Ulga na złe długi w VAT i podatkach dochodowych

Wstęp

Zatory płatnicze i związana z nimi windykacja to zjawisko, które istotnie rzutuje na kondycję finansową przedsiębiorstw. Przy tym jest to niezwykle skomplikowana tematyka prawa prywatnego. Zdając sobie sprawę z wagi tych kwestii, ustawodawca wprowadził szereg rozwiązań podatkowych, które pozwalają na ochronę wierzycieli borykających się z zaległymi należnościami.

KUP WYDANIE PAPIEROWE>>>

Z drugiej strony na dłużników narzucono obowiązki, które mają ich mobilizować do terminowych zapłat. Podstawowym rozwiązaniem podatkowym jest ulga na złe długi, która od długiego czasu obowiązuje w zakresie VAT, a od 1 stycznia 2020 r. wprowadzona została w zakresie podatków dochodowych PIT i CIT. Stosowanie tych rozwiązań podatkowych nie jest jednak pozbawione problemów. Funkcjonująca od wielu lat ulga w zakresie VAT pokazuje, jak trudne to zagadnienie i jak wiele wątpliwości interpretacyjnych jej dotyczy. Również przepisy w zakresie podatków dochodowych nie są materią łatwą. W publikacji w sposób praktyczny wyjaśniamy stosowanie tych ulg oraz istniejące wątpliwości. Pamiętamy jednocześnie o zmianie prezentacji ulgi na złe długi w zakresie VAT z uwagi na nową strukturę JPK oraz likwidację deklaracji VAT. Nie zapominamy również o innych rozwiązaniach podatkowych, które pozwalają rozliczać nieściągalne wierzytelności, niezależnie od ulgi na złe długi.

Borykając się z trudnymi wierzytelnościami, należy pamiętać, że rozwiązania podatkowe pomogą wierzycielom ulżyć fiskalnie, jednak w żadnym przypadku urząd skarbowy nie ściągnie od dłużnika zaległej należności cywilnoprawnej. Windykacja to kwestia cywilnoprawna leżąca w gestii wierzyciela. Wskazywał na to m.in. NSA w wyroku z 30 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 71/17), który uznał prawidłowość następującego stanowiska:

NSA Sąd pierwszej instancji uznał, że organy właściwie wyjaśniały skarżącemu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują innego niż tzw. ulga na złe długi rodzaju zaspokojenia finansowego podatnika - wierzyciela. W szczególności przepisy cytowanej ustawy, jak również inne przepisy prawa podatkowego oraz regulujące sposób funkcjonowania i kompetencje organów podatkowych nie przewidują trybu innego działania tych organów. Wierzytelności strony wobec jej kontrahentów, wskazanych w załączonych do ww. wniosku wezwaniach do zapłaty, miały charakter cywilno-prawny. Ich źródłem były określone stosunki zobowiązaniowe, stronami których zgodziły się być oba podmioty, ukształtowane w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Dla dochodzenia i egzekwowania należności cywilno-prawnych w polskim porządku prawnym przewidziany jest tryb postępowania cywilnego.

Rozdział I

Ulga na złe długi w VAT

Ulga na złe długi w zakresie VAT funkcjonuje już niemal 15 lat (od czerwca 2005 r.). Reguluje to art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz.106; dalej: ustawa o VAT). Sprowadza się do tego, że w określonych okolicznościach wierzyciel, któremu dłużnik nie zapłacił za wykonanie usługi lub dokonane dostawy, może odzyskać kwotę VAT należnego. Z drugiej strony dłużnik ma obowiązek korekty in minus odliczonego VAT naliczonego. Ulga na złe długi w zakresie VAT w Polsce ma swoje źródło w art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn.zm.).

Artykuł 90

1. W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

W praktyce często podnosi się błędną implementację przepisów unijnych z zakresu ulgi na złe długi przez polskiego ustawodawcę. Kwestia ta budzi uzasadnione wątpliwości. Organy podatkowe podnoszą, że jest to zarzut chybiony. Szczegółowo uzasadniał to Dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2019 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.706.2019.1.MSU):

MF Implementacja prawa wspólnotowego. Ponadto, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, w którym odwołując się do orzecznictwa WSA, wskazuje na błędną implementację przepisów krajowych do postanowień dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn.zm.) (dalej zwana: dyrektywa 112), należy wyjaśnić, co następuje. Kompetencja państwa polskiego do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści przepisu art. 90 dyrektywy 112. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Z powyższego wynika więc, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W myśl art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest przywołana wcześniej ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa polskiego - ustawy o podatku od towarów i usług - co do której Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności.

W tym miejscu powołać należy wyrok z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 844/17, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że „(…) Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjęte przez polskiego ustawodawcę warunki dotyczące możliwości zastosowania »ulgi na złe długi« nie stanowią przekroczenia delegacji zawartej w dyrektywie 2006/112/WE”. W wyroku tym Sąd stwierdził, że „(…) w myśl art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1 art. 90). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2 art. 90). Z powyższej regulacji wynika, że przepis art. 90 dyrektywy 112 określa w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa bowiem dyrektywa 2006/112/WE”. Dalej, w tym samym wyroku Sąd stwierdza: „Do kwestii tzw. ulgi na złe długi i implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również w wyroku z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1298/14”. Sąd stwierdził: „Kwestia korekty podstawy opodatkowania w prawie unijnym została uregulowana niezwykle enigmatycznie. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (...) w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Stosownie zaś do treści ust. 2 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Zatem korekta podstawy opodatkowania ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają także swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. W tym kontekście krajowe regulacje, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, dotyczące ulgi za złe długi, są w pełni zgodne z prawem unijnym”. Kontynuując te rozważania, Sąd zauważył także, że: „W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w sytuacji całkowitej nieściągalności wierzytelności obniżenie takie nie jest dopuszczalne. Polski ustawodawca na taką regulację się zdecydował. Z punktu widzenia celów dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy. W kwestii swobody, jaką pozostawił art. 90 dyrektywy 112 państwom członkowskim, warto przywołać w tym miejscu także wyrok TSUE z 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, notabene przywołany również w skardze do sądu. Odnosząc się do formalności, jakie powinny być spełnione w celu skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, TSUE podkreślił, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie w celu skorzystania z »ulgi na złe długi«. To oznacza, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Jednakże - powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo - TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą ustanawiać odstępstwa jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Tym samym, jak podkreślił TSUE, formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, powinny ograniczać się jedynie do formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł on powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie, czy wymóg ten został spełniony. Z sentencji tego rozstrzygnięcia zatem nie wynika, zważywszy na sformułowanie »w szczególności«, by korzystanie z ulgi na podstawie przepisów krajowych zgodnie z prawem unijnym nie mogło być uzależnione od cezury czasowej skorzystania z tego uprawnienia. Analizując powyższe orzeczenie, przede wszystkim podkreślić należy, że skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT może być uzależnione od spełnienia przez podatnika określonych formalności oraz że formalności te w szczególności, ale nie wyłącznie, odnoszą się do kwestii wykazania nieotrzymania ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia. Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjęte przez polskiego ustawodawcę warunki dotyczące możliwości zastosowania »ulgi na złe długi« nie stanowią przekroczenia delegacji zawartej w dyrektywie 2006/112/WE”.

Ponadto WSA podkreślił, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy 2006/112/WE. W dyrektywie 2006/112/WE brak jest przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. ulgi na złe długi. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok NSA z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 641/14). Zdaniem Sądu, podatnik powinien podjąć działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Nie jest to termin zbyt krótki, jeśli weźmie się pod uwagę to, że nieściągalność wierzytelności jest już uprawdopodobniona w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze (w stanie faktycznym), a pozostały okres ograniczony jest 2 latami od końca roku w którym ją wystawiono. Oznacza to zawsze co najmniej dysponowanie 19 miesiącami dla skorzystania z ulgi na złe długi. (24 m-ce - 5 m-cy). Jest to niewątpliwie rozsądny okres czasu, w którym należycie dbający o swoje interesy podatnik jest w stanie zadbać o odzyskanie części podatku należnego uregulowanego z faktury wystawionej wobec nierzetelnego odbiorcy towaru czy usługi, czego z góry zakładać nie mógł. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie narusza przepisów prawa unijnego i tym samym brak podstaw do niestosowania ww. przepisu art. 89a ust. 1 ustawy. Zastosowanie wprost art. 90 dyrektywy 112 byłoby niewłaściwe, ponieważ nie zawiera on normy prawnej nadającej się do bezpośredniego zastosowania przez podatnika.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 grudnia 2019 r., nr 0113-

KDIPT1-1.4012.706.2019.1.MSU)

W przywołanym stanowisku Dyrektor KIS odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych popierających jego tezę. Jednak w samym orzecznictwie kwestia prawidłowości implementacji budzi wątpliwości. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2019 r. w sprawie C-127/18 stwierdzono, że art. 90 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, iż podatnik nie może dokonać korekty, jeżeli dłużnik nie jest już podatnikiem VAT. Wyrok TSUE dotyczył ustawy czeskiej, jednak podobne wątpliwości powziął również NSA w stosunku do polskich przepisów VAT. Wyrazem tego są pytania prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie postanowienia z 6 grudnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 2261/15). W postanowieniu tym NSA podkreślał:

NSA Krajowe warunki skorzystania z ulgi. Artykuł 90 dyrektywy 2006/112 nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć Państwa Członkowskie, co w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego było odczytywane w ten sposób, że przepisy te przyznają Państwom Członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych Państw Członkowskich w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmowano, że ulga na złe długi mieści się w zakresie swobodnego uznania. W ocenie Sądu pytającego dotychczasowe orzecznictwo Trybunału nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do możliwości wprowadzenia ww. ograniczeń w prawie krajowym. Z dotychczasowych orzeczeń Trybunału zdaje się wynikać, iż Trybunał opowiada się za zawężającą interpretacją ograniczeń skorzystania z „ulgi na złe długi”, jakie Państwa Członkowskie mogą wprowadzić w ustawodawstwie krajowym. W szczególności w wyroku z 15 maja 2014 r., w sprawie C-337/13, [...], ECLI:EU:C:2014:328 w pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że „formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, powinny ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie nastąpi”. (…) Z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w ocenie Sądu pytającego zdaje się wynikać, że warunki korzystania z ulgi na złe długi przewidziane w ustawodawstwie krajowym mogą dotyczyć jedynie kwestii przeciwdziałania niepewności związanej z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności faktury. W związku z takim stanowiskiem Trybunału w odniesieniu do rozpatrywanych spraw Sąd pytający ma wątpliwość, czy takie dodatkowe warunki, o jakich stanowi art. 89 a ust. 2 ustawy o VAT, są dopuszczalne, czy też wystarczającym warunkiem dokonania korekty jest uprawdopodobnienie nieściągalności w ten sposób, że podatnik wykaże, że wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni (obecnie 90 dni - przypis autora) od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Sąd pytający oczekuje w szczególności od Trybunału, aby wskazał, czy takie warunki, o jakich stanowi art. 89 a ust. 2 ustawy o VAT, pozostają poza zakresem swobody przyznanym Państwom Członkowskim, czy też mając na względzie zasadę proporcjonalności, sąd krajowy powinien te warunki oceniać w zależności od okoliczności sprawy, co oznaczałoby w szczególności, że należałoby mieć na względzie, jak długo będzie trwało postępowanie upadłościowe albo likwidacyjne. Sąd pytający pragnie podkreślić, że uznanie, że prawo unijne sprzeciwia się stosowaniu przez Państwo Członkowskie warunku przewidzianego w art. 89 a ust. 2 ustawy o VAT, zaburzyłoby wyraźnie spójność polskiego sytemu prawnego. (…) Aby nie doszło do naruszenia zasad neutralności proporcjonalności, skorzystanie z „ulgi na złe długi” przez podatnika/wierzyciela i skorygowanie przez niego podatku należnego, wiąże się z obowiązkiem w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika/dłużnika. W ten sposób zapewniona jest neutralność podatku VAT, stanowiąca jego cechę konstrukcyjną. Poprzez skorzystanie przez wierzyciela z „ulgi na złe długi” konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek, który został skorygowany. Przestaje więc faktycznie istnieć także podatek naliczony, który można by odliczyć. Konsekwencją zatem zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego w przypadku wierzytelności nieściągalnych jest wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek pomniejszenia przez podatnika/dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku do powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Ponieważ przepisy art. 89a ustawy o VAT dotyczą uprawnienia podatnika/wierzyciela i ustanawiają warunki skorzystania przez niego z tego uprawnienia, zaś art. 89b ust. 1 tej ustawy dotyczy równoczesnego obowiązku podatnika/dłużnika, który nie uregulował na wezwanie wierzyciela należności spełniającej wymogi z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego za okres, w którym podatnik dokonał odliczenia - to między obiema tymi regulacjami musi zachodzić pełna korelacja i tożsamość co do przyjętego ich stanu prawnego. Bowiem to od oceny prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego zależy odniesienie się do sytuacji jego dłużnika, ze względu na bezpośredni związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika.

W ocenie Sądu pytającego korekta dokonana przez wierzyciela w stosunku do upadłego dłużnika ingeruje w sposób niedopuszczalny w tok postępowania upadłościowego, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 p.u.n., w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego w masie pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). W orzecznictwie krajowym uznaje się, że przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, a w szczególności art. 342 p.u.n., mają charakter szczególny w stosunku do przepisów podatkowych i nie pozwalają na zaspokojenie poszczególnych wierzycieli z naruszeniem kolejności zaspokajania określonej w tym przepisie (np. wyrok Sądu Najwyższego z 8 września 2016 r., sygn. akt II CSK 826/15).

Wprowadzone w krajowej regulacji ograniczenia w art. 89a ust. 2 pkt 1 i odpowiednio w art. 89b ust. 1b ustawy o VAT są wyrazem przestrzegania tej zasady, której naruszenie godziłoby w spójność funkcjonującego sytemu prawa krajowego wyrażonego w art. 342 p.u.n.

W tym kontekście pojawia się jednak dylemat, czy wyżej wskazane, wynikające z prawa krajowego ograniczenia co do możliwości dokonania przez wierzyciela w ramach ulgi na złe długi korekty w stosunku do upadłego dłużnika, nie pozostają jednak w sprzeczności z art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112 - przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, a jeżeli zdaniem Trybunału naruszają te normy, to czy zdaniem Trybunału, sąd krajowy powinien postanowić wbrew normie art. 342 p.u.n.

Powyższe wątpliwości powstają również w odniesieniu do pozostałych określonych w art. 89a ustawy o VAT warunków zastosowania ulgi na złe długi. Również one zapewniają symetryczność przyjętych rozwiązań podatkowych. W szczególności warunek, że dostawa ma być dokonana na rzecz czynnego podatnika, zapewnia symetryczne obniżenie podatku naliczonego u nabywcy towaru. Gdyby nie było tego ograniczenia, oznaczałoby to, że ostateczna konsumpcja nie byłaby opodatkowana i właściwy pobór podatku nie byłby zapewniony.

(Postanowienie NSA z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15)

Na razie pozostaje nam czekać na wyrok TSUE w tej sprawie. Jeśli TSUE orzeknie, że warunki dotyczące statusu podatkowego dłużnika i wierzyciela są niezgodne z prawem UE, to wierzyciele będą mogli odzyskiwać VAT bez konieczności ich spełnienia. Prawo do odzyskania podatku wraz z pełnym oprocentowaniem będzie przysługiwało tym wszystkim, których zobowiązania nie zdążą się przedawnić. Wyrok może się również stać fundamentem kolejnych zmian w zakresie VAT-owskiej ulgi na złe długi.

1. Prawo wierzyciela

Podatnik będący wierzycielem może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. U wierzyciela ulga na złe długi ma charakter fakultatywny, dobrowolny, a o jej zastosowaniu decyduje sam podatnik. Aby móc skorzystać z takiej ulgi, podatnik musi spełnić łącznie warunki zapisane w ustawie VAT, tj.:

nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, tzn. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze;

dostawa towaru lub świadczenie usług są dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Wskazane warunki muszą zostać spełnione łącznie, brak jednego z nich skutkuje brakiem prawa do dokonania korekty.

MF Korekta wierzytelności nieściągalnych. Biorąc pod uwagę powołane regulacje, stwierdzić należy, że możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia szeregu warunków wskazanych w art. 89a ust. 2 ustawy zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., jak i po tej dacie, a dotyczących samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Należy podkreślić, że aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa. W analizowanej sprawie już z pierwszej informacji zawartej w opisie sprawy wynika, że nieuregulowane przez kontrahenta - dłużnika faktury wystawione zostały przez Wnioskodawcę kolejno: w dniu 30 grudnia 2011 r. oraz w dniu 11 stycznia 2012 r. Wskazać należy, że na mocy art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., jak i po tej dacie, korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać w terminie 2 lat od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Powyższy przepis wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Zatem należy stwierdzić, że w stosunku do faktur wystawionych w dniu 30 grudnia 2011 r. oraz w dniu 11 stycznia 2012 r. upłynął już okres dwóch lat od momentu ich wystawienia (licząc od końca roku, w którym zostały wystawione) i tym samym w odniesieniu do tych faktur nie zostaje spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., jak i po tej dacie, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy. Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, od wystawiania których minęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, Wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na wskazany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Z uwagi na niespełnienie jednego warunku uprawniającego do dokonania korekty, bezzasadne jest sprawdzanie spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku prawa do korekty.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., nr 0114-KDIP4.

4012.63.2018.1.MPE.)

1.1. Krajowe dostawy

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju.

W przypadku wierzyciela do transakcji zagranicznych na gruncie ustawy o VAT zaliczymy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. W przypadku tego typu dostaw, przy spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie, VAT należny nie wystąpi. Podatnikowi przysługuje stawka 0% (WDT, eksport), a w przypadku świadczenia usługi nie jest ona opodatkowana na terytorium kraju.

Przykład 1

Podatnik w marcu dokonał wewnątrzwspólnotowego świadczenia usług na terenie Francji. W grudniu nadal nie uzyskał zapłaty za usługę. W związku z tym chciał skorzystać z ulgi na złe długi. Podatnik nie może skorzystać z ulgi na złe długi, ponieważ usługa nie jest jednak opodatkowana na terytorium kraju, a we Francji.

Nie skorzystają z ulgi na złe długi sprzedawcy, dokonując dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikami są nabywcy. Podatek należny w przypadku takich transakcji na terytorium kraju rozliczają bowiem nabywcy, u sprzedawców on po prostu nie występuje. Również nabywca nie skorzysta z ulgi na złe długi. Rozlicza on podatek należny, jednak nie jest on wierzycielem przy zobowiązaniu a dłużnikiem. Nie jest on również obowiązany do skorygowania odliczonego podatku na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

Przykład 2

Podatnik we wrześniu 2019 r. wykonał usługi podwykonawcze związane z budową domów. We wrześniu 2019 r. wystawił do nich fakturę objętą odwrotnym obciążeniem z terminem płatności 15 października 2019 r. Do końca stycznia 2020 r. podatnik nie otrzymał płatności z tytułu tej faktury. Mimo że w styczniu upłynęło 90 dni od terminu płatności, to wykonawca usługi nie skorzysta z ulgi na złe długi. Naliczenie podatku należnego VAT spoczywało bowiem na odbiorcy.

1.2. Uprawdopodobnienie nieściągalności

Nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Termin 90 dni został wprowadzony ustawą z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2244). Wcześniej wynosił on 150 dni. Nowe brzmienie przepisów stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r. (art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r.). Oznacza to, że bieg upływu 90 dni z dniem 1 stycznia 2019 r. rozpoczyna się od dnia 3 października 2018 r., a więc nowe terminy miały zastosowanie do faktur, których termin płatności przypadał na 3 października 2018 r. Faktury, których termin płatności przypadał przed dniem 3 października 2018 r., były rozliczane na starych zasadach, czyli w rozliczeniu za okres, w którym przypadał 150 dzień od dnia upływu terminu płatności.

