowane w pasywach w pozycji B.I. Rezerwy na zobowiązania.

Typowe zapisy strony Wn konta 83-1 Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Typowe zapisy strony Ma konta 83-1 Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego

Konto 83-4 Pozostałe rezerwy

Konto 83-4 służy do ujmowania pozostałych rezerw tworzonych, zgodnie z art. 35d ust. 1 ustawy o rachunkowości, na:

● pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, 

● przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją.

Do tej grupy rezerw zalicza się wiarygodnie udokumentowane rezerwy na przyszłe zobowiązania (wydatki), które będą spowodowane w szczególności:

● koniecznością wywiązania się z udzielonej gwarancji, poręczenia czy innego zobowiązania warunkowego w wyniku zaistnienia zdarzeń skutkujących dużym prawdopodobieństwem powstaniem faktycznego zobowiązania dla jednostki,

● koniecznością zapłaty spornej kwoty wraz z odsetkami, w związku z toczącym się postępowaniem sądowym lub administracyjnym, którego przebieg źle rokuje dla jednostki,

● zawarciem niekorzystnej dla jednostki umowy sprzedaży czy zakupu, co spowoduje powstanie strat,

● zajęcia składników majątku jednostki przez organy ścigania oraz przewidywany ich przepadek.

Szczególnym rodzajem rezerw są rezerwy tworzone na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją. MSR nr 37 Rezerwy i zobowiązania warunkowe określa restrukturyzację jako zaplanowany i kontrolowany przez kierownictwo program, który zmienia w sposób istotny zakres działalności prowadzonej przez jednostkę gospodarczą lub sposób, w jaki działalność jest prowadzona.

Najczęściej celem restrukturyzacji jest zwiększenie rentowności i konkurencyjności jednostki. Często wiąże się z zaniechaniem działalności przenoszącej straty, modernizacją produktów, zbyciem zbędnego majątku, również zwolnieniem (redukcją) personelu.

W art. 35d ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wskazano, że rezerwy na restrukturyzację tworzy się, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plan restrukturyzacji pozwala w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Rezerwa na restrukturyzację obejmuje tylko takie bezpośrednie nakłady powstające w wyniku restrukturyzacji, które jednocześnie:

● w sposób nieodzowny wynikają z restrukturyzacji oraz

● nie są związane z bieżącą działalnością jednostki.

Rezerwą na restrukturyzację nie są objęte koszty, takie jak:

● przeszkolenie pozostających w jednostce pracowników lub zmiana ich przyporządkowania służbowego,

● marketing, lub

● inwestycja w nowe systemy i sieci dystrybucji²⁰¹.

Nakłady te odnoszą się do prowadzenia działalności w przyszłości i na dzień bilansowy nie stanowią zobowiązań z tytułu restrukturyzacji. Nakłady takie są ujmowane na takich zasadach, jak gdyby pojawiły się niezależnie od restrukturyzacji.

Wskazane pozostałe rezerwy tworzy się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, zależnie od okoliczności, z którymi przyszłe zobowiązanie się wiąże.

Rezerwy, w momencie zaistnienia zdarzenia, które uzasadniało ich utworzenie, ulegają zamianie na zobowiązanie²⁰². Powstanie zobowiązania w innej kwocie niż utworzono rezerwę może się wiązać z korektą (wyrównaniem w dół lub w górę) sumy rezerwy do kwoty faktycznie powstałego zobowiązania.

Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne (konto 76-0) lub przychody finansowe (konto 75-0).

Konto 83-4 służy również do ewidencji rezerw przewidzianych w art. 29 ust. 1 ustawy o rachunkowości na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Rezerwy te odnoszone są na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (konto 81-3).

Po stronie Wn konta 83-4 księguje się powstanie zobowiązania, na które rezerwa została utworzona, oraz rozwiązanie niewykorzystanej rezerwy w dacie uznania jej za zbędną wobec ustania przyczyny jej utworzenia.

Po stronie Ma konta 83-4 księguje się utworzenie rezerw, w szczególności na:

● pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania,

● przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją,

● przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 83-1 powinna umożliwić prawidłowe rozliczenie rezerw według poszczególnych tytułów.

Konto 83-4 może wykazywać wyłącznie saldo kredytowe (Ma), które wyraża stan rezerw utworzonych w trybie art. 35d i art. 29 ustawy o rachunkowości. Saldo to wykazuje się w pasywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.I.3. Rezerwy na zobowiązania - pozostałe rezerwy z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo konta 83-4 będzie prezentowane w pasywach w pozycji B.I. Rezerwy na zobowiązania.

