Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w sytuacji ustanowienia praw użytkowania oraz skutki podatkowe najmu nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz skutków podatkowych najmu nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) 2023 r. przed notariuszem (...) w Kancelarii Notarialnej w (...) „Rodzice podatniczki” w formie aktu notarialnego złożyli oświadczenie o ustanowieniu prawa użytkowania. Zgodnie z tym aktem „Rodzice podatniczki” oświadczyli, że: w księdze wieczystej numer (...), prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (...), prawo własności nieruchomości położonej w województwie (...), gminie (...)., miejscowości (...), przy ulicy (...), stanowiącej działkę o oznaczeniu geodezyjnym (...) o powierzchni (...) ha, wpisane jest na rzecz „Rodziców podatniczki” , we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, sporządzonej przez notariusza (...) w (...), (...) 2018 roku, Repertorium A numer (...)

„Rodzice podatniczki” zapewnili nadto, że:

–są właścicielami opisanej wyżej nieruchomości i stan prawny ujawniony w księdze wieczystej jest zgodny z rzeczywistym stanem prawnym,

–nieruchomość bliżej opisana w tym akcie położona jest w województwie (...), powiecie (...), gminie (...)., miejscowości (...), obręb (...), nie znajdują się na niej powierzchniowe wody płynące ani stojące w rozumieniu art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku Prawo wodne,

–nieruchomość zabudowana jest jednorodzinnym, dwukondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej około (...) m²; wyposażony jest w instalację wodno-kanalizacyjną, elektryczną, centralnego ogrzewania, nadto posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej,

–posiada świadectwa charakterystyki energetycznej i nikt nie jest w nim zameldowany,

–ww. nieruchomość zabudowana wolna jest od wszelkich obciążeń, długów i praw osób trzecich; nie występują jakiekolwiek prawne lub faktyczne okoliczności mogące spowodować jej obciążenie, ograniczenia w rozporządzaniu lub korzystaniu z niej, nie została wydana decyzja administracyjna ani orzeczenie sądu i w stosunku do niej nie toczy się żadne postępowanie przed jakimkolwiek organem i sądem, w tym postępowanie egzekucyjne, upadłościowe lub inne, mogące mieć wpływ na obciążenie zawarte w niniejszym akcie notarialnym.

„Rodzice podatniczki” powołali się na sporządzony w tej kancelarii notarialnej akt notarialny - umowę sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, przez notariusza (...). (...) 2018 roku, Repertorium A numer (...), nadto wyrażają zgodę na sporządzenie tego aktu bez przedłożenia odpisu księgi wieczystej prowadzonej dla opisanej w tym akcie nieruchomości, przy czym w trakcie tego aktu zapoznali się z treścią tej księgi wieczystej, dostępnej w systemie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, a potwierdzającej złożone oświadczenia. „Rodzice podatniczki” oświadczyli, że pozostają w związku małżeńskim, w ich małżeństwie obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, w szczególności umów majątkowych małżeńskich nie zawierali. „Rodzice podatniczki” ustanawiają na rzecz swojej córki („Podatniczki”) na czas oznaczony wynoszący 10 lat nieodpłatne prawo użytkowania całej zabudowanej wyżej opisanej nieruchomości. „Rodzice podatniczki” zgodnie oświadczyli, że „Podatniczka” jest w posiadaniu nieruchomości opisanej tym aktem notarialnym.

