Wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Lu 299/17

Podatkowe postępowanie; Podatek dochodowy od osób fizycznych

 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od D. L. na rzecz K. N. kwotę [...](siedemdziesiąt dziewięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] kwietnia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania K. N. (dalej jako: podatnik lub skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2013 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Skarżący w 2007 r. uzyskiwał dochody na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz [...]. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2007 r. wykazał dochód w łącznej kwocie [...]zł w tym [...] zł zadeklarował jako dochód uzyskany na terytorium [...]. Do zeznania podatkowego dołączył również wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w trybie ustawy z dnia [...] lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyniku podjętych działań organ ustalił, że podatnik w 2007 r. przepracował w [...] jedynie 3 dni, a tym samym nieprawidłowo zadeklarował dochód uzyskany na terytorium tego państwa, który w rzeczywistości wyniósł [...] zł, zaś dochód uzyskany na terytorium Polski [...] zł.

W tej sytuacji organ dokonał obliczenia wartości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości

i umorzenie postępowania wskazując, że organ wadliwie zawęził okres wykonywania przez niego pracy na terytorium [...] (w oparciu o który określił przychód tam uzyskany) wyłącznie do dni, w których odbywały się zebrania w sprawach rachunkowości i walnego zgromadzenia spółki K. . Charakter świadczonej na rzecz spółki pracy nie wymagał stałego przebywania w [...]. Za bezpodstawne uznał również ustalenia odnośnie braku istnienia na terytorium [...] stałej placówki (zakładu) spółki, opierając się w głównej mierze na stanowisku [...] władz podatkowych. Jak stanowi art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą [...] a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia [...] grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 43, poz. 368 ze zm. - dalej jako: Konwencja), określenie zakład obejmuje w szczególności biuro. W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD zaakceptowano istnienie placówki nawet, gdy nie istnieją żadne pomieszczenia, ani nawet trwałe urządzenia. Za placówkę może być uznana sama przestrzeń będąca w dyspozycji podatnika. Podatnik miał natomiast na terytorium [...] biuro i sam angażował się w prowadzoną stamtąd działalność, zatem posiadał na terytorium tego państwa zakład.

Podatnik podniósł, iż oprócz podniesionych wadliwych ustaleń faktycznych, organ dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 1 Konwencji. Jego wykładnia prowadzi bowiem do wniosku, że w istocie o miejscu opodatkowania dochodów z pracy rozstrzyga miejsce wykonywania tej pracy, a komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Zgodnie zaś z zawartą umową o pracę na stanowisku dyrektora, na rzecz K. podatnik wykonywał czynności związane z kierowaniem spółką. Tym samym ilość dni pobytu w [...] nie stanowi o tym, że otrzymane wynagrodzenie powinno bądź nie powinno być opodatkowane w [...]. To, że organy podatkowe [...] przyporządkowały wyłącznie wynagrodzenie, które arytmetycznie odpowiada ilości dni pobytu w [...], w czasie których odbywały się zebrania i walne zgromadzenia spółki, nie stanowi o prawidłowości takiego rozwiązania. Liczba dni może ale nie musi stanowić podstawy klucza alokacji przychodów na uzyskane w danym państwie, tym bardziej gdy chodzi o pracę dyrektora spółki.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a i 2b ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (aktualnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 i art. 14 ust. 1 i ust. 2 Konwencji wskazał, że ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Tym samym od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik ma miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów uzyskanych w Polsce. Za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce przepisy uznają te osoby posiadające centrum interesów osobistych lub gospodarczych na jej obszarze oraz przebywające na terenie RP dłużej niż 183 dniu w roku podatkowym.

Organ wskazał, że podatnik w 2007 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce i tym samym podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia ich źródeł. W świetle bowiem przywołanych przepisów wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium [...]. W takim przypadku dochód może być opodatkowany zarówno w [...] jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Podatnik mając miejsce zamieszkania w Polsce był zatrudniony w [...] na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora. Praca ta miał zadaniowy charakter i tym samym mogła być świadczona poza granicami [...].

W toku przeprowadzonych czynności ustalono (opierając się na pismach [...] administracji podatkowej), że podatnik w latach 2005-2008 pracował na terytorium [...] jedynie 3 dniu w roku i tylko dochód osiągnięty w tym czasie podlegał opodatkowaniu w [...]. Powyższe zdaniem organu oznacza, że praca na rzecz spółki w 2007 r. była wykonywana głównie na terytorium Polski. Oceny tej nie mogą zmienić udokumentowane w postaci wyciągów z kont bankowych i paragonów za zakup towarów i usług wyjazdy służbowe. Nie świadczą one bowiem o każdorazowym wykonywaniu pracy w miejscu dokonywania zakupów, a ustaleń tych podatnik nie był w stanie zakwestionować. W treści odwołania podkreślił, że praca na rzecz spółki nie wymagała pobytu w [...].

Organ uznał stosownie do przepisów Konwencji, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z innego państwa, nie może być opodatkowana w tym państwie (tu w [...]) tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane (tam ma siedzibę pracodawca).

Odnośnie twierdzeń strony dotyczących wadliwie przyjętych przez [...] administrację podatkową dni przepracowanych w [...] , organ oświadczył, iż nie ma uprawnień do przeprowadzenie kontroli w spółce (pracodawcy skarżącego), a tym samym do kwestionowania ustaleń [...] administracji podatkowej, która wyraźnie wskazała, że decyzje dotyczące 2007 r. są ostateczne.

Organ przy tym wskazał, że całość osiągniętego w 2007 r. wynagrodzenia nie była opodatkowana w [...] ze względu na oświadczenie podatnika, iż jest polskim rezydentem podatkowym i podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu wynagrodzenia za pracę w Polsce.

