Ustalenie rezydencji podatkowej i miejsce opodatkowania dochodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego:

·jest prawidłowe w zakresie określenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych;

·jest prawidłowe w zakresie opodatkowania odsetek;

·jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rezydencji podatkowej oraz opodatkowania dochodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego  

Od (...) do (...) 2023 r. przebywała Pani na terytorium Holandii (dłużej niż 183 dni w roku 2023), z przerwami na podróże do Polski.

(...) 2023 r. zarejestrowała Pani swój pobyt w Holandii. Polska jest jedynym krajem Pani obywatelstwa. W tym czasie była Pani zatrudniona w X. W Holandii prowadziła Pani badania naukowe na rzecz tej instytucji, przebywając na (...) stażu i współpracując naukowo z dwiema fundacjami: A i B.

Jednocześnie realizowała Pani (częściowo w formie zdalnej, a częściowo podczas pobytów w Polsce) projekty naukowe, których implementacja odbywa się (...).

Zakład Ubezpieczeń Społecznych - na wniosek Pani pracodawcy X - wystawił jej dwa formularze A1 (na okresy: od (...) 2022 r. do (...) 2023 r. i od (...) 2023 r. do (...) 2023 r.) potwierdzające Polskę jako kraj Pani zabezpieczenia społecznego oraz status (...).

W Holandii przez cały czas Pani pobytu przebywała też jej córka, A. A, która realizowała tam obowiązek szkolny (kolejno w trzech różnych szkołach), a do (...) 2023 r. również Pani mąż, B. A. Pani pobyt w Holandii przedłużony został na rok 2024: ponownie otrzymała Pani formularz A1 na okres od (...) do (...) 2024 r.

Podczas pobytu w Holandii nie uzyskiwała Pani żadnych dochodów ze źródeł położonych na terytorium tego państwa poza odsetkami z rachunku oszczędnościowego w banku. Uzyskiwała też Pani w tym czasie odsetki z rachunków i lokat oszczędnościowych w Polsce.

W Holandii wynajmowała Pani z mężem kolejno dwa mieszkania na podstawie umów krótkoterminowych, a następnie, po powrocie męża do Polski, kolejne mieszkanie, również na podstawie umowy krótkoterminowej. Córka po wyjeździe męża pozostaje z Panią w Holandii.

Dochód z umowy o pracę z X, był, poza odsetkami bankowymi, Pani jedynym dochodem w 2023 r. W Polsce jest Pani zameldowana na pobyt stały w domu jednorodzinnym, którego jest współwłaścicielką. Adres ten jest też wskazany w formularzu A1 jako adres w państwie zamieszkania (w przeciwieństwie do adresu w Holandii wskazanego jako adres w miejscu pobytu). Jest też Pani właścicielką mieszkania i współwłaścicielką drugiego domu jednorodzinnego. Mąż i Pani córka są zameldowani na pobyt stały w mieszkaniu, którego jest właścicielem mąż, który jest też współwłaścicielem drugiego mieszkania.

Żadna z wymienionych nieruchomości nie była w roku 2023 wynajmowana. Przed wyjazdem do Holandii cała Pani rodzina (mąż, córka i Pani) mieszkała w domu jednorodzinnym, w którym zameldowana jest Pani na pobyt stały. W Polsce jest też zarejestrowany Pani samochód. W Polsce w roku 2023 wszyscy troje korzystaliście z opieki zdrowotnej, regularnie też przyjeżdżaliście w odwiedziny do rodziny i przyjaciół.

Podczas wizyt w Polsce mąż i Pani odbywaliście też spotkania w siedzibie waszych pracodawców. W Polsce prowadzony jest Pani rachunek (...), w Polsce miała też w 2023 zgromadzone większość oszczędności na rachunkach bankowych oraz ubezpieczenie na życie. Pani mąż podczas pobytu w Holandii był zatrudniony w Y w V, gdzie prowadził zajęcia dydaktyczne i naukowe w formie zdalnej. Prowadził też zdalnie badania naukowe na rzecz podmiotu (...), C, otrzymując wynagrodzenie. Pani mąż nie otrzymywał w roku 2023 wynagrodzenia od żadnego podmiotu w Holandii, ale działał społecznie na rzecz dwóch fundacji (tych samych, z którymi współpracowała Pani w ramach (...) stażu): A (...) oraz B, (...).

