Kiedy rozliczamy VAT od importu towarów

Ustawodawca przewidział różne sposoby rozliczenia importu towarów. Różnią się one zasadniczo od przypadków, gdy rozliczamy zakup towarów w innym kraju UE. Najpopularniejszym sposobem jest złożenie zgłoszenia celnego i zapłata podatku bezpośrednio do urzędu. Można również skorzystać z uproszczeń. W publikacji omawiamy kompleksowo rozliczenie tych transakcji.

Sprowadzając towary spoza UE, jesteśmy zobowiązani do rozliczenia importu towarów. Jest to jedna z czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Z publikacji dowiesz się w jaki sposób rozliczyć tego rodzaju transakcje:

1. Rozliczamy VAT od importu towarów w Polsce, tylko gdy miejsce jego świadczenia znajduje się w kraju. Co do zasady miejscem dokonania importu jest kraj, w którym towary zostały dopuszczone do obrotu.
2.  Podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, są podatnikami VAT z tytułu importu towarów na terytorium kraju niezależnie od tego, czy faktycznie uiściły to cło. Podatnikami VAT z tytułu importu towarów na terytorium kraju mogą być również osoby prywatne.
3.  Zasady wymiaru i poboru VAT z tytułu importu towarów określają przepisy art. 33–40 ustawy o VAT. VAT od importu towarów może być bezpośrednio wpłacany do urzędu skarbowego lub rozliczany w deklaracji VAT. Poza tym gdy mamy przesyłkę, VAT od importu rozliczy operator pocztowy.
4.  W przypadku przesyłek towarów o wartości do 150 euro, innych niż wyroby akcyzowe, konsument płaci VAT w jeden z następujących sposobów, tj.: na rzecz sprzedającego/interfejsu elektronicznego, który decyduje się na korzystanie z procedury IOSS, przy czym import tych towarów jest zwolniony z VAT albo przy imporcie do UE, jeśli sprzedawca/interfejs elektroniczny nie zdecyduje się na korzystanie z IOSS. Wtedy rozliczenie będzie się odbywało przez:

• pobór VAT z tytułu importu towarów od odbiorcy (konsumenta) przez osobę przedstawiającą towary organom celnym (poczta, firma kurierska, agencja celna), jeżeli ta osoba postanowi skorzystać z uregulowania szczególnego;
• stosowanie ogólnych procedur celnych, czyli zapłatę VAT na rzecz organów celnych.

5. Podatnicy mogą odliczyć zapłacony lub rozliczony w deklaracji VAT należny z tytułu importu rozliczanego w Polsce, który stanowi również VAT naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota VAT:

• wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego; dokumentami celnymi są przede wszystkim SAD oraz poświadczone zgłoszenie celne PZC (przy elektronicznym zgłoszeniu celnym);
• należnego rozliczona w deklaracji VAT w przypadku importu towarów rozliczanego na uproszczonych zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT,
• wynikająca z deklaracji importowej VAT-IM w przypadku rozliczania importu towarów na zasadach określonych w art. 33b ustawy o VAT.

6. Podatnik może złożyć wniosek o wydanie decyzji, jeżeli uważa, że zadeklarowana przez niego kwota podatku z tytułu importu towarów jest nieprawidłowa (tj. jest niższa lub wyższa od kwoty należnej).

1. Ustalenie, w jakim kraju UE należy rozliczyć VAT od importu towarów

Obowiązującą w VAT definicję importu towarów określa art. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie importu towarów jest pojęciem szerszym od – stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu VAT – importu towarów na terytorium kraju. Aby bowiem wystąpił import towarów w Polsce, konieczne jest dodatkowo, by miejsce świadczenia znajdowało się na terytorium kraju (art. 26a ustawy o VAT).

Dlatego tylko niekiedy import towarów podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji z punktu widzenia polskich przepisów import towarów dzieli się na:

1) import towarów na terytorium kraju, który stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce,

2) import towarów poza terytorium kraju, który nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT w Polsce.