Podatnik korzystając z ulgi na złe długi, nie cofa się do okresu, w którym sprzedaż była opodatkowana. Korekta następuje w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (upłynął termin 90 albo wcześniej 150 dni), pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Korekta może być dokonana w rozliczeniu za konkretny okres, w którym została uprawdopodobniona nieściągalność. Nie dokonuje się takiej korekty w żadnym innym okresie, w szczególności nie obowiązuje tutaj zasada dwóch następnych okresów. Podatnik nie ma możliwości wyboru okresu rozliczeniowego, w którym skorzysta z ulgi na złe długi.

Przykład 3

Podatnik dokonał sprzedaży towaru w lutym 2020 r. Termin płatności upłynął 10 marca 2020 r. Nabywca nie dokonał zapłaty za kupiony towar. W czerwcu 2020 r. upłynął termin 90 dni od terminu zapłaty za fakturę i wystąpiły wszystkie przewidziane prawem przesłanki do zastosowania ulgi na złe długi w VAT. W takim przypadku dostawca ma prawo skorzystać z ulgi na złe długi w rozliczeniu za czerwiec 2020 r. i tylko za czerwiec 2020 r.

NSA Termin, w którym można dokonać korekty. W ustępie 2-7 art. 89a zostały określone warunki zastosowania tzw. „ulgi na złe długi”. W sprawie tej skarżąca inaczej niż organ i Sąd pierwszej instancji interpretuje warunek określony w ust. 3 art. 89a. W myśl tego przepisu korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Przepis ten wskazuje okres rozliczeniowy, w którym korekta z tytułu ulgi za złe długi może być dokonana, stwierdzając, że jest to okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się uprawdopodobnioną. Skoro ustawodawca w ust. 1a art. 89a u.p.t.u. wskazuje, w jakim przypadku nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a przepis art. 89a ust. 3 u.p.t.u. określając okres rozliczeniowy, w którym korekta może być dokonana, nawiązuje do okresu, w którym wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną, to nie ma żadnego uzasadnienia, by okres ten interpretować inaczej, niż to czyni sam ustawodawca w art. 89a ust. 1a. Zarówno więc wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna art. 89a ust. 3 u.p.t.u. przemawiają za tym, że korekta, o której mowa w ust. 1 art. 89a ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Słusznie więc przyjęto w tej sprawie, że podatnik nie ma możliwości wyboru okresu rozliczeniowego, za który deklaracja z tytułu ulgi za złe długi zostanie skorygowana.

(Wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 376/15)

Podatnik, który w niewłaściwej deklaracji rozliczył ulgę na złe długi, jest zobowiązany do jej korekty. Może przy tym skorzystać z ulgi, korygując deklarację za prawidłowy okres, w którym minął 90-dniowy (wcześniej 150-dniowy) termin. Nie ma znaczenia, że w chwili dokonywania korekty nie spełnia warunków, aby skorzystać z ulgi na złe długi. Ważne jest, żeby spełniał te warunki w okresie, za który korzysta z ulgi. Stanowisko to potwierdza m.in. NSA.

NSA Niemożność korekty deklaracji. W zaistniałych okolicznościach tej sprawy skarżąca - przy spełnieniu warunków z art. 89a ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) - błędnie obniżając z tytułu tzw. „ulgi na złe długi” podatek należny w rozliczeniu za sierpień 2011 r., zamiast za wrzesień 2011 r., jest zobligowana (w sytuacji wcześniejszego niewykrycia tej wadliwości przez organy skarbowe) do skorygowania swego błędu, poprzez korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., w terminie zakreślonym przedawnieniem zobowiązania za ten okres (art. 70 § 1 O.p.). W tym samym czasie ma też możliwość rozliczenia tejże „ulgi” poprzez korektę deklaracji za okres rozliczeniowy, w ramach którego powinna być ona prawidłowo rozliczona.

(Wyrok NSA z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1536/13)

W omawianej sprawie zajmowano się stanem prawnym obowiązującym do końca 2012 r., jednak przedstawiona zasada ma zastosowanie również obecnie.

Przykład 4

Podatnik zastosował w deklaracji za grudzień 2019 r. ulgę na złe długi, mimo że prawo do ulgi przysługiwało mu dopiero w rozliczeniu za styczeń 2020 r. W takim przypadku powinien:

• skorygować deklarację za grudzień 2019 r., „wycofując” z niej ulgę na złe długi,
• skorygować deklarację za styczeń 2020 r., „wprowadzając” do niej ulgę na złe długi.

NSA uznał, że przy korekcie wstecznej podatnik - wierzyciel jest ograniczony terminem przedawnienia zobowiązania wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - pięć lat licząc od końca okresu, w którym przypadał termin płatności zobowiązania. Jest to jednak kwestia sporna. W interpretacjach indywidualnych podkreśla się, że prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność. Potwierdzenie takiego stanowiska znajdziemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 13 grudnia 2019 r.:

MF Termin, w którym można dokonać korekty z tytułu ulgi na złe długi. Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona, to z uwagi na przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie zostanie spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym nawet w sytuacji spełnienia przez Wnioskodawcę pozostałych przesłanek wynikających zarówno z art. 89a ust. 1a, jak i art. 89a ust. 2 ustawy Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, gdyż warunki określone w ww. przepisach muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie zaś któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do stwierdzenia braku prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego przepisem art. 89a ust. 1 ustawy. Reasumując, Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie art. 89a ustawy w stosunku do faktur wystawionych w 2015 i 2016 r.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.706.2019.1.MSU)

Gdy płatność jest ustalona w ratach, termin uprawdopodobnienia liczony jest od terminu płatności poszczególnych rat i następuje w różnych datach.

Przykład 5

Podatnik sprzedał towary kontrahentowi krajowemu w grudniu 2019 r. Płatność została ustalona w dwóch ratach - pierwsza do 15 stycznia 2020 r., druga do 15 lutego 2020 r. Nabywca nie zapłacił żadnej z nich. Wierzyciel nie może jednorazowo skorzystać z ulgi na złe długi. Termin uprawdopodobnienia nieściągalności poszczególnych rat przypadał w różnych okresach, a 90 dni liczone jest od terminu zapłaty poszczególnych rat. Podatnik ma prawo skorzystać z ulgi na złe długi w rozliczeniu za:

kwiecień 2020 r. - w stosunku do pierwszej raty;

maj 2020 r. - w stosunku do drugiej raty.

1.3. Przesunięcie terminu płatności

W praktyce gospodarczej kontrahenci z różnych względów często przedłużają terminy płatności dla danych dostaw. Nie zawsze jednak przesunięcie terminu będzie się wiązać z możliwością skorzystania z ulgi na złe długi. Jeżeli chcemy zrobić to bez narażenia się na spór z urzędem skarbowym, to przesunięcia należy dokonać przed upływem 90 liczonych od terminu płatności. Takie rozwiązanie aprobują organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS:

MF Termin płatności. Aby termin płatności był skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem (nie można odroczyć terminu, który upłynął). Ponadto powołany przepis art. 89a wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni (termin ten obecnie wynosi 90 dni - przypis autora) od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Dlatego gdy strony wydłużą termin płatności, powinny skorygować fakturę, jeżeli ten termin jest ustalony na fakturze lub podpisać aneks do umowy. W ocenie tut. organu, jedynie zawarcie przez strony umowy - przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności - porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności, skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu. W przypadku bowiem umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności) poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 stycznia 2018 r., nr 0115-

KDIT1-1.4012.798.2017.1.KM)

Przykład 6

Podatnik sprzedał towar w lutym 2020 r. Termin płatności wyznaczono na 10 marca 2020 r. 2 maja strony przesunęły ten termin na 15 czerwca 2020 r., co potwierdza faktura korygująca. W takim przypadku termin 90 dni liczony jest od 15 czerwca i upływa we wrześniu 2020 r.

Przykład 7

Podatnik sprzedał towar w lutym 2020 r. Termin płatności wyznaczono na 10 marca 2020 r. 2 lipca strony przesunęły ten termin na 15 sierpnia 2020 r., co potwierdza faktura korygująca. Zdaniem organów podatkowych, przesunięcie terminu płatności po upływie 90 dni od terminu płatności nie wpływa już na liczenie okresu 90 dni przy uldze na złe długi. Jest w tym zakresie bezskuteczne. Ich zdaniem, w takim przypadku termin 90 dni dalej liczony jest od 10 marca 2020 r. Korekty należy dokonać w rozliczeniu za czerwiec 2020 r.

Bardziej liberalnie podchodzą do tego sądy:

WSA Zmiana terminu płatności. Ustawodawca pozostawił woli stron ustalenie terminu płatności należności związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług. W niniejszej sprawie termin płatności został wskazany na fakturze. Na taki termin płatności strony umówiły się pierwotnie. Jednakże, wobec znacznego zadłużenia strony, doszło do ustalenia innych nowych terminów płatności. Umowa z 12 stycznia 2016 r. objęła również należność wynikającą ze spornej faktury. Słusznie zatem odwołuje się strona do treści art. 353¹ k.c., który w ramach zasady swobody umów pozwala stronom zawierającym umowę na ułożenie stosunku prawnego według uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W przedmiotowej sprawie zawarta umowa nie była ograniczona elementami wskazanymi w ww. przepisie. Oznacza to, że doszło do skutecznej zmiany terminu płatności ujętego w przedmiotowej fakturze. Wbrew ocenie organu nieuprawniona jest teza, że skoro do zawarcia umowy doszło po terminie płatności wskazanym w fakturze, to nie mogła ona przedłużyć tego terminu. Z treści umowy wynika jednoznacznie, że umawiający się ukształtowali inny rodzaj rozliczenia co do sposobu spłaty zadłużenia (raty), wprowadzili terminy płatności rat oraz przewidzieli konsekwencje niedotrzymania warunków umowy.

Żaden z przepisów prawa ani wskazany art. 353¹ k.c., ani art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia zmiany dotychczasowych ustaleń dotyczących terminu płatności za dostawę, od dokonania tej zmiany przed pierwotnym terminem płatności. Kwestia ta pozostawiona jest wyłącznie woli stron. Rację miałby organ, gdyby ustawodawca w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie zaznaczył, że termin płatności należności wynikający z faktury może być zmieniony jedynie przed jego upływem. Takiego ograniczenia jednak nie wprowadzono, a zasada swobody umów pozwala na odmienne kształtowanie terminów rozliczeń między kontrahentami w każdym czasie.

Jakkolwiek zgodzić należy się z organem, że wprowadzenie do ustawy o VAT tzw. ulgi na złe długi ma dyscyplinować dłużników do regulowania należności, to nie należy zapominać, że za zgodą wierzyciela może dojść do zmiany zasad rozliczeń należności, w tym w zakresie terminu jej spłaty. Tak też się stało w okolicznościach niniejszej sprawy. Umową z 12 stycznia 2016 r. strony ustaliły inne zasady zapłaty należności ze spornej faktury. W art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził wyłącznie jeden termin ustawowy, 150-dniowy od dnia upływu terminu płatności (zawsze kształtowanego w sposób dowolny przez kontrahentów), z upływem którego nałożył na dłużnika obowiązek dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury. Innych warunków nie zawarł.

Wbrew stanowisku organu z treści umowy wynika nowy termin płatności należności. To, że skarżąca zaprzestała wywiązywania się z systemu ratalnej spłaty długu, nie spowodowało, że doszło do unicestwienia umowy. Po pierwsze dlatego, że doszło do definitywnego ukształtowania nowych zasad rozliczeń między stronami, po wtóre zaś - strony nie postanowiły, iż w przypadku niewywiązania się z umowy (niedotrzymania terminów płatności rat) obowiązują terminy płatności wskazane na fakturach. Jedyną konsekwencją braku zapłaty, w przyjętym umową systemie rozliczeń, było stwierdzenie natychmiastowej wymagalności pozostałego do spłaty zadłużenia. (…) Skoro rata przypadająca na 30 kwietnia 2016 r. (strony przyjęły wymagalność rat na koniec każdego miesiąca) nie została uregulowana, oznacza to, że 1 maja 2016 r. był pierwszym dniem początkującym bieg ustawowego 150-dniowego terminu płatności, po upływie którego zaistniał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Nie ma tu miejsca na powoływanie się na akt dobrej woli wierzyciela, albowiem umowa jest wyrazem porozumienia obu stron co do sposobu uregulowania zadłużenia, jakie skarżąca posiadała wobec kontrahenta. Jego konsekwencją była zamiana wszelkich dotychczasowych ustaleń, bez prawa powrotu do poprzednich.

(Wyrok WSA w Łodzi z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 692/17)

Jeżeli dłużnik stał się niewypłacalny albo jeżeli wskutek okoliczności, za które ponosi odpowiedzialność, zabezpieczenie wierzytelności uległo znacznemu zmniejszeniu, wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia bez względu na zastrzeżony termin (art. 458 Kodeksu cywilnego). Wystosowane w tym trybie żądanie skraca ustalony wcześniej termin. Jednocześnie skraca się również termin, od upływu którego liczone jest 90 dni przewidziane dla ulgi na złe długi. Liczony jest on bowiem już od terminu zapłaty wyznaczonego w złożonym przez wierzyciela żądaniu.

Przykład 8

Podatnik sprzedał kontrahentowi towar. Płatność była ustalona w dwóch ratach: pierwsza 15 marca 2020 r., druga 15 kwietnia 2020 r. Kontrahent nie dokonał płatności pierwszej raty. Podatnik wystosował żądanie natychmiastowej zapłaty całej należności w terminie 3 dni od dnia otrzymania żądania przez dłużnika. Dłużnik otrzymał żądanie 20 marca. W takim przypadku termin płatności drugiej raty minął 23 marca. Od tego dnia liczony jest termin 90 dni dla drugiej raty. W stosunku do obu rat podatnik może skorzystać z ulgi na złe długi w rozliczeniu za czerwiec 2020 r.

1.3.1. Zmiana terminu w związku z korektą faktury

Jak należy postąpić, jeśli faktura, w odniesieniu do której wierzyciel chce skorzystać z ulgi na złe długi, zostanie skorygowana i terminy płatności z faktury pierwotnej i faktury korygującej są różne?

Przykład 9

Podatnik dokonał dostawy towaru 3 stycznia 2020 r. Termin płatności z faktury przypadał 17 stycznia 2020 r. Sprzedawca w wystawionej fakturze zastosował przez pomyłkę zaniżoną cenę jednego z towarów. 30 stycznia 2020 r. wystawił fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania i VAT należny. Termin płatności należności wynikającej z faktury korygującej przypadał na 14 lutego 2020 r. Nabywca nie zapłacił kwot wynikających z faktury pierwotnej ani z faktury korygującej. Wierzytelność nie została zbyta. W takiej sytuacji nieściągalność wierzytelności wynikającej z faktury pierwotnej zostanie uprawdopodobniona w kwietniu 2020 r. (w tym miesiącu mija 90 dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury pierwotnej). Natomiast nieściągalność wierzytelności wynikającej z faktury korygującej zostanie uprawdopodobniona w maju 2020 r. (w tym miesiącu mija 90 dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności wynikającego z faktury korygującej).

Może się zdarzyć, że nabywca ureguluje w całości należność wynikającą z faktury pierwotnej, a nie ureguluje należności wynikającej z korekty. Prawo zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego będzie odnosiło się wtedy wyłącznie do wartości wynikających z faktury korygującej.

Wątpliwości budzi natomiast, co stanowi podstawę korekty, jeżeli nabywca zapłacił całą wartość wynikającą z faktury pierwotnej, lecz nie dopłacił różnicy z korekty? Przykładem może być tutaj faktura korygująca, w której sprzedawca zastosował stawkę VAT w wysokości 23% do dostawy nieruchomości objętej na fakturze pierwotnej zwolnieniem od VAT. W takim przypadku uznajemy, że niezapłacona kwota to kwota brutto. VAT liczymy metodą „w stu”.

Nieco inaczej przedstawia się sytuacja po sporządzeniu faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego. Realizacja korekty z tytułu ulgi na złe długi jest wówczas uzależniona od terminu sporządzenia faktury korygującej. Jeżeli faktura korygująca zostanie wystawiona jeszcze przed uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności, wówczas sprzedawca dokona pomniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego zgodnie z wystawioną fakturą korygującą (przy założeniu posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę), a ewentualna korekta w ramach ulgi na złe długi jest już realizowana z uwzględnieniem kwot wynikających z faktury korygującej.

Przykład 10

Podatnik dokonał dostawy towaru 19 stycznia 2020 r. o wartości netto 5000 zł, VAT należny 1150 zł. Termin płatności z faktury to 3 lutego 2020 r. Po wystawieniu faktury sprzedawca udzielił nabywcy 5% rabatu i 30 stycznia 2020 r. wystawił fakturę korygującą, w której wartość netto zmniejszył o 250 zł, a VAT należny o 57,50 zł. Termin zapłaty należności nie zmienił się. Tego samego dnia sprzedawca uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Sprzedawca ujął zmniejszenie wynikające ze sporządzonej faktury korygującej w rozliczeniu za styczeń 2020 r. Nabywca nie zapłacił kwot wynikających z faktury. Wierzytelność nie została zbyta. W takiej sytuacji nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w maju 2020 r. (w tym miesiącu mija 90 dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności w fakturze pierwotnej). Korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi może zostać zrealizowana w rozliczeniu za maj 2020 r. Dokonując zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, wierzyciel powinien uwzględnić wartości wynikające z faktury korygującej. Tym samym korekta realizowana w ramach ulgi na złe długi wyniesie:

podstawa opodatkowania: -4750 zł,

podatek należny: -1092,50 zł.

Jak należy postąpić, gdy faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego została wystawiona już po skorzystaniu z ulgi na złe długi w pełnej wartości wynikającej z faktury pierwotnej? W takim przypadku po sporządzeniu faktury korygującej sprzedawca nie będzie uprawniony do uwzględnienia kwot z niej wynikających w rozliczeniu ulgi.

Przykład 11

Podatnik dokonał dostawy 25 stycznia 2020 r. Termin płatności należności przypadał na 10 lutego 2020 r. Nabywca nie zapłacił kwot wynikających z faktury. Wierzytelność nie została zbyta. Sprzedawca skorzystał z ulgi na złe długi w rozliczeniu za maj 2020 r. (wtedy mija 90 dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności). 10 czerwca 2020 r. nabywca zwrócił część towaru ujętego w tej dostawie, co sprzedawca udokumentował fakturą korygującą. W takiej sytuacji sprzedawca nie będzie miał już prawa do pomniejszenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, gdyż wcześniej skorzystał z korekty w ramach ulgi na złe długi. Podobnie nabywca po otrzymaniu faktury korygującej nie dokonuje pomniejszenia kwoty podatku naliczonego. Korekta podatku naliczonego została bowiem dokonana w związku z nieuregulowaniem należności z faktury pierwotnej.

Pamiętajmy również, że przepisy nie przewidują możliwości przedłużenia terminu 90 dni na wniosek podatnika.

