Niewłaściwa klasyfikacja transakcji jako eksport przy zastosowaniu stawki VAT 0% w przypadku transportu łańcuchowego przez dwa podmioty - Interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.259.2025.1.RM

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2025 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozpoznania eksportu towarów w ramach transakcji łańcuchowej i możliwości zastosowania stawki VAT 0% na podstawie posiadanego dokumentu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Sarl (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą w Szwajcarii, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie (…).

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny m.in. w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonała dostawy (...) dla (…) (…) (dalej: Armia lub Kupujący).

(...) będące przedmiotem transakcji zostały wyprodukowane w Polsce, a ich właścicielem w momencie dokonania dostawy był Wnioskodawca.

Kupujący już w trakcie składania zamówienia poinformował Spółkę, że nabywa towary z zamiarem ich dalszego przekazania na rzecz armii ukraińskiej, w związku z trwającą agresją Federacji Rosyjskiej. Innymi słowy, Spółka już przed dokonaniem przedmiotowej dostawy wiedziała, że docelowym miejscem przeznaczenia pojazdów jest terytorium Ukrainy, tj. towary mają zostać wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z postanowieniami kontraktowymi, Spółka była odpowiedzialna za dostarczenie sprzedanych towarów do wskazanego przez Kupującego miejsca. W praktyce oznaczało to, że Spółka była odpowiedzialna za dokonanie szeregu czynności związanych z organizacją transportu towarów, takich jak dokonanie wyboru przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów z jej magazynu, uzgodnienie z nim terminu odbioru, rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów, ustalenie sposobu załadunku towarów oraz wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu. Wnioskodawca był również odpowiedzialny za załadunek towarów oraz przygotowanie dokumentów transportowych.

Ze względu na specyfikę omawianej sprzedaży, rodzaj towaru będącego jej przedmiotem, a także obecnie panującą sytuację na terytorium Ukrainy, logistyczną organizację dostaw tego typu sprzętu i związane z nią ograniczenia, transport został zorganizowany w następujący sposób:

1)Najpierw Spółka (za pośrednictwem przewoźnika działającego na jej rzecz) dostarczyła towary do wskazanej przez Kupującego lokalizacji niedaleko granicy polsko-ukraińskiej,

2)Ze względu na obecnie panujące procesy logistyczne związane z przewożeniem tego rodzaju towarów przez granicę polsko-ukraińską, (...) przez okres kilku (7-10) dni były składowane w wyznaczonym miejscu, w oczekiwaniu na możliwość ich dalszego transportu,

3)Następnie, po opisanym wyżej postoju logistycznym, gdy było to już możliwe, towary zostały przetransportowane z terytorium Polski na terytorium Ukrainy - ze względu na specyfikę tego rodzaju dostaw, czynności związane z przewiezieniem towaru przez granicę polsko-ukraińską zostały wykonane przez armię ukraińską.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga fakt, iż towary będące przedmiotem omawianej transakcji zostały przetransportowane w wyżej opisany sposób wyłącznie ze względów logistycznych związanych z obecną sytuacją w Ukrainie, przez co nie było możliwości przetransportowania ich w inny sposób. Jednocześnie, miejsce finalnego przeznaczenia towarów znane było stronom transakcji już w momencie rozpoczęcia transportu (tj. w momencie gdy towary rozpoczynały transport z magazynu Spółki).

Krótki okres postoju logistycznego opisanego powyżej nie miał na celu ich długotrwałego przechowywania w tym miejscu. Ponadto, towary będące przedmiotem transakcji nie podlegały w omawianej lokalizacji jakimkolwiek czynnościom/modyfikacjom, które powodowałyby jakąkolwiek zmianę ich charakteru.

Spółka otrzymała również od Kupującego dokument celny potwierdzający przetransportowanie towarów z terytorium Polski na terytorium Ukrainy, w postaci formularzy UE (...) 302, tj. deklaracji celnej dla towarów, które są własnością lub są przeznaczone do zostania własnością Sił Zbrojnych (...) (nazwa angielska: Import/Export Customs Declaration (for Goods which are the property of/or destined to be the property of the (...) forces).