1.1. Sposób nabycia importowanych towarów

Do importu towarów w rozumieniu VAT dochodzi przy tym niezależnie od sposobu nabycia towarów, jak również od przyczyny przywozu towarów. Importem towarów jest zatem nie tylko przywóz na terytorium Unii Europejskiej towarów kupionych w tym celu na terytorium państwa trzeciego. Jest nim także przywóz z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, przykładowo:

• towarów stanowiących majątek importera (np. towarów przemieszczanych między oddziałami importera w różnych państwach),
• towarów otrzymanych nieodpłatnie.

Z drugiej jednak strony do importu towarów nie dochodzi na skutek samego tylko nabycia towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Aby wystąpił import towarów w rozumieniu VAT, bezwzględnie konieczne jest bowiem, by towary zostały przywiezione na terytorium Unii Europejskiej (spoza jej terytorium).

1.2. Ustalenie miejsca opodatkowania importu towarów

Aby ustalić miejsce opodatkowania importu, trzeba posłużyć się zasadami ustalania miejsca świadczenia importu towarów wskazanymi w art. 26a ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium UE (art. 26a ust. 1 ustawy o VAT).

Zasada ta nie ma jednak bezwzględnego zastosowania. Z art. 26a ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem szczególny sposób ustalania miejsca świadczenia importu towarów, jeżeli importowane towary zostają objęte z momentem ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej jedną z pięciu procedur (zob. tabelę).

Procedury, w przypadku których miejsce świadczenia importu towarów ustala się w sposób szczególny

Miejsce świadczenia importu objętego jedną z wymienionych procedur znajduje się na terytorium kraju, w którym towar przestał podlegać tym procedurom.

Najczęściej miejsce importu towarów wprowadzanych na terytorium Unii Europejskiej przez Polskę znajduje się na terytorium kraju. Jeżeli jednak towary takie przestają podlegać wymienionym procedurom poza terytorium Polski, miejsce importu towarów znajduje się poza Polską. Wówczas ich import nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce importu towarów na terytorium kraju.

Z kolei miejsce importu towarów wprowadzanych na terytorium Unii Europejskiej przez inne niż Polska państwo członkowskie znajduje się, co do zasady, poza terytorium kraju. A więc jest to import towarów, który nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Jeżeli jednak towary takie przestają podlegać wymienionym procedurom na terytorium Polski, miejsce importu towarów znajduje się na terytorium kraju. Wówczas ich import podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

2. Podmioty zobowiązane do rozliczenia VAT od importu 

W przypadku importu towarów, inaczej niż w przypadku innych czynności, nie ma znaczenia, czy importer prowadzi działalność oraz czy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Z art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że podatnikami z tytułu importu towarów, czyli osobami zobowiązanymi do rozliczenia VAT z tego tytułu, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

• na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, bądź zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
• uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w tym również osoby, na które zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury.

Wymienione podmioty są podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju niezależnie od tego, czy wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, a więc niezależnie od tego, czy są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju mogą być nawet osoby prywatne.

2.1. Podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła

Podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju są przede wszystkim osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, a więc podmioty, na których ciąży dług celny w przywozie (art. 5 pkt 18 unijnego kodeksu celnego, dalej UKC). Podmioty te określają przepisy 77-80 UKC. Należy do nich przede wszystkim:

• zgłaszający import oraz
• podmioty, na rzecz których jest składane zgłoszenie celne w przypadku przedstawicielstwa pośredniego (art. 77 ust. 3 UKC).

Podmioty, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, są podatnikami VAT z tytułu importu towarów na terytorium kraju niezależnie od tego, czy faktycznie uiściły to cło. Są one zatem podatnikami z tytułu importu towarów w Polsce również w przypadkach, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, bądź zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. 

2.2. Podmioty uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej

Podatnikami VAT z tytułu importu towarów na terytorium kraju są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej. Do tej grupy należą także osoby, na które zgodnie z odrębnymi przepisami zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury (art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Wskazane procedury określają, odpowiednio, przepisy art. 256–258 oraz art. 250–253 UKC.

Prawa i obowiązki osób uprawnionych do korzystania z tych procedur mogą być przeniesione w całości lub częściowo na inne osoby spełniające warunki wymagane do korzystania z nich (art. 218 UKC). W takich przypadkach podatnikami z tytułu importu towarów na terytorium kraju są także osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na które prawa i obowiązki związane z wymienionymi procedurami zostały przeniesione.