Typowe zapisy strony Wn konta 83-4 Pozostałe rezerwy

Typowe zapisy strony Ma konta 83-4 Pozostałe rezerwy

3.5. Konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów

Konto 84 służy do ujmowania operacji gospodarczych, których rozliczenie będzie w przyszłości skutkowało powstaniem przychodów.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, zgodnie z art. 41 ustawy o rachunkowości, obejmują w szczególności:

● równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,

● środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych; zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł (przepis ten stosuje się odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych),

● ujemną wartość firmy (art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Ujemna wartość firmy, podobnie jak dodatnia wartość firmy, może powstać w wyniku zakupu innej jednostki lub jej zorganizowanej części, a także połączenia z inną jednostką (jednostkami), które to transakcje rozliczono metodą nabycia.

Ujemna wartość firmy powstaje, jeżeli cena nabycia (cena przejęcia) jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto (art. 33 ust. 4). Zasady ustalania ceny przejęcia oraz wartości godziwej przejętych aktywów netto zostały przedstawione przy omawianiu wartości firmy w ramach opisu funkcjonowania konta 02 Wartości niematerialne i prawne. Poniżej przykłady przedstawiające ustalenie i prezentację ujemnej wartości firmy.

Przykład 32

Ustalenie i prezentacja ujemnej wartości firmy

Powstanie ujemnej wartości firmy w wyniku transakcji nabycia przedsiębiorstwa:

- cena nabycia - 200.000 zł

- wartość przejętych aktywów netto - 250.000 zł

- ujemna wartość firmy - 50.000 zł

Na przejęte aktywa netto składają się:

Rozliczenie przejęcia:

Przykład 33

Rozliczenie zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z ujemną wartością firmy

Spółka X zakupiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Cena nabycia to 150.000 zł.

W skład nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą następujące składniki aktywów i pasywów:

Ujęcie w księgach rachunkowych spółki X.

Rozliczanie ujemnej wartości firmy następuje według zasad określonych w art. 44b ust. 11 ustawy o rachunkowości.

Ujemną wartość firmy:

● do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej nabytych aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, jednostka zalicza do rozliczeń międzyokresowych przychodów przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów,

● w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do przychodów na dzień połączenia.

Ujemną wartość firmy odpisuje się w pozostałe przychody operacyjne do wysokości, w jakiej dotyczy oszacowanych w sposób wiarygodny przyszłych strat i kosztów, ustalonych przez spółką na dzień połączenia, niestanowiących jednak zobowiązania. Odpis ten następuje w tym okresie sprawozdawczym, w którym straty i koszty wpływają na wynik finansowy. Jeżeli straty i koszty nie zostały poniesione w uprzednio przewidywanych okresach sprawozdawczych, to dotyczącą ich ujemną wartość firmy odpisuje się na pozostałe przychody operacyjne.

Przykład 34

Rozliczanie ujemnej wartości firmy

Spółka "X" połączyła się ze spółką "Y" - rozliczenie połączenia następuje metodą nabycia w księgach rachunkowych spółki "X".

Dane dotyczące połączenia:

Dane dotyczące przejętych aktywów trwałych

Okres amortyzowania ujemnej wartości firmy (2.139.000 : 142.000) » 15 lat.

MSSF 3 Połączenia w przeciwieństwie do ustawy o rachunkowości nie identyfikuje takiej kategorii jak ujemna wartość firmy.

W sytuacji kiedy dochodzi do połączenia, w ramach którego wartość przejętych aktywów netto przewyższa cenę przejęcia, MSSF 3 traktuje to jako okazyjne nabycie. Wówczas jednostka przejmująca na dzień rozliczenia przejęcia ujmuje powstały z tego tytułu zysk w Sprawozdaniu z zysków lub strat i innych całkowitych dochodów za dany okres.

Przykład 35

Rozliczenie połączenia i ujęcie zysku na okazyjnym przejęciu (zgodnie z MSSF 3)

Spółka Alfa przejęła spółkę Beta. W celu rozliczenia przejęcia spółka Alfa wyemitowała 500 akcji o wartości nominalnej 400 zł za 1 akcję z przeznaczeniem dla akcjonariuszy przejętej spółki Beta.

Uproszczone dane dotyczące aktywów i pasywów spółek łączących się oraz procedury rozliczenia przejęcia przedstawiono w tabeli.