Zdaniem organu prawidłowo również przyjęto w sprawie, że działalność na terenie [...] nie była prowadzona w charakterze stałej placówki "zakładu". Powyższe jednoznacznie wynika z treści pism otrzymanych od [...] administracji podatkowej. Dokumenty złożone przez podatnika nie dowodzą przeciwnej okoliczności, wskazują jedynie, że strona korzystała z "udostępnienia adresu" np. w rozumieniu adresu do korespondencji, a nie lokalu (biura), materialnej przestrzeni w rozumieniu art. 5 Konwencji.

Jak wynika z komentarza do ust. 4 modelowej Konwencji OECD biuro to miejsce sprzedaży lub pomieszczenia o charakterze administracyjnym, niemające samodzielności organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa. Jeżeli biuro jest utrzymywane wyłącznie w celu wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych, to nie stanowi ono zakładu.

W sytuacji ustalenia, że dochody w części wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydenta, czyli w Polsce, pozwalają na stosowanie przepisów polskiego prawa podatkowego. Te zaś w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.), stanowią, że w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Następnie organ dokonując wyliczenia podlegających opodatkowaniu kwot wskazał, że zaniżona została wysokość przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. Przepis art. 234 O.p. zabrania jednak wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, które to przesłanki zdaniem organu nie zachodzą w niniejszej sprawie.

Jednocześnie za niesłuszne organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 121, 122 i 187 § 1 O.p. Dokonując rozstrzygnięcia sprawy oparto się bowiem na obowiązujących przepisach prawa oraz tych dowodach, które uznano za wiarygodne. Jeżeli natomiast podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to sam powinien dowieść swojej racji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił.

Końcowo organ wskazał, iż zajętego w sprawie stanowiska nie podważają złożone przez podatnika przed wydaniem decyzji dokumenty - oświadczenia kontrahentów spółki K. . Nie zawierają one bowiem żadnych danych, które mogłyby pozwolić na weryfikację ustaleń w zakresie ilości dni pobytu na terytorium [...].

W skardze do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2b, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 6, art. 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 11a, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 9, art., 27b ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f oraz art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskie (Dz. U. z 2008 r., nr 143, poz. 894, ze zm.; dalej także jako: ustawa abolicyjna), poprzez uznanie, że przychód uzyskany w D. przez skarżącego wynosił wyłącznie [...] zł oraz uznanie, że nie posiadał on w [...] stałej placówki (zakładu) poprzez, którą prowadził działalność na terytorium [...];

- art. 5 ust. 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 Konwencji poprzez uznanie, że skarżący nie miał w [...] stałej placówki (zakładu) poprzez, którą prowadził działalność na terytorium [...];

- art. 14 ust. 1 Konwencji poprzez uznanie, że przychód uzyskany z [...] przez skarżącego wynosił wyłącznie [...] zł

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik skarżącego podniósł w pierwszej kolejności, że w obrocie prawnym nadal funkcjonuje decyzja organu podatkowego z dnia [...] lipca 2009 r. znak [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym odo osób fizycznych za 2007 r. oraz umorzenia odsetek od tej zaległości (decyzja abolicyjna). Co prawda organ I instancji po wznowieniu postępowania decyzją z dnia [...] października 2013 r. uchylił tę decyzję, jednak od decyzji tej strona skutecznie wniosła odwołania, co powoduje brak jej ostateczności, a tym samym brak podstawy do ustalenia przedmiotowego zobowiązania.

W ocenie pełnomocnika organ błędnie ustalił, iż podatnik przebywał na terytorium [...] tylko 3 dni podczas gdy złożone przez niego dowody wskazywały na wielokrotnie dłuższy okres. Walne zgromadzenie spółki i kwestie związane z prowadzeniem ksiąg, stanowiły tylko ułamek obowiązków strony jako osoby zarządzającej spółką. W tym zakresie organ bezzasadnie przyjął za własne ustalenia [...] władz podatkowych.

Z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów nastąpiło również ustalenie, dotyczące istnienia na terytorium [...] biura (zakładu) spółki, na rzecz której pracę wykonywał skarżący. Przepisy Konwencji nie definiują pojęcia biura, a w komentarzu do OECD zaakceptowano istnienie placówki nawet wtedy, gdy nie istnieją żadne pomieszczenia, ani nawet trwałe urządzenia. Placówka jako miejsce działalności gospodarczej może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń, wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji, a taką skarżący na terytorium [...] posiadał. Za pośrednictwem zlokalizowanego w [...] biura były bowiem wykonywane czynności związane z bieżącym prowadzeniem działalności, polegającej na świadczeniu usług w zakresie dostarczania personelu specjalistycznego (montażystów) dla usługobiorców z siedzibą poza [...]. Wykonywane przez O. czynności obejmowały w szczególności odbiór i wysyłkę korespondencji, przyjmowanie zamówień, przygotowywanie ksiąg dla firm audytorskich, dokumentacji ofertowej, umożliwienie korzystania z lokalu i gabinetu spotkań z klientami. Firma ta zapewniała biura i prowadziła obsługę kancelaryjną dla strony (K. ). Pogląd organów zgodnie z którym strona nie posiadała biura na terytorium [...], jest więc nieprawidłowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 26 listopada 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 450/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego, wyrokiem z 4 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1426/15) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) w aspekcie spornego zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zmian w zakresie regulacji prawnej przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd nie przeanalizował jaki stan prawny z zakresie przedawnienia należało zastosować w sprawie: z dnia powstania zobowiązania podatkowego, z dnia powstania zaległości podatkowej, z dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego, z dnia przedstawienia skarżącemu zarzutów w tym postępowaniu, z dnia zawiadomienia skarżącego o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, z dnia wydania decyzji podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji czy też dnia wydania decyzji podatkowej organu drugiej instancji. Ponadto, jeśli zdaniem sądu zastosowanie miały przepisy w brzmieniu sprzed nowelizacji, należało ocenić kontrolowane postępowanie podatkowe z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował również w wymaganym stopniu zagadnienia wpływu na bieg przedawnienia zagadnienia wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego. Sąd pierwszej instancji nie rozważył też, czy z przedstawionych przez organy podatkowe akt sprawy nie wynika zastosowanie odpowiedniego środka, które mogłoby przerwać bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjnego wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien rozpatrzyć, rozstrzygnąć oraz formalnie