Pytania

1)Czy dostawę towarów zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Kupującego należy zaklasyfikować jako eksport towarów z terytorium Polski, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT?

2)W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, tj. uznania, że dostawę towarów zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Kupującego należy zaklasyfikować jako eksport towarów z terytorium Polski, czy Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT do tej dostawy na podstawie posiadanych dokumentów, tj. formularzy UE (...) 302?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1)Dostawę towarów zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Kupującego należy zaklasyfikować jako eksport towarów z terytorium Polski, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

2)W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, tj. uznania, że dostawę towarów zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Kupującego należy zaklasyfikować jako eksport towarów z terytorium Polski, Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT do tej dostawy na podstawie posiadanych dokumentów, tj. formularzy UE (...) 302.

Ad 1

Uznanie dostawy za eksport - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Oznacza to, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej realizowany musi być w ramach dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;

2)w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni);

3)wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W ocenie Spółki w ramach omawianej transakcji niewątpliwie (i) Spółka dokonała dostawy towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz Kupującego oraz (ii) doszło do wywozu (transportu) towarów z Polski poza terytorium UE (do Ukrainy).

Jednocześnie należy zauważyć, że w transakcji wzięły udział trzy podmioty i w jej ramach doszło do dwóch dostaw towarów (pomiędzy Spółką a Kupującym oraz Kupującym a armią ukraińską). W tych okolicznościach dla Wnioskodawcy istotne jest potwierdzenie, czy dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz Kupującego może zostać zaklasyfikowana na gruncie VAT jako eksport towarów.

Charakter transportu

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, w której NSA orzekł, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. (…) w sytuacji gdy eksport towarów (…) stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.”

Biorąc natomiast pod uwagę zarówno stanowisko prezentowane w ramach wydawanych interpretacjach indywidulanych przez organy podatkowe, jak i w wyrokach sądów administracyjnych, aby w przypadku realizowanych dostaw łańcuchowych można było mówić o nieprzerwanym charakterze transportu towarów spełnione muszą być następujące warunki:

• przedmiotem transportu od pierwszego do ostatniego uczestnika łańcucha dostaw musi być ten sam towar (tzn. w ramach dokonywanej dostawy nie może dojść do zmiany jego właściwości np. fizycznych, chemicznych itd.),
• miejsce jego ostatecznego przeznaczenia znane musi być stronom transakcji od samego początku (tj. przed rozpoczęciem transportu).

Jednocześnie, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych wskazują również, że w nieprzerwanym charakterze transportu „nie chodzi o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Wspólnoty”. Przytoczone stwierdzenie zostało przedstawione m.in. w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) interpretacjach indywidualnych z dnia 21 marca 2024 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.55.2024.1.MR czy też z dnia 14 czerwca 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.296.2024.2.RM.

Dodatkowo, w ramach wydawanych interpretacji organy podatkowe wskazują również, iż fakt zaistnienia w ramach transportu towarów przerw o charakterze czysto logistycznym, tj. związanych z organizacją samego przepływu towarów pomiędzy zainteresowanymi stronami, podczas której towary będą podlegały magazynowaniu, przepakowywaniu na inny środek transportu itd. bez poddania żadnym czynnościom takim jak np. ich modyfikacja itp. nie powoduje przerwania łańcucha dostawy (przerwania transportu). Stanowisko takie zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS w dniu 22 marca 2022 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.672.2021.2.MR oraz w dniu 16 lipca 2018 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.284.2018.3.PR a także w dniu 15 stycznia 2024 r. o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.533.2023.2.JŚ.