MF Brak możliwości przedłużenia terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Jednak, jak wskazano wyżej, przepisy art. 89a ust. 1 ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy także zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy daje prawo do skorygowania podatku należnego. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa. Zatem należy wskazać, że powyższe przepisy nie wskazują na możliwość wystąpienia przez Wnioskodawcę (wierzyciela) o przedłużenie terminu do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że termin do złożenia korekty podatku należnego od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, może zostać przedłużony w przypadku, kiedy wierzyciel wystąpi do swojego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przedłużenie takiego terminu w okresie, kiedy nie upłynęły 2 lata od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.440.2019.1.KP)

1.4. Zbycie i uregulowanie należności

Wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi, jeżeli wierzytelność nie zostanie uregulowana w jakiejkolwiek formie lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jeżeli w tym okresie jednak nastąpi zbycie wierzytelności lub zostanie ona uregulowana, to wówczas wierzyciel nie ma prawa do skorzystania z ulgi.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której została zastosowana ulga na złe długi, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

MF Sprzedaż wierzytelności przez wierzyciela. Obydwie te zasady (proporcjonalności i neutralności VAT) realizuje zatem norma zdania drugiego art. 89a ust. 4 ustawy stanowiąca, że w sytuacji, gdy po korekcie z tytułu zastosowania tzw. ulgi na złe długi dłużnik dokona częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu podatnika - dłużnika. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez Spółkę z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności Spółka otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności, lecz dług - wierzytelność pierwotna - istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika - sprzedawcy. Na podatniku - dłużniku w dalszym ciągu ciąży zadłużenie w nieuregulowanej wielkości wraz z VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17, że jeżeli bowiem celem nowelizacji art. 89a ust. 4 ustawy z dniem 1 stycznia 2013 r. było - ze względów ekonomicznych - zrównanie w zakresie obowiązku korekty VAT (po skorzystaniu z ulgi na złe długi) skutków uregulowania wierzytelności przez dłużnika ze zbyciem tej wierzytelności osobie trzeciej, nie ma jakichkolwiek podstaw do różnicowania między tymi formami „zaspokojenia” wierzyciela zakresu tej korekty, w sytuacji gdy dokonane uregulowanie (zapłata za wierzytelność) nie obejmuje całości należności z faktury obciążającej podatnika - dłużnika. Mając zatem na uwadze przedstawiony stan sprawy, powołane przepisy prawa oraz tezy wyroku NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17, stwierdzić należy, że art. 89a ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczeń, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane przez Wnioskodawcę (za wartość niższą niż wartość nominalna brutto wierzytelności), jest kwota faktycznie uzyskana przez Wnioskodawcę w efekcie odpłatnej cesji wierzytelności i tę kwotę (po pomniejszeniu o należny VAT) Wnioskodawca powinien wykazać w swoich rozliczeniach VAT, nawet jeśli wierzytelność wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi (określoną w art. 89a ustawy o VAT), uznano za prawidłowe.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 września 2019 r., nr IPPP1/4512-93/15-3/S/19/BS)

Wierzyciel ma obowiązek zwiększyć podstawę opodatkowania i VAT należny w bieżącym okresie rozliczeniowym. Żaden przepis nie nakłada takiego obowiązku na wierzyciela, który zlikwidował działalność i nie jest już podatnikiem VAT. Organy podatkowe uznają jednak, że w takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zapłaty otrzymanego VAT.

Przykład 12

Podatnik sprzedał towar w lutym 2020 r. Termin płatności upłynął 10 marca 2020 r. Nabywca nie zapłacił za kupiony towar. W czerwcu 2020 r. upłynął termin 90 dni od terminu zapłaty za fakturę i wystąpiły wszystkie przewidziane prawem przesłanki do zastosowania ulgi na złe długi w VAT. W takim przypadku dostawca skorzystał z ulgi na złe długi w rozliczeniu za czerwiec 2020 r. W sierpniu 2020 r. dłużnik zapłacił zaległą należność. W rozliczeniu za sierpień 2020 r. wierzyciel ma obowiązek zwiększyć podstawę opodatkowania i podatek należny o kwotę otrzymanej należności.

Przykład 13

Podatnik w rozliczeniu za grudzień 2019 r. skorzystał z ulgi na złe długi. Podstawa opodatkowania została zmniejszona o kwotę 10 000 zł, VAT należny o kwotę 2300 zł. W lutym 2020 r. podatnik otrzymał 80% zaległej należności, czyli kwotę 9840 zł brutto. W rozliczeniu za luty 2020 r. podatnik jest zobowiązany zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę 8000 zł i VAT należny o kwotę 1840 zł.

1.4.1. Korekta dokumentów sprzedaży

Należy również zwrócić uwagę, że korzystanie z ulgi na złe długi związane jest w swej istocie z opóźnionymi płatnościami. Często więc na ostateczny sposób rozliczenia ulgi na złe długi wpływają dodatkowe porozumienia z dłużnikiem, które często wiążą się z korektą faktur.

MF Otrzymanie należności po skorzystaniu z ulgi na złe długi. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, podatnik, który po skorzystaniu z „ulgi na złe długi” otrzyma należność, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem której dokonał wcześniej odpowiedniej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, zobowiązany jest odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny. Powyższe wynika z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy, po dokonaniu korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, podatnik obowiązany jest odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Powołany przepis łączy zatem obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, uprzednio objętych tzw. „ulgą na złe długi”, z enumeratywnie wymienionymi przesłankami - uregulowaniem należności w jakiejkolwiek formie lub jej zbyciem. Katalog tych przesłanek jest zamknięty i nie może podlegać wykładni rozszerzającej.

Korekta faktury nie została wskazana jako okoliczność zobowiązująca podatników do odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego. Wystawienie faktury korygującej zmniejszającej nie stanowi również uregulowania należności lub jej zbycia. Nie mieści się zatem w ustawowym katalogu przesłanek zobowiązującym podatnika - wierzyciela - do korygowania odliczeń dokonanych w ramach „ulgi na złe długi”. Nie wpływa zatem na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego zrealizowane przez podatnika na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, że w przeciwieństwie do uregulowania lub zbycia wierzytelności wystawienie faktury korygującej zmniejszającej wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie wierzyciela obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego o kwoty objęte korektą. (…) Należy podkreślić, że wystawienie faktury korygującej w związku z odstąpieniem od umowy nie stanowi uregulowania należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, tym samym brak jest podstaw do zwiększenia podatku należnego wcześniej zmniejszonego na podstawie ww. art. (...) Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca skorzystał z „ulgi na złe długi” i obniżył obrót i podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1, przepis art. 29 ust. 4a ustawy nie będzie miał zastosowania. Tym samym w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury korygującej do faktury pierwotnej, dokumentującej sprzedaż nieruchomości z 18 maja 2012 r., Wnioskodawca nie powinien korygować deklaracji VAT za marzec 2013 r., w której skorzystał z „ulgi na złe długi”, jak również nie powinien ujmować (rozliczać) faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym następuje potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 czerwca 2017 r., nr 0112-KDIL2-2.4012.52.2017.1.AKR)

MF Korekta wielkości wierzytelności. Wnioskodawca wskazał, że wobec nie­uregulowanych wierzytelności wynikających z faktur VAT_1 i VAT_2 skorzystał w 2014 r. z przewidzianej w art. 89a ustawy ulgi na złe długi. Dopiero po tym fakcie, na skutek uzgodnień z Najemcą, wystawił faktury korygujące - odpowiednio Faktura Korygująca_1 i Faktura Korygująca_2 - zmniejszające kwotę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikające z faktur pierwotnych za czynsz. Wystawienie faktur korygujących dla Najemcy na skutek udzielonego rabatu handlowego nie jest uregulowaniem należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, w związku z tym Wnioskodawca nie ma obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Nie będzie także miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy, ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał, stosując prawo do korekty wierzytelności nieściągalnych z art. 89a ustawy. Jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, korekta faktury nie została wskazana jako okoliczność zobowiązująca podatników do odpowiedniego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego VAT.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 sierpnia 2018 r., nr IPPP1/4512-552/16-12/KP)

MF Korekta faktury. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. W tym miejscu należy wskazać, że faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem centrum handlowego i 28 lutego 2014 r. zawarł umowę najmu lokalu z Najemcą na okres 6 lat. W związku z trwającą przez kilka miesięcy usterką w postaci przeciekającego dachu w lokalu, mimo trwającej umowy najmu, Najemca samowolnie opuścił lokal w dniu 15 lutego 2015 r. W dniu 21 lutego 2015 r. Najemca złożył oświadczenie o wypowiedzeniu umowy najmu lokalu bez zachowania terminu wypowiedzenia i od tego dnia nie regulował płatności wobec Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyraził zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy, w związku z czym dalej obciążał Najemcę z tytułu czynszu oraz opłat dodatkowych. Dodatkowo od marca 2015 r. wystawiał także faktury VAT (23%) z tytułu kary umownej za brak prowadzenia działalności w wynajętym lokalu, zgodnie z zapisami umowy najmu. 21 października 2015 r. Wnioskodawca złożył wniosek do Sądu Arbitrażowego, żądając ustalenia istnienia umowy najmu, zapłaty zaległego czynszu (zaległe niezapłacone faktury za okres od 22 lutego 2015 do 31 maja 2016), zapłaty kar umownych (od 03/2015 do 05/2016). 23 stycznia 2017 r. Wnioskodawca otrzymał wyrok Sądu Arbitrażowego, zgodnie z którym zasądzone zostało 70% zaległości z tytułu czynszu i opłat dodatkowych wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę do dnia zapłaty. Sąd oddalił natomiast wniosek o zapłatę kary umownej w całości. Następnie 28 marca 2017 r. Wnioskodawca podpisał z Najemcą porozumienie, zgodnie z którym Najemca zgodził się zapłacić Wnioskodawcy zaległości zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego. Najemca uregulował zaległości wobec Wnioskodawcy zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego, tj. w wysokości 70% faktury z tytułu czynszu i opłat dodatkowych wraz z odsetkami. W pierwszej kolejności wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy w zaistniałej sytuacji, w związku z wyrokiem Sądu Arbitrażowego, powinien On skorygować zaległe faktury za okres 22.05.2015 r.-31.05.2016 r. z tytułu czynszu i opłat dodatkowych do wysokości 70% zasądzonej kwoty oraz skorygować faktury za wystawione kary umowne z tytułu braku prowadzenia działalności, które zgodnie z postanowieniami wynikającymi z wyroku pozostają w całości niezasadne.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 64 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, z późn.zm.), prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli zastępuje to oświadczenie. Oświadczenie woli, którego złożenie jest przedmiotem obowiązku prawnego, może wchodzić w skład umowy, prowadzić do powstania stosunku prawnego, jak również do jego zmiany. W związku z powyższym orzeczenie Sądu zastępuje oświadczenie woli w tym sensie, że wywołuje te same skutki, które wywołałoby oświadczenie woli zobowiązanego. W powyższej sytuacji prawomocnym wyrokiem Sąd Arbitrażowy oddalił 30% roszczenia Wnioskodawcy z tytułu niezapłaconego przez Najemcę czynszu za najem lokalu wraz z opłatami dodatkowymi i ustawowymi odsetkami za zwłokę. Tak więc Najemca został zobowiązany do zapłaty nie całej, ale tylko 70% kwoty ww. należności wynikających z wystawionych przez Wnioskodawcę faktur za czynsz i opłaty dodatkowe wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę, natomiast Wnioskodawca wystawił faktury na całą kwotę odpowiadającą pełnemu okresowi, za który Najemca nie płacił, tj. za okres od 22 lutego 2015 r. do 31 maja 2016 r. Zatem należy wskazać, że w tym przypadku obniżenie należności Wnioskodawcy w związku z wyrokiem Sądu Arbitrażowego powinno być uznane za obniżenie ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, a tym samym zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy, konieczne jest wystawienie faktur korygujących do wysokości 70% zasądzonej kwoty. (…) Odnosząc się natomiast do faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę w okresie marzec 2015-maj 2016 z tytułu kar umownych za nieprowadzenie działalności Sąd oddalił roszczenie Wnioskodawcy o zapłatę tej kary w całości. Uznać zatem należy, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie nastąpiły, ale zostały sporządzone i wprowadzone do obrotu gospodarczego, i na ich podstawie Wnioskodawca dokonał zapłaty podatku w nich wykazanego oraz uwzględnił je w swoich rozliczeniach podatkowych. Zatem w przedmiotowej sytuacji wystawione przez Wnioskodawcę faktury dot. kary umownej zawierają przede wszystkim pomyłkę we wskazaniu przedmiotu świadczenia, gdyż tego świadczenia w tym przypadku nie było. Konsekwentnie omyłki znajdują się także w cenie, kwocie podatku, wartości sprzedaży i kwocie należności ogółem. Pozycje te w rzeczywistości powinny być równe „0” dlatego, że faktycznie nie nastąpiła czynność opodatkowana udokumentowana fakturą. Zaszła zatem sytuacja określona w ww. art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro więc o karze umownej w tej sytuacji nie można mówić, co potwierdził Sąd Arbitrażowy i nie powinna być ona dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca powinien skorygować treść pierwotnie wystawionych faktur poprzez wystawienie faktur korygujących, a korekta ta powinna nastąpić „do zera”.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy także tego, czy powinien On dokonać korekty wszystkich deklaracji VAT z tytułu ulgi na złe długi i zwrócić do Urzędu Skarbowego otrzymaną kwotę z tytułu ulgi na złe długi. (…)

Jak wynika z powołanych przepisów, w sytuacji, gdy podatnik otrzyma należność, której nieściągalność została wcześniej uprawdopodobniona i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, to ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Korekta podatku należnego nie jest zatem ostateczna. Jeśli bowiem podatnik otrzyma należność, która wcześniej została odpisana, jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, wówczas ma on obowiązek, na mocy powołanego przepisu, odpowiednio zwiększyć podatek należny. (…) Tym samym, w związku z uregulowaniem przez Najemcę należności w wysokości zasądzonej wyrokiem Sądu, które uprzednio zostały objęte korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana, co wynika wprost z art. 89a ust. 4 ustawy. Zatem nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w tej sytuacji powinien On dokonać korekty wszystkich deklaracji VAT złożonych za okres 07.2015-05.2016, w których została uwzględniona ulga na złe długi, gdyż jak wykazano powyżej, nieściągalną wierzytelność, którą Najemca uregulował w części zasądzonej wyrokiem Sądu i zgodnie z zawartym z Wnioskodawcą porozumieniem, Wnioskodawca jest obowiązany wykazać w bieżącej deklaracji VAT składanej za okres, w którym zaległa należność została uregulowana przez Najemcę. Tak więc stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie uznania, że powinien On wystawić faktury korygujące do wysokości 70% zasądzonej kwoty z tytułu zaległego czynszu i opłat dodatkowych wraz z ustawowymi odsetkami oraz faktury korygujące do „zera” faktury dokumentujące kary umowne oraz zwiększyć podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu, w którym Najemca ureguluje zaległą należność, w związku z którą Wnioskodawca skorzystał z ulgi na złe długi, natomiast nieprawidłowe w zakresie, w jakim Wnioskodawca uznał, iż powinien dokonać korekty wszystkich deklaracji VAT, w których uwzględnił ulgę na złe długi.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.26.2019.1.KOM)

Zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż (cesję), zamianę, darowiznę.

MF Zwiększenie opodatkowania po sprzedaży wierzytelności wobec wcześniejszego skorzystania z ulgi na złe długi. W analizowanej sprawie z uwagi na nieściągalność wierzytelności Wnioskodawca, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, skorygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług. Spełnił, jak wskazał w stanie faktycznym, określone w art. 89a ust. 2 ustawy, warunki uprawniające go do skorzystania w oparciu o art. 89a ust. 1 ustawy, z możliwości korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności. Nieściągalność wierzytelności Wnioskodawcy została uprawdopodobniona, albowiem wskazane płatności, wynikające z Faktury_1 i Faktury_2 nie zostały uregulowane przez najemcę, ani zbyte przez Wnioskodawcę w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Niemniej jednak, jak wskazuje Wnioskodawca, w wyniku bezskutecznej egzekucji z uwagi na brak majątku Najemcy, zdecydował się w maju 2016 r. na cesję wierzytelności wynikających z Faktur Korygujących 1 i 2. W przypadku gdy podatnik Wnioskodawca skorzystał z procedury ulgi za złe długi zgodnie z art. 89a ustawy, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta. W omawianej sprawie mamy sytuację, w której jak wskazuje Wnioskodawca, wierzytelność została zbyta za cenę równą wierzytelności wynikającej z Faktury Korygującej_1 oraz za cenę równą wierzytelności wynikającej z Faktury Korygującej_2. A zatem wartość wierzytelności uległa zmianie przed dokonaniem cesji i wierzytelności objęte umową cesji zostały zbyte za cenę równą wartości tych wierzytelności, a nie w cenie niższej. Tym samym uznać należy, że słusznie Wnioskodawca wskazuje, że umowa cesji jest utożsamiana ze „zbyciem wierzytelności”, którym posługuje się art. 89a ust. 4 ustawy i w konsekwencji będzie się ona wiązała z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego w wysokości wynikającej z Faktury Korygującej_1 i Faktury Korygującej_2.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 sierpnia 2018 r., nr IPPP1/4512-552/16-12/KP)

Równie szeroko należy rozumieć pojęcie „uregulowanie”, które jest każdą czynnością prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania i zaspokojenia wierzyciela.

Termin „uregulowanie” obejmuje wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata).

Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, należy rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującego wygaśnięciem zobowiązania. Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się”, zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Szerokie rozumienie pojęcia zbycia i uregulowania powoduje, że w praktyce dochodzi do wielu wątpliwości, czy dana czynność wpływa na prawo do korzystania z ulgi na złe długi.

1.4.2. Faktoring

Faktoring polega na wykupie przez faktora (instytucję zewnętrzną lub bank) od faktoranta (przedsiębiorcy) wierzytelności z tytułu sprzedawanych usług lub towarów dla zewnętrznych kontrahentów. Faktoring to usługa finansowa zapewniająca utrzymanie płynności finansowej, która może mieć formę faktoringu pełnego (bez regresu) i faktoringu niepełnego (z regresem). W pierwszym przypadku wraz z wierzytelnością przechodzi na faktora ryzyko niewypłacalności dłużnika. Jeżeli dłużnik nie wywiąże się ze swojego zobowiązania, faktor nie ma prawa regresu w stosunku do wierzyciela (faktoranta). Wierzyciel otrzymuje środki finansowe od faktora i sprawa dla niego jest zakończona.

W przypadku faktoringu niepełnego cesja wierzytelności nie wiąże się z przejęciem ryzyka związanego z nieuregulowaniem faktury. Jeżeli więc, po określonym w umowie czasie, dłużnik nie ureguluje należności, ryzyko zostaje u wierzyciela. Korzystanie z usługi faktoringu niepełnego nie przekreśla możliwości skorzystania przez przedsiębiorcę z ulgi na złe długi. Na czas prowadzenia windykacji przez faktora to faktor jest właścicielem wierzytelności. W przypadku nieskutecznej windykacji, po zwrocie wierzytelności podatnikowi, ponownie stanie się on właścicielem tychże wierzytelności. Innymi słowy, zawarcie umowy cesji zwrotnej skutkuje powrotem do stanu pierwotnego, bowiem przedmiotowa cesja wierzytelności obejmowała należności pieniężne wraz z wszelkimi prawami z nich wynikającymi. Po zwrocie wierzytelności podatnik - wierzyciel dalej może skorzystać z ulgi na złe długi.

1.4.3. Potrącenie

Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym (art. 498 k.c.). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. Z kolei w myśl art. 499 k.c., potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Z powołanych przepisów wynika, że wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie wierzytelności, czyli kompensację należności, następuje wtedy, gdy dwa podmioty są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, a obie wierzytelności są wymagalne. W interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2016 r. (nr ILPP2/4512-1-862/15-2/Akr) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazywał na konieczność tożsamości potrąconego zobowiązania z tym zobowiązaniem, z tytułu którego skorzystano z ulgi na złe długi. Potrącenie innego zobowiązania pomiędzy danymi kontrahentami nie wpływa na ulgę na złe długi.

