Wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 marca 2026 r., sygn. I SA/Łd 697/25

Na etapie postępowania podatkowego, byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej posiadają legitymację procesową do działania jako strona, szczególnie w przypadku, gdy postępowanie dotyczy kwestii odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi G. G. i J. G. na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 30 września 2025 r. nr 368000-CZC-4.4103.3.2025.3 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi na rzecz skarżących solidarnie kwotę 680,- (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 3 kwietnia 2023 r. (sporządzonym i podpisanym przez radcę prawnego T. O.) J. G. i G. G. wspólnicy rozwiązanej w dniu 9 lutego 2023 r. spółki cywilnej C. G. G., J. G. wnieśli wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 28 listopada 2022 r. określającej C. G. G., J. G. spółce cywilnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2017 r.

Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2023 r. NŁUCS, powołując art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), zwanej o.p., odmówił radcy prawnemu T. O. wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NŁUCS z 28 listopada 2022 r., określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2017 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania w tym podatku za te okresy.

W uzasadnieniu wyjaśniono radcy prawnemu T. O., że udzielone mu przez spółkę cywilną C. pełnomocnictwo, znajdujące się w aktach sprawy, wygasło wraz z ustaniem bytu prawnego spółki C.. Rozwiązanie spółki spowodowało, że przestała ona być i nie będzie już mogła stać się stroną postępowania odwoławczego. Wskazał również, że wniosek nie został złożony przez stronę (jak również zaistniała, na gruncie sprawy głównej, której wniosek dotyczy, dodatkowa przesłanka materialnoprawna w postaci umorzenia postępowania odwoławczego odrębnym postanowieniem z dnia 10 maja 2023 r.) i w tej sytuacji odniesienie się do argumentacji przedstawionej w złożonym przez pełnomocnika wniosku o przywrócenie terminu nie jest możliwe. Ze względów formalnych, wniosek pełnomocnika nie podlega merytorycznemu rozpatrzeniu.

Od postanowienia z dnia 12 czerwca 2023 r. G. G. i J. G. reprezentowani przez radcę prawnego T. O. wnieśli zażalenie.

Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2024 r. NŁUCS, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie NŁUCS z dnia 12 czerwca 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że stroną, a także adresatem postanowienia z dnia 12 czerwca 2023 r, jest T. O., radca prawny, który otrzymał to postanowienie w dniu 16 czerwca 2023 r. Zdaniem organu rozpatrującego zażalenie małżonków G. i J. G. zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało skierowane do nich i nie rozstrzyga wniosku małżonków z 3 kwietnia 2023 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2025 r., I SA/Łd 714/24 WSA w Łodzi stwierdził nieważność postanowienia z dnia 30 sierpnia 2024 r. i postanowienia z dnia 12 czerwca 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Sąd stwierdził m.in., że postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania zainicjowali pismem z dnia 3 kwietnia 2023 r. – G. i J. G. wspólnicy rozwiązanej w dniu 9 lutego 2023 r. spółki cywilnej C. G. G., J. G.. W ocenie Sądu, prawidłowe oznaczenie strony w postanowieniu organu pierwszej instancji powinno obejmować wnioskodawców - jako stronę. Tymczasem postanowienie to zostało skierowane do radcy prawnego T. O., a więc do podmiotu, który nie mógł być uznany za stronę w tym postępowaniu.

Uwzględniając ten wyrok WSA w Łodzi, NŁUCS, po rozpatrzeniu wniosku G. G. i J. G. z dnia 3 kwietnia 2023 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NŁUCS z dnia 28 listopada 2022 r., wydał 20 maja 2025 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ zwrócił uwagę, że fakt ustania bytu prawnego Spółki C. ma kluczowe znaczenie dla dalszego biegu sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i determinuje sposób jej rozstrzygnięcia. NŁUCS wskazał na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r., FPS 5/16, z której wynika, że ustawodawca podatkowy w przypadkach, w których przyznaje byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej legitymację procesową w sprawach dotyczących zlikwidowanej spółki, stanowi o tym wyraźnie i kazuistycznie. Przykładami (chyba wyłącznymi) mogą być tutaj art. 133 § 2a i art. 2b o.p.

Wobec tego, były wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej ma legitymację prawną do występowania w charakterze strony postępowania jedynie w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych byłej spółki cywilnej, jeżeli był wspólnikiem w chwili rozwiązania spółki. Tym samym wniesiony w tej sprawie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 28 listopada 2022 r. określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2017 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania w tym podatku za te okresy został złożony przez osoby niebędące stroną postępowania, co uzasadniało wydanie postanowienia odmowie wszczęcia postępowania.