Wyliczenie zysku na okazyjnym przejęciu

200.000 (500 × 400) - 230.000 (250.000 - 20.000) = - 30.000

Objaśnienia do korekt:

1) zwiększenie kapitału podstawowego spółki Alfa w związku z emisją akcji - 200.000 zł

2) eliminacja kapitałów własnych spółki Beta - 230.000 zł

3) ujęcie zysku na okazyjnym przejęciu - 30.000 zł

Na koncie 84 po stronie Wn księguje się w szczególności:

● VAT należny, ujęty w fakturach wystawionych odbiorcom na kwoty zaliczek lub przedpłat otrzymanych na poczet dostaw i usług (w odniesieniu do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy VAT), 

● wpłaty na poczet dostaw i usług (przedpłat, zaliczek, zadatków, rat) zarachowane do przychodów bieżącego okresu, 

● rozliczenie dotacji, dopłaty lub subwencji otrzymanej na finansowanie środka trwałego (równolegle do odpisów amortyzacyjnych w proporcji wynikającej z udziału środków z tych źródeł w jego wartości początkowej),

● odpisanie (zaliczenie do przychodów) wartości początkowej nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego lub tytułu wartości niematerialnych i prawnych równolegle do amortyzacji (lub w razie rozchodu),

● odpisanie bezwarunkowo umorzonych zobowiązań zgodnie z prawomocnym postanowieniem o wykonaniu układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym, a także w wyniku ugody pozasądowej,

● rozliczenie części umorzonej pożyczki z funduszu celowego - równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nabytego z tej części pożyczki,

● rozliczenie ujemnej wartości firmy,

● zarachowanie na dzień bilansowy nieujętych w fakturach przychodów z tytułu częściowego wykonania niezakończonych ostatecznie usług, w tym budowlanych, objętych długotrwałymi umowami (po odliczeniu zarachowanych przychodów, wpływających na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych),

● rozliczenie różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia.

Po stronie Ma konta 84 ujmuje się w szczególności:

● opłacone z góry przez kontrahentów należności (wystawione faktury na zaliczki lub przedpłaty) otrzymane na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach, 

● otrzymane dotacje, dopłaty i subwencje na finansowanie nabycia lub budowy środków trwałych oraz finansowanie prac rozwojowych, o ile nie zwiększają kapitału (funduszu) własnego jednostki, 

● równowartość otrzymanych nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych,

● przewidziane do umorzenia kwoty zobowiązań, do czasu uznania zawartej ugody bankowej, po zrealizowaniu postanowień postępowania restrukturyzacyjnego lub ugody pozasądowej,

● kwotę umorzonej pożyczki z funduszu celowego, jeżeli została przeznaczona na finansowanie budowy środka trwałego, 

● nadwyżkę przychodów nad kosztami eksploatacji i utrzymania nieruchomości w spółdzielniach mieszkaniowych, zwiększająca w następnym roku jej przychody (wykazywana w odrębnej pozycji w bilansie),

● ujemną wartość firmy,

● różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną jej nabycia.

Ewidencja analityczna prowadzona do konta 84 powinna co najmniej umożliwiać ustalenie poszczególnych tytułów rozliczeń międzyokresowych przychodów, ich sposób rozliczenia, stan na dany moment oraz podział na pozycje długoterminowe i krótkoterminowe.

Przykładowe rozwinięcie może mieć postać zaprezentowaną poniżej:

● konto 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów,

● konto 84-1 Dofinansowanie pozyskania środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych,

● konto 84-2 Przyszłe świadczenia i dostawy,

● konto 84-3 Inne rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Konto 84 powinno najczęściej wykazywać saldo kredytowe (Ma), które wskazuje wielkość przyszłych przychodów jednostki. Ewentualne saldo debetowe (Wn), które może wystąpić w jednostkach świadczących długotrwałe usługi, w tym budowlane, odzwierciedla równowartość zarachowanych przychodów, które nie stanowią jeszcze wymagalnych należności.

Biorąc pod uwagę różnorodność pozycji ujmowanych na koncie 84, saldo Ma konta 84 prezentuje się w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości po stronie pasywów, w następujących pozycjach:

● B.III.3 lit. e) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - zaliczki otrzymane na dostawy i usługi,

● B.IV.1. Ujemna wartość firmy, 

● B.IV.2. Inne rozliczenia międzyokresowe (z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe).

Ewentualne saldo Wn konta 84 wykazywane jest w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości w pozycji B.IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

W bilansie sporządzanym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości saldo konta 84 będzie prezentowane w pasywach, w następujących pozycjach:

● B.III. Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług lub w pozycji B.IV. Rozliczenia międzyokresowe.

Typowe zapisy strony Wn konta 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów

Typowe zapisy strony Ma konta 84 Rozliczenia międzyokresowe przychodów

3.6. Konto 85 Fundusze specjalne

Konto 85 służy do ewidencji stanu i zmian funduszy specjalnych. Fundusze specjalne tworzy się i wydatkuje na ogół stosownie do obowiązujących przepisów prawa.

Do funduszy specjalnych zalicza się w szczególności:

● zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS) tworzony zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych,

● zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) tworzony na mocy przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych,

● fundusz remontowy, tworzony w spółdzielniach mieszkaniowych zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych),

● fundusz rekultywacyjny, tworzony przez jednostki zarządzające gminnymi składowiskami odpadów w myśl ustawy o odpadach.