3. Sposoby rozliczenia VAT od importu towarów 

Zasady wymiaru i poboru VAT z tytułu importu towarów określają przepisy art. 33–40 ustawy o VAT. VAT od importu towarów może być bezpośrednio wpłacany do urzędu skarbowego lub rozliczany w deklaracji VAT. Poza tym gdy mamy przesyłkę, VAT od importu rozliczy operator pocztowy.

3.1. Złożenie zgłoszenia celnego i wpłata VAT bezpośrednio do urzędu

Otóż najczęściej podatnicy z tytułu importu towarów składają zgłoszenie celne lub rozliczenie zamknięcia w przypadku procedury uszlachetniania czynnego, w którym wykazują VAT, wpłacany następnie bezpośrednio do urzędu skarbowego. Jest to podstawowa metoda rozliczenia importu.

Weryfikacja zgłoszenia celnego. Złożone przez podatnika zgłoszenie celne jest weryfikowane przez funkcjonariusza celnego. Ten po zakończeniu czynności weryfikacyjnych:

• nadaje zgłoszeniu status „po kontroli” – w przypadku gdy uzna zgłoszenie za prawidłowe,
• kieruje zgłoszenie na drogę postępowania celnego, w celu wydania stosownej decyzji – w przypadku gdy stwierdzone nieprawidłowości mogą mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub na zastosowanie procedury.

Możliwe jest również skierowanie sprawy na drogę postępowania podatkowego w celu wydania decyzji, o której mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT. Decyzja taka powinna zostać wydana, jeżeli naczelnik urzędu celno-skarbowego stwierdzi, że kwota VAT z tytułu importu towarów została wykazana nieprawidłowo (tj. jest niższa lub wyższa od kwoty należnej).

Termin wpłaty VAT wykazanego w zgłoszeniu celnym. Z art. 102 ust. 1 UKC wynika zasada, że dłużnik jest powiadamiany o długu celnym w formie przewidzianej w miejscu, w którym dług celny powstał, lub w miejscu uznanym za miejsce powstania długu. Od momentu takiego powiadomienia, co do zasady, biegnie dziesięciodniowy termin wpłaty kwoty VAT z tytułu importu towarów (art. 33 ust. 4 ustawy o VAT). VAT od importu wpłacamy do urzędu skarbowego.

Podatnicy są obowiązani do zapłaty kwoty należnego podatku w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 33 ust. 4 ustawy o VAT). Dotyczy to również sytuacji, gdy towary zostały zwolnione od cła lub stawki celne zostały zawieszone albo obniżone do wysokości 0%.

3.2. Złożenie deklaracji VAT-IM i wpłata VAT do urzędu skarbowego

Szczególne zasady rozliczania VAT z tytułu importu towarów obowiązują w przypadku stosowania przez podatników odprawy scentralizowanej (art. 179 UKC), w której realizację zaangażowane są administracje celne co najmniej dwóch państw członkowskich. Podatnicy tacy są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji importowej VAT-IM. Składana jest naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, w którym towary powinny być przedstawiane lub udostępniane do kontroli celnej. Deklaracja jest składana w dwóch egzemplarzach. Na jednym z nich urząd potwierdza przyjęcie deklaracji. Nie może być złożona przez system e-deklaracje.

Deklaracja VAT-IM jest składana do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, nie później jednak niż przed złożeniem „zwykłej” deklaracji VAT. W przypadku gdy towary powinny być przedstawiane lub udostępniane do kontroli tylko w jednym urzędzie celno-skarbowym, podatnik może złożyć deklarację importową zbiorczą za okres miesięczny (art. 33b ust. 2 ustawy o VAT). Od 30 maja 2020 r. obowiązuje wersja (6) deklaracji VAT-IM.

W terminie złożenia deklaracji VAT-IM podatnicy są jednocześnie obowiązani do zapłacenia kwoty VAT wykazanego w tej deklaracji (art. 33b ust. 3 ustawy o VAT). Podatek ten jest wpłacany naczelnikowi urzędu skarbowego, który w przypadku komentowanych przepisów jest obowiązany do poboru podatku należnego z tytułu importu towarów (art. 33b ust. 6 ustawy o VAT).