Notariusz (...). poinformowała:

–o treści art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 4a ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz o art. 13, 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn,

–o treści art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 roku - Kodeks Karny skarbowy, o skutkach wynikających z tej ustawy w razie podania nieprawdy bądź zatajenia prawdy, przez co podatek narażony jest na uszczuplenie,

–o przysługującym organowi podatkowemu prawie do określenia, podwyższenia lub obniżenia wartości przedmiotu czynności prawnej, o ciążącym na obdarowanym obowiązku zapłaty podatku w przypadku określenia lub podwyższenia wartości przedmiotu czynności przez organ podatkowy,

–o treści przepisów od art. 252 i następne kodeksu cywilnego, a także art. 527 i następne tej ustawy,

–o treści art. 626⁴ ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeks postępowania cywilnego, w szczególności o tym, że w przypadku wniosków składanych przez notariusza obowiązek poprawienia lub uzupełnienia wniosku spoczywa na stronie czynności notarialnej,

–o brzmieniu przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 października 2015 roku w sprawie pobierania przez notariuszy opłat sądowych od wniosków o wpis w księdze wieczystej i ich przekazywania sądom oraz prowadzenia ewidencji pobranych opłat sądowych.

„Rodzice podatniczki” wartość rynkową ustanowionego prawa użytkowania określili na kwotę (...) zł. Oświadczyli, że z racji pokrewieństwa (jako rodzice i córka - zstępna) strony umowy ustanowienia użytkowania należą względem siebie do I grupy podatkowej podatku od spadków i darowizn. „Podatniczka” zamierza wynajmować ww. budynek w ramach najmu prywatnego.

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionych faktów „Podatniczka” będzie zobowiązana ustalić i wykazać przychód z tytułu nieodpłatnego ustanowienia prawa użytkowania na jej rzecz przedmiotowej nieruchomości według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tej nieruchomości, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy „Podatniczka” może rozliczyć przychody uzyskiwane z wynajmu ww. nieruchomości samodzielnie w ramach najmu prywatnego, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym i opłacać z tego tytułu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 31, art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast art. 11 ust. 2a tej ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do użytkowania składnika majątku bez wynagrodzenia. Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Do poszczególnych grup podatkowych, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, zalicza się:

–do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

–do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

–do grupy III - innych nabywców.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, jednak ustawodawca uzależnia zwolnienie od opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu od tego, czy nieodpłatne świadczenie zostało otrzymane od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że „Podatniczka” nie prowadzi pozarolniczej działalność gospodarczej. Rodzice „Podatniczki” będący właścicielami nieruchomości w formie notarialnej złożyli oświadczenie o ustanowieniu prawa użytkowania ww. nieruchomości (ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego użytkowania na podstawie art. 252 Kodeksu cywilnego), na podstawie której przyjmie tę nieruchomość w użytkowanie. W związku z powyższym „Podatniczka” jest uprawniona do korzystania z nieruchomości i czerpania z niej pożytków. Użytkowanie zostało ustanowione nieodpłatnie. Koszty utrzymania i używania nieruchomości, a także niezbędne naprawy obciążają „Podatniczkę”. „Podatniczka” ma prawo pobierać pożytki naturalne i cywilne z rzeczy. Planuje odpłatnie wynajmować ww. nieruchomość w ramach najmu prywatnego, po przystosowaniu budynku do wynajmu. Zamierza przygotowaną nieruchomość wynajmować w sposób okazjonalny jako samodzielny podmiot praw i obowiązków z tytułu zawartych umów najmu. Oczekuje, że wynajmowana nieruchomość będzie przynosić Jej dodatkowe dochody poza osiąganymi z tytułu świadczenia pracy. Podejmując czynności związane z najmem będzie działała we własnym imieniu, tj. w sposób niezależny od innych podmiotów, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki.

Stosownie do art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Jak stanowi art. 253 § 1 ww. ustawy, zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy. Z kolei wykonywanie użytkowania nieruchomości można ograniczyć do jej oznaczonej części (art. 253 § 2 Kodeksu cywilnego). Ponadto z treści art. 254 Kodeksu cywilnego wynika, że użytkowanie jest niezbywalne.

Użytkowanie to ograniczone prawo rzeczowe wyrażające się w obciążeniu rzeczy prawem do jej używania i pobierania jej pożytków. Ustanowienie prawa użytkowania stanowi jeden ze sposobów obciążenia prawa własności. Użytkowanie może być ustanowione na nieruchomości. Użytkowanie uprawnia zatem do używania rzeczy (nieruchomości) i do pobierania jej pożytków. W żadnym wypadku użytkowanie nie jest tytułem własności bądź współwłasności do nieruchomości. W przypadku ustanowienia użytkowania na nieruchomości jej właścicielem pozostaje nadal właściciel nieruchomości obciążonej użytkowaniem, który jedynie zezwala na użytkowanie tej nieruchomości.

