Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. I SA/Sz 650/08

 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński ( spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Joanna Marska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P. P. L. K. S.A. z siedzibą w W. -Z. L. K. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. P. L. K. S.A. z siedzibą w W. - Z. L. K. w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r., wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1

i § 3 oraz art. 47 § 3 ustawy z dnia [...] r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.,

Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1a, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz na przepisy uchwały Nr LX/430/2006 Rady Miejskiej w Dębnie z dnia 20.10.2006 r. w sprawie ustalenia wysokości i zasad poboru podatku od nieruchomości, podatku od posiadania psów i opłaty administracyjnej na 2007 r., Burmistrz Dębna określił P. w S na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania

w podatku od nieruchomości za rok [...], w tym na kwotę [...] zł z tytułu posiadania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na kwotę [...] zł z tytułu posiadania budowli.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że do jej wydania doszło w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego wszczętego na skutek stwierdzenia niejasności i nieprawidłowości w trakcie czynności sprawdzających złożoną przez podatnika deklarację, w której podatnik do posiadanych przez siebie gruntów zasto-sował stawki podatku przewidziane do gruntów pozostałych oraz nie ujął budowli. Na podstawie złożonych przez podatnika wyjaśnień oraz poczynionych w trakcie postę-powania podatkowego ustaleń przyjęto, że na terenie gminy posiada on grunty o po-wierzchni [...]m2, które w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w M., oznaczone są symbolem [...], a zatem nie są to grunty rolne ani leśne i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na gruntach tych znajdują się budowle linii kolejowej (nasypy, torowiska), co do której to linii wydana została decyzja Zarządu kolei Nr [...]z dnia [...] r. o jej likwidacji. Z wyjaśnień podatnika i złożonych dokumentów wynika, że jest on posiadaczem powyższych gruntów i budowli na podstawie umowy z P.

Ponieważ zgodnie z art. 1a ust.1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokal-nych za grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą uważa się takie przedmioty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowa-dzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz grun-tów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "b" (jeziora), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wy-korzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, przeto po-siadanie wskazanych gruntów i budowli przez podatnika oznacza konieczność ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezależnie od tego, czy rzeczywiście są one w prowadzonej przezeń działalności wykorzystywane, stwierdził w uzasad-nieniu swej decyzji Burmistrz D., dodając, iż to, w jaki sposób przedsiębiorca wy-korzystuje posiadaną nieruchomość i jakie decyzje w tym zakresie podejmuje, nie może decydować o zastosowaniu obniżonych stawek podatku dla opodatkowania gruntu i o wyłączeniu z opodatkowania budowli. Organ podatkowy podkreślił, iż zwią-zanie z działalnością gospodarczą występuje również w przypadkach, gdy bezpo-średnio do celów prowadzonej działalności przedsiębiorca ich wprawdzie nie wyko-rzystuje, jednakże zgodnie z prowadzonym zakresem działalności gospodarczej mógłby te przedmioty wykorzystywać, a więc gdy istnieje potencjalna możliwość wy-korzystania ich na cele związane z prowadzoną działalnością. Oznacza to, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o tym, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, zauważył dalej organ podatkowy, odwołując się przy tym do zapatrywania prawnego wyra-żanego w orzecznictwie sądowym i przywołując na te okoliczność m.in. wyroki Na-czelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.02.2006 r., II FSK 301/2005 i z dnia 8.02.2005 r., FSK 1384/2004.

Burmistrz D. zauważył dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż nie są związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej te przedmioty opodatkowania będące

w posiadaniu przedsiębiorcy, które w tej działalności nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Wskazał tu m.in. na stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w pismach z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. nr [...], według którego wyłączenie ze względów technicznych dotyczy sytuacji, gdy przedmiot nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a powodem tego jest zdarzenie niezależne od podatnika, dotyczące stanu technicznego nieruchomości.