Ewidencja szczegółowa do konta 85 powinna być prowadzona w sposób umożliwiający ustalenie stanu poszczególnych funduszy specjalnych tworzonych przez jednostkę.

W ramach konta 85 wskazane jest prowadzenie kont:

● konto 85 Fundusze specjalne,

● konto 85-1 Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS),

● konto 85-2 Inne fundusze specjalne.

Konto 85 może wykazywać wyłącznie saldo kredytowe (Ma), które odzwierciedla na dany dzień stan funduszy specjalnych jednostki.

Ustalony na dzień bilansowy stan niewykorzystanych funduszy specjalnych wycenia się i wykazuje w bilansie w wartości nominalnej wynikającej z ewidencji prowadzonej do konta 85.

W przypadku sporządzania sprawozdania finansowego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, prezentuje się je w pasywach bilansu w pozycji B.III.4. Fundusze specjalne.

W przypadku sporządzania sprawozdania finansowego według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, prezentuje się je w pasywach bilansu w pozycji B.III. c) Fundusze specjalne.

Konto 85-1 Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS)

Konto 85-1 służy do ewidencji stanu i zmian (tworzenia i wykorzystywania) zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS).

Fundusz ten jest tworzony i wykorzystywany zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1316 ze zm.).

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych tworzą:

● obowiązkowo jednostki budżetowe i samorządowe (jako pracodawcy) bez względu na liczbę zatrudnianych pracowników,

● pozostali pracodawcy zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty.

Pracodawcy, z wyjątkiem jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, dobrowolnie mogą tworzyć ZFŚS na ogólnych zasadach lub wypłacać świadczenie urlopowe. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy w jednostce zatrudniającej co najmniej 20 i mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty zakładowa organizacja związkowa wystąpi z wnioskiem o utworzenie ZFŚS. Taki wniosek jest dla pracodawcy wiążący.

Po stronie Ma tego konta księguje się odpis i zwiększenia na ZFŚS, natomiast po stronie Wn tego konta wykorzystanie funduszu na pokrycie wydatków finansowanych z jego środków.

ZFŚS jest tworzony między innymi z:

● odpisu podstawowego obciążającego koszty działalności,

● odpisu z zysku netto,

● przychodów ze sprzedaży, wynajmu, dzierżawy, likwidacji obiektów socjalnych, zakładowych domów/lokali mieszkalnych, po pomniejszeniu o koszty związane ze sprzedażą lub likwidacją (jeżeli przychody te nie służą utrzymaniu zakładowych obiektów socjalnych, w tym zasobów mieszkaniowych),

● odsetek od środków funduszu zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym, w tym z lokat terminowych,

● odsetek od pożyczek udzielonych ze środków ZFŚS.

Ustawa dopuszcza też, po spełnieniu zawartych tam zasad, odprowadzanie odpisów fakultatywnych.

Środki ZFŚS mogą być przeznaczone na cele socjalne na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu, w szczególności na:

● nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia przez zakład pracy na rzecz różnych form wypoczynku krajowego, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej,

● udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej i pieniężnej), również na cele mieszkaniowe na warunkach określonych w ustawie.

Środki ZFŚS mogą być wykorzystane na utworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Przyznawanie świadczeń z ZFŚS powinno być uzależnione od sytuacji rodzinnej i materialnej czy życiowej osoby uprawnionej do korzystania z funduszu. Zasady przeznaczania środków z funduszu na poszczególne zakresy działalności socjalnej oraz zasady i warunki korzystania ze świadczeń finansowanych z tego funduszu powinny być określone w regulaminie ZFŚS. Osoby uprawnione do korzystania ze środków ZFŚS to pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści, także byli pracownicy zakładu i ich rodziny oraz inne osoby, którym w regulaminie ZFŚS pracodawca przyznał prawo do pomocy socjalnej z funduszu.

Środki ZFŚS powinny być gromadzone na oddzielnym rachunku bankowym.

Pracodawca, zgodnie z zapisami ustawy, przekazuje na rachunek bankowy ZFŚS równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych za rok kalendarzowy w terminie do dnia 30 września danego roku. W terminie do dnia 31 maja tego roku powinna zostać przekazana kwota stanowiąca co najmniej 75% równowartości rocznych odpisów podstawowych.

Środki mogą zostać przekazane na rachunek bankowy ZFŚS jednorazowo, np. na początku roku, lub w ratach miesięcznych, przy zachowaniu jednocześnie wymienionych wyżej terminów.

Koszty prowadzenia rachunku bankowego ZFŚS są odnoszone w koszty działalności jednostki.