Możliwe jest jednak objęcie podatku od importu towarów wykazanego w deklaracji VAT-IM rozliczeniem w ramach zwykłej deklaracji VAT. Jest to możliwe, o ile spełnione są standardowe warunki określone przepisami art. 33a ustawy o VAT.

3.3. Rozliczenie zadeklarowanego podatku od importu w deklaracji

Importer może na podstawie art. 33a ustawy o VAT wybrać fakultatywną metodę rozliczania podatku, wykazanego w zgłoszeniu celnym lub deklaracji VAT-IM, bezpośrednio w ramach deklaracji VAT. Stosując tę metodę, podatnicy nie muszą – jak w przypadku stosowania zasad ogólnych – wpłacać kwot VAT z tytułu importu towarów bezpośrednio do urzędu. Mogą ten podatek rozliczyć w deklaracji. Podstawą rozliczenia VAT jest zgłoszenie celne lub deklaracja VAT-IM.

Warunki, jakie trzeba spełnić, aby rozliczać import w deklaracji VAT. Z rozliczania VAT z tytułu importu towarów tą metodą korzystać mogą wszyscy podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, którzy spełniają łącznie dwa warunki wskazane w tabeli.

Warunki rozliczania kwot podatku należnego z tytułu importu towarów w JPK_V7 

Utrata prawa do składania deklaracji kwartalnych. Podatnicy rozliczający import towarów w deklaracji są obowiązani do składania deklaracji VAT za okresy miesięczne (art. 99 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT).

Z art. 99 ust. 3d ustawy o VAT wynika, że w przypadku podatników już składających deklaracje VAT za okresy kwartalne skutki rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji VAT zależą od miesiąca kwartału, w którym to nastąpi.

Rozpoczęcie składania deklaracji miesięcznych

Niezależnie od tego, kiedy i w jakim miesiącu kwartału następuje utrata prawa do składania deklaracji kwartalnych, rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji VAT powoduje, że składanie deklaracji kwartalnych przez podatnika jest wyłączone przez 12 kolejnych miesięcy (art. 99 ust. 4a ustawy o VAT).

Rozliczenie VAT należnego od importu w JPK_V7. Import towarów rozliczany na zasadach określonych przepisami art. 33a ustawy o VAT należy wykazać w polach:

• K_25 i K_26 części ewidencyjnej pliku JPK_V7 oraz
• P_25 i P_26 części deklaracyjnej pliku JPK_V7.

Jak wynika z Broszury informacyjnej dot. struktury JPK_VAT z deklaracją, w części ewidencyjnej w polu:

1. DowodSprzedazy należy wykazać numer zgłoszenia celnego lub numer deklaracji VAT-IM,

2. DataWystawienia należy wpisać datę przyjęcia zgłoszenia celnego lub deklaracji VAT-IM

3. NazwaKontrahenta – należy wpisać imię i nazwisko lub nazwę nadawcy w przypadku zgłoszenia celnego.

Jak wykazać podatek naliczony od importu – zobacz pkt 7.

4. Przesyłki spoza UE

Ustawodawca zdefiniował dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych spoza Unii Europejskiej na terytorium jednego z państw członkowskich jako sprzedaż na odległość towarów importowanych (art. 2 pkt 22b ustawy o VAT). 

Według tej definicji przez sprzedaż na odległość towarów importowanych rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów, z terytorium państwa trzeciego do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, który jest: 

a) podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrz­wspólnotowego nabycia towarów, lub 

b) podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrz­wspólnotowemu nabyciu towarów,o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, lub 

c) podmiotem niebędącym podatnikiem 

– pod warunkiem że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami montowanymi z próbnym uruchomieniem lub bez niego.

Dla tego rodzaju transakcji zostały przewidziane specjalne zasady ustalania miejsca dostawy, które określa art. 22 ust. 1 pkt 1b i 1c ustawy o VAT i są uzależnione od tego, gdzie się kończy transport. 