Odnosząc się do stanowiska podatnika, uważającego, że posiadane przezeń budowle nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej przezeń działalności ze względów technicznych z powodu uchwały Zarządu P. nr [...] w sprawie likwidacji odcinka linii kolejowej nr [...], której część znajduje się na terenie Gminy D. na działkach wykazywanych przez podatnika w deklaracji, Burmistrz D. stwierdził, iż analiza przytoczonych w powyższej uchwale Zarządu P. przepisów ustaw

o transporcie kolejowym oraz składanych przez podatnika wyjaśnień wskazuje na to, że podjęta uchwała o likwidacji w/w linii kolejowej nie jest równoznaczna z jej fizyczną likwidacją, czy też takim jej demontażem, który pozbawiałby je dotychczasowej funkcji. Zauważył, iż decyzja o likwidacji linii podejmowana jest głównie ze względów ekonomicznych (nieopłacalność prowadzenia przewozów na danej linii) i nie ma nic wspólnego ze stanem technicznym budowli. Ponieważ omawiane budowle (nasypy i torowiska) fizycznie nie zostały zlikwidowane i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, przeto cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów, co potwierdza sam podatnik w wyjaśnieniach z dnia [...] r. To nie przyczyna techniczna, lecz decyzja samego podatnika powoduje, iż linia kolejowa nie jest wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, a podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o takim stanie technicznym budowli, które mogłyby, zdaniem organu podatkowego, stanowić dowód potwierdzający brak technicznych możliwości wykorzystywania budowli do działalności gospodarczej.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji Burmistrz D. odniósł się do argumentów podatnika odwołującego się do orzeczeń sądów administracyjnych wskazanych

w jego wyjaśnieniach z dnia [...]r., stwierdzając, iż orzeczenia te dotyczyły innych stanów faktycznych i przez to wyrażone w nich zapatrywania nie mogą mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60

ze zm.), art. 1a, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 , art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844

ze zm.) oraz przepisy uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w D. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości i zasad poboru podatku od nieruchomości, podatku od posiadania psów i opłaty administracyjnej na 2007 r., orzekło o utrzymaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji w mocy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii faktycznych i prawnych podstaw określenia odwołującemu się podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok [...] w wysokości wyższej od deklarowanej przez samego podatnika.

Na wstępie tego uzasadnienia Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło zarzuty, jakie zostały podniesione w odwołaniu oraz mającą uzasadniać te zarzuty argumentację. Uznając te zarzuty za nieuzasadnione organ odwoławczy zauważył, w ślad za organem pierwszej instancji, że podatnik posiada grunty

o powierzchni [...] m2, które w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w M. oznaczone są symbolem [...], w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są to bowiem grunty rolne lub leśne. Na gruntach tych znajdują się budowle linii kolejowej (nasypy, torowiska), co do których została wydana decyzja Zarządu K. Nr [...] z dnia [...] r. o jej likwidacji. Podatnik jest posiadaczem powyższych gruntów i budowli na podstawie umowy z P.

Organ odwoławczy dalej podkreślił, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o po-datkach i opłatach lokalnych wyraźnie stanowi o tym, że grunty, budynki i budowle są związane z działalnością, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie stawia warunku wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Sposób, w jaki przedsiębiorca wykorzystuje nieruchomość i jakie decyzje o sposobie jej wykorzystania podejmuje, nie decyduje o braku związku przedmiotu opodatkowania z prowadzoną przezeń działalnością. Związek z działalnością gospodarczą występuje bowiem również w przypadkach, gdy wprawdzie przedsiębiorca bezpośrednio do celów prowadzonej działalności ich nie wykorzystuje, jednakże zgodnie z prowadzonym zakresem dzia-łalności gospodarczej mógłby te grunty, budynki czy budowle wykorzystywać, tj. gdy istnieje potencjalna możliwość wykorzystania ich na cele związane z prowadzoną działalnością. Samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę rodzi ten skutek, że jest ona związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet składniki nie wykorzystane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza - za wyjątkiem budynków mieszkalnych i będących w stanie technicznym uniemożliwiającym wykorzystanie ich do działalności gospodarczej - należy uznać za związane z działalnością gospo-darczą, podkreślił organ odwoławczy wskazując dalej, iż pogląd taki został zapre-zentowany m.in. w wyrokach NSA z dnia 16.02.2006 r., II FSK 30112005 i z dnia 8.02.2005 r., FSK 1384/2004, w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 30.05.2006 r. i w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia w 21.08.2003 r. nr LK-795/LP/03/PP.