NSA Potrącenie kar umownych z należnego wynagrodzenia. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do skorzystania z ulgi na złe długi od niezapłaconej kwoty wynikającej z potrącenia inwestora na podstawie wystawionych przez niego not księgowych, które dokumentują kary umowne. Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kara umowna. Zagadnienie kar umownych regulują przepisy Działu II „Skutki niewykonania zobowiązań” ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, z późn.zm.), zwanej dalej k.c. Na mocy art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań. Zatem kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zauważyć należy, że na podstawie art. 353¹ k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ponadto wskazać również należy na art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata) następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie stanowi zatem formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W niniejszej sprawie strony podpisując umowę na wykonanie prac budowlanych, umówiły się, że w celu zabezpieczenia interesu zamawiającego (jednostek budżetowych) ustanowiono kary umowne. Podpisanie przedmiotowych umów w tym zakresie oznacza akceptację, że Wnioskodawca może nie otrzymać za wykonane roboty pełnego wynagrodzenia, bo zostanie ono pomniejszone o kary umowne przysługujące zamawiającemu. Wobec powyższego w tej sytuacji należy wskazać, że zobowiązanie z tytułu kary umownej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez wykonawcę (Wnioskodawcę) robót budowlanych. Bowiem wynagrodzenie należne wykonawcy (Wnioskodawcy) z tytułu robót budowlanych zostało przez inwestora (jednostki budżetowe) zapłacone, a jedynie kwota odpowiadająca karze umownej została przez inwestora zatrzymana, zamiast dokonywać z tej części odrębnej wpłaty przez wykonawcę. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 89a ustawy. Powyższe wynika z faktu, że potrącenie przez inwestora (jednostki budżetowe) części wynagrodzenia, stanowiące kary umowne, nie są bowiem równoznaczne z niewywiązaniem się przez inwestora z ciążącego na nim obowiązku uiszczenia wynagrodzenia wykonawcy robót budowlanych. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego przez inwestora potrącenia w formie kary umownej utożsamiać z sytuacją, w której nie wywiązuje się on ze swoich zobowiązań pieniężnych. Tym samym zatrzymanie przez inwestora (jednostki budżetowe) kwoty odpowiadającej karze umownej nie może być w świetle art. 89a ustawy traktowane jako nieuregulowanie wierzytel­ności.

Sam fakt, że druga strona kwestionując zasadność potrącenia, występuje na drogę sądową z powództwem o swoje roszczenie, nie oznacza, że do potrącenia nie doszło. Zasadność dokonanego potrącenia zostanie bowiem w takiej sytuacji rozstrzygnięta w prawomocnym orzeczeniu sądu. Dopóki brak takiego rozstrzygnięcia, dopóty potrącenie wywiera skutek prawny, a skutkiem tym jest umorzenie wierzytelności.

(Wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1100/15)

1.4.4. Spłata wierzytelności przez poręczyciela

Zobowiązanie nie musi być wprost uregulowane przez dłużnika. W interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2017 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.709.2017.MW) Dyrektor KIS uznał: Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z 1 września 2014 r. z … Sp. z o.o. na wykonanie projektu oraz realizację prac budowlano-montażowych, w której wskazano, iż gwarantem płatności będzie … Sp. z o.o. W związku z ww. umową, w dniu 6 października 2014 r. została zawarta pomiędzy Spółką, Wykonawcą i … Sp. z o.o. umowa poręczenia, gdzie wprost wskazano, iż poręczycielem należności do zapłaty z tytułu Umowy przez Spółkę na rzecz Wykonawcy została … Sp. z o.o. Z umowy poręczenia wynika m.in., że zapłata przez Poręczyciela żądanej kwoty na rzecz Wierzyciela wyczerpuje roszczenia Wierzyciela wobec Dłużnika o zapłatę kwoty wynikającej z Umowy. Spółka nie uregulowała swojego zobowiązania z tytułu realizacji Umowy względem Wykonawcy w terminie 150 dni (obecnie 90 dni - przypis autora) od dnia upływu terminu płatności, w rezultacie czego, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, skorygowała podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur w deklaracjach złożonych odpowiednio za czerwiec oraz lipiec 2015 r. W oparciu o umowę poręczenia oraz zawartą w dniu 10 lutego 2016 r. ugodę pozasądową, zobowiązanie Spółki względem Wykonawcy zostało ostatecznie uregulowane przez Poręczyciela w lutym 2016 r.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku nastąpiło uregulowanie należności z tytułu realizacji umowy będącej przedmiotem wniosku, bowiem zobowiązanie Spółki względem Wykonawcy zostało uregulowane przez Poręczyciela w lutym 2016 r. W związku z uregulowaniem ww. zobowiązania w lutym 2016 r. Wnioskodawcy - stosownie do przepisu art. 89b ust. 4 ustawy o VAT - przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym należność z tytułu nabycia usług objętych Umową uregulowano. Prawo to przysługuje, pod warunkiem że ww. nabycie było związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy i nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

1.4.5. Odszkodowanie

W przypadku zarówno prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, jak i obowiązku ponownej korekty decydujące znaczenie ma uregulowanie należności. Przez to pojęcie należy rozumieć również wypłatę odszkodowania. Ubezpieczyciel, wypłacając spółce odszkodowanie, wykonał świadczenie za dłużnika - uregulował należność z faktury. Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy w orzecznictwie. W wyroku NSA z 21 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 739/14) czytamy: Sąd w sposób jednoznaczny i jasny oraz poparty właściwą i zrozumiałą argumentacją wskazał, że wypłata odszkodowania stanowi uregulowanie wierzytelności, o jakim mowa zarówno w art. 89a ust. 1-2, jak i w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (a nie zbycie wierzytelności).

W interpretacji z 24 czerwca 2019 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.263.2019.6.KM) Dyrektor KIS wskazywał:

MF Wypłata odszkodowania a ulga na złe długi. Również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w rozumieniu art. 89a ust. 3 i ust. 4 ustawy, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również zapłatę odszkodowania. Zatem przenosząc powyższe wyjaśnienie na grunt omawianej sprawy, konieczne jest wskazanie, że podstawą wypłaty odszkodowania jest prawomocne orzeczenie Sądu Okręgowego o zastosowaniu środka karnego w postaci obowiązku częściowego naprawienia szkody z tytułu niezapłacenia przez Spółkę należności na rzecz wnioskodawcy za wykonane w roku 2012 usługi budowlane, tj. poprzez zapłatę przez członka zarządu i prokurenta Spółki będącej dłużnikiem solidarnie odszkodowania w określonej kwocie. Jak wskazano wyżej, uregulowanie należności, o którym mowa w art. 89a ustawy, należy rozumieć w ten sposób, że musi ono zmierzać do umorzenia pierwotnego zobowiązania. W niniejszej sprawie zapłacone odszkodowanie nie kompensuje w 100% poniesionych strat Wnioskodawcy, ale - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - „uzyskane odszkodowanie można przypisać do konkretnej transakcji udokumentowanej przez stronę fakturą”, a „zapłata odszkodowania stanowić będzie częściową zapłatę należności przez członka zarządu lub prokurenta, w imieniu dłużnika”. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy wypłata odszkodowania spełnia przesłanki, o których mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, a tym samym niesie za sobą obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy, w sytuacji gdy Wnioskodawca skorzystał z „ulgi na złe długi”, a następnie otrzyma odszkodowanie stanowiące częściową zapłatę należności, będzie zobowiązany zwrócić podatek należny proporcjonalnie w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24 czerwca 2019 r., nr 0115-

KDIT1-1.4012.263.2019.6.KM)

1.4.6. Umorzenie długu

Zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (art. 508 Kodeksu cywilnego). W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika. Czy w konsekwencji umorzenia długu wierzyciel traci prawa do ulgi na złe długi? Kwestia ta budzi wątpliwości. Za prawidłowe należy uznać stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z 25 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 108/17):

NSA Zwolnienie z długu. Jeżeli zatem zwolnienie z długu to czynność o charakterze rozporządzającym, poprzez którą dochodzi do dobrowolnego zrezygnowania przez wierzyciela ze świadczenia należnego mu od dłużnika, a w konsekwencji do umorzenia zobowiązania dłużnika, które wygasa, bez zaspokojenia wierzyciela, zaistnienie takich okoliczności nie daje podstaw podatnikowi - wierzycielowi do zastosowania instytucji korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (tzw. ulgi na złe długi) z tytułu nieuregulowania wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jeżeli bowiem celem ulgi na złe długi jest uwolnienie podatnika - wierzyciela od konieczności ekonomicznego ponoszenia ciężaru nieuiszczonego mu przez dłużnika podatku, to w sytuacji gdy podatnik - wierzyciel sam dobrowolnie rezygnuje z tego należnego mu od dłużnika świadczenia, zwalniając go z długu, nie zachodzą przesłanki do zastosowania tej ulgi.

(…) Oznacza to, że jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni (obecnie 90 dni - przypis autora) od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik - wierzyciel nie ma prawa stosować korekty podstawy opodatkowania i podatku, na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli natomiast do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 150 dni (obecnie 90 dni - przypis autora) od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik - wierzyciel, który na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. dokonał korekty podstawy opodatkowania i podatku, jest zobligowany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zwolnienia dłużnika z długu, a tym samym rezygnacji z dochodzenia należności podatkowej.

Rezygnacja bowiem z dochodzenia należności podatkowej od dłużnika, z tytułu rodzącego obowiązek podatkowy w VAT zdarzenia gospodarczego, nie zwalnia w tej sytuacji wierzyciela od ciężaru podatkowego z tytułu wykonanych świadczeń. Podstawą tej korekty nie jest jednak art. 89a ust. 4 u.p.t.u., gdyż sytuacji zwolnienia z długu nie można utożsamiać z uregulowaniem należności, które jest efektywnym sposobem wygaśnięcia wierzytelności, poprzez zaspokojenie należności wierzyciela w formie majątkowej (np. zapłata, barter, potrącenie oraz inne formy prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, poprzez ekonomiczne obciążenie majątku dłużnika), podczas gdy zwolnienie z długu prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia wierzytelności, w wyniku którego wierzyciel nie uzyskuje ekwiwalentu majątkowego (ekonomicznego) w zamian za zrealizowane na rzecz dłużnika świadczenie. Podstawę takiej korekty należy wywieść z ogólnych zasad VAT - skoro podatnik rezygnuje dobrowolnie z należności podatkowej od dłużnika, którą miał rozliczyć z wierzycielem podatkowym, nie ma podstaw do premiowania go zwolnieniem z obowiązku ponoszenia tego ciężaru podatkowego, będącego następstwem zrealizowanego na rzecz dłużnika świadczenia.

Oczywiście powyższe skutki zwolnienia z długu, w kontekście „ulgi na złe długi”, w odniesieniu do podatników - wierzycieli, muszą znaleźć odzwierciedlenie w możliwości stosowania tej ulgi oraz odliczenia VAT przez podatników - dłużników. Jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni (obecnie 90 dni - przypis autora) od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, co oznacza, że podatnik - wierzyciel nie ma prawa stosować korekty podstawy opodatkowania i podatku na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik - dłużnik w deklaracji podatkowej za okres, w którym doszło do zwolnienia z długu (a nie dopiero z upływem 150 dni (obecnie 90 dni - przypis autora) od terminu płatności), jest zobligowany do korekty podatku naliczonego z tytułu należności (wykazanej w umowie lub na fakturze), od ciężaru ponoszenia której został zwolniony.

W przypadku natomiast, gdy w wyniku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 150 dni (obecnie 90 dni - przypis autora) od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik - dłużnik:

- na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień (obecnie 90 dzień - przypis autora) od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze,

- w momencie zawarcia umowy o zwolnienie z długu podatnik nie ma prawa do powrotnej korekty (zwiększenia podatku naliczonego) na podstawie art. 89b ust. 4 u.p.t.u., gdyż zwolnienie z długu nie stanowi uregulowania należności w rozumieniu tego przepisu, będąc nieefektywną formą wygaśnięcia wierzytelności, w następstwie której dłużnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru jej wygaśnięcia, a wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego zadośćuczynienia swojemu świadczeniu opodatkowanemu VAT, jak to ma np. miejsce w przypadku zapłaty, barteru, potrącenia lub innej formy prowadzącej do uzyskania przez wierzyciela majątkowego ekwiwalentu (odpłatności) za dostarczone towary lub wykonane usługi.

Przyznanie w takiej sytuacji, jak tego domaga się Strona skarżąca, prawa do powrotnej korekty podatku naliczonego, czyli przyznanie prawa do odliczenia VAT, pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT, wyrażającą się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. W sytuacji zatem, gdy już sama umowa o zwolnienie dłużnika z długu zwalnia go od ponoszenia ciężaru VAT, przyznanie mu jeszcze prawa do odliczenia podatku, z którego uregulowania został zwolniony, a więc nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego, nie tylko nie stanowiłoby realizacji zasady neutralności VAT, lecz prowadziłoby do nadużycia, poprzez uzyskanie przez podatnika - dłużnika nienależnej mu korzyści, kosztem wierzyciela podatkowego. (…)

Reasumując:

1) zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 k.c. - będąc nieefektywną formą wygaśnięcia wierzytelności, w następstwie której dłużnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru jej wygaśnięcia, a wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego zadośćuczynienia swojemu świadczeniu opodatkowanemu VAT - nie stanowi uregulowania należności w rozumieniu art. 89b ust. 4 u.p.t.u.;

2) zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 k.c., nie zwalnia podatnika - wierzyciela od obowiązku rozliczenia podatku z tytułu transakcji na rzecz dłużnika, który został zwolniony od uregulowania należności, a podatnik - dłużnik w takim przypadku - skoro w wyniku tego zwolnienia nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej transakcji (również podatku) - nie ma prawa do odliczenia (na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) VAT z faktury (umowy) dokumentującej otrzymane od wierzyciela świadczenie.

Zgodnie z powyższym wyrokiem:

podatnik - wierzyciel, umarzając dług, nie ma prawa do ulgi na złe długi w zakresie umorzonej wierzytelności. Jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze i podatnik - wierzyciel skorygował podstawę opodatkowania i podatek należny, to jest on zobligowany do ich zwiększenia w rozliczeniu za okres, w którym poprzez zwolnienie z długu zrezygnował z dochodzenia należności.

Przykład 14

Wierzyciel umorzył dłużnikowi zobowiązanie w czerwcu 2020 r. Z tytułu tego zobowiązania w kwietniu 2020 r. wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi. To oznacza, że w rozliczeniu za czerwiec 2020 r. wierzyciel powrotnie zwiększa podstawę opodatkowania i podatek należny o kwotę rozliczoną w ramach ulgi na złe długi.

Podatnik - dłużnik nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego od umorzonej należności, przy czym gdy zwolnienie z długu nastąpi:

przed upływem 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, to w deklaracji podatkowej za okres, w którym doszło do zwolnienia z długu, jest on zobligowany do korekty VAT naliczonego z tytułu umorzonej należności,

po 90 dniach od dnia upływu terminu płatności wierzytelności:

- ma on obowiązek korekty odliczonego VAT w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności,

- w momencie zawarcia umowy o zwolnienie z długu, nie ma prawa do powrotnej korekty (zwiększenia podatku naliczonego) na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT).

Przykład 15

Wierzyciel umorzył dłużnikowi zobowiązanie w czerwcu 2020 r. Z tytułu tego zobowiązania w kwietniu 2020 r. dłużnik dokonał korekty podatku naliczonego. Po umorzeniu długu dłużnik nie dokona już zwiększenia powrotnego VAT naliczonego.

1.4.7. Konfuzja

Zgodnie ze słownikiem terminów, zwrotów i sentencji prawniczych termin konfuzja (confusio) oznacza „zjednoczenie, złączenie, zejście się, np. wierzytelności i długu w jednej osobie; własności i ograniczonego prawa rzeczowego w jednym ręku” (M. Kuryłowicz, Słownik terminów, zwrotów i sentencji prawniczych łacińskich…, Wydanie III, Zakamycze 2002). W praktyce w wyniku konfuzji dochodzi do wygaśnięcia zobowiązań wzajemnych podmiotów łączących się. Do konfuzji zobowiązań dochodzi często w przypadku łączenia czy też przejęcia podmiotów. Przepisy ustawy o VAT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji. Organy podatkowe przyjmują, że wygaśnięcie należności/zobowiązania na skutek konfuzji nie mieści się w pojęciu „uregulowania”. Pojęcie „uregulowanie zobowiązania” powinno być bowiem rozumiane jako spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, np. w formie zapłaty, kompensaty lub w innej formie uregulowania należności. W przypadku zaś konfuzji - w ramach której nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela, ale do wygaśnięcia zobowiązania i odpowiadającej mu wierzytelności na skutek ich połączenia w jednym podmiocie prawnym - nie można mówić o uregulowaniu zobowiązania.

MF Konfuzja a konieczność korekty podstawy opodatkowania. Należy wskazać, że zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Według „Słownika języka polskiego” PWN, zapłata jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięcie zobowiązania. Zatem, w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. „Uregulowanie” obejmuje, co prawda, niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast jak zostało wyżej wyjaśnione, w momencie przejęcia Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, zobowiązania wygasną z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

W niniejszym przypadku art. 89b ustawy nie będzie miał zastosowania. Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, jak wskazano wyżej, w związku z połączeniem spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego. Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do dokonania korekty „in plus” kwoty podatku naliczonego, skorygowanej uprzednio „in minus” w trybie art. 89a ust. 1 ustawy przez Spółkę przejmowaną w związku z nieuregulowaniem należności wynikających z faktur wystawionych przez tę Spółkę. Również w przypadku nieuregulowania w całości lub w części zobowiązań Spółki przejmowanej wobec Wnioskodawcy, Zainteresowany jako następca prawny Spółki przejmowanej nie będzie zobowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, w sytuacji, gdy termin dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 3, stwierdzić należy, że w przypadku połączenia spółek i wygaśnięcia zobowiązań w drodze konfuzji z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę przejmowaną na Spółkę przejmującą z tytułu finansowania wspólnego przedsięwzięcia - Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do korekty odliczonego podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy, oraz nie będzie zobowiązana do uwzględnienia zwiększenia podatku należnego i zwiększenia podatku naliczonego z faktur uregulowanych w drodze konfuzji, co do których zaszły okoliczności do skorzystania z ulgi na złe długi.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 października 2018 r.; nr 0115-KDIT1-1.4012.595.2018.4.KM)

1.4.8. Cesja wierzytelności po skorzystaniu z ulgi

NSA w wyroku z 26 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 404/17) stwierdził, że w przypadku zbycia wierzytelności objętej uprzednio ulgą na złe długi, powrotna korekta podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, powinna zostać dokonana proporcjonalnie do ceny zbytej wierzytelności. To był pierwszy taki wyrok NSA, w którym wskazano, że konieczność odwrócenia skutków ulgi na złe długi w całości (a nie jedynie w zakresie proporcjonalnym do ceny zbytej wierzytelności) stanowi naruszenie podstawowych zasad VAT - proporcjonalności oraz neutralności. Obecnie stanowisko to akceptują również organy podatkowe.

MF Korekta VAT przy sprzedaży wierzytelności. Mając zatem na uwadze przedstawiony stan sprawy, powołane przepisy prawa oraz tezy wyroku NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 45/17, stwierdzić należy, że art. 89a ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r.) należy rozumieć w ten sposób, że - mając na uwadze zasady proporcjonalności i neutralności VAT - w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w formie tzw. ulgi na złe długi, należność została zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta - z uwzględnieniem proporcji, w jakiej otrzymana z tytułu sprzedaży kwota ma się do kwoty dokonanej korekty. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle przepisów art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania świadczeń, z tytułu których wierzytelności zostały odpłatnie scedowane przez Wnioskodawcę (za wartość niższą niż wartość nominalna brutto wierzytelności) jest kwota faktycznie uzyskana przez Wnioskodawcę w efekcie odpłatnej cesji wierzytelności i tę kwotę (po pomniejszeniu o należny VAT) Wnioskodawca powinien wykazać w swoich rozliczeniach VAT, nawet jeśli wierzytelność wcześniej objęto tzw. ulgą na złe długi (określoną w art. 89a ustawy o VAT) uznano za prawidłowe.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 września 2019 r., nr IPPP1/

/4512-93/15-3/S/19/BS)

Przykład 16

Wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi w rozliczeniu za styczeń 2020 r. Zmniejszył podstawę opodatkowania o kwotę 10 000 zł, VAT należny o 2300 zł. W marcu 2020 r. sprzedał tę wierzytelność za 80% jej wartości. Zgodnie z wyrokiem, nie musi zwiększać podstawy opodatkowania i VAT należnego o 100% rozliczonej kwoty w ramach ulgi. Powrotnie w rozliczeniu za marzec zwiększy podstawę opodatkowania o 8000 zł, a VAT należny o 1840 zł.