i merytorycznie prawidłowo uzasadnić zagadnienie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a w przypadku uzasadnionego stwierdzenia, że zobowiązanie to - zgodnie z prawem - nie uległo przedawnieniu, rozpozna sprawę w przedmiocie określenia jego wysokości.

W piśmie procesowym z [...] maja 2017 r. pełnomocnik skarżącego zawarł obszerną argumentację dotyczącą: (1) braku zawieszenia terminu przedawnienia

i braku możliwości orzekania w sprawie co do istoty (zdaniem pełnomocnika, z uwagi na to, że skarżący nie włada w dostatecznym stopniu językiem polskim, przedstawienie skarżącemu zarzutów miało miejsce dopiero w dniu [...] czerwca 2014 r.; do tego momentu skarżący nie był świadomy, jaki wpływ na przedawnienie zobowiązania ma wszczęcie postępowania karnego, bo nie był świadomy jego wszczęcia); (2) wadliwej treści zawiadomienia skierowanego do skarżącego, informującego o przerwaniu biegu terminu przedawnienia (m.in. zawiadomienie nie wskazuje, jakie postępowanie zostało wszczęte - tj. w związku z jakim czynem i jakimi zdarzeniami, nie wiadomo, czy postępowanie karne skarbowe dotyczy zobowiązania za rok 2007); (3) instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie zostało wszczęte pomimo braku odpowiednich podstaw, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; ponadto wydanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej w świetle przepisów ustawy abolicyjnej spowodowało wyłącznie karalności czynów pozostających w związku z decyzją abolicyjną); (4) wygaśnięcia zobowiązania na skutek umorzenia (do czasu wyeliminowania w sposób ostateczny decyzji abolicyjnej na skarżącym nie ciążyło zobowiązanie podatkowe, na skutek jego umorzenia).

Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zawiesił postępowanie, wskazując w uzasadnieniu, że wynik sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. jest uzależniony od uprzedniego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowym sprawy, której przedmiotem jest pozostająca aktualnie w obrocie prawnym decyzja abolicyjna (umarzająca zaległość z tytułu tego podatku), której wynik ma bezpośredni wpływ na rozpoznawaną sprawę.

Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2018 r., na wniosek pełnomocnika skarżącego Sąd dopuścił jako dowód kopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] marca 2018 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącemu w sprawie o sygn. akt [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę ponownie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z 28 listopada 2017 r. poprzedni wyrok tutejszego sądu wydany w rozpoznawanej sprawie, wytknął sądowi I instancji brak należytego przenalizowania zagadnienia przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w szczególności w aspekcie ustalenia właściwego stanu prawnego do oceny skutków przedawnienia (w związku ze zmianami regulacji prawnej), wpływu na bieg przedawnienia zagadnienia wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, ewentualnego zastosowania przez organy podatkowe innego środka, które mogłoby przerwać bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Rozstrzygnięcie Sądu w pierwszej kolejności jest zdeterminowane związaniem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a rolą Sądu jest wykonanie zaleceń NSA wynikających z tej wiążącej wykładni. Jak wyjaśnia się w orzecznictwie, związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa (por. wyrok NSA z 15 września 2017 r., I FSK 1938/15).

Jednocześnie jednak w orzecznictwie zwraca się uwagę na dopuszczalność odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok WSA w Poznaniu z 5 października 2017 r., IV SA/Po 812/17; wyrok WSA w Łodzi z 23 sierpnia 2017 r., I SA/Łd 681/17).

Nie ulega zatem wątpliwości, że sąd pierwszej instancji, będąc związany z mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnią NSA, musi jednak uwzględnić także i takie okoliczności faktyczne sprawy, które nie mogły być brane pod uwagę przez NSA (m.in. dlatego, że wystąpiły już po wydaniu wyroku przez NSA), ale mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W związku z powyższym, w rozpoznawanej sprawie należy wziąć aktualnie pod uwagę dwie okoliczności, które mają kluczowy wpływ na byt prawny zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007: po pierwsze - kwestię przedawnienia zobowiązania, do której odnosi się wiążąca w sprawie wykładnia NSA; po drugie - kwestię umorzenia zaległości podatkowej, do której nie odnosił się NSA, z uwagi na fakt, że postępowania sądowoadministracyjne w tej kwestii nie były jeszcze prawomocnie zakończone.

Obydwie powyższe okoliczności stanowią w świetle art. 59 § 2 O.p. przesłanki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (pkt 8 i 9), przy czym przepis ten nie wprowadza żadnej hierarchii tych przesłanek. Prowadzi to do wniosku, że o ewentualnym wygaśnięciu zobowiązania będzie przesądzać ta okoliczność, która wystąpiła jako pierwsza w ujęciu chronologicznym.

W rozpoznawanej sprawie pierwszą (chronologicznie) okolicznością stanowiącą przesłankę wygaśnięcia jest umorzenie zaległości. Decyzja w tym przedmiocie została wydana (w trybie przepisów ustawy abolicyjnej) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] lipca 2009 r. (została doręczona [...] lipca 2009 r.). Sądowi z urzędu wiadomo (z treści innych orzeczeń wydanych zarówno przez tutejszy Sąd, jak

i NSA), że od decyzji tej nie wniesiono odwołania, w związku z tym stała się ostateczna w lipcu 2009 r. Z kolei skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, mógł nastąpić najwcześniej (jeśli nie brać pod uwagę przerwy bądź zawieszenia biegu tego terminu) z dniem 31 grudnia 2013 r. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli końca 2008 r. - art. 70 § 1 O.p.).