Należy również podkreślić, że dla pracodawców spoza sfery budżetowej przewidziano możliwość rezygnacji z tworzenia ZFŚS, nawet gdy są oni zobowiązani do jego tworzenia. Ustawa o ZFŚS uzależnia możliwość nietworzenia funduszu od spełnienia czynności formalnoprawnych. Pracodawca, u którego działa zakładowa organizacja związkowa, jest zobowiązany uzgodnić z nią rezygnację z tworzenia ZFŚS. W razie braku takiej organizacji rezygnację uzgadnia się z przedstawicielem pracowników wybranym przez załogę do reprezentowania jej interesów (por. art. 4 ust. 3 ustawy o ZFŚS).

Schemat 80. Ewidencja odpisów podstawowych na ZFŚS (ujęcie z wykorzystaniem konta 64-1 Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów)

- jednostka ewidencjonuje i rozlicza koszty tylko na kontach zespołu 4

Objaśnienia do schematu 80:

1) Ujęcie rocznego odpisu podstawowego na ZFŚS

2) Odniesienie do rozliczania w czasie (kwoty utworzonego odpisu są istotne)

3) Rozliczenie czynnych rozliczeń międzyokresowych (część/rata dotycząca bieżącego okresu)

- jednostka ewidencjonuje i rozlicza koszty na kontach zespołu 4 i 5

Objaśnienia do schematu:

1) Ujęcie rocznego odpisu podstawowego na ZFŚS

2) Odniesienie do rozliczania w czasie (kwoty utworzonego odpisu są istotne)

3) Rozliczenie czynnych rozliczeń międzyokresowych (część/rata dotycząca bieżącego okresu)

- jednostka ewidencjonuje i rozlicza koszty tylko na kontach zespołu 5

Objaśnienia do schematu:

1) Ujęcie rocznego odpisu podstawowego na ZFŚS do rozliczania w czasie (kwoty utworzonego odpisu są istotne)

2) Rozliczenie czynnych rozliczeń międzyokresowych (część/rata dotycząca bieżącego okresu)

Źródło: opracowanie własne

Schemat 81. Przelew środków na rachunek bankowy ZFŚS

Tylko wówczas odpis na ZFŚS można zaliczyć podatkowo do kosztów uzyskania przychodów bieżącego okresu.

Objaśnienie do schematu 81:

1) Przelew środków na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS

Źródło: opracowanie własne

Jednostka może przyjąć również zasadę ujęcia i rozliczania odpisów na ZFŚS przy zastosowaniu konta 64-2 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Przy tym rozwiązaniu odpisy na ZFŚS (zapisem: Wn zespół 4 lub 5/Ma ZFŚS) będą ujmowane równocześnie z dokonaniem przelewu środków na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS i również zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Schemat 82. Ewidencja odpisów podstawowych na ZFŚS (ujęcie przy zastosowaniu konta 64-2 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów)

- jednostka ewidencjonuje i rozlicza koszty tylko na kontach zespołu 4

Objaśnienia do schematu 82:

1) Utworzenie rozliczeń międzyokresowych biernych w wysokości rocznego odpisu podstawowego na ZFŚS

2) Przelew środków na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS

równolegle:

3) Utworzenie odpisu na ZFŚS w równowartości przekazanych środków na rachunek ZFŚS

4) Rozliczenie (rozwiązanie) biernych rozliczeń międzyokresowych

- jednostka ewidencjonuje i rozlicza koszty na kontach zespołu 4 i 5

Objaśnienia do schematu:

1) Utworzenie rozliczeń międzyokresowych biernych w wysokości rocznego odpisu podstawowego na ZFŚS

2) Przelew środków na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS

równolegle:

3) Utworzenie odpisu na ZFŚS w równowartości przekazanych środków na rachunek ZFŚS

4) Rozliczenie (rozwiązanie) biernych rozliczeń międzyokresowych

Źródło: opracowanie własne

Konto 85-1 może wykazywać wyłącznie saldo Ma, które oznacza stan środków ZFŚS. W bilansie sporządzonym zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości jest ono wykazywane w pasywach, w pozycji B.III.4. Fundusze specjalne.

Typowe zapisy strony Wn konta 85-1 Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS)

Typowe zapisy strony Ma konta 85-1 Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS)

Konto 85-2 Inne fundusze specjalne

Konto 85-2 służy do ewidencji stanu i zmian (tworzenia i wykorzystywania) funduszy specjalnych innych niż zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS).

Do innych funduszy specjalnych, do których tworzenia są zobowiązane lub uprawnione jednostki, zaliczyć można:

● zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) tworzony obowiązkowo w jednostkach, które uzyskały status zakładu pracy chronionej na mocy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych²⁰⁵,

● fundusz rekultywacyjny tworzony przez jednostki zarządzające gminnymi składowiskami odpadów, w myśl ustawy o odpadach²⁰⁶,

● fundusz remontowy, tworzony w spółdzielniach mieszkaniowych zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych²⁰⁷,

● zakładowy fundusz nagród.