Organ zwrócił również uwagę na zaistniałą na gruncie sprawy głównej, której wniosek dotyczy, dodatkową przesłankę materialnoprawną w postaci umorzenia postępowania odwoławczego decyzją z dnia 10 maja 2023 r., skutkiem podjęcia 9 lutego 2023 r. uchwały przez spółkę cywilną C. o jej rozwiązaniu.

Postanowieniem z dnia 30 września 2025 r. Naczelnik UCS w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za 2017 r. wobec spółki cywilnej C. G. G., J. G. zostało zakończone wydaniem 28 listopada 2022 r. decyzji i w dacie rozwiązania spółki cywilnej C. było już ono zakończone, a postępowanie odwoławcze nie zostało zainicjonowane z powodu uchybienia terminowi wniesienia odwołania. Wobec tego w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 177 ze zm.), zwanej ustawą o KAS, który dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy kontrolowana spółka cywilna została rozwiązana w trakcie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego przekształconego z uprzednio wszczętej kontroli celno-skarbowej.

Na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 września 2025 r. J. i G. G. reprezentowani przez pełnomocnika radcę prawnego T. O. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie:

1) art. 122 § 1 i 2 i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i poczynienie przez organ odwoławczy błędnych ustaleń faktycznych co do tego, iż w dacie rozwiązania spółki cywilnej postępowanie podatkowe było już zakończone, podczas gdy równocześnie organ odwoławczy wskazuje, iż dopiero w dniu 10 maja 2023 r. wydał decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (a zatem już po rozwiązaniu spółki cywilnej będącej stroną tegoż postępowania), a przy tym przecież podatnik wniósł odwołanie od decyzji z dnia 28 listopada 2022 r., inicjując tym samym postępowanie odwoławcze (skoro zaś kwestionowanym przez organ jest dochowanie terminu dla wniesienia tegoż odwołania, to wspólnicy rozwiązanego podatnika z daleko posuniętej ostrożności wnieśli o jego przywrócenie),

2) art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o KAS, poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie przez organ odwoławczy w ślad za organem I instancji, że rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego czyni bezprzedmiotowym i niedopuszczalnym rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pochodzącego od byłych wspólników rozwiązanej spółki, gdy tymczasem z tego przepisu wynika wprost, że w razie rozwiązania spółki cywilnej w trakcie toczącego się z jej udziałem postępowania podatkowego, (niezależnie od jego etapu) byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej uzyskują przymiot strony, albowiem wówczas to postępowanie podatkowe powinno się zakończyć decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 o.p., tj. decyzją orzekającą o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki,

3) art. 133 § 2a i 2b o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez uznanie przez organ odwoławczy w ślad za organem I instancji, że w prowadzonym przez NŁUCS wobec rozwiązanej spółki cywilnej postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, będącej stroną tego postępowania, uzyskaliby przymiot strony jedynie wówczas, gdyby postępowanie to dotyczyło spraw objętych hipotezą art. 133 § 2a i 2b o.p., tj. zwrotu podatku od towarów i usług oraz stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej, a skoro postępowanie to nie dotyczyło tych spraw, to wspólnicy rozwiązanej spółki nie mogli uzyskać statusu strony, gdy tymczasem powołany powyżej art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o KAS przewiduje wstąpienie byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej w miejsce tejże spółki w razie jej rozwiązania w trakcie postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS (tj. postępowania podatkowego zainicjowanego na skutek przekształcenia uprzedniej kontroli celno-skarbowej), a jednocześnie art. 94 ust. 2 ustawy o KAS nakazuje stosowanie do takich postępowań podatkowych przepisów Ordynacji podatkowej (a zatem i powoływanych przez organ przepisów art. 133 § 2a i 2b o.p.) jedynie w sytuacji, gdy dana kwestia jest nieuregulowana w przepisach ustawy o KAS,

4) art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS i w zw. z art. 165a § 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NŁUCS z dnia 20 maja 2025 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu pomimo, iż zostało ono wydane z naruszeniem powołanego powyżej art. 165a § 1 o.p. na skutek bezzasadnej odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenie terminu przez organ I instancji w sytuacji, gdy postępowanie to powinno zostać wszczęte, albowiem żądanie jego wszczęcia pochodzi od osób posiadających przymiot strony, tj. od byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, wobec których powinna być, po rozwiązaniu spółki cywilnej w trakcie postępowania podatkowego, wydana - zgodnie z powołanym wyżej art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o KAS - decyzja, o której mowa w art. 115 § 4 o.p., a jednocześnie orzeczenie co do przywrócenia terminu nie jest bezprzedmiotowe, gdyż w obrocie prawnym pozostaje postanowienie NŁUCS z dnia 7 marca 2023 r., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej tegoż organu z dnia 28 listopada 2022 r.