Ponieważ w rozpatrywanym przypadku nie ma wątpliwości, iż będący spółką akcyjną podatnik jest przedsiębiorcą, przeto posiadane przez niego grunty i budynki powinny być obciążone stawkami podatku dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą oraz opodatkowaniu podlegają też budowle podatnika, ponieważ zgodnie z przedstawioną wcześniej definicją są budowlami związanymi z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania, iż zlikwidowana linia kolejowa nie może być wykorzystywane ze względów technicznych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie zauważyło dalej w uzasadnieniu swej decyzji, iż względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym nieruchomości grun-towej lub budowlanej, powodujące, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, lecz i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę zaś powodem takiego stanu rzeczy jest zdarzenie niezależne od samego podatnika, dotyczące stanu technicznego. Według tego organu, okoliczność, iż w stosunku do spornej linii kolejowej podjęta została uchwała nr [...] Zarządu P. z dnia [...] r. w sprawie jej likwidacji, sama przez się nie stanowi podstawy do przyjęcia, iż ustało związanie tego przedmiotu opodatkowania

z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem analiza przytoczonych

w powyższej uchwale przepisów ustawy o transporcie kolejowym oraz składanych przez podatnika wyjaśnień wskazuje, że podjęta uchwała o likwidacji nie jest równoznaczna z fizyczną likwidacją budowli, czy też takim jej demo-tażem, który pozbawiłby ją pierwotnej funkcji. Ponieważ omawiane budowle (nasypy i torowiska) nie zostały zlikwidowane fizycznie i nie straciły swojej pierwotnej funkcji, to cały czas istnieje potencjalna możliwość wznowienia przewozów, co - według organu odwoławczego - potwierdza sam podatnik w wyjaśnieniach z dnia [...] r. Nie jest to zatem przyczyna techniczna, tylko decyzja podatnika co do wykorzystania danego składnika i jako taka może być zmieniona - dopóki budowle istnieją i ich stan na to pozwoli. Dlatego też decyzji podatnika o likwidacji linii kolejowej nie można uznać za względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie budowli do działalności gospodarczej. Podatnik nie dostarczył przy tym żadnych dokumentów świadczących o stanie technicznym budowli, które mogłyby być dowodem na brak technicznych możliwości do wykorzystywania budowli do działalności gospodarczej, podkreślił dalej organ odwoławczy.

Odnosząc się w dalszym ciągu uzasadnienia swej decyzji do twierdzeń podatnika, iż w związku z podjętą przez niego decyzją o likwidacji linii kolejowej posiadane przez niego grunty nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia dzia-łalności gospodarczej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, iż wynikająca

z woli podatnika decyzja o likwidacji linii kolejowej nie jest równoznaczna

z technicznymi przeszkodami (względami technicznymi) powodującymi niemożność wykorzystywania tych gruntów w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik sam podjął bowiem decyzję, z której wynika, że nie chce wykorzystywać dalej nieru-chomości do jego statutowej działalności, pomimo tego, że mógłby to dalej czynić, a więc kierował się względami ekonomicznymi, a nie stanem technicznym budowli, w szczególności, że fizycznie nie zlikwidował spornej budowli, nie wskazał też żad-nych dowodów traktujących o takim jej stanie technicznym, który powoduje niemoż-ność wykorzystywania budowli do swojej działalności, nie pozbył się też omawianych nieruchomości, zwracając je np. właścicielowi (P.) Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza, zdaniem organu odwoławczego wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14.04.2005 r., sygn. akt I SA/Sz 808/04, w którym uznano, iż argument, że likwidacja linii kolejowej bądź jej części powoduje, że linia taka jest trwale wyłączona z eks-ploatacji i nie jest możliwe jej wykorzystanie na potrzeby publicznego transportu kole-jowego, nie jest zasadny wówczas, jeśli bezpośrednią przyczyną odstąpienia od wy-korzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej były wzglę-dy natury ekonomicznej, a nie jej stan techniczny.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza D. skarżący podatnik zarzuca przede wszystkim naruszenie przy ich wydaniu przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na niewłaściwym zastosowaniu przepisów tego prawa, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3