Ewidencję typowych operacji dotyczących innych funduszy specjalnych prowadzi się z uwzględnieniem zasad ich tworzenia i wykorzystania, określonych w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa, także z uwzględnieniem wewnętrznego regulaminu jednostki. Schemat ewidencji typowych operacji gospodarczych dotyczących funduszu specjalnego tworzonego przez jednostkę powinien zostać opisany w przyjętej polityce rachunkowości tej jednostki.

ZFRON tworzą zakłady pracy chronionej między innymi:

● ze środków pochodzących ze zwolnień z podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego (na zasadach określonych w przepisach odrębnych),

● ze środków pochodzących ze zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych,

● z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, 

● z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,

● ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej,

● z zapisów i darowizn.

Pochodzące z podatków i opłat środki ZFRON, niewykorzystane w ciągu roku, podlegają zwrotowi do PFRON.

Środki PFRON mogą być przeznaczone na ściśle określone cele. Szczegółowy wykaz wydatków, które mogą podlegać finansowaniu ze środków ZFRON, określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej²⁰⁸.

Ze środków tego funduszu mogą być pokrywane wydatki, w szczególności na:

● finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych,

● dofinansowanie projektów dotyczących tworzących w zakładzie pracy chronionej miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, w tym budowy środków trwałych.

Fundusz rekultywacyjny tworzony przez jednostki zarządzające gminnymi składowiskami odpadów służy do pokrycia kosztów zamknięcia składowiska i rekultywacji terenu. Fundusz ten tworzy się w koszty działalności operacyjnej. Środki tego funduszu powinny być wyodrębnione na oddzielnym rachunku bankowym.

Fundusz remontowy w spółdzielniach mieszkaniowych tworzy się w koszty, w wysokości ustalonej przez spółdzielnie, stosownie do jej potrzeb. Może być również tworzony z innych źródeł określonych w ustawie (np. z podziału nadwyżki bilansowej). Fundusz ten jest wykorzystywany na wykonanie remontów (w tym modernizacja i ulepszenie) spółdzielczych zasobów mieszkaniowych.

Schemat 83. Tworzenie i wykorzystanie funduszu remontowego w spółdzielni mieszkaniowej

Objaśnienia do schematu 83:

1) Utworzenie odpisu na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej

równolegle:

2) Obciążenie kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi

3) Wykorzystanie funduszu, np. faktury od dostawców zewnętrznych

Źródło: opracowanie własne

Środki pieniężne funduszu remontowego zazwyczaj gromadzi się na odrębnym rachunku bankowym, chociaż ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych tego nie precyzuje. Wyodrębnienie środków funduszu remontowego na osobnym rachunku bankowym zapewnia większą kontrolę gospodarowania środkami tego funduszu.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ewidencję wpływów i wydatków funduszu remontowego w księgach spółdzielni mieszkaniowej prowadzi się oddzielnie dla każdej nieruchomości. Mogą do tego służyć konta analityczne tworzone do konta 85-2 Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dla danego budynku bądź zespołu budynków, które dają się organizacyjnie wyodrębnić.

Saldo Ma konta 85-2 w bilansie spółdzielni mieszkaniowej ujmuje się jako zobowiązania krótkoterminowe w wierszu B.III.3. Fundusze specjalne.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 85-2 powinna zapewnić ustalenie stanu poszczególnych funduszy specjalnych tworzonych przez jednostkę oraz tytułów ich zwiększeń i zmniejszeń.

W bilansie wykazuje się niewykorzystany stan funduszu. Jeżeli wydatki na remonty przekroczyłyby stan utworzonego funduszu remontowego, wówczas kwotę tę należałoby wykazać w aktywach w pozycji B.IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Saldo kredytowe (Ma) konto 85-2, które odzwierciedla na dany moment stan funduszy specjalnych, prezentuje się w bilansie w pasywach, w pozycji B.III.4. Fundusze specjalne (zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości).

Typowe zapisy strony Wn konta 85-2 Inne fundusze specjalne - Zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych

Typowe zapisy strony Ma konta 85-2 Inne fundusze specjalne - Zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych

3.7. Konto 86 Wynik finansowy

Konto 86 jest kontem rozliczeniowym, przeznaczonym do ustalania wyniku finansowego.

Po stronie Wn konta 86 ujmuje się zmniejszenia wyniku finansowego, natomiast po stronie Ma jego zwiększenia.

Ustalanie wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym i porównawczym przedstawiają schematy 84 i 85.