Biorąc pod uwagę konkluzje płynące z przytoczonych powyżej interpretacji indywidualnych, w opinii Spółki, transport towarów zrealizowany w ramach omawianej transakcji miał charakter nieprzerwany, a o zachowaniu jego ciągłości świadczą w szczególności następujące okoliczności:

• miejsce ostatecznego przeznaczenia towarów (poza terytorium Unii Europejskiej) znane było stronom transakcji już przed rozpoczęciem ich transportu,
• krótkotrwałe (przez okres 7-10 dni) składowanie towarów w wyznaczonym miejscu w pobliżu granicy polsko-ukraińskiej podyktowane było wyłącznie logistyką transportu (było konieczne ze względu na trwającą agresję Federacji Rosyjskiej i obecnie panujące procesy logistyczne związane z przewożeniem tego rodzaju towarów przez granicę polsko-ukraińską),
• towary będące przedmiotem transakcji były składowane wyłącznie w oczekiwaniu na możliwość ich dalszego transportu, w tym czasie w szczególności nie podlegały w omawianej lokalizacji jakimkolwiek czynnościom/modyfikacjom, które powodowałyby jakąkolwiek zmianę ich charakteru.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz uwzględniając wnioski płynące z wydawanych przez organy podatkowe interpretacji indywidualnych, w opinii Spółki transport towarów w ramach przedstawionej transakcji miał charakter nieprzerwany.

Dostawy łańcuchowe

Jednocześnie, w ocenie Spółki przedmiotowa transakcja stanowiła tzw. transakcję łańcuchową, tj. taką, w której towary są przedmiotem kolejnych dostaw z udziałem trzech lub więcej podmiotów, przy czym towar wysyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego odbiorcy. Poprawna klasyfikacja VAT poszczególnych dostaw składających się na tę transakcję wymaga odniesienia się do szczegółowych przepisów Ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 2e ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 2a w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie, jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, dostawę towarów, która:

• poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
• następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Wskazane powyżej przepisy zawierają regulacje, zgodnie z którymi w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy, to wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a w konsekwencji tylko w odniesieniu do jednej z transakcji (jednej dostawy) można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), miejsce świadczenia ustala się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Wskazanie dostawy ruchomej w ramach realizowanego łańcuchowego schematu dostaw (transakcji łańcuchowej) opiera się na każdorazowym analizowaniu okoliczności i warunków danej transakcji, celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawową kwestią z punktu widzenia określenia właściwego sposobu opodatkowania poszczególnych dostaw w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej jest zatem ustalenie, który z podmiotów biorących udział w przedstawionym we wniosku łańcuchu dostaw, jest w rzeczywistości podmiotem organizującym transport towarów.

Organizacja transportu

Podkreślenia wymaga fakt, iż obowiązujące regulacje ustawy o VAT nie zawierają w swej treści definicji podmiotu organizującego transport ani też nie determinują katalogu czynności, których wykonanie w ramach realizowanej transakcji przekładałoby się wprost na możliwość ich łącznego określenia jako organizacji transportu.

Powyższe pojęcie kształtowane jest w ramach praktyki organów podatkowych prezentowanej zarówno w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jak również w wyrokach sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę aktualne podejście prezentowane przez organy podatkowe w ramach wydawanych interpretacji indywidulanych należy dojść do wniosku, iż o tym, do której z dostaw dokonywanych w ramach realizowanej transakcji łańcuchowej należy przypisać transport decyduje to, który z uczestniczących w niej podmiotów jest odpowiedzialny za czynności składające się na faktyczną organizację transportu.

Stanowisko takie wskazane zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.129.2019.2.RM), w której uznał, że „w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej. Przy czym, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu”.
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2018.2.JN), w której uznał, że: „Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem terminu i miejsca odbioru towarów i ich dostawy, rozmiary i ilość dostarczanych towarów, potwierdzenie dostępności towarów i ich gotowości do odbioru, uzgodnienie sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu oraz odpowiedzialność za przygotowanie i załadunek towarów stanowią zasadnicze elementy procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniające przywołaną powyżej definicję „przyporządkowania”. Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami”.
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.649.2017.2.PR), w której organ podatkowy w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż to pierwszy podmiot w łańcuchu jest podmiotem organizującym transport, jeśli realizuje takie czynności, jak: „podejmowanie (inicjowanie) kontaktu z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów (względnie przejmie kontakt od Dealera po zainicjowaniu kontaktu z przewoźnikiem); - uzgadnianie z przewoźnikiem daty odbioru produktów oraz termin realizacji dostawy do Dealera; - informowanie przewoźnika o szczegółach dotyczących transportu - takich jak waga i rozmiar łodzi, nr HIN łodzi, miejsce odbioru towarów oraz datę ich załadunku; - uzgadnianie z przewoźnikiem sposobu załadunku towarów i wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu”.
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. IBPP4/4512-15/16/PK), w której organ uznał: „Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności: (i) podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem /spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów; (ii) uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów; (iii) generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (Informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (iv) wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument („Load Order”); (v) uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu Spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów Spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru, itd.). Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu - nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu”.
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 października 2016 r. sygn. ITPP3/4512-455/16/MD, w której organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „W ocenie Spółki, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności: (i) kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; (ii) uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów; (iii) uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu; (iv) generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (v) kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki; (vi) udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów”.

Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę zakres czynności wskazanych w przedstawionym opisie stanu faktycznego związanych z transportem towaru, w ocenie Wnioskodawcy, to Spółka powinna zostać uznana za podmiot organizujący transport w ramach przedmiotowej transakcji.

Należy bowiem zauważyć, że to Wnioskodawca miał w opisywanym modelu transakcji zasadniczy wpływ na organizację transportu towarów, a także jego przebieg, gdyż to po stronie Spółki leżały takie obowiązki jak:

• dokonanie wyboru przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów z jej magazynu,
• uzgodnienie z przewoźnikiem terminu odbioru, rozmiarów oraz wagi dostarczanych towarów,
• ustalenie sposobu załadunku towarów oraz wymogów, jakie muszą spełniać środki transportu,
• załadunek towarów oraz przygotowanie dokumentów transportowych.

Wyłącznie ze względu na szczególną sytuację, wynikającą z agresji Federacji Rosyjskiej na Ukrainę, na co strony nie miały najmniejszego wpływu, tylko na końcowym odcinku czynności związane z transportem towarów zostały faktycznie wykonane przez inny podmiot niż przewoźnik działający na rzecz Spółki. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, iż w zastanych, zupełnie wyjątkowych okolicznościach, nie było innej możliwości przewiezienia towaru przez granicę polsko-ukraińską. Co więcej, gdyby nie te wyjątkowe okoliczności (a przedmiotowa dostawa odbywałaby się w „standardowej” sytuacji) to przewoźnik działający na rzecz Spółki dostarczyłby towary bezpośrednio do miejsca docelowego (tj. na terytorium Ukrainy).

Wnioskodawca chce jeszcze raz podkreślić, że transport został przeprowadzony w taki, a nie inny sposób w tym konkretnym przypadku jedynie ze względów czysto logistycznych. Jednocześnie już w momencie rozpoczęcia transportu z siedziby Spółki znane było miejsce przeznaczenia towarów (tj. terytorium Ukrainy), a ponadto towary w wyniku opisywanego krótkotrwałego postoju nie zmieniły w żaden sposób swojego charakteru.

W ocenie Wnioskodawcy, opisywane tu okoliczności nie mogą zmieniać oceny, iż (i) przedmiotowy transport miał nieprzerwany charakter oraz (ii) organizatorem transportu była Spółka.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Spółka pełniła w omawianej transakcji rolę pierwszego dostawcy. Dlatego też, w jej ocenie, w myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dostawę towarów zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Kupującego należy zaklasyfikować jako eksport towarów z terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawka VAT 0% znajduje zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przez upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

W art. 41 ust. 6a ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował, że dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE jest w szczególności:

1)dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2)dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych otrzymany, poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3)zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy art. 41 ust. 4 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wynika z powyższych regulacji, warunkiem pozwalającym zastosować stawkę 0% VAT do eksportu towarów jest spełnienie wymogów dokumentacyjnych (tj. posiadanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE), przy czym, użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności” oznacza, że powyższy katalog nie jest zamknięty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ze względu na specyfikę przedmiotowego transportu, Wnioskodawca dysponuje dokumentami celnymi w postaci formularzy UE (...) 302, tj. deklaracji celnej dla towarów, które są własnością lub są przeznaczone do zostania własnością Sił Zbrojnych (...) (nazwa angielska: Import/Export Customs Declaration (for Goods which are the property of/or destined to be the property of the (...) forces), które potwierdzają wywóz towaru na terytorium Ukrainy.