w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) "przez bezpodstawne uznanie, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej stanowią przedmiot opodatkowania związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy grunty te nie są

i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i podlegają opodatkowaniu jak grunty pozostałe". W skardze postawiono też zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, "poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego

i prawnego sprawy oraz poprzez wskazanie mylnego uzasadnienia prawnego

i podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa nie mających zastosowania w niniejszej sprawie, a pominięcie przepisów mających takowe zastosowanie".

Z uzasadnienia skargi wynika, iż zarzucając niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy podatkowej skarżący w istocie kwestionuje przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenie, że będące przedmiotem opodatkowania grunty zlikwido-wanej linii kolejowej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i żadne względy techniczne nie pozbawiają możliwości ich wykorzystywania w tej dzia-łalności. Kwestionując te ustalenia skarżący wywodzi, iż decyzja o likwidacji linii kolejowej skutkuje w rzeczywistości trwałą niemożnością wykorzystywania gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie - prowadzi do opodat-kowania tego gruntu według podstawowych stawek. Podkreślając, iż decyzja o likwi-dacji spornej linii kolejowej podjęta została w roku [...] i jeśli nawet podyktowana ona została względami ekonomicznymi, jak to wskazuje się w zaskarżonej decyzji, to jednakże rozstrzygającym w kwestii możliwości jej wykorzystywania do przewozów kolejowych winien być jej aktualny stan techniczny.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skargę uznać należało za uzasadnioną, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają przepisom prawa.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że będąc powołanym do sprawowania kon-troli działań administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.

Nr 153, poz. 1269) i sprawując tę kontrolę poprzez orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne, stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga wprawdzie w granicach danej sprawy, nie jest jednakże związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz z urzędu bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Poczynienie powyższego zastrzeżenia okazało się koniecznym

w kontekście zarzutów skargi, sprowadzających się w istocie do kwestionowania jedynie ustaleń faktycznych, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji podatkowej

w zakresie dotyczącym opodatkowania gruntów zlikwidowanej linii kolejowej, podczas gdy z treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wynika, że określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok [...] w wysokości wyższej od deklarowanej, organy obu instancji opodatkowaniem tym objęły - obok gruntów położonych pod linią kolejową - także samą linię kolejową jako budowlę, której opodatkowanie przez samego podatnika nie zostało zadeklarowane.

Podkreślenia dalej wymaga, iż bezspornym jest w rozpatrywanej sprawie, że na skarżącej Spółce Akcyjnej, jako na posiadaczu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nierucho-mości stanowiących działki gruntu o łącznej powierzchni [...] m2, na których usytuowana jest linia kolejowa nr [...], co do której w dniu [...] r. podjęta została uchwała Zarządu P. o jej likwidacji. Występujący w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się w istocie jedynie do kwestii dotyczącej zakwalifikowania zlikwidowanej linii kolejowej do przed-miotów opodatkowania (gruntów, budowli) związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, która to kwalifikacja przesądza

o opodatkowaniu samej budowli (linii kolejowej) oraz o zastosowaniu podwyższonych stawek podatku należnego od gruntu, na którym budowla ta jest usytuowana.