1.5. Data wystawienia faktury a prawo rozliczenia ulgi

Wierzyciel ma prawo skorzystać z ulgi na złe długi, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ten warunek jest szczególnie istotny, ponieważ w praktyce to często on decyduje o wyłączeniu prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, mimo spełniania innych warunków.

MF Termin skorzystania z ulgi. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2009 r. wystawił faktury za wykonaną usługę, a kontrahent do dziś ich nie zapłacił. W 2012 r. Wnioskodawca uzyskał pozytywny wyrok Sądu w B. oraz prawomocny nakaz zapłaty z 13 kwietnia 2012 r. Na podstawie tego nakazu, 2 komorników sądowych w 2012 r. i w 2019 r. podjęło bezskutecznie działania windykacyjne. (…) Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż w przypadku spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w art. 89a ustawy, uprawniających do skorzystania z prawa dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktury korygującej z tytułu wierzytelności nieściągalnych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania wysokości obrotu oraz podatku do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku, należy zauważyć, że jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło ponad 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, to nie zostaje spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Skoro więc Wnioskodawca nie spełnia warunku określonego w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, zatem nie jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT instytucji tzw. „ulgi na złe długi”. Tym samym w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, od wystawiania których minęło więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nawet w sytuacji spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy, Wnioskodawca nie ma możliwości korygowania podatku należnego z uwagi na wskazany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 7 października 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.317.2019.4.OA)

Również złożenie korekty deklaracji w trybie przepisów Ordynacji podatkowej nie będzie już skuteczne, jeżeli od końca roku, w którym wystawiono fakturę, minie dwa lata.

MF Warunki skorzystania z ulgi na złe długi. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że wynikająca z faktury nr (...) wierzytelność Spółki wobec P.-M. S.A. w kwocie 2.403.320,02 zł nie została dotychczas uregulowana (ani zbyta) w jakiejkolwiek formie. Spółka w wyniku powyżej opisanego błędu księgowego nie przedłożyła zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (VAT-ZD) w okresie 04.2014 r. (tj. w okresie, w którym należało uznać uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności). Wątpli­wości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy może dokonać korekty podatku należnego w oparciu o art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując poprawy wadliwie wskazanej wierzytelności i okresu, w którym Spółka miała prawo skorzystać z ulgi na złe długi, pomimo upływu 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, w tym miejscu raz jeszcze stwierdzić należy, że aby podatnik mógł dokonać korekty na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku tego prawa. Co istotne, korekta podatku, jak wyjaśniono wcześniej, musi zawsze dotyczyć okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Zgodnie z treścią art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie mogą upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona, to z uwagi na przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy nie zostanie spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym nawet w sytuacji spełnienia przez Wnioskodawcę pozostałych przesłanek wynikających zarówno z art. 89a ust. 1a, jak i art. 89a ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, gdyż warunki określone w ww. przepisach muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie zaś któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do stwierdzenia braku prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego przepisem art. 89a ust. 1 ustawy.

Z kolei przepis art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji w myśl § 2 ww. artykułu następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 powyższej ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

- kontroli podatkowej,

- postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje kwestię korekty deklaracji, ale tylko wtedy, „jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej”. Zatem jeżeli inne ustawy zawierają odrębne przepisy dotyczące korekty deklaracji, to należy je stosować. Niewątpliwie ustawa o VAT w art. 89a zawiera odrębną regulację dotyczącą korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Przepis art. 89a ustawy o VAT daje podatnikowi możliwość skorzystania z ulgi na złe długi wówczas, gdy spełniony zostanie szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Ustawodawca wprowadzając tę ulgę, postawił przed podatnikami chcącymi skorzystać z możliwości pomniejszenia podatku należnego warunki zarówno o charakterze formalnym, jak i materialnym. Zatem w świetle przywołanych regulacji prawnych korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (nie później niż przed upływem 2 lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura), przez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie Wnioskodawcy (Wierzycielowi) nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, ponieważ od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona ww. faktura.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 listopada 2019 r., nr 0111-

KDIB3-1.4012.591.2019.1.ICz)

1.6. Status wierzyciela i dłużnika

Aby wierzyciel mógł skorzystać z ulgi na złe długi, dostawa towaru lub świadczenie usług muszą być dokonane na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Przykład 17

Podatnik chce skorzystać z ulgi na złe długi w rozliczeniu za styczeń 2020 r. Dostawa objęta ulgą miała miejsce w październiku 2019 r. Okazało się, że na dzień dokonania tej dostawy nabywca nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. To oznacza, że prawo skorzystania z ulgi przez wierzyciela może być zakwestionowane przez urząd skarbowy.

Prawo do skorzystania z ulgi na złe długi nie przysługuje, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:

wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Powyższe warunki należy spełniać na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty.

Przykład 18

Podatnik chce skorzystać z ulgi na złe długi w rozliczeniu za styczeń 2020 r. Dostawa objęta ulgą miała miejsce w październiku 2019 r. Deklarację VAT-7 za styczeń złożył 24 lutego 2020 r. Dłużnik od stycznia 2020 r. nie jest już jednak czynnym podatnikiem VAT. To oznacza, że prawo skorzystania z ulgi przez wierzy­ciela może być zakwestionowane przez urząd skarbowy.

Dla celów skorzystania z ulgi wymagane jest więc, aby dostawa towaru lub świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Przy czym wierzyciel realizując prawo do ulgi na złe długi, musi sprawdzić status kontrahenta (dłużnika) zarówno na dzień dostawy, jak i na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której wykazuje korektę.

Wyrok ten zapadł w sprawie czeskiej spółki, ale takie same warunki znajdują się w polskiej ustawie o VAT. Również one są przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 grudnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 2261/15) skierował do Trybunału dwa pytania prejudycjalne:

czy przepisy unijne zezwalają państwom członkowskim na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela oraz

czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z „ulgi na złe długi”, pod warunkiem że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi:

dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji,

wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?

Obecnie wyrok TSUE w polskiej sprawie jeszcze nie zapadł.

1.6.1. Biała lista

Status podatnika można obecnie sprawdzić poprzez tzw. białą listę. Jest to wykaz podatników VAT, który ma pomóc firmom skutecznie i szybko weryfikować kontrahentów.

Funkcjonuje ona od 1 września 2019 r. i umożliwia sprawdzenie:

czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT,

podstawy prawnej - jeśli kontrahentowi odmówiono rejestracji, wykreślono go z rejestru lub przywrócono zarejestrowanie jako podatnika VAT,

numeru rachunku bankowego, na jaki należy zapłacić kontrahentowi.

Nie trzeba nic robić, aby dane firmy znalazły się na liście. Wszystkie potrzebne informacje Szef KAS pobiera z dostępnych rejestrów publicznych. Jeśli te informacje są niepoprawne, można wystąpić do Szefa KAS z wnioskiem o ich usunięcie lub sprostowanie.

Biała lista znajduje się pod adresem:

https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka

W wykazie znajdują się:

nazwa firmy lub imię i nazwisko przedsiębiorcy;

numer, za pomocą którego podmiot został zidentyfikowany na potrzeby podatku, jeżeli taki numer został przyznany;

status podmiotu:

- w odniesieniu do którego nie dokonano rejestracji albo który wykreślono z rejestru jako podatnika VAT,

- zarejestrowanego jako „podatnik VAT czynny” albo „podatnik VAT zwolniony”, w tym podmiotu, którego rejestracja została przywrócona;

numer identyfikacyjny REGON, o ile został nadany;

numer w Krajowym Rejestrze Sądowym, o ile został nadany;

adres siedziby - w przypadku podmiotu niebędącego osobą fizyczną;

imiona i nazwiska osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu oraz ich numery identyfikacji podatkowej;

imiona i nazwiska prokurentów oraz ich numery identyfikacji podatkowej;

imię i nazwisko lub firmę (nazwę) wspólnika oraz jego numer identyfikacji podatkowej;

daty rejestracji, odmowy rejestracji albo wykreślenia z rejestru oraz przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT;

podstawa prawna odpowiednio odmowy rejestracji, wykreślenia z rejestru oraz przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT;

numery rachunków rozliczeniowych w banku lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której dana firma jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR.

1.7. Postępowanie restrukturyzacyjne

Postępowanie to przeprowadza się w celu uniknięcia ogłoszenia upadłości dłużnika. Aby postępowanie zostało przeprowadzone skutecznie, niezbędna jest zdolność dłużnika do bieżącego zaspokajania kosztów postępowania oraz zobowiązań, które powstały już po jego otwarciu, jak również złożenie korzystnych propozycji restrukturyzacji dla wierzycieli. Postępowanie restrukturyzacyjne co do zasady wszczyna się na wniosek dłużnika. Restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach:

w postępowaniu o zatwierdzenie układu - zawarcie układu następuje na zwoływanym przez sąd zgromadzeniu wierzycieli oraz poprzez zabezpieczenie majątku dłużnika za pomocą zawieszenia egzekucji wierzytelności objętej układem, jeżeli egzekucja mogłaby utrudnić lub uniemożliwić jego zawarcie;

w przyspieszonym postępowaniu układowym - może być przeprowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem. Po otwarciu tego postępowania postępowanie egzekucyjne zostanie zawieszone z mocy prawa;

w postępowaniu układowym - jest to postępowanie dla przedsiębiorców, których łączna suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności sporych uprawniających do głosowania nad układem, co dyskwalifikuje ich w kwestii uzyskania zgody na przeprowadzenie postępowania o zatwierdzenie układu oraz przyspieszonego postępowania układowego;

w postępowaniu sanacyjnym - ma ono za zadanie doprowadzić do uzdrowienia sytuacji gospodarczej dłużnika poprzez przeprowadzenie działań sanacyjnych na podstawie planu restrukturyzacyjnego. Wszczynane jest ono poprzez złożenie wniosku restrukturyzacyjnego do sądu restrukturyzacyjnego, którym jest właściwy miejscowo sąd gospodarczy. Wniosek może złożyć dłużnik, kurator sądowy, a jeżeli dłużnikiem jest niewypłacalna osoba prawna - jej wierzyciel osobisty.

Dzień wydania postanowienia o otwarciu przyśpieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Czyli od dnia postanowienia sądu o otwarciu postępowania należy liczyć termin, w którym dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

1.8. Postępowanie upadłościowe

Postępowanie upadłościowe wszczyna się na wniosek dłużnika lub wierzyciela. Uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Od dnia postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości należy liczyć termin, w którym dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego.

MF Ogłoszenie upadłości dłużnika. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że 150 dni (obecnie termin ten wynosi 90 dni - przypis autora) od terminu płatności minęło odpowiednio: dla pierwszej wskazanej we wniosku faktury (139/2016) w maju 2017 r., drugiej (148/2016) i trzeciej (158/2016) w czerwcu 2017 r. Zatem aby skorzystać z ulgi na złe długi w odniesieniu do wskazanych faktur, Wnioskodawca winien był w deklaracji za maj 2017 r. składanej w czerwcu 2017 r. i w deklaracji za czerwiec 2017 r. składanej w lipcu 2017 r. dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do odpowiednio faktury 139/2016 w deklaracji za maj 2017 r. oraz faktur 148/2016 i 158/2016 w deklaracji za czerwiec 2017 r.

W sytuacji jednak gdyby we wskazanych rozliczeniach podatkowych Wnioskodawca nie skorzystał z ulgi na złe długi w odniesieniu do ww. faktur, to mógł skorzystać z tej ulgi, dokonując korekty złożonych rozliczeń podatkowych za wskazane wyżej okresy, tj. maj 2017 r. i czerwiec 2017 r., przy jednoczesnym jednak spełnieniu wszystkich wymogów wskazanych w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. 25 października 2017 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość dłużnika Wnioskodawcy. W tej sytuacji po 25 października 2017 r. nie jest możliwe skorzystanie przez Wnioskodawcę z ulgi na złe długi w odniesieniu do niespłaconych należności wynikających z ww. faktur 139/2016, 148/2016 i 158/2016 wobec niespełnienia warunku wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT. Jak wynika z wniosku sporządzonego 18 marca 2018 r., Wnioskodawca dopiero zamierza dokonać korekt deklaracji VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2017 r. i skorzystać z ulgi przysługującej mu na podstawie art. 89a ustawy o VAT. W tej sytuacji nie jest możliwe skorzystanie przez Wnioskodawcę z ulgi na złe długi w odniesieniu do niespłaconych należności wynikających z ww. faktur 139/2016, 148/2016 i 158/2016, bowiem z uwagi na ogłoszoną 25 października 2017 r. upadłość dłużnika Wnioskodawcy nie będą spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, warunkujące zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5 czerwca 2018 r., nr 0111-

KDIB3-1.4012.256.2018.1.ICz)

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - otwarcie likwidacji następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania. Zdarzenia te są następnie zgłaszane do KRS i spółka posługuje się nazwą z dodaniem oznaczenia „w likwidacji”. Podobne rozwiązania przewidziane są dla spółek akcyjnych. Od dnia podjęcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd należy liczyć termin, w którym dłużnik jest w trakcie postępowania likwidacyjnego. Od 1 marca 2020 r. funkcjonuje również prosta spółka akcyjna (PSA). PSA jest trzecim typem spółki kapitałowej, łączącym cechy spółki osobowej i spółki kapitałowej. Jedną z jej istotnych cech stanowi brak kapitału zakładowego, w miejsce którego wprowadzono tzw. kapitał akcyjny z wkładem o wartości co najmniej 1 złotego. Zasadniczo likwidacja PSA będzie niemal identyczna, jak likwidacja klasycznej spółki akcyjnej. W tym celu zostaną powołani likwidatorzy. Będzie jednak również inny, prostszy sposób. Możliwe będzie bowiem przeniesienie całego majątku istniejącej spółki na jednego z akcjonariuszy. Ten z kolei będzie miał obowiązek spłacenia wierzytelności ciążących na spółce oraz zaspokojenia roszczeń pozostałych akcjonariuszy. Ten sposób to szansa na zachowanie całości majątku PSA i przekształcenie go w inną działalność.

Informację o wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości oraz postawienie podmiotu w stan likwidacji czy też informację o postępowaniu restrukturyzacyjnym podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym i dokonanie wpisu do KRS. Wierzyciel chcąc sprawdzić, czy w stosunku do dłużnika jest prowadzone jedno z wyżej wymienionych postępowań, powinien dokonać weryfikacji informacji właściwej dla dłużnika ze strony internetowej Ministerstwa Sprawiedliwości z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Informacje dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku podmiotów niepodlegających wpisowi do KRS znajdują się w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

1.9. Rozliczenie ulgi przez wierzyciela

Obecnie wierzyciel wraz z deklaracją VAT-7/VAT-7K, w której dokonuje korekty podatku należnego, składa też zawiadomienie na formularzu VAT-ZD. W tym celu w poz. 70 deklaracji VAT-7/VAT-7K zaznacza kwadrat „tak”. Wtedy do deklaracji podłączy się automatycznie formularz VAT-ZD. Do ewidencji należy wpisać każdą fakturę odrębnie. Nie można wpisać zbiorczo kwoty VAT do korekty. Ponieważ w deklaracji i JPK_VAT nie ma odrębnej pozycji na rozliczanie ulgi na złe długi, kwoty korekty wpisujemy w tej samej pozycji, w której pierwotnie była ewidencjonowana faktura, tylko poprzedzamy je znakiem (-). Oznacza to, że w JPK_VAT korektę sprzedaży opodatkowanej stawką:

5% - należy wpisać w poz. K_15 i K_16,

8% - należy wpisać w poz. K_17 i K_18,

23% - należy wpisać w poz. K_19 i K_20.

Należy wprowadzić poszczególne faktury z danymi kontrahenta i kwotami na „minus”.

Ulga polega na stosownym zmniejszeniu podstawy opodatkowania i kwot VAT należnego w poz. 15 i 16, 17 i 18 lub 19 i 20 deklaracji VAT-7/VAT-7K, zależnie od stawki podatku, jaką była opodatkowana czynność, której dotyczy wierzytelność. Kwota zmniejszenia VAT należnego może być wyższa od kwoty podatku należnego, która zostałaby wykazana w tych pozycjach, gdyby podatnik nie korzystał z ulgi. Wówczas we właściwych pozycjach deklaracji VAT-7/VAT-7K należy wpisać kwoty ujemne, tj. ze znakiem minus (-).

Przykład 19

W deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. podatnik korzysta z ulgi na złe długi w stosunku do wierzytelności dotyczącej sprzedaży opodatkowanej stawką 23%. Podstawę opodatkowania koryguje o 10 000 zł, VAT należny o 2300 zł. Sprzedaż opodatkowana stawką 23% w rozliczeniu za styczeń 2020 r. to 8000 zł podstawa i 1840 zł VAT. W takim przypadku po rozliczeniu ulgi na złe długi w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. podatnik:

w poz. 19 powinien wykazać kwotę: -2 000 zł (8000 zł - 10 000 zł),

w poz. 20 powinien wykazać kwotę: -460 zł (1840 zł - 2300 zł).

Kwota podatku należnego z minusem powiększy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Od rozliczenia za kwiecień 2020 r. wierzyciele będący dużymi przedsiębiorcami, którzy będą musieli składać nowe wersje deklaracji w strukturze JPK, nie będą dołączać do deklaracji zawiadomienia VAT ZD. Pozostali podatnicy nie będą mieli obowiązku załączania VAT ZD od rozliczenia, począwszy za lipiec 2020 r., chyba że dobrowolnie wybiorą od kwietnia 2020 r. składanie deklaracji w strukturze JPK. Samo zawiadomienie o korekcie będzie zamieszczane w strukturze JPK.

2. Dłużnik

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekcie podlega oczywiście tylko odliczony podatek. Jeżeli dłużnik nie odliczył z nieopłaconej faktury VAT-u, obowiązek korekty na nim nie spoczywa. Jeżeli VAT odliczony był częściowo, dłużnik skorygować musi jedynie tę odliczoną część.

Nie zachodzi obowiązek skorygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnikiem zobowiązanym do jego rozliczenia jest nabywca, a więc przy imporcie, WNT czy dostawie z odwrotnym obciążeniem (od 1 listopada 2019 r. odwrotne obciążenie nie występuje już w transakcjach krajowych). Dla dłużnika ulga na złe długi jest obowiązkiem. Dłużnik ma obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

upłynęło 90 dni od terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze,

dłużnik nie uregulował należności najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności za towar lub usługę,

dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacji - w ostatnim dniu miesiąca, w którym upłynęło 90 dni od terminu płatności za towar lub usługę.

Dłużnik nie musi korygować odliczonego VAT, cofając się do deklaracji, w której to uczynił. Korekty dokonuje na bieżąco w deklaracji VAT-7 lub VAT-7K składanej za okres, w którym upłynął 90 dzień od upływu terminu płatności.

Przykład 20

Podatnik nabył towary 3 lutego 2020 r. Termin płatności strony ustaliły na 18 lutego 2020 r. Podatnik nie zapłacił jednak za dostawę z powodu kłopotów finansowych do końca maja 2020 r. Na koniec maja dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacji. W rozliczeniu za maj 2020 r. podatnik - dłużnik jest zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tej niezapłaconej dostawy. W maju bowiem upływa 90. dzień od terminu płatności.

Obowiązek korekty podatku naliczonego nie wystąpi, jeżeli dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy o VAT).

Przykład 21

Podatnik kupił towary 3 lutego 2020 r. Termin płatności strony ustaliły na 18 lutego 2020 r. Podatnik spóźnił się z płatnością, zapłacił jednak za dostawę 31 maja 2020 r. W takim przypadku podatnik - dłużnik nie jest zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego, wynikającego z tej niezapłaconej w terminie dostawy.

Należy pamiętać, że w zakresie tego przepisu termin „uregulowanie” jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata), uregulowanie należności przez osobę trzecią. Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia, skutkującego wygaśnięciem zobowiązania. Taką sytuacją jest potrącenie należności przez wierzyciela z kaucji przewidzianej umową.