Pytania

1.Czy w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie 13 lutego 2002 roku (dalej: Konwencji), należy uznać, że jest Pani osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce?

2.Czy wypłaty uzyskane przez Panią z X podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na podstawie art. 19 Konwencji?

3.Czy w rozumieniu Konwencji uzyskane przez Panią odsetki od rachunków i lokat oszczędnościowych powstające w Holandii należy opodatkować w Polsce i czy ma zastosowanie art. 11 ust. 2 Konwencji?

4.Czy w rozumieniu Konwencji uzyskane przez Panią odsetki powstające w Polsce należy opodatkować wyłącznie w Polsce?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 1 – zgodnie z art. 4 i art. 20 Konwencji, jego miejscem zamieszkania i miejscem stałego pobytu w roku 2023 była Polska, gdzie miał ściślejsze (art. 4 ust. 2a Konwencji) powiązania osobiste (rodzina i krąg znajomych, od grudnia 2023 r. także mąż) i gospodarcze (umowa o pracę z podmiotem w Polsce; większość zgromadzonego majątku ruchomego i nieruchomego), tj. w Polsce jest jego ośrodek interesów życiowych.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 2 – w związku ze stanowiskiem 1 wyłącznie w Polsce podlegają opodatkowaniu wypłaty uzyskiwane przez niego z tytułu umowy o pracę od pracodawcy w Polsce (art. 19 Konwencji).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 3 – w Polsce podlegają opodatkowaniu uzyskiwane przez niego odsetki od rachunków i lokat oszczędnościowych w Holandii, a jeśli zostaną one opodatkowane w Holandii, to podatek ten nie może przekroczyć 5 procent brutto kwoty odsetek (art. 11 ust. 1 i 2).

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania 4 – wyłącznie w Polsce podlegają opodatkowaniu uzyskiwane przez niego odsetki od rachunków i lokat oszczędnościowych w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy, miejsce zamieszkania

Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Królestwem Niderlandów

W myśl art. 4 ust. 1 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120):

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, miejsce zarządu albo jakiekolwiek inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, jak również uznawany fundusz emerytalny tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód osiągany ze źródeł w tym Państwie lub majątek w nim położony.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. konwencji jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Przedtem jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami, została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską i Królestwem Niderlandów.

Kwestia opodatkowania odsetek została zawarta w art. 11 omawianej konwencji. Zgodnie z art. 11 ust. 1 konwencji:

Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z treści art. 11 ust. 2 ww. Konwencji wynika, iż takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W art. 11 ust. 5 ww. Konwencji wyjaśniono, iż:

Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz nie dających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Na podstawie art. 15 ust. 1 tej Konwencji:

Z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 tej Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym i

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Konwencji, wynagrodzenia z tytułu pracy najemnej osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że są to świadczenia osiągane z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Niderlandów. Jeżeli praca najemna jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie, tj. w Niderlandach.

Użycie w art. 15 ust. 1 Konwencji zwrotu „może być opodatkowane w tym drugim Państwie” oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania.

Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niderlandów może być opodatkowany zarówno w Niderlandach, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać natomiast zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Jednakże w sytuacji, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 ww. Konwencji zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Niderlandów podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji ww. wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast według art. 19 ust. 1 lit. a Konwencji:

Uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia, z wyjątkiem emerytur, wypłacane przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

W świetle art. 19 ust. 1 lit. b) ww. Konwencji:

Jednakże uposażenia, płace i inne podobne wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym Państwie, a ta osoba jest osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, która:

(i)jest obywatelem tego drugiego Umawiającego się Państwa albo

(ii)nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie wyłącznie w celu świadczenia tych usług.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte zostały uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia wypłacane osobie fizycznej tylko przez określone kategorie podmiotów, a mianowicie Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny lub też z tytułu usług świadczonych na rzecz określonych instytutów (instytucji). Komentarz do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) jako jednostki administracyjne państwa i organy lokalne wymienia stany, regiony, prowincje, departamenty, kantony, dystrykty, okręgi, powiaty, gminy lub związki gmin.