W związku z takim przedmiotem występującego w rozpatrywanej sprawie sporu koniecznym jest przypomnienie, iż stanowiąc w art. 2, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z pro-wadzeniem działalności gospodarczej, ustawa z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) zawarła w art. 1a

ust. 1 pkt 2 własną definicję budowli na użytek podatku od nieruchomości, stwierdzając, że użyte w niej określenie "budowla" oznacza:

- obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także

- urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika zatem, iż na użytek podatku od nieruchomości ustawodawca podatkowy w pojęciu "budowli" zamieścił dwojakiego rodzaju desygnaty, a mianowicie "obiekty budowlane nie będące budynkiem lub obiektem małej architektury" oraz "urządzenia budowlane zapewniające możliwość korzystania z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem", nakazując przy tym, aby desygnaty te rozumieć zgodnie z przepisami prawa budowlanego, a więc nie tylko ustawy - Prawo budowlane, ale również z uwzględnieniem przepisów wy-danych na jej podstawie. Warto tu zauważyć, że odesłanie przez ustawodawcę po-datkowego do rozumienia określonych pojęć zgodnie z przepisami prawa budo-wlanego zawartego w aktach podustawowych nie musi bynajmniej oznaczać, iż naru-szona zostaje w ten sposób konstytucyjna zasada nakładania obowiązków podat-kowych wyłącznie w drodze ustawowej.

Tak więc, aby określony obiekt (rzecz lub zespół rzeczy) można było zaliczyć do budowli w znaczeniu nadanym ustawą o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym poddać go opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jeżeli jest on zwią-zany z prowadzeniem działalności gospodarczej), koniecznym jest uprzednie usta-lenie tego, czy jest on obiektem budowlanym o wskazanych właściwościach (niebu-dynek i nieobiekt małej architektury), albo czy jest on urządzeniem budowlanym

o określonych właściwościach, tj. związanym z obiektem budowlanym i zapewnia-jącym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odesłanie w ustawie podatkowej do takiego rozumienia pojęć określających budowlę jako przedmiot opodatkowania, jakie pojęciom tym (obiekt budowlany, urzą-dzenie budowlane) nadaje prawo budowlane, nakazuje w tym miejscu przypomnieć, iż ustawa - Prawo budowlane przez używane przez nią pojęcie "obiektu budowla-nego" rozumie (art. 3 pkt 1):

- budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

- budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządze-niami technicznymi,

- obiekt małej architektury.

Tak definiując pojecie obiektu budowlanego ustawa ta w dalszej części art. 3 określa jednocześnie, co należy rozumieć m.in. pod pojęciem budynku (pkt 2), budowli (pkt 3) i obiektu małej architektury (pkt 4), a także pod pojęciem urządzenia budowlanego (pkt 9).

I tak, pod pojęciem budowli rozumieć należy, według tej ustawy, każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stosujące trwale związane z gruntem urzą-dzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotech-niczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń tech-nicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicz-nym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zaliczając linie kolejowe do obiektów budowlanych uznawanych za budowlę, ustawa - Prawo budowlane nie wskazuje jednak, podobnie jak nie czyni tego w od-niesieniu do innych wskazanych przez siebie obiektów budowlanych nie będących budynkiem lub obiektem małej architektury, co rozumie pod pojęciem "linii kolejowej". Pojęcia tego nie definiują też wprost przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10.09.1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle kolejowe i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 151, poz. 987), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane. Zastrzegając, iż jego przepisy stosuje się przy projektowaniu i robotach budowlanych budowli kolejowych (§ 2), rozporządzenie to pod pojęciem budowli kolejowej rozumie "całość techniczno-użytkową wraz z gruntem, na którym jest usytuowana, oraz instalacjami i urządzeniami, służącą do ruchu pojazdów kole-jowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającą dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, a w szczególności: drogi szynowe normalnotorowe, szerokotorowe i wąskotorowe, koleje niekonwencjonalne, budowle ziemne, mosty, wiadukty, prze-pusty, konstrukcje oporowe, rampy, perony, place ładunkowe, skrzyżowania linii ko-lejowych z drogami publicznymi w jednym poziomie, nadziemne i podziemne przejś-cia dla pieszych, urządzenia zasilania elektrotrakcyjnego, urządzenia zabezpieczenia i sterowania ruchem, urządzenia elektroenergetyki nietrakcyjnej i urządzenia tech-niczne oraz inne budowle usytuowane na obszarze kolejowym służące do prowa-dzenia ruchu kolejowego i utrzymania linii kolejowej" (§ 3 pkt 1). Zaliczając do bu-dowli kolejowych m.in. "drogi szynowe", omawiane rozporządzenie rozumie przez nie "budowlę wraz z gruntem, na którym jest usytuowana, składającą się z toru (ele-mentu jezdnego) o konstrukcji szynowej, dostosowaną do ruchu pojazdów kolejo-wych" (§ 3 pkt 2).