MF Pobranie kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia zleceniobiorcy. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca realizując uprawnienie z umowy przewozu, o treści: W przypadku wszczęcia postępowania reklamacyjnego - Zleceniobiorca bezwzględnie gwarantuje, że niezwłocznie wpłaci Zleceniodawcy kaucję pieniężną w kwocie równej wysokości wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca bezwzględnie wyraża zgodę na zaliczenie kwoty wynagrodzenia na poczet kaucji (tj. zapłatę wynagrodzenia poprzez dokonanie przelewu na rachunek kaucyjny Zleceniodawcy), która zostanie rozliczona stosownie do wyniku postępowania reklamacyjnego, tj. dokonując zapłaty wynagrodzenia poprzez przelew na rachunek kaucyjny Spółki, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli od terminu płatności za fakturę dotyczącą wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową upłynie 90 dni.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego słownika języka polskiego; www.spj.pwn.pl), kaucja jest to: suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zaliczenie kwoty wynagrodzenia w celu ustanowienia kaucji nie jest traktowane jako brak płatności. Wniesienie zabezpieczenia w postaci kaucji jest przewidziane w umowie zawartej pomiędzy stronami. W ten sposób to Zleceniobiorca spełnia własne zobowiązanie wobec Spółki. Uproszczeniu ulega jedynie operacja gospodarcza, w której Zleceniobiorca sam nie dokonuje technicznego przelewu środków na rachunek bankowy Spółki, lecz upoważnia Spółkę do przelania kwoty wynagrodzenia, którą zgodnie z umową jest zobowiązany wnieść jako zabezpieczenie. Reasumując, fakt pobrania kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia Zleceniobiorcy nie stanowi nieuregulowanej należności, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT. Skoro zaś nie mamy do czynienia z nieuregulowaniem kwoty wynikającej z faktury, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT, to konsekwentnie w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka nie ma obowiązku dokonywać korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną należność dotyczącej kaucji gwarancyjnej, dla której termin płatności zgodnie z umową przekracza 90 dni.

Zatem potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca i Zleceniobiorca w drodze umowy przewozu określili, że w przypadku wszczęcia postępowania reklamacyjnego - Zleceniobiorca bezwzględnie gwarantuje, że niezwłocznie wpłaci Zleceniodawcy kaucję pieniężną w kwocie równej wysokości wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy i Zleceniobiorca bezwzględnie wyraża zgodę na zaliczenie kwoty wynagrodzenia na poczet kaucji (tj. zapłatę wynagrodzenia poprzez dokonanie przelewu na rachunek kaucyjny Zleceniodawcy), która zostanie rozliczona stosownie do wyniku postępowania reklamacyjnego, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli upłynie 90 dni od terminu płatności za fakturę dotyczącą wynagrodzenia za wykonaną usługę transportową, gdyż zapłata wynagrodzenia nastąpi poprzez przelew na rachunek kaucyjny Spółki.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 17 grudnia 2019 r., nr 0111-

KDIB3-1.4012.683.2019.1.WN.)

Dług może być uregulowany przez osobę trzecią.

MF Wygaśnięcie zobowiązania. Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. Oznacza to, że nabywca towarów i usług może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśnięcie roszczeń dostawcy bądź usługodawcy do zapłaty ceny za towary lub usługi. Ponadto należność nie musi zostać uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika - może ona zostać uregulowana również przez podmioty trzecie. Zatem należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w wyniku zawarcia porozumienia trójstronnego pomiędzy Wnioskodawcą (A Sp. z o.o.), B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o., dotyczącego zapłaty za zobowiązania spółki A wobec spółki B z tytułu czynszu przez spółkę C, doszło do uregulowania wierzytelności ciążącej na dłużniku, tj. A Sp. z o.o., co powoduje, iż dochodzi do uregulowania należności wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego istniejącego między wierzycielem (B Sp. z o.o.) a Zainteresowanym. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, płatności za faktury wystawione przez B (wierzyciel) na rzecz Zainteresowanego zostały uregulowane w terminie, który nie narzuca obowiązku korekty. Reasumując, Spółka nie jest zobowiązana do korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu „złych długów” z faktur, za które płatności dokonał podmiot trzeci, bowiem w tym przypadku przepis art. 89b ustawy nie ma zastosowania.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 października 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.373.2019.2.SJ)

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

Przykład 22

Podatnik kupił towary 3 lutego 2020 r. Termin płatności strony ustaliły na 18 lutego 2020 r. Wartość netto dostawy 10 000 zł, VAT naliczony 2300 zł. Podatnik zapłacił częściowo za dostawę 31 maja 2020 r., tj. kwotę 9840 zł (netto 8000 zł, VAT 1840 zł). W takim przypadku podatnik - dłużnik jest zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tej niezapłaconej w terminie dostawy, ale tylko w części niezapłaconej. W rozliczeniu za maj 2020 r. zmniejszy podatek naliczony o kwotę 460 zł.

Obowiązek korekty podatku naliczonego nie wystąpi również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90. dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (art. 89 ust. 1b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.).

Termin płatności może być skutecznie odroczony, nawet gdy już upłynął. Ważne jest jednak, żeby tego dokonać przed upływem 90 dni od pierwotnego terminu płatności. Gdy kontrahenci umówili się na płatność ratalną, termin płatności powinien być liczony dla każdej z rat oddzielnie.

2.1. Korekta powrotna

W przypadku uregulowania należności po zmniejszeniu podatku naliczonego przez dłużnika podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uregulowano należność.

Przykład 23

Podatnik kupił towary 3 lutego 2020 r., a termin płatności strony ustaliły na 18 lutego 2020 r. Podatnik nie zapłacił jednak za dostawę z powodu kłopotów finansowych do końca maja 2020 r. Na koniec maja dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub likwidacji. W rozliczeniu za maj 2020 r. podatnik - dłużnik jest zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tej niezapłaconej dostawy. W maju upływa 90. dzień od terminu płatności. Podatnik zapłacił za dostawę w czerwcu 2020 r. Nie wpływa to już jednak na obowiązek dokonania korekty in minus w rozliczeniu za maj. Podatnik ma natomiast prawo zwiększyć powrotnie podatek naliczony o kwotę odliczoną w ramach ulgi na złe długi, ale w rozliczeniu za czerwiec 2020 r.

W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Przykład 24

Podatnik nabył towary 3 lutego 2020 r., zaś termin płatności strony ustaliły na 18 lutego 2020 r. Wartość netto dostawy 10 000 zł, VAT naliczony 2300 zł. Podatnik nie zapłacił za dostawę do 31 maja 2020 r. W takim przypadku podatnik - dłużnik jest zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tej niezapłaconej dostawy. W rozliczeniu za maj 2020 r. zmniejszy podatek naliczony o kwotę 2300 zł. Podatnik zapłacił częściowo za dostawę 2 czerwca 2020 r., tj. kwotę 9840 zł (netto 8000 zł, VAT 1840 zł). W takim przypadku podatnik - dłużnik ma prawo do powrotnej korekty o zapłaconą część w rozliczeniu za czerwiec 2020 r. W rozliczeniu tym zwiększy podatek naliczony o kwotę 1840 zł.

Może się zdarzyć, że podatnik - dłużnik nie będzie mieć obowiązku korekty VAT naliczonego w związku z wyrejestrowaniem z VAT. Dojdzie do tego w przypadku, gdy dłużnik nie zapłacił należności z faktury zakupu, a następnie postanowił zlikwidować działalność gospodarczą i po tym fakcie upłynął 90. dzień od upływu terminu płatności faktury. Pomimo iż VAT z takiej faktury był odliczony, były przedsiębiorca nie ma obowiązku zwrotu nienależnie odliczonego VAT, bo nie ma on już statusu czynnego podatnika VAT. Brak jest podstawy prawnej, na mocy której możliwe byłoby wyegzekwowanie zwrotu ww. kwoty.

2.2. Rozliczenie w deklaracji

Korektę VAT naliczonego w związku z ulgą na złe długi należy wykazać w poz. 49 deklaracji VAT-7/VAT-7K ze znakiem „-”.

Przykład 25

Podatnik w październiku 2019 r. nabył od innego podatnika VAT towary o wartości netto 10 000 zł, podatek VAT 2300 zł. Termin płatności należności za nabyte towary ustalono w umowie na 9 października 2019 r. Dziewięćdziesiąty dzień od terminu płatności należności przypadał w styczniu 2020 r. Do końca stycznia dłużnik nie zapłacił należności. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r. ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego. Kwotę korekty (2300 zł) w związku z ulgą na złe długi należy wykazać w poz. 49 deklaracji VAT ze znakiem minus (-).

Korektę powrotną VAT naliczonego w związku z ulgą na złe długi należy wykazać w poz. 50 deklaracji VAT-7/VAT-7K.

Przykład 26

Załóżmy, że podatnik z poprzedniego przykładu zapłaci całą należność w marcu 2020 r. W deklaracji VAT-7 za marzec ma prawo dokonania korekty powrotnej podatku naliczonego. Kwotę korekty powrotnej (2300 zł) w związku z ulgą na złe długi należy wykazać w poz. 50 deklaracji VAT.

Od rozliczenia za kwiecień 2020 r. wierzyciele będący dużymi przedsiębiorcami będą składać nowe wersje deklaracji w strukturze JPK. Pozostali podatnicy obowiązek ten będą mieli od rozliczenia za lipiec 2020 r., chyba że dobrowolnie wybiorą od kwietnia 2020 r. składanie deklaracji w strukturze JPK. Dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego zawartego w ewidencji będą zawierać m.in. wysokość podatku naliczonego wynikającą z korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i 4 ustawy o VAT.

Rozdział II

Ulga na złe długi w PIT

Od 1 stycznia 2020 r. ustawodawca wprowadził do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn.zm.; dalej: ustawa o PIT) nowe rozwiązanie, które ma zapobiegać zatorom płatniczym - tzw. ulgę na złe długi, którą reguluje nowo dodany art. 26i ustawy o PIT. Przepisy w części wzorowane są na przepisach VAT. Wiele rozwiązań wypracowanych w zakresie przepisów VAT (dotyczących np. pojęcia zbycia i uregulowania czy przesunięcia terminu płatności) znajdzie zastosowanie w przypadku podatku PIT.

Ulga polega na możliwości zmniejszenia (wierzyciel) lub konieczności zwiększenia (dłużnik) podstawy opodatkowania o kwotę należności, która nie została uregulowana w terminie 90 dni, licząc od kolejnego dnia następującego po terminie płatności wskazanym na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zwiększenia lub zmniejszenia dochodu należy dokonać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym upłynął wskazany wyżej termin.

Jeżeli podatnik poniósł stratę ze źródła przychodu (np. pozarolniczej działalności gospodarczej), z którym związana jest transakcja handlowa, wartość przeterminowanej transakcji odpowiednio zwiększa (u wierzyciela) albo zmniejsza (u dłużnika) kwotę straty z danego źródła.

Wierzyciel może rozliczyć ulgę już przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy. Dłużnik ma natomiast taki obowiązek (art. 44 ust. 17 ustawy o PIT). Rozliczenie ulgi przy zaliczkach nie wpływa na jej rozliczenie w zeznaniu rocznym. O rozliczeniu ulgi w zeznaniu rocznym decyduje uregulowanie, zbycie wierzytelności - u wierzyciela albo uregulowanie zobowiązania - u dłużnika, przed datą złożenia zeznania za dany rok. Jeżeli bowiem przed datą złożenia zeznania podatkowego za dany rok:

wierzytelność u wierzyciela zostanie uregulowana lub zbyta, a

zobowiązanie przez dłużnika zostanie uregulowane

- to wierzyciel nie będzie mieć prawa, a dłużnik obowiązku rozliczenia ulgi na złe długi w zeznaniu rocznym, niezależnie od jej rozliczenia przy wyliczeniu zaliczek na podatek.

• dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
• od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
• transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski (art. 26i ust. 10 ustawy o PIT).

Wierzytelności odliczone od dochodu lub zwiększające kwotę straty (ewentualnie odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy, np. jako wierzytelności nieściągalne (art. 26i ust. 12 ustawy o PIT). Wierzytelności nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi na złe długi, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy o PIT, w tym poprzez rezerwy lub odpisy (art. 26i ust. 13 ustawy o PIT).

Jeżeli uprawnienie albo obowiązek odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania albo straty powstaje po likwidacji działalności, po zmianie zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej albo po zmianie formy opodatkowania, zmniejszenia albo zwiększenia dokonuje się:

• w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja tej działalności, albo
• za rok podatkowy poprzedzający rok, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania lub zmiana zasad ustalania dochodu w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej (art. 26i ust. 14 ustawy o PIT).

Jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 118 z późn.zm.), przez termin zapłaty rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy (art. 26i ust. 15 ustawy o PIT). Ulgi na złe długi nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 (art. 26i ust. 18 ustawy o PIT).

1. Uprawnienia wierzyciela

Przeterminowana należność wierzyciela podlega odliczeniu od dochodu lub powiększa stratę, jeżeli wcześniej należność ta była zaliczona do przychodów należnych wierzyciela i nie została uregulowana w terminie 90 dni, licząc od następnego dnia po terminie jej płatności. Wierzytelność nie może być też zbyta. Stosownego odliczenia od dochodu lub zwiększenia straty wierzyciel dokonuje w zeznaniu rocznym, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 26i ust. 5 ustawy o PIT).

Przykład 27

Podatnik wystawił 20 stycznia 2020 r. fakturę na kwotę 20 000 zł netto tytułem świadczenia usług. W tym dniu rozpoznał przychód należny z tej faktury. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne za 2020 r. 21 kwietnia 2021 r. Zaległa faktura nie została do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał dochód w wysokości 198 000 zł z działalności gospodarczej. Od tego dochodu podatnik może w zeznaniu rocznym za 2020 r. odliczyć tytułem ulgi na złe długi kwotę 20 000 zł. Przy tym podatnik miał prawo rozliczać ulgę przy wyliczaniu zaliczek na podatek od kwietnia 2020 r. do końca tego roku.

Jeżeli wartość należności przeterminowanych jest wyższa od dochodu, to zmniejszenia dochodu dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Zmniejszenia podstawy obliczenia podatku w kolejnych latach dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 26i ust. 3 ustawy o PIT).

Przykład 28

Podatnik wystawił 20 stycznia 2020 r. fakturę na kwotę 20 000 zł netto tytułem świadczenia usług. W tym dniu rozpoznał przychód należny z tej faktury. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne za 2020 r. 21 kwietnia 2021 r. Zaległa faktura nie została do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał dochód w wysokości 8000 zł z działalności gospodarczej. Od dochodu tego podatnik może w zeznaniu rocznym za 2020 r. odliczyć tytułem ulgi na złe długi kwotę 8000 zł. Pozostałą część zaległej należności (12 000 zł) podatnik może odliczyć w zeznaniach za lata 2021, 2022, 2023, pod warunkiem że wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta. Przy tym podatnik miał prawo rozliczać ulgę przy wyliczaniu zaliczek na podatek od kwietnia 2020 r. do końca tego roku.

Uregulowanie lub zbycie zaległej wierzytelności nakłada na wierzyciela obowiązek powrotnego zwiększenia dochodu lub zmniejszenia straty o odliczoną wcześniej zaległość w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku (art. 26i ust. 7 ustawy o PIT).

Przykład 29

Podatnik wystawił 20 stycznia 2020 r. fakturę na kwotę 20 000 zł netto tytułem świadczenia usług. W tym dniu rozpoznał przychód należny z tej faktur. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne za 2020 r. 21 kwietnia 2021 r. Zaległa faktura nie została do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał dochód w wysokości 198 000 zł z działalności gospodarczej. Od tego dochodu podatnik może w zeznaniu rocznym za 2020 r. odliczyć tytułem ulgi na złe długi kwotę 20 000 zł. Zaległą należność dłużnik uregulował w całości w maju 2021 r. W takim przypadku podatnik ma obowiązek doliczyć do dochodu z działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu za 2021 r. odliczoną wcześniej zaległość w kwocie 20 000 zł. Gdyby z zeznania za 2021 r. wynikała strata, podatnik musiałby ją zmniejszyć o 20 000 zł.

Pojęcie zbycia i uregulowania należy rozumieć szeroko, tak jak w przypadku ulgi na złe długi w zakresie VAT.

2. Obowiązki dłużnika

Przeterminowane zobowiązanie dłużnika podlega doliczeniu do dochodu lub pomniejsza stratę, jeżeli wcześniej zobowiązanie to było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dłużnika i nie zostało uregulowane w terminie 90 dni, licząc od następnego dnia po terminie jego płatności. Stosownego doliczenia do dochodu lub zmniejszenia straty dłużnik dokonuje w zeznaniu rocznym, jeżeli do dnia złożenia tego zeznania zobowiązanie nie zostało uregulowane (art. 26i ust. 6 ustawy o PIT).

Przykład 30

Podatnik kupił 20 stycznia 2020 r. usługę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę 20 000 zł netto. Fakturę wystawioną 20 stycznia 2020 r. ujął w tej dacie w kosztach uzyskania przychodów. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r., ale nie została uregulowana ani w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne za 2020 r. 21 kwietnia 2021 r., a zaległa faktura nie została przez niego do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał stratę z działalności w wysokości 28 000 zł. Podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia tej straty o kwotę 20 000 zł. Strata po zmniejszeniu wyniesie więc 8000 zł. Przy tym podatnik miał obowiązek rozliczać ulgę przy wyliczaniu zaliczek na podatek od kwietnia 2020 r. do końca tego roku.

Uregulowanie zaległego zobowiązania przez dłużnika powoduje, że dłużnik zmniejsza podstawę obliczenia podatku lub zwiększa stratę w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane (art. 26i ust. 8 ustawy o PIT).

Przykład 31

Podatnik kupił 20 stycznia 2020 r. usługę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę 20 000 zł netto. Fakturę wystawioną 20 stycznia 2020 r. ujął w tej dacie w kosztach uzyskania przychodów. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne za 2020 r. 21 kwietnia 2021 r. Zaległa faktura nie została przez niego do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał stratę z działalności w wysokości 28 000 zł. Podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia tej straty o kwotę 20 000 zł. Strata po zmniejszeniu wyniesie więc 8000 zł. Podatnik zapłacił zaległe zobowiązanie w maju 2021 r. W takim przypadku podatnik w zeznaniu za 2021 r. odlicza od dochodu kwotę 20 000 zł albo powiększa stratę z działalności gospodarczej o tę kwotę. Przy tym podatnik miał obowiązek rozliczać ulgę przy wyliczaniu zaliczek na podatek od kwietnia 2020 r. do końca tego roku.

Jeżeli wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania jest wyższa od tej podstawy, zmniejszenia tej podstawy o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia (art. 26i ust. 8 ustawy o PIT).

Przykład 32

Podatnik kupił 20 stycznia 2020 r. usługę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę 20 000 zł netto. Fakturę wystawioną 20 stycznia 2020 r. ujął w tej dacie w kosztach uzyskania przychodów. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne za 2020 r. 21 kwietnia 2021 r. Zaległa faktura nie została przez niego do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał dochód z działalności w wysokości 4000 zł. Podatnik jest zobowiązany do zwiększenia tego dochodu o kwotę 20 000 zł. Dochód po zwiększeniu wyniesie więc 24 000 zł. Podatnik zapłacił zaległe zobowiązanie w maju 2021 r. W zeznaniu za 2021 r. podatnik wykazał dochód w kwocie 8000 zł. Od tego dochodu odlicza zapłacone zaległe zobowiązanie w kwocie 8000 zł. Pozostałą część (12 000 zł) ma prawo odliczyć w zeznaniach za 2022 r., 2023 r. i 2024 r.