5) art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. oraz w zw. z art. 94 ust. 2 i w zw. z art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o KAS, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NŁUCS z dnia 20 maja 2025 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu pomimo, iż zostało ono wydane z naruszeniem ostatniego ze wskazanych powyżej przepisów, tj. art. 83 ust. 5 pkt. 2 ustawy o KAS, wskutek błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że rozwiązanie spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego czyni bezprzedmiotowym i niedopuszczalnym rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pochodzącego od byłych wspólników rozwiązanej spółki,

6) art. 233 § 1 pkt. 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. oraz w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS i w zw. z art. 133 § 2a i 2b o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NŁUCS z dnia 20 maja 2025 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenie terminu pomimo, iż zostało ono wydane z naruszeniem powołanego wyżej art. 133 § 2a i 2b O.p.

Mając na uwadze powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie solidarnie na rzecz skarżących kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Z uwagi na stwierdzony brak w aktach sprawy potwierdzenia doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 20 maja 2025 r., Sąd wezwał organ do złożenia wyjaśnień w tym przedmiocie. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że postanowienie to zostało wysłane do pełnomocnika stron T. O. na platformę e-PUAP, zaś przesyłkę wysłano w trybie UPP (Urzędowego Potwierdzenia Przedłożenia) do osoby fizycznej, a w takim wypadku nie jest możliwe wygenerowanie UPD (Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia). W tym przypadku można ponowić wysyłkę e-PUAP w trybie UPD lub uzyskać potwierdzenie odbioru przez kontakt z adresatem. Z uwagi na fakt, że postanowienie NŁUCS z dnia 20 maja 2025 r. zostało niewątpliwie doręczone pełnomocnikowi, co wynika wprost z treści wniesionego zażalenia, nie ponowiono wysyłki pisma ani nie wystąpiono do pełnomocnika o potwierdzenie otrzymania tego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej podane. W sprawie Sąd z urzędu stwierdził rażące naruszenie mających zastosowanie w tej sprawie przepisów o doręczeniach, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 144 § 5 i art. 144a § 1a o.p. w zw. z art. 35 pkt 3, art. 35b ust. 1 i art. 35d ust. 1 ustawy o KAS, art. 3 pkt 1 lit. d) i art. 6 ust. 1 pkt 3 u.e.d., art. 4, i art. 147 ust. 4 u.e.d.

Stosownie do przepisów o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego ) art. 144a § 1a o.p.). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 o.p.).

Przepisów u.e.d. nie stosuje się do doręczania korespondencji jeżeli przepisy odrębne przewidują wnoszenie lub doręczanie korespondencji z wykorzystaniem innych niż adres do doręczeń elektronicznych rozwiązań techniczno-organizacyjnych, w szczególności na konta w systemach teleinformatycznych obsługujących postępowania sądowe lub do repozytoriów dokumentów (art. 3 pkt 1 lit. d) u.e.d.); przepisów art. 4 i art. 5 u.e.d. [nie mających zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy] nie stosuje się w przypadkach, gdy przepisy odrębne przewidują możliwość dokonywania doręczeń z wykorzystaniem także sposobów innych niż publiczna usługa rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publiczna usługa hybrydowa, w szczególności przy pomocy swoich pracowników, a nadawca w konkretnych okolicznościach uzna inny sposób doręczenia za bardziej efektywny (art. 6 ust. 1 pkt 3 u.e.d.).

Z przepisów tych - regulujących sposoby doręczania korespondencji przez organy podatkowe i mających charakter przepisów szczególnych w tym zakresie w stosunku do przepisów ustawy o doręczeniach elektronicznych [u.e.d.] – wynika w sprawach podatkowych odmienna hierarchia sposobów doręczania korespondencji w toku postępowań podatkowych niż w innych kategoriach spraw, do których ma zastosowanie u.e.d., a także rozróżnianie przez ustawodawcę e-doręczeń i doręczeń na konto użytkownika w systemie teleinformatycznym.