Wobec tego, że przepisy prawa budowlanego nie definiują pojęcia "linii kole-jowej" jako budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego), za uzasadnione uznać należy poszukiwanie odpowiedzi o znaczenie tego pojęcie

w regulacjach prawnych dotyczących samego transportu kolejowego.

I tak, wskazać trzeba przede wszystkim, że według przepisu art. 2 pkt 1 obowiązującej do dnia 31.12.2000 r. ustawy z dnia 6.07.19985 r. o przedsiębiorstwie państwowym "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. Nr 95, poz. 474 ze zm.), przez "linie kolejowe" rozumieć należało "drogi szynowe wraz z przyległym pasem gruntu, a tak-że budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty". Ustawa ta jednocześnie stanowiła w art. 1a, wpro-wadzonym w życie z dniem 14.11.1997 r., a więc z dniem wprowadzenia w życie ustawy z dnia 27.06.1997 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm.), aby w zakresie w niej nieuregulowanym znalazły odpowiednie zastosowanie przepisy o transporcie kolejowym.

Z kolei, z przepisu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27.06.1997 r. o transporcie kolejowym, obowiązującej do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 16, poz. 94 ze zm.), a więc do dnia 1.06.2003 r., wynika, iż pod pojęciem "linii kolejowej" ustawa ta rozumie "drogę szynową wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty".

Według tej ostatniej ustawy, tj. ustawy z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym, w jej brzmieniu obowiązującym do dnia 1 listopada 2007 r., "linią kole-jową" są (art. 4 pkt 2) "tory kolejowe wraz z zajętymi pod nie gruntami oraz przyległy pas gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego, wraz z zajętymi pod nie gruntami". Z kolei, według brzmienia tej ustawy wprowadzonego w życie z dniem 2 listopada 2007 r., pod pojęciem "linii kolejowej" rozumie ona "drogę kolejową mającą początek i koniec, wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urzą-dzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami". Definiując w taki sposób używane w niej dla potrzeb transportu kolejo-wego pojęcie "linii kolejowej", składającej się m.in. na infrastrukturę kolejową, omawiana ustawa definiuje również pojęcie "drogi kolejowej", wskazując (art. 4 pkt 1a), iż stanowi ją "nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inży-nieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana", a także pojęcie "odcinka linii kolejowej", stanowiąc (art. 4 pkt 5), iż jest to "część linii kolejowej zawarta między stacjami węzłowymi albo między punktem początkowym lub końcowym linii kolejowej i najbliższą stacją węzłową".

Jak wynika z przedstawionych regulacji, na linię kolejową, jako budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicz-nymi, składają się nie tylko same "tory kolejowe" czy "nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi", ale również grunt zajęty pod te tory czy nawierzchnię, stanowiący wraz z nimi "drogę kolejową", a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz zajętymi pod nie gruntami. Takie rozumienie budowli stanowiącej linię kolejową musi przeto oznaczać, że przynależne do niej grunty, zarówno te usytuowane pod torami czy nawierzchnią kolejową, jak i stanowiące pas przyległy oraz zajęte pod budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego, stanową element składowy linii kolejowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem, stanowiąc przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową, grunty te nie mogą być równocześnie przedmiotem odrębnego opodatkowania tymże podatkiem jako części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego), konkluzja odmienna prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu (części powierzchni ziemskiej): raz w ra-mach opodatkowania budowli w zakresie zależnym od jej wartości, powtórnie w ra-mach opodatkowania gruntu w zakresie zależnym od jego powierzchni.