Schemat 84. Ustalenie wyniku finansowego w wariancie kalkulacyjnym

Objaśnienia do schematu 84:

1) Przeksięgowanie salda konta 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów

2) Przeksięgowanie salda konta 70-0 Przychody ze sprzedaży produktów

3) Przeksięgowanie salda konta 73-1 Wartość sprzedanych towarów

4) Przeksięgowanie salda konta 73-0 Przychody ze sprzedaży towarów

5) Przeksięgowanie salda konta 51 Koszty handlowe również

Przeksięgowanie salda konta 54 Koszty sprzedaży, jeżeli nie zostało wcześniej przeksięgowane na konto 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów

6) Przeksięgowanie salda konta 55 Koszty ogólnego zarządu, jeżeli nie zostało wcześniej przeksięgowane na konto 70-1 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów

7) Przeksięgowanie salda konta 74-1 Wartość sprzedanych materiałów

8) Przeksięgowanie salda konta 74-0 Przychody ze sprzedaży materiałów

9) Przeksięgowanie salda konta 75-1 Koszty finansowe

10) Przeksięgowanie salda konta 75-0 Przychody finansowe

11) Przeksięgowanie salda konta 76-1 Pozostałe koszty operacyjne

12) Przeksięgowanie salda konta 76-0 Pozostałe przychody operacyjne

13) Przeksięgowanie salda Wn konta 87 Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

14) Przeksięgowanie salda Ma konta 87 Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

Źródło: opracowanie własne

Konta kosztów według rodzajów, w wariancie kalkulacyjnym, przy ustalaniu wyniku finansowego są zamykane i podlegają przeksięgowaniu na konto 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych.

Z ustawy o rachunkowości nie wynika obowiązek prowadzenia ewidencji analitycznej do konta 86.

Konto 86 Wynik finansowy może wykazywać na koniec roku obrotowego:

● saldo Ma (kredytowe), które wskazuje zysk finansowy, albo

● saldo Wn (debetowe), które wskazuje stratę finansową.

W sprawozdaniu finansowym, sporządzonym według załącznika nr 1 lub 5 do ustawy o rachunkowości, saldo kredytowe (Ma) bądź debetowe (Wn) konta 86, odzwierciedlające wynik finansowy bieżącego roku obrotowego, prezentuje się w bilansie w pasywach w pozycji A.VI. Zysk (strata) netto. Saldo Wn odzwierciedlające stratę bilansową prezentuje się ze znakiem "minus" (wartość ujemna).

Saldo konta 86 powinno odpowiadać jednocześnie kwocie zysku lub straty wykazywanej w rachunku zysków i strat za bieżący rok obrotowy, odpowiednio w pozycji L (wariant porównawczy) lub O (wariant kalkulacyjny).

Pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, za który uzyskano dany wynik finansowy, saldo konta 86 Wynik finansowy podlega przeksięgowaniu na konto 82 Rozliczenie wyniku finansowego. Jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostanie zatwierdzone, wynik finansowy przenosi się na konto 82 na dzień kończący następny rok obrotowy.

Schemat 85. Ustalenie wyniku finansowego w wariancie porównawczym

Objaśnienia do schematu 85:

1) Przeksięgowanie salda konta 40-1 Amortyzacja

2) Przeksięgowanie salda konta 40-2 Zużycie materiałów i energii

3) Przeksięgowanie salda konta 40-3 Usługi obce

4) Przeksięgowanie salda konta 40-4 Podatki i opłaty

5) Przeksięgowanie salda konta 40-5 Wynagrodzenia

6) Przeksięgowanie salda konta 40-6 Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia

7) Przeksięgowanie salda konta 40-9 Pozostałe koszty rodzajowe

8) Przeksięgowanie salda Ma konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych (zmian stanu produktów)²¹⁰

9) Przeksięgowanie salda Wn konta 49 Rozliczenie kosztów rodzajowych (zmian stanu produktów)²¹¹

10) Przeksięgowanie salda konta 70-0 Przychody ze sprzedaży produktów

11) Przeksięgowanie salda konta 73-1 Wartość sprzedanych towarów

12) Przeksięgowanie salda konta 73-0 Przychody ze sprzedaży towarów

13) Przeksięgowanie salda konta 74-1 Wartość sprzedanych materiałów

14) Przeksięgowanie salda konta 74-0 Przychody ze sprzedaży materiałów

15) Przeksięgowanie salda konta 75-1 Koszty finansowe

16) Przeksięgowanie salda konta 75-0 Przychody finansowe

17) Przeksięgowanie salda konta 76-1 Pozostałe koszty operacyjne

18) Przeksięgowanie salda konta 76-0 Pozostałe przychody operacyjne

19) Przeksięgowanie salda konta 79-0 Obroty wewnętrzne

20) Przeksięgowanie salda Ma konta 87 Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

21) Przeksięgowanie salda Wn konta 87 Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

Źródło: opracowanie własne

Typowe zapisy strony Wn konta 86 Wynik finansowy

Typowe zapisy strony Ma konta 86 Wynik finansowy

3.8. Konto 87 Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

Konto 87 jest przeznaczone do ewidencji w szczególności:

● obciążeń wyniku finansowego z tytułu bieżącego podatku dochodowego od osób prawnych,

● utworzonych rezerw oraz ustalonych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 37 ustawy o rachunkowości²¹².