Przepisy te dobitnie wskazują na priorytet doręczeń w sprawach podatkowych na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (jak e-US czy PUESC) albo w jego siedzibie – te sposoby mają pierwszeństwo przed doręczeniem w PURDE (e-doręczenia) czy e-PUAP. Użyty w art. 144a § 1a o.p. zwrot "chyba że" w odniesieniu do systemu teleinformatycznego należy bowiem odczytywać w ten sposób, że doręczenie na adres elektroniczny podatnika (ePUAP czy e-doręczenia) ma miejsce wówczas, gdy nie ma możliwości doręczenia podatnikowi korespondencji w systemie elektronicznym, tj. w e-US. Oczywiście pierwszeństwo doręczenia na e-US ma miejsce po spełnieniu określonych warunków, o których mowa w ustawie o KAS.

W myśl bowiem przepisów ustawy o KAS organy KAS wykonują swoje zadania w szczególności przy wykorzystaniu e-Urzędu Skarbowego (art. 35 pkt 3 ustawy o KAS). Przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do: 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych i opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a) pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1 (art. 35b ust. 1 ustawy o KAS). Użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym jest uprawniony do składania pism w e-Urzędzie Skarbowym w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2 pod warunkiem wyrażenia zgody na doręczanie pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej lub obowiązek doręczania pism na to konto wynika z odrębnych przepisów (art. 35d ust. 1 ustawy o KAS). Organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: 1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; 2) od dnia następującego po dniu, w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1 (art. 35e ust. 4 u.e.d.). W przypadku gdy obowiązek składania i doręczania pism za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym wynika z odrębnych przepisów, do terminów przewidzianych dla organów KAS do załatwienia sprawy oraz do terminów dokonania określonych czynności przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym nie wlicza się dni, w których wystąpiła awaria e-Urzędu Skarbowego, o której mowa w art. 35c ust. 5 (art. 35e ust. 4a u.e.d.). Nie doręcza się pisma na konto w e-Urzędzie Skarbowym, jeżeli doręczenie następuje na konto w innym systemie teleinformatycznym organu KAS (art. 35e ust. 5 u.e.d.).

A zatem w przypadkach, o których stanowią powyższe przepisy ustawy o KAS, nie ma zastosowania u.e.d. i doręczenie PURDE, co wprost wynika z przywołanego już art. 3 pkt 1 lit. d) u.e.d. Wyłączenie stosowania doręczenia w trybie u.e.d. czy na inny adres elektroniczny podatnika, stosownie do okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji danego podatnika, nie ma charakteru generalnego, lecz warunkowy. Uzależnione jest bowiem od ustalenia przez organ podatkowy z urzędu, czy adresat korespondencji (podatnik/jego pełnomocnik) wyraził zgodę na doręczenie na konto w systemie e-US. Doręczenie pism na konto w systemie teleinformatycznym nie tyle powoduje generalne wyłączenie stosowania przepisów u.e.d., co w przypadku wystąpienia warunków (możliwości) do doręczenia na takie konto i gdy nie ma miejsce, jak w tej sprawie, doręczenie za pośrednictwem innego systemu teleinformatycznego, determinuje hierarchię sposobów doręczeń określonych w art. 144a § 1a o.p. Można więc przyjąć, że doręczenie pism na konto w e-US "modyfikuje" zasady doręczenia określone w u.e.d. – tj. doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego i publicznej usługi hybrydowej. Wręcz uznać należy, że w przypadku doręczeń przez organy podatkowe zasadą jest doręczanie pism za pośrednictwem e-US, jeśli adresat uprzednio wyraził zgodę na doręczenie za pośrednictwem tego systemu. Doręczenie na konto w e-US jest dobrowolne i oparte na zgodzie użytkownika konta, który w każdej chwili może cofnąć zgodę na doręczenie korespondencji na to konto. W myśl bowiem art. 35e ust. 1 – ust. 3 u.e.d., użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2. Warunkiem wyrażenia zgody jest podanie przez użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym.

Ten sposób rozumienia przepisów o doręczeniach znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową, druk 2138 z dnia 4 kwietnia 2022 r. W założeniu legislatora e-Urząd Skarbowy miał być podstawowym narzędziem wykorzystywanym przez organy podatkowe w komunikacji z podatnikami, płatnikami, pełnomocnikami, komornikami sądowymi i notariuszami. Co więcej e-US miał umożliwiać dostęp do informacji z obszaru podatków i gwarantować pełną transparentność, a także umożliwić załatwianie sprawy online, w tym realizowanie obowiązków podatkowych. E-US, w intencji prawodawcy, miał zapewnić obywatelom i przedsiębiorcom pakiet spójnych i kompleksowych usług online, a doręczenie na konto w e-US miało stanowić regulację szczególną wobec u.e.d.