Jak to już wyżej podkreślono, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem spornego opodatkowania jest, jak to wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącemu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w po-datku od nieruchomości, opodatkowanie zarówno powierzchni gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, jak i wartości samej linii kolejowej jako budowli w postaci nasypów i torowisk. Jak wynika z akt sprawy, do likwidacji spornej linii kolejowej nr [...] doszło w następstwie uchwały nr [...] podjętej w dniu [...] r. przez Zarząd P. U podstaw decyzji organów podatkowych obu instancji, uznających, że oba przedmioty opodatkowania (grunty i budowla) związane są z prowadzeniem przez skarżącego podatnika działalności gospodarczej, legło ustalenie, iż nie istnieją żadne względy techniczne, które stanowiłyby przeszkodę dla wykorzystywanie obu tych przedmiotów do prowadzenia takiej działalności, skoro o likwidacji linii kolejowej zadecydowały wyłącznie względy ekonomiczne.

W związku z takim przedmiotem sporu zauważyć należy, że stosownie do ustawy z dnia 27.06.1997 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm.), obowiązującej w dacie likwidacji spornej linii kolejowej i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów (art. 1), "likwidacji linii kolejowej lub jej części dokonuje zarząd kolei po uprzednim zawieszeniu przewozów co najmniej przez sześć miesięcy i po uzyskaniu opinii sejmiku województwa i rad powiatów, na terenie których przebiega ta linia"

(art. 6 ust. 1), przy czym zarząd kolei przekazuje likwidowaną linię wskazanym wyżej organom jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli w procesie opiniowania wniosku o likwidację linii kolejowej wystąpią one do zarządu kolei z wnioskiem o jej przejęcie (art. 6 ust. 2).

Z kolei z przepisów ustawy z dnia 28.03.2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007 r., Nr 16, poz. 94 ze zm.), określającej m.in. zasady korzystania z infra-struktury kolejowej, zarządzania tą infrastrukturą i jej utrzymania, wynika (art. 9

ust. 1), że likwidacji linii lub odcinka linii kolejowej dokonuje zarządca na warunkach określonych w przepisach ust. 2-9 art. 9. Z przepisów tych wynika, iż wszczęcie przez zarządcę postępowania likwidacyjnego następuje w wyniku stwierdzenia, że wpływy za udostępnienie infrastruktury kolejowej nie pokrywają kosztów jej udostęp-nienia na przyznanych trasach pociągów oraz że m.in. występuje on do ministra właściwego do sprawa transportu z wnioskiem o wyrażenie zgody na likwidację linii kolejowej lub odcinka takiej linii. Zgodę na tę likwidację, w przypadku, gdy nie została ona wstrzymana w trybie określonym w ust. 3, wydaje - w terminie trzech miesięcy od dnia skierowania wniosku - Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, w odniesieniu do linii kolejowych o znaczeniu państwowym względnie minister właściwy do spraw transportu, w drodze decyzji, w odniesieniu do pozostałych linii kolejowych.

Z przedstawionych przepisów wynika zatem, iż likwidacja linii kolejowej lub jej odcinka oznacza ostateczne, a nie tylko przejściowe (co zdaje się sugerować organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji), wyłączenie jej z eksploatacji, tj. z moż-liwości prowadzenia przewozów kolejowych. Takie ostateczne zaprzestanie eksplo-atacji oznacza zatem nie tylko zaniechanie dokonywania przewozów, ale również zaniechanie utrzymywania w pełnej sprawności różnych składających się na tę budowlę urządzeń technicznych, powodując tym samym, iż w wyniku określonego aktu prawnego zlikwidowana linia kolejowa traci charakter budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a więc charakter obiektu budowlanego stanowiącego całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, nie będącego budynkiem ani obiektem małej architektury. Oznacza to w konsekwencji, że zlikwidowana linia kolejowa nie podlega, jako taka, a więc jako budowla nieistniejąca, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co bynajmniej nie wyklucza możliwości takiego opo-datkowania określonych składników pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, a więc np. pozostałych po niej gruntów jako części powierzchni ziemskiej czy bu-dynków i budowli przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego.