Jeżeli ma miejsce sprzedaż na odległość towarów importowanych na terytorium państwa członkowskiego:

• inne niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy – miejsce dostawy, a tym samym opodatkowania, jest w kraju, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy;
• zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy – miejscem dostawy, a tym samym opodatkowania, jest terytorium tego państwa członkowskiego, pod warunkiem że podatek lub podatek od wartości dodanej z tytułu dostawy tych towarów ma zostać zadeklarowany w procedurze szczególnej IOSS lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Przedstawione zasady ustalania miejsca dostawy nie mają zastosowania do dostaw:

1) podlegających opodatkowaniu VAT w procedurze marży; 

2) podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki na zasadach odpowiadających regulacjom dotyczącym procedury VAT marża; 

3) na aukcji (licytacji) w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, jeżeli ich dostawa jest dokonywana przez organizatora aukcji (licytacji) oraz do dostawy tej zastosowano szczególne zasady opodatkowania podatkiem od wartości dodanej obowiązujące w państwie członkowskim rozpoczęcia transportu lub wysyłki, stosowane do dostaw towarów dokonywanych przez organizatora aukcji (licytacji), wyłączające uznanie dostawy towarów za czynność odpowiadającą wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Miejsce dostawy znajduje się wówczas w kraju rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów. 

Ustalenie miejsca dostawy na terytorium UE powoduje, że będzie istniał obowiązek rozliczenia VAT od tych transakcji. Sposób opodatkowania będzie zależał od tego, jakie towary będą w przesyłkach. Możemy wyróżnić dwie kategorie towarów, tj.:

1) towary umieszczone w przesyłkach inne niż towary podlegające opodatkowaniu akcyzą o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 euro,

2) pozostałe towary.

W przypadku pierwszej kategorii towarów konsument płaci VAT od zakupionych poza UE towarów o niewielkiej wartości (do 150 euro) w jeden z następujących sposobów, tj.: 

1) na rzecz sprzedającego/interfejsu elektronicznego, który decyduje się na korzystanie z IOSS, przy czym import tych towarów jest zwolniony z VAT;

2) przy imporcie do UE, jeśli sprzedawca/interfejs elektroniczny nie zdecyduje się na korzystanie z IOSS. Wtedy rozliczenie będzie się odbywało poprzez:

• pobór VAT z tytułu importu towarów od odbiorcy (konsumenta) przez osobę przedstawiającą towary organom celnym (poczta, firma kurierska, agencja celna), jeżeli ta osoba postanowi skorzystać z uregulowania szczególnego;
• stosowanie ogólnych procedur celnych, czyli zapłatę VAT na rzecz organów celnych.

Dostawca stosujący procedurę IOSS naliczy VAT w momencie sprzedaży towarów oraz zadeklaruje i zapłaci ten podatek globalnie za pośrednictwem tej procedury w państwie członkowskim identyfikacji. W przypadku zastosowania IOSS import towarów o niskiej wartości (do 150 euro) do UE jest zwolniony z VAT, ponieważ VAT jest już zapłacony w momencie sprzedaży. Natomiast w przypadku pozostałych towarów w grę wchodzi jedynie zapłata VAT z tytułu importu towarów na standardowych zasadach określonych przepisami art. 33–40 ustawy o VAT.

5. Ustalenie wysokości VAT od importu towarów

Niezależnie od tego, jaką metodę rozliczeń importu przyjmiemy, musimy ustalić kwotę VAT, a wcześniej podstawę opodatkowania.

Zasady ustalania podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów określają przepisy art. 30b ustawy o VAT. Wynika z nich, że wysokość podstawy opodatkowania w imporcie towarów zależy przede wszystkim od wartości celnej importowanych towarów oraz cła (zob. tabelę). Oznacza to, że wszelkie zmiany wartości celnej importowanych towarów oraz wysokości cła wpływają bezpośrednio na podstawę opodatkowania VAT, a w konsekwencji na wysokość tego podatku.

Podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów

5.1. Zasady ustalania wartości celnej importowanych towarów

Zasady ustalania wartości celnej określają przepisy art. 69– 76 UKC. Zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana (art. 70 ust. 1 UKC). 

Natomiast cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Przepisy te stosuje się z uwzględnieniem przepisów art. 71 i 72 UKC, które określają elementy wartości transakcyjnej oraz elementy niewliczane do wartości celnej.