Konto 87 jest wykorzystywane również do ujmowania obciążeń wyniku finansowego z tytułu wpłat z zysku spółek Skarbu Państwa oraz przedsiębiorstw państwowych.

Po stronie Wn konta 87 ujmuje się:

● naliczenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w tym z tytułu zaliczek płatnych w ciągu roku obrotowego,

● utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych, którego jednostka jest płatnikiem,

● wykorzystanie, zmniejszenie wysokości ustalonych aktywów z tytułu podatku odroczonego, również wyksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku rezygnacji z ich ustalania.

Po stronie Ma konta 87 księguje się:

● zmniejszenie naliczonego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych,

● ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych, którego jednostka jest płatnikiem,

● wykorzystanie, zmniejszenie wysokości lub rezygnacja z tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 87 powinna umożliwić wyodrębnienie informacji na temat:

● podatku dochodowego wynikającego z rocznego zeznania (część bieżąca),

● wysokości ustalonych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (część odroczona),

● wysokości utworzonych rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (część odroczona).

Ewidencja ta może przewidywać podział konta w następującym układzie:

● konto 87 Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego,

● konto 87-1 Bieżący podatek dochodowy,

● konto 87-2 Odroczony podatek dochodowy,

● konto 87-3 Inne obowiązkowe obciążenie wyniku finansowego.

Saldo konta 87 na koniec roku obrotowego przenosi się na konto 86 Wynik finansowy.

Ujęty na koncie 87 podatek dochodowy (w części bieżącej i odroczonej) wykazuje się w rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, odpowiednio w pozycji M. (wariant kalkulacyjny) lub J. (wariant porównawczy), jako podatek dochodowy.

W sprawozdaniu finansowym rachunek zysków i strat sporządzonym według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości będą to odpowiednio pozycje K. (wariant kalkulacyjny) lub H.I. (wariant porównawczy).

Typowe zapisy strony Wn konta 87 Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

Typowe zapisy strony Ma konta 87 Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

Przykład - sporządzenie sprawozdania finansowego

"Willa" sp. z o.o. jest jednostką produkcyjną, która ewidencjonuje koszty zarówno w zespole kont 4, jak i 5. Zestawienie obrotów i sald "Willa" sp. z o.o., sporządzone na dzień bilansowy, przedstawia poniższa tabela:

Bilans i rachunek zysków i strat "Willa" sp. z o.o. sporządzone na dzień bilansowy w dwóch wariantach:

1) zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości - spółka nie podjęła decyzji o sporządzaniu sprawozdania finansowego w wersji uproszczonej oraz

2) zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości - organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe podjął decyzję o sporządzaniu sprawozdania w wersji przewidzianej dla małych jednostek.

Rachunek zysków i strat został przedstawiony zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym.

Jednostka korzysta z uproszczenia wynikającego z art. 28b ust. 1 oraz art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości.

Załącznik nr 1

Zakres informacji wykazanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji

BILANS

Rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny)

Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy)

Ustalenie zmiany stanu produktów na dzień bilansowy:

Ustalenie wyniku finansowego - wariant porównawczy:

Ustalenie wyniku finansowego - wariant kalkulacyjny:

Załącznik nr 5

Zakres informacji wykazanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 ustawy, dla jednostek małych korzystających z uproszczeń odnoszących się do sprawozdań finansowych

BILANS

Rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny)

Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy)

LITERATURA

1. Fedak F., Naumiuk T., Organizacja podstaw rachunku kosztów, "Rachunkowość" nr 1-12/2005.

2. Krajowe Standardy Rachunkowości.

3. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej.

4. Sojak S., Rachunkowość zarządcza, "Dom organizatora", Toruń 2003.

5. Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości.

6. Trentowska M., Rachunek kosztów, podstawy rachunkowości zarządczej i zarządzania finansami, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Instytut Certyfikacji Zawodowej Księgowych, Warszawa 2018.

7. Ustawa o rachunkowości.

8. Zamknięcia roku 2018, Zeszyt specjalny miesięcznika "Rachunkowość".

¹ Przepisy ustawy o rachunkowości stosują jednostki wymienione w art. 2 ustawy o rachunkowości.