Zważywszy na tę regulację prawną nie sposób przyjąć, że organ podatkowy uprawniony jest do swobodnego wyboru jednego ze sposobu doręczania korespondencji podatnikowi lub jego pełnomocnikowi – ePUAP (gdy podatnik w pełnomocnictwie wskaże taki adres do doręczeń elektronicznych), e-doręczenia, tj. PURDE (gdy adres do doręczeń został wpisany do bazy adresów elektronicznych, utworzonej na podstawie u.e.d.) czy e-US (gdy podatnik/pełnomocnik wyraził zgodę na doręczenie na konto w tym systemie). Wyrażenie przez adresata korespondencji organów podatkowych zgody na doręczenie na konto w e-US, do czasu jej cofnięcia w systemie e-US, obliguje te organy, na co wskazuje ustawowy imperatyw doręcza (a nie może doręczyć), do doręczania korespondencji na to konto. Byłoby to wykluczone gdyby użytkownik tego konta wyraził zgodę na doręczenie na konto w innym systemie teleinformatycznym niż e-US, jak np. PUESC, lub pojawiły by się problemy techniczne uniemożliwiające doręczenie korespondencji przez system teleinformatyczny, co skutkowałoby powrotem do zasad ogólnych doręczenia korespondencji, tj. zgodnie z u.e.d. Doręczenie na konto w e-US odnosi się, jak przyjmuje judykatura, zarówno do doręczeń pism pełnomocnikowi w jego sprawach prywatnych, jak i w sprawach jego klientów. A co więcej obecnie w judykaturze przyjmuje się, że przy ocenie prawidłowości doręczenia korespondencji adresatowi nie bada się wpływu ewentualnego naruszenia przepisów o doręczeniach na wynik sprawy, w tym skuteczność złożenia przez adresata środka zaskarżenia, lecz – z uwagi na akcentowany gwarancyjny charakter przepisów o doręczenia – ocenia się je w kategorii albo zastosowano te przepisy w sposób prawidłowy, albo nie, co oznacza, iż nie ma w tym zakresie żadnego marginesu dyskrecjonalności przy ocenie zastosowania tych przepisów.

Ustalenia te determinują istotnie ocenę prawidłowości doręczenia rozstrzygnięć w tej sprawie pełnomocnikowi skarżących. Sąd zauważa, że zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia 30 września 2025 r. organ podatkowy doręczył pełnomocnikowi skarżących na jego adres elektroniczny zarejestrowany w bazie adresów elektronicznych – na adres elektroniczny (PURDE), natomiast rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z dnia 20 maja 2025 r. zostało doręczone temu pełnomocnikowi na adres elektroniczny (ePUAP) wskazany w pełnomocnictwie szczególnym udzielonym w dniu 10 czerwca 2024 r. Organ w wykonaniu zarządzenia Sądu o uzupełnieniu akt administracyjnych w zakresie dowodów doręczenia tego rozstrzygnięcia, przyznał przy tym w piśmie z dnia 22 stycznia 2026 r., że nie posiada dowodu doręczenia tego rozstrzygnięcia, gdyż błędnie wysłano przesyłkę w trybie UPP (Urzędowe Potwierdzenia Przedłożenia) do osoby fizycznej, zamiast w trybie UPD (Urzędowe Potwierdzenie Doręczenia) i w przypadku UPP nie ma możliwości wygenerowania UPD. Oba rozstrzygnięcia były doręczane odpowiednio w dniu 30 września i 20 maja 2025 r., a więc w momencie kiedy miały już zastosowanie przepisy u.e.d. o PURDE i ustawy o KAS o e-US. O ile zaskarżone drugoinstancyjne rozstrzygnięcie zostało doręczone na adres elektroniczny zarejestrowany w bazie adresów elektronicznych utworzonej w oparciu o u.e.d., przy braku w aktach jakiejkolwiek informacji o posiadaniu przez pełnomocnika konta w e-US i zgodzie na doręczanie na to konto, o tyle pierwszoinstancyjnie rozstrzygnięcie zostało wadliwie doręczone na ePUAP, czego nie dostrzegł organ rozpoznający merytorycznie zażalenie pełnomocnika. Tymczasem, począwszy od 1 stycznia 2025 r., nie było dopuszczalne doręczanie profesjonalnemu pełnomocnikowi, jak to miało miejsce w tej sprawie w odniesieniu do rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, tj. z dnia 20 maja 2025r., na adres elektroniczny e-PUAP. Począwszy od tej daty doręczenia korespondencji przez organ podatkowy powinny być dokonywane, o ile adresat nie wyraził zgody na doręczenie na konto w e-US lub innym systemie teleinformatycznym organu, stosownie do u.e.d., na e – adres wskazany w bazie adresów elektronicznych. System e-doręczeń w trybie u.e.d. stał się bowiem podstawową formą przekazywania korespondencji, poza wcześniej wskazanym wyjątkiem doręczenia na konto w systemie teleinformatycznym.