Stanowiąc, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty (art. 2 ust. 1 pkt 1) oraz że podstawę ich opodatkowania stanowi ich po-wierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1), ustawa z 12.01.1992 r. o podatkach opłatach lokal-nych stawki tego opodatkowania różnicuje ze względu na cechy funkcjonalne tego przedmiotu opodatkowania, wyróżniając pośród nich grunty związane z prowadze-niem działalności gospodarczej, grunty pod jeziorami zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownii wodnych oraz grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1).

I tak, przewidując odrębną stawkę podatkową dla gruntów związanych z pro-wadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a"), ustawa ta stanowi zara-zem w art. 1a ust. 1 pkt 3, że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumieć należy grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem gruntów zwią-zanych z budynkami mieszkalnymi, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wod-ne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów tech-nicznych.

Aby ocenić, czy pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy grunty, jako części powierzchni ziemskiej, pozostałe po zlikwidowanej linii kolejowej jako części infra-struktury kolejowej, mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospo-darczej i czy takiemu wykorzystaniu nie stoją na przeszkodzie określone względy techniczne, pamiętać należy, iż linia kolejowa jest budowlą powstałą w wyniku róż-norakich prac budowlanych, z którymi związane jest m.in. kształtowanie powierzchni terenu poprzez podyktowaną względami technicznymi budowę m.in. przekopów

i nasypów. Takie ukształtowanie określonego terenu, dostosowujące tę powierzchnię zasadniczo do wyłącznych potrzeb transportu kolejowego, powoduje, że wykorzysty-wanie tej powierzchni (gruntu) do jakiejkolwiek działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy nie jest możliwe ze względów technicznych, na przeszkodzie takiemu wykorzystaniu stoi bowiem zarówno samo ukształtowanie powierzchni dane-go terenu, jak i jego zajęcie przez znajdujące się na tej powierzchni urządzenia w postaci nawierzchni kolejowej wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi.

O ile więc uzasadnioną jest teza, iż podstawą decyzji o likwidacji linii kolejo-wej są z reguły względy o charakterze ekonomicznym, to jednakże sama likwidacja takiej budowli, jaką jest linia kolejowa, oznacza, że przestając stanowić całość użyt-kowo-techniczną budowla ta nie może być wykorzystywana w takiej działalności gospodarczej, jaką jest udostępnianie infrastruktury kolejowej i to właśnie ze wzglę-dów technicznych (likwidacja), a nie tylko ekonomicznych. Podyktowana takimi względami likwidacja linii kolejowej oznacza też to, że pozostałe po tej likwidacji grunty nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względów technicznych, skoro technicznie, poprzez usytuowanie na nich określonych urządzeń (podkłady, szyny itp.) oraz ewentualne określone ukształtowanie terenu (przekopy, nasypy) grunty te przystosowane zostały wyłącznie do wykorzystywania ich jako dro-ga kolejowa.

Na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdzić zatem należy, iż zarówno zaskarżona decyzja ostateczna, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1, skoro określają one skarżącemu podat-nikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości należnego od zlikwi-dowanej linii kolejowej, a więc od budowli nie istniejącej jako całość techniczno-użytkowa, a także podatek należny od gruntów pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej określają przy zastosowaniu podwyższonej stawki podatkowej przewidzia-nej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pozos-tających w posiadaniu przedsiębiorcy) pomimo tego, iż ze względu na znajdujące się na nich pozostałości po zlikwidowanej linii kolejowej (nasypy, przekopy, urządzenia techniczne) grunty te w działalności gospodarczej wykorzystywane być nie mogą.

W tych warunkach, uznając, że zaskarżona decyzja ostateczna, jak i decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego po-przez jego niewłaściwe zastosowanie, a także z naruszeniem przepisów postę-powania w wyniku bezpodstawnego ustalenia, że zlikwidowana linia kolejowa sta-nowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i że wykorzystywaniu pozostałych po niej gruntów w działalności gospodarczej nie stoją na przeszkodzie żadne względy techniczne, które to naruszenie wręcz miało istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 135 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

Nr 152, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o ich uchyleniu z zaleceniem uwzględnienia w dalszym postępowaniu podatkowym zapatrywań przedstawionych wyżej a dotyczących właściwego zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisów ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do przepisów

art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.