Analizując zatem w pierwszej kolejności kwestię umorzenia należności należy zwrócić uwagę na istotne okoliczności sprawy, w tym takie, które miały miejsce już po wydaniu wyroku NSA w sprawie II FSK 1426/15. Postępowanie zakończone ostateczną decyzją z [...] lipca 2009 r. zostało wznowione (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2013 r.). Postępowanie wznowieniowe zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2013 r., mocą której została uchylona w całości ww. decyzja umarzająca. Decyzja kończąca postępowanie wznowieniowe została zaskarżona do WSA w Lublinie, który wyrokiem z 7 kwietnia 2017 r. (I SA/Lu 271/17) uchylił decyzje wydane w postępowaniu wznowieniowym w obydwu instancjach oraz umorzył postępowanie podatkowe (wznowieniowe). Wyrok WSA jest prawomocny, bowiem skarga kasacyjna organu wniesiona od tego wyroku, została oddalona wyrokiem NSA z 24 listopada 2017 r. (II FSK 2504/17).

Efektem prawomocnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych jest to, że upadły wszystkie konsekwencje prawne uruchomienia postępowania nadzwyczajnego dotyczącego weryfikacji decyzji umarzającej zaległość podatkową skarżącego w podatku dochodowym za rok 2007. W związku z tym, na dzień orzekania przez sąd w rozpoznawanej sprawie, decyzja umarzająca pozostaje w obrocie prawnym i jest rozstrzygnięciem ostatecznym.

Kluczowa wobec powyższego staje się kwestia oceny wpływu umorzenia zaległości na dopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2007.

Należy zwrócić uwagę, że decyzja z [...] lipca 2009 r. nie umarzała zaległości podatkowej w całości, co wynika z analizy zarówno przepisów ustawy abolicyjnej, jak i uzasadnienia decyzji umarzającej. Z mocy przepisów ustawy abolicyjnej (art. 3 ust. 1 pkt 1) umorzenie obejmowało zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego albo z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym. Umorzenie nie obejmowało zatem całego zobowiązania podatkowego, a jedynie różnicę wynikającą z określenia zobowiązania przy zastosowaniu różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy umorzył zaległość w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Z ustaleń organu (wyrażonych w decyzji ostatecznej) wynika, że poza umorzeniem pozostał podatek należny w wysokości [...] zł, wynikający z różnicy między wyliczeniami opartymi na złożonym przez podatnika zeznaniu a zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

W związku z powyższym konieczne jest dokonanie ustaleń co do tego, czy uwzględniając ostateczną decyzją umarzającą zaległość, ale w określonej części, pozostaje jeszcze jakiś przedmiot postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego za rok 2007. Jest to tym bardziej istotne, że jak słusznie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z [...] maja 2017 r., kwota należności umorzonej decyzją z [...] lipca 2009 r. przekracza o ponad [...] zł kwotę należności określonej w zaskarżonej do sądu decyzji z [...] kwietnia 2014 r. (w uzasadnieniu decyzji wskazano kwotę [...]zł). Rozbieżności te są jeszcze bardziej widoczne, jeśli zwrócić uwagę, że wysokość zobowiązania określonego przez organ I instancji to [...] zł, a organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, pomimo odmiennych wyliczeń podatku należnego wyłącznie z uwagi na zakaz reformationis in peius.

W związku z powyższym konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji po to, aby organ podatkowy dokonał oceny, w jakim zakresie umorzenie zaległości podatkowej spowodowało zniweczenie w sensie prawnym przedmiotu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego - czy w całości, co będzie skutkować koniecznością umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w całości, czy też w części - co będzie oznaczać konieczność dalszego procedowania w celu ewentualnego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, nie objętego skutkami umorzenia zaległości. Brak uwzględnienia skutków umorzenia zaległości podatkowej oznacza, że organ podatkowy naruszył art. 122 O.p. przez brak uwzględnienia istotnej okoliczności wpływającej na byt prawny zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym za rok 2007 oraz art. 59 § 1 pkt 8 O.p., przez niezastosowanie tego przepisu.

W ocenie Sądu dokonanie odpowiednich ocen leży w gestii organu odwoławczego, który może podjąć stosowne działania w ramach czy to rozstrzygnięcia reformatoryjnego (jeśli stwierdzi podstawy do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, nie objętego skutkami umorzenia zaległości) czy to kasacyjnej (jeśli stwierdzi, że umorzenie spowodowało zniweczenie w sensie prawnym przedmiotu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego i konieczne jest umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w całości). Z tego względu w ocenie Sądu wystarczające jest uchylenie zaskarżonej decyzji, bez potrzeby objęcia orzeczeniem również rozstrzygnięcia wydanego w I instancji.

Jeżeli ustalenia organu w zakresie relacji między umorzeniem zaległości a treścią zobowiązania podatkowego doprowadzą do konkluzji, że umorzenie zaległości podatkowej spowodowało zniweczenie bytu prawnego zobowiązania podatkowego, ale tylko w części, co oznacza konieczność dalszego procedowania w celu ewentualnego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, nie objętego skutkami umorzenia, wówczas zaktualizuje się problematyka przedawnienia zobowiązania, co do której w sposób wiążący wypowiedział się NSA w wyroku w sprawie II FSK 1426/15 i do którego odnosi się argumentacja pełnomocnika skarżącego podniesiona w piśmie procesowym z 30 maja 2017 r.