Jednocześnie stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji:

Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Z kolei pojęciem „odsetki” określa się ogólnie dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach. Określenie „wszelkiego rodzaju wierzytelności” obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne, chociaż te trzy ostatnie rodzaje zostały specjalnie wymienione z uwagi na ich znaczenie i szczególne cechy, jakie sobą przedstawiają (pkt 18 Komentarza do art. 11 ust. 3).

W myśl Komentarza do art. 19 Konwencji Modelowej OECD artykuł ten ma zastosowanie do pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń oraz do emerytur związanych ze służbą państwową. Podobne postanowienia dawnych dwustronnych konwencji były sformułowane zgodnie z zasadami kurtuazji międzynarodowej i wzajemnego poszanowania suwerennych państw. Lecz znaczenie i zakres stosowania artykułu 19 poważnie się zwiększyły z uwagi na to, że w wyniku wzrostu sektora państwowego poszerzyła się znacznie działalność sektora państwowego za granicą (...).

Zgodnie z artykułem 19 Projektu konwencji z 1963 r. usługi świadczone na rzecz państwa, jego jednostki administracyjnej lub organu lokalnego musiały być świadczone "w związku z wypełnianiem funkcji o charakterze rządowym". To sformułowanie zostało wykreślone w Modelowej konwencji z 1997 r. Jednakże niektóre państwa członkowskie OECD uważały, że takie wyłączenie doprowadzi do rozszerzenia zakresu tego artykułu. Umawiające się państwa wyrażające taki pogląd i sądzące, że takie rozszerzenie nie jest pożądane, mogą w dalszym ciągu stosować, a nawet preferować, w swych dwustronnych konwencjach sformułowanie „w związku z wypełnianiem funkcji o charakterze rządowym” (...).

Zgodnie z Komentarzem do art. 3 Konwencji Modelowej OECD treść ustępu 2 wskazuje, że jego postanowienia mają zastosowanie tylko wówczas, gdy kontekst nie wymaga odmiennej interpretacji. Kontekst taki określa przede wszystkim intencja umawiających się państw przy podpisywaniu konwencji, jak również znaczenie nadane danemu określeniu w ustawodawstwie drugiego umawiającego się państwa (wyraźne odwołanie do zasady wzajemności, która leży u podstaw konwencji). Sformułowanie tego artykułu pozostawia więc właściwym organom pewien margines swobody. Wynika stąd, że brzmienie ustępu 2 pozwala na ustalenie zadowalającej równowagi między z jednej strony - koniecznością zapewnienia trwałości zobowiązań podjętych przez państwo przy podpisaniu konwencji (ponieważ nie można pozwolić, aby państwo mogło częściowo zmienić moc obowiązującą konwencji poprzez późniejszą modyfikację znaczenia określeń niezdefiniowanych we własnym ustawodawstwie), a z drugiej - wymogiem właściwego i praktycznego stosowania konwencji bez względu na upływ czasu (należy unikać odwoływania się do zdezaktualizowanych pojęć).

Komentarz do art. 4 umowy K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, ABC Warszawa 2011.

Pkt a w art. 4 ust. 2 oznacza, że przy stosowaniu Konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwnym do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.

Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to postanowienia ust. 4 przyznają pierwszeństwo państwu, z którym jego osobiste i gospodarcze powiązania są ściślejsze. Przez takie powiązania rozumie się ośrodek interesów życiowych.

Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu umawiających się państwach, to należy zbadać fakty w celu upewnienia się, z którym z dwu państw jej osobiste i ekonomiczne powiązania są ściślejsze. Należy więc wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie okoliczności powinno się rozważyć w całości, lecz niewątpliwie trzeba zwrócić szczególną uwagę na indywidualne postępowanie danej osoby. Jeżeli osoba, mająca ognisko domowe w jednym państwie, utworzyła ognisko domowe w drugim państwie z zachowaniem w całej pełni pierwszego ogniska, to fakt, iż pierwsze z nich zostało zachowane w środowisku, w którym osoba ta zawsze mieszkała, pracowała i w którym znajduje się jej rodzina i mienie, może w połączeniu z innymi elementami wskazywać, że osoba ta zachowała ośrodek swych życiowych interesów w pierwszym państwie.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

Z wniosku wynika, że:

·Pani stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce (ma Pani własne nieruchomości w Polsce, a Pani pobyt w Niderlandach w 2023 r. był tymczasowy);

·ściślejsze powiązania gospodarcze i osobiste łączą Panią z Polską, tym samym Pani ośrodek interesów życiowych znajduje się w Polsce.