Jak stanowi art. 353 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. W myśl art. 353 § 2 cyt. ustawy, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

W związku z tym można stwierdzić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego między dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego - zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

Zgodnie zaś z przepisem art. 710 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z przytoczonej definicji wynika, że przedmiotem wskazanej umowy mogą być zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, a jej istotną cechą jest nieodpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Wobec powyższego, co do zasady, skutkiem zawarcia umowy użyczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przez biorącego w użyczenie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Reasumując, mając na uwadze przytoczone przepisy prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji użyczenia przez rodziców nieruchomości do nieodpłatnego używania przez „Podatniczkę” , uzyska ona przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten będzie jednak zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na to, że umowa użyczenia ma zostać zawarta między osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i w związku z tym objęta jest dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie „Podatniczki” jako biorącej w nieodpłatne używanie w nieruchomości. Tym samym „Podatniczka” nie będzie zobowiązana ustalić i wykazać przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępnienia jej udziału w nieruchomości na podstawie użytkowania według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tej nieruchomości, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

–pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

–najem, podnajem dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalność gospodarczej, użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona: w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu, w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną - uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem nieruchomości, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych „Podatniczka” stwierdza, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ryczałt od przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a cytowanej ustawy, wynosi 8,5% do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy).

Reasumując, po ustanowieniu przez rodziców nieodpłatnego użytkowania nieruchomości na rzecz „Podatniczki” może ona przychody uzyskiwane z wynajmu opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Rozpocząć wpłaty na swoje mikro-konto podatkowe zaliczek na PPE:

–w trybie miesięcznym do dwudziestego dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania zapłaty lub postawienia jej do dyspozycji, bądź

–do dwudziestego dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym otrzymała zapłatę lub została ona jej pozostawiona do dyspozycji w przypadku wyboru zasad kwartalnych rozliczania zaliczek ryczałtu.

W tym drugim przypadku należy wybór takiego rozwiązania ujawnić w deklaracji PIT-28 składanej po zakończeniu roku podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast art. 11 ust. 2a tej ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jednakże zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, do grupy I zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku zobowiązaniowego jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

Zgodnie z przepisem art. 710 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z przytoczonej definicji wynika, że przedmiotem wskazanej umowy mogą być zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości, a jej istotną cechą jest nieodpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania. Co do zasady skutkiem zawarcia umowy użyczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przez biorącego w użyczenie przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, uzyska Pani przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten będzie jednak zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na to, że umowa użyczenia zawarta została między osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn i w związku z tym objęta jest dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii objętej drugim pytaniem, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł.

Według przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są, określone w art. 10 ust. 1:

–pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3);

–najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Art. 5a pkt 6 ustawy zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej. Stosownie do treści tego przepisu, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Do grupy przychodów z działalności gospodarczej należą także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

–celu zarobkowego,

–ciągłości,

–zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków służących uzyskaniu dochodu. Na takie zorganizowanie w odniesieniu do najmu mogą wskazywać (chociaż nie są decydujące) zwłaszcza niektóre okoliczności – takie jak dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy.

W tym miejscu wskazać należy też na Uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której wskazano:

To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (...)

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” - do przychodów z działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W świetle art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a tej ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Z opisu zdarzenia wynika, że najem nieruchomości stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym przychody, jakie Pani uzyska ze wskazanego źródła podlegać będą opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jeśli przychód w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty 100.000 zł wówczas ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%. Natomiast po przekroczeniu tego limitu zobowiązana jest Pani do odprowadzenia od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 12,5% przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).