Z wywodów NSA zawartych w wyroku w sprawie II FSK 1526/15 wynika, że pojawia się w tym zakresie kilka kwestii, pominiętych przez sąd pierwszej instancji w poprzednim wyroku, a zatem takich, których rozważenie jest obowiązkiem sądu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy:

Po pierwsze, kwestia ustalenia właściwego stanu prawnego, mającego zastosowanie do oceny skutków prawnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności w związku ze zmianą art. 70 § 1 pkt 6 (i dodaniem art. 70c) O.p. z dniem 15 października 2013 r. NSA wskazał przy tym, jakie elementy wymagają w tym zakresie oceny, w szczególności zwrócił uwagę, że przyjęcie, iż w sprawie zastosowanie będzie miał stan prawny sprzed ww. nowelizacji, spowoduje, że konieczne będzie uwzględnienie wskazań zawartych w wyroku TK z sprawie P 30/11.

Po drugie, kwestia skutków powiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w kontekście możliwości wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście NSA wskazał na konieczność rozważenia wpływu fazy postępowania karnego (ad rem czy ad personam), w tym zwłaszcza momentu przedstawienia skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym. W tym kontekście istotnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest również prawidłowość doręczenia zawiadomień informujących o skutkach wszczęcia postepowania karnego skarbowego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po trzecie, ewentualne zastosowanie przez organy podatkowe innego środka, który mógłby przerwać bieg terminu przedawnienia.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii ustalenia właściwego stanu prawnego, mającego zastosowanie do oceny skutków prawnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd podziela w pełni pogląd pełnomocnika skarżącego, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter materialnoprawny, jest to teza, którą trudno racjonalnie kwestionować.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zmiany przepisów, jakie weszły w życie z dniem 15 października 2013 r. (na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz. U. z 2013 r., poz. 1149; dalej także jako: nowelizacja O.p. z 2013 r.) dotyczyły regulacji o zróżnicowanym charakterze: z jednej strony do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzono wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; z drugiej, dodano art. 70c O.p., doprecyzowujący, jakie czynności ma wykonać organ, realizując obowiązek przedawnienia. O ile w pierwszym przypadku można mówić o zmianie regulacji materialnoprawnej - chodzi bowiem o przesłanki skutku prawnego przedawnienia, co oznacza, że poruszamy się w sferze instytucji materialnoprawnej, o tyle treść art. 70c O.p. wskazuje jednak na charakter procesowy - chodzi wszak o pewne czynności podejmowane przez organ, a trudno zawężać znaczenie pojęcia norm procesowych tylko do postępowania administracyjnego.

W przypadku zmian przepisów materialnoprawnych podstawową regułą intertemporalną jest stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym w dacie czynności prawnej, czy też zdarzenia prawnego, które jest przedmiotem oceny, o ile ustawodawca, wprowadzający zmiany prawne, nie postanowił inaczej. Instytucja przedawnienia jest z tego punktu widzenia o tyle kłopotliwa, że mamy tu do czynienia ze zdarzeniem prawnym nie jednorazowym, lecz rozciągającym się w czasie - jeśli odnosimy się nie tyle do samego skutku, co do biegu terminu przedawnienia. W związku z tym konieczne jest dokonanie oceny, jakie przepisy obowiązywały w całym okresie trwania tego złożonego zdarzenia, w szczególności pod kątem tego, czy ewentualne zmiany przepisów miały wpływ na bieg terminu przedawnienia.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny pod kątem zastosowania właściwego brzmienia przepisów jest zatem okres od początku do upływu biegu terminu przedawnienia, czyli stan prawny od 31 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.

W tym czasie doszło właśnie do analizowanej zmiany normatywnej wprowadzonej nowelizacją O.p. z 2013 r. Nowelizacja nie zawierała żadnych przepisów przejściowych. Ponieważ kluczowym elementem z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest moment upływu biegu terminu przedawnienia, należy zwrócić uwagę, że moment ten nastąpił już pod rządem nowej regulacji prawnej, co stanowi argument za zastosowaniem przepisów w nowym brzmieniu. Ponadto, rozważając jaki stan prawny jest adekwatny dla rozstrzygnięcia, należy brać pod uwagę charakter zmian z punktu widzenia interesów podatnika. Reguły prawa intertemporalnego, z uwagi na istotne wartości konstytucyjne (zwłaszcza ochronę zaufania jednostki do władzy publicznej) sprzeciwiają się zastosowaniu zmian prawnych niekorzystnych dla jednostki, w odniesieniu do stanów prawnych rozciągających się w czasie na okres sprzed i po zmianie normatywnej. W tym aspekcie analizowanego problemu, Sąd nie zgadza się z argumentacją pełnomocnika skarżącego, że zmiany wprowadzone nowelizacją Ordynacji podatkowej z 2013 r. były niekorzystne z punktu widzenia skarżącego jako podatnika. W ocenie Sądu jest wręcz przeciwnie. Problemem poprzedniej regulacji był właśnie brak instrumentów prawnych obligujących organ podatkowy do informowania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zmiana wprowadzona nowelizacją miała usunąć ten problem, stanowiła wykonanie wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11.

Konkludując: w ocenie Sądu, w związku z tym, że obowiązek zawiadomienia wprowadzono przed upływem biegu terminu przedawnienia i zmiana ta skutkowała korzystnie dla podatnika, należy uznać, że nowe przepisy, które weszły w życie przed upływem biegu terminu przedawnienia powinny być stosowane w sprawie. Tezę tą wspiera dodatkowo argument o mieszanym charakterze wprowadzonych zmian. W odniesieniu do nowo wprowadzonego art. 70c O.p., w którym doprecyzowano obowiązki organu związane z zawiadomieniem podatnika, z uwagi na procesowy charakter, tym bardziej w świetle reguł intertemporalnych zastosowanie nowego prawa jest uzasadnione.