5.2. Kwoty powiększające podstawę opodatkowania importu towarów

Podstawa opodatkowania VAT od importu towarów obejmuje również ponoszone koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, które nie zostały włączone do wartości celnej. Kwoty te powiększają podstawę opodatkowania:

• do pierwszego miejsca przeznaczenia w Polsce, tj. miejsca wymienionego w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane; w przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju (art. 30b ust. 5 ustawy o VAT); koszty ponoszone później, tj. w związku z przemieszczeniem towarów między pierwszym a końcowym miejscem przeznaczenia w Polsce, nie powiększają podstawy opodatkowania importowanych towarów,
• do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej niż przeznaczenie w Polsce, jeśli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu; brzmienie tego przepisu ma na celu zapobiegać sztucznemu obniżaniu podstawy opodatkowania przez wykazywanie pierwszego miejsca przeznaczenia zaraz po przekroczeniu granicy.

W przeszłości istniały wątpliwości, czy katalog kwot powiększających podstawę opodatkowania jest katalogiem otwartym czy zamkniętym. Z czasem dominujące stało się stanowisko, że jest to katalog otwarty. Ostatecznie potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 28 września 2015 r. (sygn. PT2.8101.1.2015.SJK.20), zastrzegając jednak, że:

Na marginesie należy zaznaczyć, że usługi (w szczególności usługi transportowe), których wartość została włączona do podstawy opodatkowania importu towarów na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, korzystają z opodatkowania obniżoną stawką 0%. Możliwość skorzystania ze stawki 0% w takich przypadkach (z wyjątkiem usług w zakresie ubezpieczenia towarów oraz usług dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku) przewiduje art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT.

5.3. Opłaty i inne należności pobierane przez organy celne

Do podstawy opodatkowania importu towarów dolicza się również określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, które organy celne mają obowiązek pobierać z tytułu importu towarów (art. 30b ust. 6 ustawy o VAT). Chociaż nie wynika to wprost z polskich przepisów, podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje również, w zakresie, w jakim nie zostały one do niej wcześniej włączone:

• podatki, 
• cła, 
• opłaty,
• inne należności 

płatne poza państwem, do którego towary są importowane, oraz należne z tytułu importu, z wyłączeniem VAT do pobrania z tytułu importu towarów (art. 86 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112).

Podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów nie obejmuje natomiast – jak wynika z art. 30b ust. 7 w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT – kwot:

• stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
• udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

6. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów

Termin rozliczenia importu towarów wyznacza data powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 9–11 ustawy o VAT). W przypadku importu towarów obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą powstania długu celnego. Natomiast dług celny powstaje najczęściej w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 UKC). Zatem najczęściej obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

.

Od głównej zasady powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów istnieją dwa wyjątki.

Procedura uszlachetniania czynnego. W przypadku objęcia towarów procedurą uszlachetniania czynnego obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą zamknięcia tej procedury, zgodnie z art. 324 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447.

Pozostałe procedury celne. Natomiast gdy towary zostaną objęte procedurą:

• składowania celnego,
• odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych,
• uszlachetniania czynnego,
• tranzytu,
• wolnego obszaru celnego

– jeżeli od importowanych towarów pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, to obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Opłaty te stanowią pozataryfowe środki polityki celnej, które mimo że nie są cłami, pełnią funkcję podobną do ceł. Są one nakładane na towary przywożone spoza obszaru celnego Unii i obejmują niektóre towary. Najbardziej znanymi są opłaty wyrównawcze pobierane od produktów rolnych. 

7. Odliczenie VAT z tytułu importu towarów

Podatnicy mogą odliczyć zapłacony lub rozliczony w deklaracji VAT należny z tytułu importu rozliczanego w Polsce, który stanowi również VAT naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota VAT (art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT):

1) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego; dokumentami celnymi są przede wszystkim SAD oraz poświadczone zgłoszenie celne PZC (przy elektronicznym zgłoszeniu celnym);

2) należnego rozliczona w deklaracji VAT w przypadku importu towarów rozliczanego na uproszczonych zasadach określonych w art. 33a ustawy o VAT,