3. Rozliczenie ulgi przy zaliczkach

W przypadku obliczania zaliczki na podatek dochód służący jej wyliczeniu może być zmniejszony o zaliczoną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta. Przy czym zmniejszenia dokonuje się, począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Zmniejszenia tego dokonuje się, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki, czyli do 20 następnego miesiąca, wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Przykład 33

Podatnik wystawił 20 stycznia 2020 r. fakturę na kwotę 20 000 zł netto tytułem świadczenia usług. W tym dniu rozpoznał przychód należny z tej faktury. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie ani do dnia złożenia zeznania rocznego. W takim przypadku podatnik ma prawo odliczać od dochodu tę przeterminowaną wierzytelność przy wyliczaniu zaliczek na podatek z działalności gospodarczej, począwszy od zaliczki za kwiecień 2020 r. (w tym miesiącu upłynął 90 dzień od terminu zapłaty). Następnie wierzyciel rozliczy ulgę w zeznaniu rocznym za 2020 r. W przypadku gdy wierzytelność zostanie uregulowana albo zbyta, wierzyciel ma obowiązek zwiększyć dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki w okresie rozliczeniowym, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta.

Dłużnik ma obowiązek zwiększyć dochód służący wyliczeniu zaliczki na podatek o zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane. Zwiększenia dochodu służącego wyliczeniu zaliczki dokonuje się, począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane.

Przykład 34

Podatnik kupił 20 stycznia 2020 r. usługę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę 20 000 zł netto. Fakturę wystawioną 20 stycznia 2020 r. ujął w tej dacie w kosztach uzyskania przychodów. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie. Dłużnik zapłacił ją dopiero w listopadzie 2020 r. Podatnik zobowiązany jest do zwiększania dochodu służącego wyliczeniu zaliczki na podatek o niezapłacone zobowiązanie, począwszy od kwietnia 2020 r. (wtedy upłynął termin 90 dni od dnia zapłaty) do listopada 2020 r. (zobowiązanie zostało wtedy zapłacone). W takim przypadku dłużnik nie rozlicza już ulgi w zeznaniu rocznym za 2020 r., ponieważ uregulował zobowiązanie przed datą jego złożenia.

Nowo dodane przepisy ustawy o PIT mają zastosowanie do transakcji handlowych, których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r. (art. 16 ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych - Dz.U. z 2019 r. poz. 1649).

Przykład 35

Podatnik kupił 20 grudnia 2019 r. usługę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę 20 000 zł netto. Fakturę wystawioną 20 grudnia 2019 r. ujął w tej dacie w kosztach uzyskania. Termin płatności tej faktury to 3 stycznia 2020 r. Do takiej transakcji podatnik musi już stosować przepisy ulgi na złe długi, ponieważ jej termin płatności przypada po 31 grudnia 2019 r.

Rozdział III

Ulga na złe długi w CIT

Również w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn.zm.; dalej: ustawa o CIT) od 1 stycznia 2020 r. ustawodawca wprowadził ulgę na złe długi, którą reguluje nowo dodany art. 18f. Przepisy te pokrywają się w praktyce z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o PIT, a drobne różnice wynikają z innego podziału źródeł przychodów w obu ustawach, czy możliwości przyjęcia w CIT innego roku podatkowego niż kalendarzowy. Wiele rozwiązań wzorowanych jest na podstawie przepisów ustawy o VAT obowiązujących w zakresie ulgi na złe długi. Także wiele rozwiązań wypracowanych w zakresie przepisów VAT, np. przesunięcie terminu płatności znajdzie również zastosowanie w przypadku podatku CIT.

Ulga polega na możliwości zmniejszenia (wierzyciel) lub konieczności zwiększenia (dłużnik) podstawy opodatkowania o kwotę należności, która nie została uregulowana w terminie 90 dni, licząc od kolejnego dnia następującego po terminie płatności wskazanym na fakturze (rachunku) lub w umowie. Zwiększenia lub zmniejszenia dochodu należy dokonać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym upłynął wskazany wyżej termin. Jeżeli podatnik poniósł stratę ze źródła przychodu, z którym związana jest transakcja handlowa, wartość przeterminowanej transakcji odpowiednio zwiększa (u wierzyciela) albo zmniejsza (u dłużnika) kwotę straty z danego źródła.

Wierzyciel może rozliczyć ulgę już przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy. Dłużnik ma natomiast taki obowiązek (art. 25 ust. 19-26 ustawy o CIT). Rozliczenie ulgi przy zaliczkach nie wpływa na jej rozliczenie w zeznaniu rocznym. O rozliczeniu ulgi w zeznaniu rocznym decyduje uregulowanie, zbycie wierzytelności - u wierzyciela albo uregulowanie zobowiązania - u dłużnika, przed datą złożenia zeznania za dany rok. Jeżeli bowiem przed datą złożenia zeznania podatkowego za dany rok:

• wierzytelność u wierzyciela zostanie uregulowana lub zbyta, a
• zobowiązanie przez dłużnika zostanie uregulowane

- to wierzyciel nie będzie miał prawa, a dłużnik obowiązku rozliczenia ulgi na złe długi w zeznaniu rocznym, niezależnie od jej rozliczenia przy wyliczeniu zaliczek na podatek.

Przepisy dotyczące ulgi na złe długi stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
• od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
• transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski (art. 18f ust. 10 ustawy o CIT).

Wierzytelności odliczone od dochodu lub zwiększające kwotę straty (ewentualnie odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy, np. jako wierzytelności nieściągalne (art. 18f ust. 12 ustawy o CIT). Wierzytelności nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi na złe długi, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów ustawy o CIT, w tym poprzez rezerwy lub odpisy (art. 18f ust. 13 ustawy o CIT).

Jeżeli uprawnienie albo obowiązek odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania albo straty powstaje po zmianie formy opodatkowania, zmniejszenia albo zwiększenia podstawy opodatkowania albo straty dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania (art. 18f ust. 14 ustawy o CIT).

Jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 118 z późn.zm.), przez termin zapłaty rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy (art. 18f ust. 15 ustawy o CIT). Ulgi na złe długi nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (art. 18f ust. 18 ustawy o CIT).

1. Uprawnienia wierzyciela

Przeterminowana należność wierzyciela podlega odliczeniu od dochodu lub powiększa stratę, jeżeli wcześniej należność ta była zaliczona do przychodów należnych wierzyciela i nie została uregulowana w terminie 90 dni, licząc od następnego dnia po terminie jej płatności. Wierzytelność nie może być też zbyta. Stosownego odliczenia od dochodu lub zwiększenia straty wierzyciel dokonuje w zeznaniu rocznym, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 18f ust. 5 ustawy o CIT).

Przykład 36

Podatnik wystawił 20 lutego 2020 r. fakturę na kwotę 15 000 zł netto tytułem świadczenia usług. W tym dniu rozpoznał przychód należny z tej faktury. Termin płatności tej faktury to 25 lutego 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne CIT-8 za 2020 r. 21 marca 2021 r. Zaległa faktura nie została do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 1 198 000 zł. Od tego dochodu podatnik może w zeznaniu rocznym za 2020 r. odliczyć tytułem ulgi na złe długi kwotę 15 000 zł. Przy tym podatnik miał prawo rozliczać ulgę przy wyliczaniu zaliczek na podatek od maja 2020 r. do końca tego roku.

Jeżeli wartość należności przeterminowanych jest wyższa od dochodu, to zmniejszenia dochodu dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Zmniejszenia podstawy obliczenia podatku w kolejnych latach dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 18f ust. 3 ustawy o CIT).

Przykład 37

Podatnik wystawił 20 marca 2020 r. fakturę na kwotę 12 000 zł netto tytułem świadczenia usług. W tym dniu rozpoznał przychód należny z tej faktury. Termin płatności tej faktury to 27 marca 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne CIT-8 za 2020 r. 21 marca 2021 r. Zaległa faktura nie została do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 8000 zł. Od dochodu tego podatnik może w zeznaniu rocznym za 2020 r. odliczyć tytułem ulgi na złe długi kwotę 8000 zł. Pozostałą część zaległej należności (4000 zł) podatnik może odliczyć w zeznaniach za lata 2021, 2022, 2023, pod warunkiem że wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta. Przy tym podatnik miał prawo rozliczać ulgę przy wyliczaniu zaliczek na podatek od czerwca 2020 r. do końca tego roku.

Uregulowanie lub zbycie zaległej wierzytelności nakłada na wierzyciela obowiązek powrotnego zwiększenia dochodu lub zmniejszenia straty o odliczoną wcześniej zaległość w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku (art. 18f ust. 7 ustawy o CIT).

Przykład 38

Podatnik wystawił 20 stycznia 2020 r. fakturę na kwotę 20 000 zł netto tytułem świadczenia usług. W tym dniu rozpoznał przychód należny z tej faktury. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne CIT-8 za 2020 r. 21 marca 2021 r. Zaległa faktura nie została do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 198 000 zł. Od tego dochodu podatnik może w zeznaniu rocznym za 2020 r. odliczyć tytułem ulgi na złe długi kwotę 20 000 zł. Zaległą należność dłużnik uregulował w całości w maju 2021 r. W takim przypadku podatnik ma obowiązek doliczyć do dochodu z działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu za 2021 r. odliczoną wcześniej zaległość w kwocie 20 000 zł. Gdyby z zeznania za 2021 r. wynikała strata, podatnik musiałby ją zmniejszyć o 20 000 zł.

Pojęcie zbycia i uregulowania należy rozumieć szeroko, tak jak w przypadku ulgi na złe długi w zakresie VAT.

2. Obowiązki dłużnika

Przeterminowane zobowiązanie dłużnika podlega doliczeniu do dochodu lub pomniejsza stratę, jeżeli wcześniej zobowiązanie to było zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dłużnika i nie zostało uregulowana w terminie 90 dni, licząc od następnego dnia po terminie jego płatności. Stosownego doliczenia do dochodu lub zmniejszenia straty dłużnik dokonuje w zeznaniu rocznym, jeżeli do dnia złożenia tego zeznania zobowiązanie nie zostało uregulowane (art. 18f ust. 6 ustawy o CIT).

Przykład 39

Podatnik kupił 20 marca 2020 r. usługę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę 10 000 zł netto. Fakturę wystawioną 20 stycznia 2020 r. ujął w tej dacie w kosztach uzyskania przychodów. Termin płatności tej faktury to 5 kwietnia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne za 2020 r. 21 marca 2021 r. Zaległa faktura nie została przez niego do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał stratę z działalności w wysokości 28 000 zł. Podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia tej straty o kwotę 10 000 zł. Strata po zmniejszeniu wyniesie więc 18 000 zł. Przy tym podatnik miał obowiązek rozliczać ulgę przy wyliczaniu zaliczek na podatek od lipca 2020 r. do końca tego roku.

Uregulowanie zaległego zobowiązania przez dłużnika powoduje, że dłużnik zmniejsza podstawę obliczenia podatku lub zwiększa stratę w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane (art. 18f ust. 8 ustawy o CIT). Pojęcie uregulowania należy rozumieć szeroko, tak jak w przypadku ulgi na złe długi w zakresie VAT.

Przykład 40

Podatnik kupił 20 stycznia 2020 r. usługę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę 20 000 zł netto. Fakturę wystawioną 20 stycznia 2020 r. ujął w tej dacie w kosztach uzyskania przychodów. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne CIT-8 za 2020 r. 21 marca 2021 r. Zaległa faktura nie została przez niego do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał stratę z działalności w wysokości 28 000 zł. Podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia tej straty o kwotę 20 000 zł. Strata po zmniejszeniu wyniesie więc 8000 zł. Podatnik zapłacił zaległe zobowiązanie w maju 2021 r. W takim przypadku podatnik w zeznaniu za 2021 r. odlicza od dochodu kwotę 20 000 zł albo powiększa stratę z działalności gospodarczej o tę kwotę. Przy tym podatnik miał obowiązek rozliczać ulgę przy wyliczaniu zaliczek na podatek od kwietnia 2020 r. do końca tego roku.

Jeżeli wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania jest wyższa od tej podstawy, zmniejszenia tej podstawy o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia (art. 18f ust. 8 ustawy o CIT).

Przykład 41

Podatnik kupił 20 lutego 2020 r. usługę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę 20 000 zł netto. Fakturę wystawioną 20 lutego 2020 r. ujął w tej dacie w kosztach uzyskania przychodów. Termin płatności tej faktury to 28 lutego 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne CIT-8 za 2020 r. 21 marca 2021 r. Zaległa faktura nie została przez niego do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał dochód z działalności w wysokości 4000 zł. Podatnik jest zobowiązany do zwiększenia tego dochodu o kwotę 20 000 zł. Dochód po zwiększeniu wyniesie więc 24 000 zł. Podatnik zapłacił zaległe zobowiązanie w maju 2021 r. W zeznaniu za 2021 r. podatnik wykazał dochód w kwocie 8000 zł. Od tego dochodu odlicza zapłacone zaległe zobowiązanie w kwocie 8000 zł. Pozostałą część (12 000 zł) ma prawo odliczyć w zeznaniach za 2022 r., 2023 r. i 2024 r.

3. Rozliczenie ulgi przy zaliczkach

W przypadku obliczania zaliczki na podatek dochód służący jej wyliczeniu może być zmniejszony o zaliczoną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta. Przy czym zmniejszenia dokonuje się, począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta. Zmniejszenia tego dokonuje się, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki, czyli do 20 następnego miesiąca wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Przykład 42

Podatnik wystawił 20 stycznia 2020 r. fakturę na kwotę 20 000 zł netto tytułem świadczenia usług. W tym dniu rozpoznał przychód należny z tej faktury. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie. Zaległa faktura nie została też uregulowana do dnia złożenia zeznania rocznego. W takim przypadku podatnik ma prawo odliczać od dochodu tę przeterminowaną wierzytelność przy wyliczaniu zaliczek na podatek, począwszy od zaliczki za kwiecień 2020 r. (w tym miesiącu upłynął 90. dzień od terminu zapłaty). Następnie wierzyciel ulgę rozliczy w zeznaniu rocznym za 2020 r. W przypadku gdy wierzytelność zostanie uregulowana albo zbyta, wierzyciel ma obowiązek zwiększyć dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki w okresie rozliczeniowym, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta.

Dłużnik ma obowiązek zwiększyć dochód służący wyliczeniu zaliczki na podatek o zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane. Zwiększenia dochodu służącego wyliczeniu zaliczki dokonuje się, począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, do okresu, w którym zobowiązanie zostanie uregulowane.

Przykład 43

Podatnik kupił 20 stycznia 2020 r. usługę za kwotę 20 000 zł netto. Fakturę wystawioną 20 stycznia 2020 r. ujął w tej dacie w kosztach uzyskania przychodów. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie. Dłużnik zapłacił ją dopiero w listopadzie 2020 r. Podatnik zobowiązany jest do zwiększania dochodu służącego wyliczeniu zaliczki na podatek o niezapłacone zobowiązanie, począwszy od kwietnia 2020 r. (wtedy upłynął termin 90 dni od dnia zapłaty) do listopada 2020 r. (zobowiązanie zostało wtedy zapłacone). W takim przypadku dłużnik nie rozlicza już ulgi w zeznaniu rocznym za 2020 r., ponieważ uregulował zobowiązanie przed datą jego złożenia.

Nowo dodane przepisy mają zastosowanie do transakcji handlowych, których termin zapłaty upływa po dniu 31 grudnia 2019 r. W przypadku podatników CIT, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpocznie się przed dniem 1 stycznia 2020 r., przepisy mają zastosowanie, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2019 r., w odniesieniu do transakcji handlowych, w przypadku których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r. (art. 17 ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych - Dz.U. z 2019 r. poz. 1649).

Przykład 44

Rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Podatnik kupił 20 grudnia 2019 r. usługę za kwotę 20 000 zł netto. Fakturę wystawioną 20 grudnia 2019 r. ujął w tej dacie w kosztach uzyskania przychodów. Termin płatności tej faktury to 3 stycznia 2020 r. Do takiej transakcji podatnik musi już stosować przepisy ulgi na złe długi, ponieważ jej termin płatności przypada po 31 grudnia 2019 r., a rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym.

Przykład 45

Rok podatkowy podatnika nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a obejmuje okres od 1 czerwca do 31 maja. Podatnik kupił 20 grudnia 2019 r. usługę za kwotę 20 000 zł netto. Fakturę wystawioną 20 grudnia 2019 r. ujął w tej dacie w kosztach uzyskania przychodów. Termin płatności tej faktury to 3 stycznia 2020 r. Do takiej transakcji podatnik nie musi stosować przepisów ulgi na złe długi, ponieważ jej termin płatności co prawda przypada po 31 grudnia 2019 r., ale rok podatkowy nie rozpoczął się po 31 grudnia 2019 r.

Rozdział IV

Ulga na złe długi w ryczałcie

Ulga na złe długi została również wprowadzona w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 43 z późn.zm.; dalej: ustawa o ryczałcie). Nie ma ona zastosowania w przypadku najmu prywatnego opodatkowanego ryczałtem. Ryczałt jest formą opodatkowania, w której podatnik nie rozlicza kosztów uzyskania przychodów, a opodatkowaniu podlega przychód. Stąd ulga w ryczałcie wpływa na zmniejszenie albo zwiększenie przychodów.

Ulga na złe długi jest prawem wierzyciela, z którego może skorzystać i obowiązkiem dłużnika, który należy wykonać.

W ryczałcie ulga polega na możliwości zmniejszenia (wierzyciel) lub konieczności zwiększenia (dłużnik) przychodów o kwotę należności, która nie została uregulowana w terminie 90 dni, licząc od kolejnego dnia następującego po terminie płatności wskazanym na fakturze (rachunku) lub w umowie. Zwiększenia lub zmniejszenia przychodu należy dokonać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym upłynął wskazany wyżej termin.

Wierzyciel może rozliczyć ulgę już przy obliczaniu ryczałtu za poszczególne miesiące. Dłużnik ma natomiast taki obowiązek (art. 21 ust. 3f ustawy o ryczałcie). O rozliczeniu ulgi w zeznaniu rocznym decyduje uregulowanie, zbycie wierzytelności - u wierzyciela albo uregulowanie zobowiązania - u dłużnika, przed datą złożenia zeznania za dany rok podatkowy. Jeżeli bowiem przed datą złożenia zeznania podatkowego za dany rok:

• wierzytelność u wierzyciela zostanie uregulowana lub zbyta, a
• zobowiązanie przez dłużnika zostanie uregulowane

- to wierzyciel nie będzie miał prawa, a dłużnik obowiązku rozliczenia ulgi na złe długi w zeznaniu rocznym, niezależnie od jej rozliczenia przy wyliczeniu ryczałtu za poszczególne miesiące.

Przepisy dotyczące ulgi na złe długi stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
• od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
• transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski (art. 11 ust. 10 ustawy o ryczałcie).

Wierzytelności nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi na złe długi, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy o PIT (art. 11 ust. 12 ustawy o ryczałcie).

Jeżeli uprawnienie albo obowiązek odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia przychodów powstaje po likwidacji działalności albo po zmianie formy opodatkowania, zmniejszenia albo zwiększenia przychodów dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja tej działalności, albo za rok podatkowy poprzedzający rok, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania (art. 11 ust. 13 ustawy o ryczałcie).

Jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 118 z późn.zm.), przez termin zapłaty rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy (art. 11 ust. 15 ustawy o ryczałcie). Ulgi na złe długi nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (art. 11 ust. 17 ustawy o ryczałcie).

1. Uprawnienia wierzyciela

Przeterminowana należność wierzyciela zmniejsza przychody, jeżeli wcześniej należność ta była zaliczona do przychodów należnych wierzyciela i nie została uregulowana w terminie 90 dni, licząc od następnego dnia po terminie jej płatności. Wierzytelność nie może być też zbyta. Stosownego pomniejszenia wierzyciel dokonuje w zeznaniu rocznym, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 11 ust. 6 ustawy o ryczałcie).