Sąd stoi na stanowisku, że w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu przedawnienia powinien mieć zastosowanie stan prawny wprowadzony nowelizacją z 2013 r., tym niemniej jednak, zdaniem Sądu, przyjęcie przeciwnego stanowiska nie zmieniałoby oceny sprawy. Stosowanie analizowanych przepisów w dawnym brzmieniu, gdy nie artykułowały one wprost obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 musiałoby uwzględniać wytyczne wynikające z tego orzeczenia. W związku z tym, wbrew argumentom pełnomocnika skarżącego, obowiązkiem organu, po wyroku TK byłoby i tak zawiadomienie o skutku przedawnienia, wiążącym się z wszczęciem postępowania karnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, przed 15 października 2013 r. (kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c) nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 tej ustawy stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji (por. wyrok NSA z 16 lutego 2018 r., II FSK 220/16).

Drugie ze wskazanych wyżej zagadnień wymagających analizy w kontekście przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego to kwestia skutków powiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W pierwszej kolejności pojawia się problem, czy skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy wiązać z fazą in rem czy ad personam postepowania karnego skarbowego.

Pełnomocnik skarżącego wywodzi, że do chwili przedstawienia skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym w obecności tłumacza skarżący nie był świadomy faktu, jaki wpływ na przedawnienie zobowiązania ma wszczęcie postępowania karnego skarbowego, bo nie był świadomy okoliczności jego wszczęcia. Z wywodów tych wynika, że skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego można wiązać dopiero z fazą postępowania karnego ad personam, zainicjowaną postawieniem skarżącemu zarzutów (co nastąpiło dopiero w dniu [...] czerwca 2014 r.).

Sąd nie podziela tego poglądu i stoi na stanowisku, że skutek zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego należy wiązać już z fazą in rem postępowania karnego skarbowego.

Po pierwsze można zwrócić uwagę, że już w pytaniu prawnym do TK w sprawie P 30/11, kierujący pytanie prawne skład NSA wskazał, że "w orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie". Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że zastrzeżenia w tym kontekście wzbudziło nie tyle wiązanie przedawnienia z fazą postępowania in rem, ile - przy braku wyraźnego obowiązku organów podatkowych zawiadomienia o tym fakcie podatnika - brak wiedzy podatnika o wiążącym się z tym skutkiem przedawnienia.

Po drugie, w odpowiedzi na powoływany przez pełnomocnika wyrok NSA z 17 września 2014 r. (II FSK 3223/12), w którym wyrażono pogląd zbieżny z tezami pełnomocnika (choć trzeba brać pod uwagę specyfikę konkretnej sprawy), można z kolei przytoczyć liczne nowsze orzeczenia, w których NSA skutek zawieszenia biegu przedawnienia wiązał z fazą in rem, przykładowo: "Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karno skarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik z chwilą upływu terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego" (wyrok NSA z 9 lutego 2018 r., I FSK 539/16). "W orzecznictwie aktualny jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony" (wyrok NSA z 16 lutego 2018 r., II FSK 220/16).

Po trzecie, tezy formułowanej przez pełnomocnika skarżącego nie wspiera również argumentacja Trybunału Konstytucyjnego zawarta w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 30/11. W wywodzie (cytowanym zresztą przez samego pełnomocnika) Trybunał wskazał: "Nie znaczy to, że - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. [...] Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią".

Przytoczony wywód wspiera tezę, że skutek zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego należy wiązać już z fazą in rem postępowania karnego skarbowego, a problem leży w kwestii właściwego poinformowania podatnika o tym skutku.

Można w tym miejscu również odnotować, że analizowany problem pojawił się we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 114a Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (na które to postępowanie pełnomocnik skarżącego wskazywał w piśmie procesowym z 25 listopada 2014 r., k. 51 i n. akt sądowych). W ocenie Rzecznika to właśnie wiązanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyłącznie z wszczęciem postępowania karnego skarbowego (co potwierdza powoływane przez Rzecznika orzecznictwo sądów administracyjnych) jest źródłem niekonstytucyjności tej regulacji. Zdaniem Rzecznika dopiero faza postępowania ad personam gwarantuje oskarżonemu podatnikowi odpowiednią ochronę prawną i to z tą fazą powinien być łączony ewentualny skutek zawieszenia.

W tym aspekcie sprawy uwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania w rozpoznawanej sprawie (zgłoszonego w piśmie procesowym z 25 listopada 2014 r.) tym bardziej nie jest aktualnie możliwe, że na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny odroczył bezterminowo rozprawę w ww. sprawie.

W tym samym aspekcie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd nie podziela zarzutów podniesionych w piśmie procesowym z 30 maja 2017 r., w kwestii wadliwej treści zawiadomienia skierowanego do skarżącego.

Odnośnie zarzutu braku wskazania w zawiadomieniu, z jakim dniem następuje zawieszenie, Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie następuje z dniem wszczęcia postępowania, a dzień ten został wskazany w zawiadomieniu. Oczywiście lepszym rozwiązaniem jest dokładniejsze wskazanie daty zawieszenia, ale ten błąd organu nie może w ocenie Sądu dyskwalifikować skutków prawnych zawiadomienia.