Okoliczności te przesądzają, że miała Pani w 2023 r. miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (tzw. rezydencję podatkową) w Polsce. Tym samym w Polsce miała Pani nieograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że podlega Pani obowiązkowi podatkowemu w Polsce od wszystkich osiąganych dochodów.

W konsekwencji stanowisko Pani w tej kwestii jest prawidłowe.

W nawiązaniu do opodatkowania odsetek należy wskazać, że dochód (przychód) z tytułu odsetek uzyskany przez Panią:

·w Niderlandach – podlega opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie przepis art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów przewiduje ograniczenie tego opodatkowania w państwie źródła (Niderlandy), podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek;

·w Polsce – podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jako słuszne więc należy ocenić Pani stanowisko w tym zakresie.

Natomiast nieprawidłowo uważa Pani, że w odniesieniu do dochodu uzyskanego przez Panią od polskiego pracodawcy stosuje się przepisy art. 19 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów.

Dokonując wykładni art. 19 Konwencji – Służba publiczna, wskazać należy, że wspomniane w nim „usługi świadczone na rzecz Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego” utożsamiać należy z pełnieniem funkcji publicznej.

Kwestia określenia czy art. 19 Konwencji znajduje zastosowanie do osiągniętego przez Panią przychodu od polskiego pracodawcy powinna być rozstrzygnięta w oparciu o prawo obowiązujące w Polsce. Innymi słowy, w odniesieniu do sytuacji, w której wymienione przychody podlegają opodatkowaniu w Polsce rozstrzygające (zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji) jest znaczenie wyrażeń użytych w tym postanowieniu konwencji zgodnie z prawem polskim, a także zgodnie z zachowaniem zasad pierwszeństwa znaczenia przepisów wynikającego z prawa podatkowego nad innymi przepisami prawa.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem funkcji publicznej. Sformułowania pewnych ogólnych założeń podjął się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt K 17/05 (Dz.U. z 2006 r. Nr 49 poz. 358). Stwierdził w nim, że:

„Podejmując próbę wskazania ogólnych cech, jakie będą przesądzały o tym, że określony podmiot sprawuje funkcję publiczną, można bez większego ryzyka błędu uznać, iż chodzi o takie stanowiska i funkcje, których sprawowanie jest równoznaczne z podejmowaniem działań wpływających bezpośrednio na sytuację prawną innych osób lub łączy się co najmniej z przygotowywaniem decyzji dotyczących innych podmiotów”.

W opisie zdarzenia wskazała Pani wprost, że poza odsetkami bankowymi na terenie Niderlandów nie uzyskała w 2023 r. żadnych dochodów. Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę otrzymała Pani od polskiego pracodawcy w związku z badaniami naukowymi prowadzonymi na jego rzecz w Niderlandach. Zatem nie sposób uznać na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, że otrzymane wynagrodzenie dotyczy pełnienia przez Panią funkcji publicznych. Nie wynika z wniosku, ażeby zakres Pani działań w Niderlandach (badania naukowe) łączył się w jakiś sposób z realizacją uprawnień władczych zarezerwowanych dla organów Państwa lub innych organów administracji publicznej oraz organów władzy lokalnej (samorząd). Brak jest wobec tego podstaw ażeby wynagrodzenie wypłacane Pani przez polskiego pracodawcę z tytułu zatrudnienia podlegało regulacjom art. 19 ww. Konwencji.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika natomiast, że Pani pobyt na terytorium Niderlandów przekroczył 183 dni pobytu w 2023 r. W konsekwencji warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 ww. Konwencji nie zostały spełnione łącznie. W takim przypadku Pani wynagrodzenie z pracy wykonywanej z terytorium Niderlandów na rzecz pracodawcy w Polsce będzie podlegać opodatkowaniu – na podstawie art. 15 ust. 1 Konwencji – zarówno w Niderlandach, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).