Przykład 46

Podatnik wystawił 20 lutego 2020 r. fakturę na kwotę 5000 zł netto tytułem świadczenia usług. W tym dniu rozpoznał przychód należny z tej faktury. Termin płatności tej faktury to 25 lutego 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne PIT-28 za 2020 r. 21 lutego 2021 r. Zaległa faktura nie została do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 198 000 zł. Od tego przychodu podatnik może w zeznaniu rocznym za 2020 r. odliczyć tytułem ulgi na złe długi kwotę 5000 zł. Przy tym podatnik miał prawo rozliczać ulgę przy wyliczaniu ryczałtu za poszczególne miesiące od maja 2020 r. do końca tego roku.

Jeżeli wartość zmniejszenia przychodów jest wyższa od przychodu za dany rok, to zmniejszenia dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Zmniejszenia przychodu w kolejnych latach dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta (art. 11 ust. 5 ustawy o ryczałcie).

Uregulowanie lub zbycie zaległej wierzytelności nakłada na wierzyciela obowiązek powrotnego zwiększenia przychodu o odliczoną wcześniej zaległość w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta (art. 11 ust. 8 ustawy o ryczałcie).

Przykład 47

Podatnik wystawił 10 lutego 2020 r. fakturę na kwotę 5000 zł netto tytułem świadczenia usług. W tym dniu rozpoznał przychód należny z tej faktury. Termin płatności tej faktury to 25 lutego 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne PIT-28 za 2020 r. 21 lutego 2021 r. Zaległa faktura nie została do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 98 000 zł. Od tego przychodu podatnik może w zeznaniu rocznym za 2020 r. odliczyć tytułem ulgi na złe długi kwotę 5000 zł. Zaległą należność dłużnik uregulował w całości w maju 2021 r. W takim przypadku podatnik ma obowiązek doliczyć do przychodu z działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu za 2021 r. odliczoną wcześniej zaległość w kwocie 5000 zł.

Pojęcie zbycia i uregulowania należy rozumieć szeroko, tak jak w przypadku ulgi na złe długi w zakresie VAT.

2. Obowiązki dłużnika

Przeterminowane zobowiązanie dłużnika podlega doliczeniu do przychodów, jeżeli zobowiązanie to jest związane z działalnością gospodarczą dłużnika i nie zostało uregulowane w terminie 90 dni, licząc od następnego dnia po terminie jego płatności. Stosownego doliczenia do przychodu dłużnik dokonuje w zeznaniu rocznym, jeżeli do dnia złożenia tego zeznania zobowiązanie nie zostało uregulowane (art. 11 ust. 7 ustawy o ryczałcie).

Przykład 48

Podatnik kupił 20 stycznia 2020 r. usługę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę 20 000 zł netto. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne PIT-28 za 2020 r. 21 lutego 2021 r. Zaległa faktura nie została przez niego do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał przychód z działalności w wysokości 28 000 zł. Podatnik zobowiązany jest do zwiększenia tego przychodu o kwotę 20 000 zł. Przy tym podatnik miał obowiązek rozliczać ulgę przy wyliczaniu ryczałtu za poszczególne miesiące od kwietnia 2020 r. do końca tego roku.

Uregulowanie zaległego zobowiązania przez dłużnika powoduje, że dłużnik zmniejsza przychód w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane (art. 11 ust. 9 ustawy o ryczałcie). Pojęcie uregulowania należy rozumieć szeroko, tak jak w przypadku ulgi na złe długi w zakresie VAT.

Przykład 49

Podatnik kupił 20 marca 2020 r. usługę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę 20 000 zł netto. Termin płatności tej faktury to 27 marca 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne PIT-28 za 2020 r. 21 lutego 2021 r. Zaległa faktura nie została przez niego do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał przychód z działalności w wysokości 28 000 zł. Podatnik zobowiązany jest do zwiększenia przychodu o kwotę 20 000 zł. Przychód za 2020 r. wyniesie więc 48 000 zł. Podatnik zapłacił zaległe zobowiązanie w maju 2021 r. W takim przypadku podatnik w zeznaniu za 2021 r. odlicza od przychodu kwotę 20 000 zł. Przy tym podatnik miał obowiązek rozliczać ulgę przy wyliczaniu ryczałtu za poszczególne miesiące na podatek od czerwca 2020 r. do końca tego roku.

Jeżeli wartość zmniejszenia przychodu jest wyższa od tego przychodu, zmniejszenia o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia (art. 11 ust. 9 ustawy o ryczałcie).

Przykład 50

Podatnik kupił 20 stycznia 2020 r. usługę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę 20 000 zł netto. Termin płatności tej faktury to 25 stycznia 2020 r. Faktura nie została uregulowana w tym terminie, ani też do końca 2020 r. Podatnik złożył zeznanie roczne PIT-28 za 2020 r. 21 lutego 2021 r. Zaległa faktura nie została przez niego do tego dnia zapłacona. Podatnik w zeznaniu wykazał przychód z działalności w wysokości 4000 zł. Podatnik jest zobowiązany do zwiększenia tego przychodu o kwotę 20 000 zł. Przychód po zwiększeniu wyniesie więc 24 000 zł. Podatnik zapłacił zaległe zobowiązanie w maju 2021 r. W zeznaniu za 2021 r. podatnik wykazał przychód w kwocie 8000 zł. Od tego przychodu odlicza zapłacone zaległe zobowiązanie w kwocie 8000 zł. Pozostałą część (12 000 zł) ma prawo odliczyć w zeznaniach za 2022 r., 2023 r. i 2024 r.

Nowo dodane przepisy mają zastosowanie do transakcji handlowych, których termin zapłaty upływa po 31 grudnia 2019 r. (art. 16 ustawy z 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych - Dz.U. z 2019 r. poz. 1649).

Przykład 51

Podatnik kupił 20 grudnia 2019 r. usługę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą za kwotę 20 000 zł netto. Termin płatności tej faktury to 3 stycznia 2020 r. Do takiej transakcji podatnik musi już stosować przepisy ulgi na złe długi, ponieważ jej termin płatności przypada po 31 grudnia 2019 r.

Rozdział V

Ulga na złe długi a rozliczenie w kosztach wierzytelności nieściągalnych

Wierzyciel oprócz ulgi na złe długi dalej ma możliwość rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalne czy odpisy aktualizujące. Możliwości te są jednak wyłączone w sytuacji, gdy wierzyciel już skorzystał w stosunku do danej wierzytelności z ulgi na złe długi. Podatnik nie ma bowiem prawa zaliczyć do kosztów na podstawie innych przepisów wierzytelności objętych ulgą na złe długi (art. 26i ust. 12 ustawy o PIT, art. 18f ust. 12 ustawy o CIT). Z drugiej strony, wierzytelności nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi na złe długi, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów, w tym poprzez rezerwy lub odpisy (art. 26i ust. 13 ustawy o PIT, art. 18f ust. 13 ustawy o CIT, art. 11 ust. 12 ustawy o ryczałcie).

Analizując warunki rozliczenia w kosztach wierzytelności nieściągalnych czy odpisów aktualizujących, należy przewidywać, że to ulga na złe długi stanie się dla wierzycieli podstawowym narzędziem podatkowym w przypadku tzw. trudnych wierzytelności. Spełnienie bowiem warunków do rozliczenia w kosztach wierzytelności nieściągalnych czy odpisów aktualizujących wymaga w praktyce w większości przypadków dłuższego czasu.

1. Wierzytelności nieściągalne

Za koszt uzyskania przychodów w PIT i CIT uważa się bowiem wierzytelności nieściągalne, które wcześniej zostały wykazane jako przychód należny, a ich nieściągalność została udokumentowana następująco:

postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego albo postanowieniem sądu o:

- oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub

- umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

- ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku albo

- protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe jej kwocie albo wyższe.

Przepisy stawiają wymóg udokumentowania nieściągalności wierzytelności postanowieniem lub protokołem. Tylko w tym ostatnim przypadku, tj. sporządzenia protokołu przez podatnika, można zakładać, że termin może być krótszy niż 90 dni od terminu płatności. W przypadku pozostałych postanowień praktyka pokazuje, że ich uzyskanie to proces trwający nierzadko kilkanaście miesięcy, jak nie kilku lat. Z postanowienia o nieściągalności jasno musi wynikać, że przesłanką uniemożliwiającą egzekucję wierzytelności był brak majątku dłużnika. Podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie może być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z treści których nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.

MF Cechy wierzytelności uznanej za nieściągalną. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni świadczyła usługi szycia na rzecz kontrahenta z Niemiec (dalej: dłużnik). Na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w Niemczech zostało wszczęte postępowanie upadłościowe w stosunku do dłużnika. Zarządca masy upadłościowej poinformował Wnioskodawczynię o tym, że informacje na temat stanu postępowania w sprawie może uzyskać wyłącznie przez serwis internetowy jego kancelarii. Dnia 28 lipca 2010 r. sąd uznał wierzytelność Wnioskodawczyni w stosunku do dłużnika w wysokości 48.712,08 euro. W serwisie internetowym kancelarii zarządcy masy upadłościowej 24 września 2014 r. zamieszczona została informacja o zakwalifikowaniu Wnioskodawczyni do grupy wierzycieli, która nie zostanie zaspokojona. Ponadto niniejsza wierzytelność była zarachowana jako przychód należny i nie jest ona przedawniona. Postępowanie upadłościowe dotyczące dłużnika nadal się toczy i jest na etapie zaspakajania wierzycieli, których syndyk umieścił w grupie wierzycieli zaspokajanych. Na obecnym etapie nie ma już możliwości umorzenia postępowania. Jedynym źródłem informacji jest strona internetowa syndyka i Wnioskodawczyni nie uzyska żadnych innych dokumentów. Z uwagi na wszczęte wobec dłużnika Wnioskodawczyni postępowanie upadłościowe zbadanie, czy Wnioskodawczyni może uznać ww. wierzytelność za nieściągalną i zaliczyć ją w koszty uzyskania przychodów, musi nastąpić na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostałe formy dokumentowania nieściągalności wierzytelności wymienione w tej regulacji pozostają poza zakresem niniejszej interpretacji. Zatem kluczową kwestią w celu ustalenia zasadności uznania nieściągalnej wierzytelności wobec dłużnika za koszt podatkowy jest rozstrzygnięcie, czy postępowanie upadłościowe w Niemczech może odpowiadać sądowemu postępowaniu upadłościowemu, które ma miejsce w Polsce. Z opisu wynika, że postępowania te są podobne. Wszczęcie postępowania następuje przez ogłoszenie upadłości przez sąd. Jeżeli majątek dłużnika jest niewystarczający na zaspokojenie roszczeń, sąd odrzuca wniosek o ogłoszenie upadłości. W ramach postępowania upadłościowego sąd powołuje syndyka, do którego zadań należy zarządzanie i rozporządzanie majątkiem dłużnika, sporządzenie listy wierzycieli, grupuje ich według tego, czy ich wierzytelności zostaną zaspokojone, czy też nie. Różnica dotyczy tylko tego, że wszelkie informacje są dostępne za pośrednictwem strony internetowej syndyka, a sama Wnioskodawczyni nie otrzymuje żadnych dokumentów. Z wniosku wynika także, że postępowanie upadłościowe nadal się toczy, nie zostało zatem zakończone. Na obecnym etapie nie ma także możliwości umorzenia postępowania upadłościowego. Wobec powyższego, skoro postępowanie upadłościowe jest w toku, a dokumentem, który uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności, jest postanowienie sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego (w niniejszej sprawie jakakolwiek informacja o zakończeniu postępowania upadłościowego prowadzonego przez sąd niemiecki zamieszczona na stronie internetowej syndyka), to bez takiego dokumentu (informacji) Wnioskodawczyni nie ma podstawy prawnej do zaliczenia opisanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z treści art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując - Wnioskodawczyni na podstawie informacji zawartych w serwisie internetowym kancelarii - wyznaczonej przez Sąd - zarządzającej masą upadłościową o zakwalifikowaniu wierzytelności Wnioskodawczyni do grupy wierzytelności, które nie zostaną zaspokojone, nie może uznać wierzytelności jako nieściągalna i zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB1-3.4511.269.2016.2.KP)

Podkreślić również należy, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu. Jeżeli podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której była prowadzona egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy takie postanowienie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

W przypadku postanowień dotyczących postępowania upadłościowego należy zaznaczyć, że wszystkie one są związane z postępowaniem upadłościowym obejmującym likwidację majątku dłużnika. Tylko jeden dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności (protokół) jest sporządzany przez podatnika. Jednak dokument ten musi rzetelnie określać koszty procesowe i egzekucyjne oraz wskazywać, że byłyby one równe lub wyższe niż kwota dochodzonej wierzytelności. Organ podatkowy sam może dokonać wyliczeń i jeżeli ustali, że koszty procesowe i egzekucyjne są niższe, organ nie uzna udokumentowania nieściągalności wierzytelności za prawidłowe. W przepisach jest mowa o kosztach równych lub wyższych od wartości wierzytelności, w związku z czym, trzymając się literalnej treści tego przepisu, nie zalicza się do kosztów wierzytelności, w przypadku gdy koszty procesowe i egzekucyjne są niewiele niższe od wartości wierzytelności.

Przykład 52

Podatnikowi przysługuje zaległa wierzytelność w kwocie 3000 zł. Wyliczył on, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne wyniosłyby około 2800 zł. Z uwagi na to, że koszty te są niższe od wartości wierzytelności, organy podatkowe nie uznają za okoliczność dokumentującą jej nieściągalność protokołu sporządzonego przez podatnika.

Nieściągalną wierzytelność ujmujemy w kosztach w kwotach netto, bez VAT, który nie był wykazywany w przychodzie. Do końca 2017 r. kwestia ta budziła rozbieżności interpretacyjne. Od 1 stycznia 2018 r. brzmienie przepisu jednoznacznie wskazuje, że do kosztów zaliczamy wierzytelności w kwotach netto.

2. Odpisy aktualizujące

Innym ze sposobów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty nieściągalnej wierzytelności jest dokonanie odpisu aktualizującego. Zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 351 z późn.zm.), odpisów aktualizujących dokonujemy, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa zapłaty należności w odniesieniu do należności:

• od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,
• od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
• kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
• stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
• przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Z punktu widzenia rachunkowego odpisu aktualizującego dokonujemy według bardziej lub mniej pewnych przesłanek, które uzasadniają twierdzenie, że jednostka będzie miała kłopoty ze ściągnięciem należności. Do bardziej pewnych czynników należy na pewno postawienie dłużnika w stan likwidacji czy upadłości, do mniej pewnych należy uzasadnienie odpisu rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej czy strukturą odbiorców.

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące od tej części należności, która wcześniej została wykazana jako przychód należny, a ich nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona. Przy czym w ramach odpisu aktualizującego nie mogą być kosztem te należności, które do kosztów możemy zaliczyć w oparciu o klauzulę ogólną rozliczania kosztów. Wartość należności objętej odpisem zaliczamy do kosztów netto, ponieważ VAT należny nie jest przychodem u podatnika czynnego VAT z tytułu sprzedaży towarów czy usług.

Nieściągalność tę uważa się za uprawdopodobnioną, jeśli:

• dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku (w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych za okoliczność uprawdopodobniającą nieściągalność wierzytelności uznaje się ponadto śmierć dłużnika) albo
• zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo
• wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego albo
• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Nieściągalność wierzytelności objętej odpisem można uprawdopodobnić również w inny sposób niż we wskazanym wyżej katalogu. Użycie w przepisach określenia „w szczególności” wskazuje, że katalog okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności objętej odpisem jest otwarty. Jak stwierdził NSA w wyroku z 15 kwietnia 1997 r. (sygn. akt SA/Rz 64/96): Brak postanowienia o ogłoszeniu upadłości nie przesądza o tym, że podatnik nie może wskazywać na inne sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Jednakże zauważyć należy, że to na podatniku, który zamierza uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, spoczywa ciężar uprawdopodobnienia.

MF (...) Ze względu na użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” należy zaznaczyć, że katalog uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie jest zamknięty, wierzyciel musi zatem zgromadzić takie dowody, które będą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia wierzytelności, co w każdej sytuacji jako indywidualny przypadek będzie podlegało ocenie organów skarbowych. Przy rozstrzyganiu w tej konkretnej sprawie za istotne przesłanki wskazujące na uprawdopodobnioną nieściągalność przedmiotowej wierzytelności należy uznać załączone do akt sprawy dowody i dokumenty, tj. w szczególności pozew do Sądu Polubownego o zasądzenie kwoty należności, informacje Państwowej Inspekcji Podatkowej Dzielnicy Centralnej Kaliningrad o fakcie złożenia przez dłużnika sprawozdania finansowego na 1 lipca 1995 r., uzasadnienie postanowienia o umorzeniu śledztwa Prokuratury Rejonowej w Grodzisku Mazowieckim, z którego wynika, że na podstawie materiału dowodowego należy jednoznacznie stwierdzić, iż spółdzielnia poniosła szkodę.

(Pismo Ministerstwa Finansów z 30 stycznia 1998 r., nr PO 3-MD-722-7638-808/97)

Odpis aktualizujący wartość wierzytelności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia następujących warunków:

• dokonania odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),
• udokumentowania prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

MF Moment utworzenia odpisu aktualizującego. Natomiast w okresie od kwietnia do sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wykonał usługi międzynarodowego transportu drogowego na rzecz Spółki z Niemiec, co zostało udokumentowane fakturami VAT, które zaewidencjonowano w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, zaś przychody wynikające z tych faktur zostały ujęte w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W lipcu 2016 r. Wnioskodawca został poinformowany, że wobec Spółki Y Sąd Upadłościowy prowadzi postępowanie upadłościowe. Wnioskodawca otrzymał faksem postanowienie wydane przez ten Sąd w postępowaniu upadłościowym dotyczącym majątku z 25 lipca 2016 r., w którym ustanowiono tymczasowego zarządcę majątku. Prowadzenie postępowania upadłościowego wobec Spółki Y pozwala na uznanie, że Sąd Upadłościowy ogłosił upadłość ww. Spółki. Wnioskodawca został wezwany do zgłoszenia swoich wierzytelności wobec upadłego. Wnioskodawca, jako uczestnik postępowania upadłościowego, otrzymuje sprawozdania sporządzane z toczącego się postępowania upadłościowego przez tymczasowego zarządcę sądowego. W dniu 31 grudnia 2016 r. Wnioskodawca utworzył w księdze rachunkowej odpisy aktualizujące należności ww. Spółki. Z uwagi na zgłoszenie wierzytelności do postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki Y nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia roszczeń. Kierując się treścią wniosku oraz stanem prawnym obowiązującym w jego zakresie, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji nieściągalność wierzytelności można uznać za uprawdopodobnioną w roku 2016 zarówno w przypadku Spółki X, jak i Spółki Y. Podstawą do przyjęcia, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jest zawarte we wniosku oświadczenie, że Wnioskodawca dysponuje postanowieniami sądów zagranicznych, potwierdzającymi upadłość zagranicznych kontrahentów. Skoro zatem - jak wynika z wniosku - w przypadku obu spółek należności nie są przedawnione, zaś w 2016 r. nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności należności oraz dokonano odpisu aktualizującego wartości wierzytelności, zgodnie z przepisami o rachunkowości (zostały spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą), to Wnioskodawca może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wartość tego odpisu, do wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu świadczenia usług. Przy czym, z uwagi na fakt, iż zaliczeniu do kosztów podlegają utworzone 31 grudnia 2016 r. odpisy aktualizujące (a zatem warunki ustawowe Wnioskodawca wypełnił 31 grudnia 2016 r.), za moment poniesienia tego kosztu należy uznać dzień, w którym dokonano zaewidencjonowania utworzonego odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 października 2017 r., nr 0115-KDIT3.4011.222.2017.1.JŁ)

Praktyka pokazuje, że proces spełnienia tych łącznych warunków również zajmuje kilkanaście miesięcy, a często kilka lat. Z tych względów, również w stosunku do odpisów aktualizujących ulga na złe długi jest rozwiązaniem korzystniejszym dla wierzycieli, choćby z powodu czasu.