Zgodnie z definicją wskazaną w art. 1 pkt 51 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, „formularz UE 302” oznacza dokument przeznaczony do celów celnych określony w załączniku 52-01 i wydawany przez właściwe krajowe organy wojskowe państwa członkowskiego lub w ich imieniu w odniesieniu do towarów, które mają być przemieszczane lub wykorzystywane w kontekście działań wojskowych.

Natomiast w rozdziale 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1841 ze zm.) zatytułowanym „Dokumenty, które mogą być wykorzystywane w charakterze zgłoszenia celnego” wskazane zostały dokumenty które mogę pełnić rolę zgłoszenia celnego. Zgodnie z § 11 niniejszego rozporządzenia:

1.Wyposażenie oraz uzasadnione ilości żywności, zaopatrzenia i innych towarów wprowadzane na obszar celny Unii lub wyprowadzane poza ten obszar na wyłączny użytek:

1)obcych sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego i innych państw uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju,

2)sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej

- w związku z działaniami podejmowanymi w ramach Traktatu Północnoatlantyckiego lub Partnerstwa dla Pokoju, można zgłosić na formularzu 302, którego wzór stanowi załącznik nr 6 do rozporządzenia.

Jak również wynika z uzasadnienia zmian w Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zgłoszeń celnych „Uproszczenie przepływu towarów przemieszczanych lub wykorzystywanych w kontekście działań wojskowych, zgodnie z powyższą zmianą oznacza, że przedstawienie organom celnym formularza NATO 302 lub formularza UE 302 należy uznawać za zgłoszenie celne do dopuszczenia do obrotu ze zwolnieniem z należności celnych przywozowych jako towarów powracających, do odprawy czasowej, do wywozu lub powrotnego wywozu lub do tranzytu. W przypadku braku elektronicznego systemu do celów przedkładania organom celnym formularza NATO 302 lub formularza UE 302 należy również zezwolić na przedkładanie tych formularzy za pomocą środków innych niż techniki elektronicznego przetwarzania danych.”

Fakt uznania formularza 302 za rodzaj zgłoszenia celnego był też w praktyce potwierdzany w interpretacjach DKIS, przykładowo w interpretacji z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.506.2022.1.RD wskazano: „Jak z powyższego rozporządzenia wynika, formularz 302 jest zgłoszeniem celnym, którego prawidłowość wypełnienia podlega kontroli organów celno- skarbowych. Tylko prawidłowe złożenie deklaracji 302 oraz ewentualne dołączenie innych niezbędnych a wymaganych w tej procedurze dokumentów może skutkować zwolnieniem z podatku VAT z tytułu importu towarów”.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowy formularz UE (...) 302, którym dysponuje Spółka należy uznać za właściwy dokument odpowiednio potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE, który może służyć Spółce jako dowód dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

1)dostawę towarów zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Kupującego należy zaklasyfikować jako eksport towarów z terytorium Polski,

2)Spółka ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT do tej dostawy na podstawie posiadanych dokumentów, tj. formularzy UE (...) 302.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 i 3 ustawy:

Według art. 22 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 2a ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy:

Zatem, w myśl art. 22 ust. 3 ustawy, wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma będzie stanowić eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru po stronie dostawcy, natomiast po stronie nabywcy import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Przy czym, w sytuacji gdy za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu) (art. 22 ust. 2e ustawy).