Podmiot publiczny, w tej sprawie organ podatkowy (Naczelnik UCS), od 1 stycznia 2025 r. doręcza zatem korespondencję wymagającą uzyskania potwierdzenia jej nadania lub odbioru z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych (ust. 1 art. 4 u.e.d.). Natomiast w przypadku gdy adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych, doręczenie korespondencji następuje na adres do doręczeń elektronicznych, z którego podmiot niepubliczny nadał korespondencję (ust. 2 art. 4 u.e.d.). Skoro zatem pełnomocnik skarżących taki adres elektroniczny posiadał w bazie, to organ mógł, a wręcz powinien był z urzędu ustalić ten adres, niezależnie od adresu e-PUAP wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym, i dokonać doręczenia na ten adres, co byłoby możliwe, gdyby pełnomocnik wyraził zgodę na doręczenie na konto w e-US. Doręczenie na adres e-PUAP mogło bowiem mieć miejsce wyłącznie w ściśle określonych sytuacjach, które nie dotyczą profesjonalnego pełnomocnika, mającego obowiązek posiadania konta w bazie i faktycznie posiadającego taki adres.

Doręczenie korespondencji nadanej przez podmiot publiczny posiadający elektroniczną skrzynkę podawczą w e-PUAP do osoby fizycznej lub podmiotu niebędącego podmiotem publicznym, o których mowa w ust. 2, nieposiadających adresu do doręczeń elektronicznych, jeżeli: 1) korespondencja ta stanowi odpowiedź na podanie albo wniosek złożone w ramach usługi udostępnionej w e-PUAP, albo 2) ta osoba fizyczna lub ten podmiot wystąpiły do organu administracji publicznej o doręczenie korespondencji na konto w e-PUAP - jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r. (art. 147 ust. 3 u.d.e.). W przypadkach, o których mowa w ust. 1-3, urzędowe poświadczenie odbioru, o którym mowa w art. 3 pkt 20 ustawy zmienianej w art. 105, jest równoważne dowodowi otrzymania, o którym mowa w art. 41 (art. 147 ust. 4 u.d.e.).

Naruszenie obowiązku doręczenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego na adres profesjonalnego pełnomocnika, zarejestrowany w bazie adresów elektronicznych, prowadzi w efekcie, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 o.p., do rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 144 § 5 i art. 144a § 1a o.p. w zw. z art. 35 pkt 3, art. 35b ust. 1 i art. 35d ust. 1 ustawy o KAS, art. 3 pkt 1 lit. d) i art. 6 ust. 1 pkt 3 u.e.d., art. 4, i art. 147 ust. 4 u.e.d. Jest to w tej sprawie o tyle zaskakujące, że rozstrzygnięcia w obu instancjach podejmował ten sam organ podatkowy, działający raz jako pierwsza instancja, drugi raz jako druga instancja.

Na marginesie tych rozważań Sąd zauważa, że NSA prawomocnym postanowieniem z dnia 10 stycznia 2024 r., I FSK 2148/23, po rozpoznaniu skarg kasacyjnej skarżących od postanowienia WSDA w Łodzi z dnia 5 września 2023 r., I SA/Łd 526/23, uznał, że skarżącym jako byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej przysługuje uprawnienie do kwestionowania decyzji wymiarowej w przedmiocie zobowiązania zlikwidowanej spółki. Postanowienie to wiąże organ w tej sprawie.

W konsekwencji w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ podatkowy weźmie pod uwagę obie wskazane kwestie – zarówno co do sposobu doręczenia rozstrzygnięć, jak i co do interesu prawnego skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 144 § 5 i art. 144a § 1a o.p. w zw. z art. 35 pkt 3, art. 35b ust. 1 i art. 35d ust. 1 ustawy o KAS, art. 3 pkt 1 lit. d) i art. 6 ust. 1 pkt 3 u.e.d., art. 4, i art. 147 ust. 4 u.e.d., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, t.j.: Dz.U.2026.118.

dch

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/