3) wynikająca z deklaracji importowej VAT-IM w przypadku rozliczania importu towarów na zasadach określonych w art. 33b ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia przysługuje na zasadach ogólnych, a więc przede wszystkim w zakresie, w jakim importowane towary są przez podatników wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu importu towarów powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy, lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Ustawodawca przewidział jeszcze dodatkowe warunki. I tak, gdy (art. 86 ust. 10b pkt 1 i ust. 10d ustawy o VAT):

1) kwota VAT wynika z dokumentu celnego, prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał dokument celny;

2) podatnik stosował uproszczenia wymienione w art. 182 UKC, to prawo do odliczenia powstaje za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru zgłaszającego; odliczenie może być dokonane pod warunkiem zapłaty przez podatnika podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, chyba że rozliczył podatek w deklaracji VAT;

3) kwota VAT wynika z decyzji celnej, prawo do odliczenia powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał tę decyzję, pod warunkiem że zapłaci VAT z niej wynikający.

7.1. Ustalenie daty otrzymania dokumentu celnego, gdy importer korzysta z usług przedstawiciela

W związku z dokonywaniem zgłoszeń celnych podatnicy często korzystają z usług przedstawicieli. W takich przypadkach pojawiają się wątpliwości co do momentu otrzymania dokumentu celnego.

Przepisy celne przewidują dwa rodzaje przedstawicielstwa:

• bezpośrednie,
• pośrednie.

Przedstawicielstwo bezpośrednie. W przypadku tego przedstawicielstwa przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby. Momentem otrzymania dokumentu celnego jest jego otrzymanie przez przedstawiciela celnego (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 grudnia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1138/12/AF).

Przedstawicielstwo pośrednie. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Momentem otrzymania dokumentu celnego jest jego otrzymanie przez podatnika od przedstawiciela pośredniego (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 października 2014 r., sygn. ITPP2/443-878/14/AK).

7.2. Prawo do odliczenie z tytułu importowanych towarów nabytych nieodpłatnie

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać również może w przypadku importu towarów otrzymanych w wyniku darowizny. Okoliczność, że importowane towary zostały nabyte w wyniku darowizny, nie wyłącza możliwości odliczania podatku naliczonego (po uchyleniu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT).

7.3. Wykazywanie podatku naliczonego od importu towarów w JPK_V7

Kwoty VAT naliczonego oraz podstawy opodatkowania od importu towarów są wykazywane w JPK_V7 w polach:

• K_40 i K_41 albo K_42 i K_43 części ewidencyjnej pliku,
• P_40 i P_41 albo P_42 i P_43 części deklaracyjnej pliku.

Ponadto jak wynika z Broszury informacyjnej dot. struktury JPK_VAT z deklaracją, trzeba wypełnić również dodatkowe pozycje w części ewidencyjnej pliku.

Sposób uzupełnienia części ewidencyjnej JPK_V7 o dodatkowe informacje w przypadku korzystania z odliczenia VAT od importu

8. Korekta rozliczenia VAT od importu

Rozliczając import podatnik może się pomylić, jak w przypadku innych transakcji. Sposób postępowania różni się od tego, z jakim mamy do czynienia w przypadku transakcji krajowych.

8.1. Korekta zgłoszenia celnego

Podatnik może złożyć wniosek o wydanie decyzji, jeżeli uważa, że zadeklarowana przez niego kwota podatku z tytułu importu towarów jest nieprawidłowa (tj. jest niższa lub wyższa od kwoty należnej). Taka decyzja może być wydana tylko, jeżeli wysokość prawidłowej kwoty podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika w zgłoszeniu celnym.

8.2. Wniosek o zwrot nadpłaconego VAT

Podatnik, który otrzyma decyzję stwierdzającą zawyżenie VAT, nie zawsze będzie mógł wnioskować o zwrot. Gdy kwota VAT od importu została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot różnicy, gdy podatnik odliczył tę nadpłaconą kwotę (art. 40 ustawy o VAT).

Przepis ten nie daje zatem możliwości zwrotu nadpłaconego podatku. Brakowi prawa do zwrotu towarzyszy przy tym zachowanie prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów. Potwierdził to WSA w Lublinie w wyroku 
z 22 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 1356/15). Przepis ten w istocie więc określa uproszczenie polegające na zachowaniu prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów w zamian za brak prawa do zwrotu tego podatku. Towarzyszy temu brak obowiązku korygowania złożonych deklaracji VAT, w których podatek z tytułu importu towarów został przez podatników odliczony (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-360/10/DG).