Sąd nie zgadza się także z podnoszonym w ww. piśmie procesowym zarzutem, cyt. "Nie wiadomo z tego pisma [zawiadomienia z [...] listopada 2013 r.], czy postępowanie karne skarbowe dotyczy zobowiązania za rok 2007". Choć stwierdzenie to nie zostało wprost sformułowane, taki związek w ocenie Sądu da się bez trudu wyprowadzić z treści pisma. W związku z tym, nawet jeśli potraktować jako błąd organu brak takiego wyraźnego wskazania, że postępowanie karne skarbowe dotyczy zobowiązania za rok 2007, nie jest to z pewnością uchybienie podważające skuteczność zawiadomienia. Należy przy tym zwrócić uwagę na stanowisko orzecznictwa, w którym wskazuje się, że "Analiza art. 70 § 6 pkt 1 [O.p.] w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11P nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, iż w zawiadomieniu kierowanym do podatnika organ ma podać dokładne informacje o toczącym się postępowaniu karnym i jego przedmiocie, np. kwalifikację czynu, czy też wskazywać na faktyczny zakres postępowania karnego skarbowego" (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., I FSK 600/16). W innym z kolei orzeczeniu, w tym samym aspekcie treści zawiadomienia kierowanego do podatnika, NSA wskazał, że "Nie narusza art. 2 Konstytucji RP przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia, podatnik zostanie poinformowany wyłącznie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie jest natomiast niezbędne, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku podatkowym, jaki ta przyczyna (wszczęcie stosownego postępowania) wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skutek taki następuje z mocy samego prawa. Jeśli zaś podatnik wie o przyczynie, z którą wiąże się prawnie określony skutek, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutku naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa" (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 597/16; podobnie NSA w wyroku z 9 stycznia 2018 r.,

I FSK 879/16).

W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość doręczenia zawiadomienia z [...] listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., może nastąpić w każdej prawnie dopuszczalnej formie doręczania pism, w tym w trybie doręczenia przewidzianego w art. 149 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2018 r., I FSK 497/16). Jak wynika z akt sprawy (tom II, k. 26-31) zawiadomienie z [...] listopada 2013 r. wysłano na dwa dostępne adresy podatnika. Pod obydwoma adresami przesyłka została odebrana (w jednym przypadku osobiście przez podatnika, w drugim przez żonę podatnika - jak wskazuje treść potwierdzenia odbioru, posiadającą stosowne upoważnienie do odbioru przesyłki pozostawionej w urzędzie pocztowym). W ocenie Sądu prawidłowe i skuteczne było doręczenie zawiadomienia na adres podatnika podany w odwołaniu, ale dodatkowe przesłanie pisma na inny dostępny adres (również podawany przez podatnika, jako adres korespondencyjny) z pewnością nie było błędem organu.

Pozostając w sferze analizowania tego samego zagadnienia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd nie podziela zarzutów pełnomocnika o instrumentalnym wykorzystaniu w rozpoznawanej sprawie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu uzyskania efektu przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie podważając trafności stanowiska NSA wyrażanego w powoływanych przez pełnomocnika skarżącego orzeczeniach, Sąd zwraca uwagę na konieczność daleko idącej ostrożności w stosowaniu tej koncepcji. Ostrożność ta wymaga przede wszystkim odniesienia tej koncepcji do konkretnych uwarunkowań konkretnej sprawy. Zasadniczym niebezpieczeństwem, jakiego musi wystrzegać się sąd administracyjny stosujący tą koncepcję jest brak kognicji sądu administracyjnego w kwestii zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego. Wykorzystanie analizowanej koncepcji nie może prowadzić do formułowania ocen odnoszących się do podstaw wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które leżą poza zakresem kognicji sądu administracyjnego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z 23 lutego 2017 r., I FSK 1240/15 oraz powoływany wyżej wyrok w sprawie II FSK 220/16).

Niewątpliwie mogą zaistnieć sytuacje, w których brak podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego będzie na tyle jaskrawy, że sąd administracyjny rozważający zagadnienie zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w sprawie, w której kontroluje decyzję podatkową, nie może pozostać wobec tego faktu obojętny. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem istniały pewne przesłanki, które mogły uzasadniać wszczęcie postępowania karnego skarbowego (nie przesądzając ostatecznie ich zasadności, co nie jest rolą sądu administracyjnego). W dacie wydania postanowienia z [...] października 2013 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego było już wznowione postępowanie zakończone ostateczną decyzją o umorzeniu spornej zaległości w trybie ustawy abolicyjnej (postanowienie o wznowieniu wydano [...] maja 2013 r., a zatem postępowanie wznowieniowe było w fazie postępowania wyjaśniającego).

Pełnomocnik skarżącego powołuje się przy tym na treść art. 11 ustawy abolicyjnej, który w ustępie 1 stanowił, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - w zakresie dotyczącym przychodów z pracy za rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, o którym mowa w art. 3 ust. 1, podatnik, w stosunku do którego organ podatkowy wydał decyzję o umorzeniu zaległości lub zwrocie. Odnosząc się do tego argumentu należy zauważyć, że zastosowanie tego przepisu jest kwestią zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego - pozostającą poza kognicją sądu administracyjnego, zaś w rozpoznawanej sprawie nie można było stwierdzić, że organ nie miał żadnych racjonalnych podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego i uczynił to wyłącznie instrumentalnie. Należy jeszcze raz podkreślić, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego było już wszczęte postępowanie wznowieniowe, które zmierzało do uchylenia decyzji abolicyjnej. Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje treść art. 11 ust. 2 ustawy abolicyjnej, z którego wynika, że w przypadku gdy umorzenie zaległości dotyczy tylko części zaległości podatkowej, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem zapłaty pozostałej części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jak już wskazano, okoliczności sprawy wskazują na to, że umorzenie zaległości w trybie ustawy abolicyjnej mogło nie objąć całości zobowiązania podatkowego skarżącego.

Oceny Sądu o tym, że nie można w rozpoznawanej sprawie mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego, nie zmienia fakt zakończenia postępowania karnego skarbowego postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z [...] marca 2018 r. (sygn. akt [...] Ds. [...]) o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącemu (poświadczona za zgodność przez pełnomocnika kopia postanowienia została złożona na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2018 r. i dopuszczona przez sąd jako dowód, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.).

Należy zauważyć, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest związany z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zakończenie postępowania karnego, którego formą jest postanowienie o umorzeniu, ma takie znaczenie, że kończy okres zawieszenia, co powoduje że termin przedawnienia biegnie dalej (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Swoista "bezowocność" postępowania karnego skarbowego wynikająca z takiego rozstrzygnięcia nie może przesądzać o braku wpływu postanowienia o jego wszczęciu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co więcej, z uzasadnienia postanowienia Prokuratora wynika, że podstawą umorzenia była przesłanka z art. 17 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania karnego (ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze - w tym przypadku art. 11 ustawy abolicyjnej), jednakże z argumentacji Prokuratora wynika, że konstatacja ta jest efektem prawomocnego uchylenia decyzji uchylającej decyzją abolicyjną w trybie wznowienia postępowania (sprawa II FSK [...]), która spowodowała ustalenie w prawomocny sposób, że decyzja umarzająca zaległość pozostaje w obrocie prawnym.

Pozostając w zakresie rozważań dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia

i wykonując wskazania zawarte w wyroku NSA w sprawie II FSK 1426/15, Sąd uznaje za konieczne odniesienie się do innych przesłanek, które mogły wywołać taki skutek w rozpoznawanej sprawie. W aspekcie materiału znajdującego się w aktach sprawy (pismo komornika skarbowego z 21 listopada 2013 r., k. 430 akt adm.) oraz znanego sądowi z urzędu z innych spraw rozstrzyganych przed sądami administracyjnymi, konieczne jest rozważenia jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia faktu wydania w sprawie decyzji o zabezpieczeniu.

W tej kwestii należy również zwrócić uwagę na istotne okoliczności, które miały miejsce już po wydaniu wyroku przez NSA w sprawie II FSK 1426/15: zabezpieczenie na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2007 nastąpiło decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] września 2013 r. Postępowanie odwoławcze, zainicjowanie wniesionym przez skarżącego odwołaniem od tej decyzji, zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r. (I SA/Lu 294/17) stwierdził nieważność decyzji wydanych w obydwu instancjach. Skarga kasacyjna organu od ww. wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 24 listopada 2017 r. (II FSK 3006/17).

W efekcie - ponieważ stwierdzono nieważność decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, z uwagi na skutki ex tunc takiego rozstrzygnięcia, należy stwierdzić, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zabezpieczenia (brak skutecznego zabezpieczenia).

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia biegu terminu zobowiązania podatkowego, w związku z zawiadomieniem skarżącego z dnia [...] listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Termin przedawnienia, zawieszony z dniem doręczenia ww. zawiadomienia [...] listopada 2013 r., t. II akt adm., k. 30) zaczął biec dalej od dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, co nastąpiło ww. postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. z [...] marca 2018 r. o umorzeniu śledztwa przeciwko skarżącemu.

Jak wskazano wyżej, w wyroku w sprawie II FSK 1426/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność rozważenia, czy w aktach sprawy nie ma elementu wskazującego na zastosowanie innego środka, które mogłoby spowodować przerwać bieg terminu przedawnienia.

Jak wynika z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na znajdujące się w aktach sprawy (k. 39-40) pismo komornika skarbowego z [...] stycznia 2014 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] stycznia 2014 r. W pismach tych wskazano, że dnia [...] grudnia 2013 r. postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec skarżącego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z [...] października 2013 r. przekształciło się w trybie art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, ze zm.; dalej jako: u.p.e.a.) w postępowanie egzekucyjne, gdyż został wystawiony tytuł wykonawczy, obejmujący sporną należność z tytułu podatku dochodowego za 2007 r. W ocenie organów podatkowych wszystkie czynności zabezpieczające podjęte w ramach postępowania zabezpieczającego uległy z tym dniem przekształceniu w czynności egzekucyjne. Wskazano, że dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z tytułu nadpłaty (zawiadomienie z [...] listopada 2013 r., doręczone 3 grudnia). W związku z tym na podstawie art. 154 § 7 u.p.e.a. w wyniku przekształcenia powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Dnia [...] grudnia 2013 r. poinformowano zobowiązanego o przekształceniu postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne oraz przekazano odpis tytułu wykonawczego.

Należy jednak zauważyć, że prawomocnym wyrokiem z 15 października 2014 r. (I SA/Lu 340/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej z [...] października 2013 r.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 28 kwietnia 2014 r.

(I FPS 8/13), uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Przenosząc treść uchwały na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że prawomocne uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności zniweczyło w aspekcie przerwania biegu terminu przedawnienia skutki ww. czynności egzekucyjnych podjętych wobec skarżącego, co oznacza, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Skutku przerwania nie mogły również wywołać czynności podjęte w postępowaniu zabezpieczającym (poprzez przekształcenie w czynności egzekucyjne), w związku ze wspomnianym wyżej prawomocnym stwierdzeniem nieważności decyzji zabezpieczającej.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak już wskazano wyżej, rolą organu podatkowego, do którego sprawa trafi ponownie w wyniku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, będzie dokonanie oceny, w jakim zakresie umorzenie zaległości podatkowej spowodowało zniweczenie w sensie prawnym przedmiotu postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego - czy w całości, co będzie skutkować koniecznością umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w całości, czy też w części - co będzie oznaczać konieczność dalszego procedowania w celu ewentualnego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, nie objętego skutkami umorzenia zaległości.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty postępowania w łącznej wysokości [...] zł składają się następujące elementy: wpis od skargi w kwocie [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł w związku z jego udziałem w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 450/14, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł w związku z jego udziałem w niniejszym postępowaniu.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/