Jak z tego wynika, podatnik może wnioskować o zwrot, gdy spełni dwa warunki.

Pierwszym warunkiem jest, aby kwota podatku z tytułu importu towarów została nadpłacona (np. ze względu na zastosowanie zawyżonej stawki podatku). Istnienie tego warunku powoduje, że w przypadku gdy podatnik nie wpłacił fizycznie kwoty podatku z tytułu importu towarów, bo np. rozliczył go w deklaracji, to prawo do zwrotu nie przysługuje, nawet gdy nie odliczył VAT. Takie stanowisko możemy przykładowo odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.256.2019.1.PK), w której organ potwierdził, że:

 (…) w omawianym przypadku kwota podatku nie została nadpłacona, gdyż podatnik fizycznie jej nie wpłacał. Podatek należny zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy został przez Wnioskodawcę rozliczony w deklaracji podatkowej, czyli bez fizycznej wpłaty podatku należnego w terminie 10 dni, o którym mowa w art. 33 ust. 4 cyt. ustawy. Czyli nie zaistniała sytuacja, przewidziana w art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, która skutkowałaby powstaniem nadpłaty. Zatem cytowany wyżej art. 40 ustawy o VAT, w którym mówi o nadpłaconym podatku, nie będzie miał zastosowania.

Drugim warunkiem jest, aby kwota nadpłaconego podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego (na podstawie art. 86 ustawy o VAT). Zwrócić należy uwagę, że mowa jest o pomniejszeniu kwoty podatku należnego, a nie o przysługiwaniu prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego. Powoduje to, że wynikający z niego brak prawa do zwrotu nadpłaconego podatku ma zastosowanie również w przypadkach, gdy podatek z tytułu importu towarów został odliczony wbrew treści przepisów art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Uznać zatem należy, że brzmienie art. 40 ustawy o VAT wyłącza stosowanie tych przepisów (odpowiednie zastosowanie ma w tym zakresie wydany na podstawie przepisów poprzedniej ustawy o VAT wyrok NSA z 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 191/06).

8.3. Zwrot VAT, gdy stwierdzono niedobory importowanych towarów

Jest kwestią sporną, czy omawiany brak prawa do zwrotu nadpłaconego podatku ma zastosowanie w przypadku stwierdzenia niedoborów importowanych towarów. W ocenie autora artykułu tak. Takie stanowisko wynika także z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 22 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 1356/15), w którym czytamy, że:

 (…) zgodnie z art. 40 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. W przepisie tym nie chodzi o to czy był rzeczywiście import towaru, lecz o to że kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego, a więc o sam tytuł nadpłaty podatku (w imporcie). Okoliczność, że później okaże się, że importu nie było (tak jak w rozpoznawanej sprawie) nie zmienia faktu nadpłacenia podatku w imporcie (z tytułu importu).

Zastrzec jednak należy, że odmienne stanowisko prezentują organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2008 r. (sygn. ILPP2/443-891/08-5/GZ) czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 października 2014 r. (sygn. IBPP4/443-284/14/LG). Jednak należy je uznać za nieprawidłowe.

8.4. Wniosek o zwrot VAT w przypadku wywozu reklamacyjnego 

Podatnicy, którzy dokonali wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w związku z ich reklamacją, mają dodatkową możliwość wnioskowania o zwrot VAT od importu. Podatnicy tacy mogą złożyć wniosek o zwrot VAT zapłaconego od importu towarów na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług. Podkreślić należy, że zwrot na tej podstawie jest instytucją odrębną od zasad wynikających z art. 87 ustawy o VAT i nie następuje w ramach składanej deklaracji podatkowej. Zwrot podatku następuje na wniosek podatnika złożony do naczelnika urzędu skarbowego. Urząd skarbowy dokonuje zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika nie później niż w terminie 45 dni od dnia otrzymania wniosku wraz z dołączonymi dokumentami.

Tomasz Krywan 

doradca podatkowy