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy:

Z wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę w Szwajcarii. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny m.in. w Polsce. Przedmiotem wniosku jest transakcja, w ramach której Spółka dokonała dostawy wyprodukowanych w Polsce pojazdów (...) na rzecz (…) (Kupujący). Przed dokonaniem ww. dostawy, Kupujący poinformował Spółkę, że docelowym miejscem przeznaczenia pojazdów jest Ukraina. Transport został zorganizowany w taki sposób, że w pierwszej kolejności Spółka, za pośrednictwem przewoźnika działającego na jej rzecz, dostarczyła towary do miejsca wskazanego przez Kupującego, tj. niedaleko granicy polsko-ukraińskiej. Tu (...) były składowane przez kilka dni (7-10) w oczekiwaniu na możliwość ich dalszego transportu, a gdy było to już możliwe - zostały przetransportowane z Polski na terytorium Ukrainy. Ze względu na specyfikę tego rodzaju dostaw, czynności związane z przewiezieniem towaru przez granicę polsko-ukraińską zostały wykonane przez armię ukraińską. Na potwierdzenie przetransportowania towarów z Polski na terytorium Ukrainy Spółka otrzymała od Kupującego dokument celny, tj. formularz UE (...) 302.

Ad 1 i 2

Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy dostawa towarów na rzecz Kupującego stanowi eksport towarów opodatkowany stawką VAT w wysokości 0%.

Spółka uważa, że transakcja opisana we wniosku stanowi transakcję łańcuchową, w której Spółka pełniła rolę pierwszego dostawcy i była podmiotem organizującym transport towarów. Jednocześnie Spółka wskazuje, że transport towarów miał nieprzerwany charakter. W związku z tym, w ocenie Spółki, transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Kupującego, a w konsekwencji dostawę towarów dokonaną na rzecz Kupującego należy uznać za eksport towarów z terytorium Polski opodatkowany stawką VAT 0%.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Zatem, dla zaistnienia dostawy łańcuchowej konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

• w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
• transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
• towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy (art. 22 ust. 2 ustawy).

Aby więc można było mówić o transakcji łańcuchowej musi istnieć ciągłość transportu, tj. towary muszą być transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy. W sytuacji, gdy za transport towarów na pewnym odcinku odpowiada jeden podatnik, a za transport na pozostałym odcinku odpowiada inny podatnik (tj. transport realizowany jest przez dwa różne podmioty), nie można uznać, że towary są wysyłane/transportowane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W takim przypadku nie istnieje jeden transport, lecz dwa różne. W związku z tym nie można stosować zasad dotyczących transakcji łańcuchowych dla całego łańcucha dostaw.

Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy zauważyć, że przewoźnik działający na rzecz Spółki przetransportował towar tylko do granicy polsko-ukraińskiej, skąd po kilku dniach odebrała go armia ukraińska. Zatem, warunek bezpośredniego transportu od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy nie został spełniony. Towar był bowiem transportowany z Polski na Ukrainę przez dwa różne podmioty, tj. Spółka transportowała towar na pierwszym odcinku, tj. ze swojego magazynu w okolice granicy polsko-ukraińskiej. Natomiast drugi odcinek transportu zrealizowała armia ukraińska. Powyższe wskazuje więc, że w analizowanym przypadku towar nie został przetransportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego uczestnika transakcji.

Zatem, pomimo, że w ww. transakcji przeznaczenie towarów (…) było znane od początku transakcji (już na etapie zamówienia Kupujący zakładał ich przekazanie armii ukraińskiej), w transakcji uczestniczą trzy podmioty (Spółka, Kupujący oraz ostateczny nabywca spoza UE), a przedmiotem dostaw jest ten sam towar - to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istotne jest to, że przedmiot dostawy (…) w pierwszej kolejności transportowany przez przewoźnika działającego na rzecz Spółki trafił do miejsca wskazanego przez Kupującego na terenie kraju (okolice granicy polsko-ukraińskiej), a w następnej kolejności został stamtąd przetransportowany przez armię ukraińską na terytorium Ukrainy. Zatem, jak wskazałem, pierwszy etap transportu został zorganizowany przez Spółkę, natomiast drugi etap transportu zorganizował inny podmiot, tj. armia ukraińska. W tych okolicznościach nie można mówić o dostawach dokonanych w ramach transakcji łańcuchowej i stosować regulacji zawartych w art. 22 ust. 2b-2d ustawy. Okoliczność, że docelowo (…) były przeznaczone do wywozu poza UE (na Ukrainę), nie pozwala na rozpoznanie, że do ich eksportu dojdzie po stronie Spółki. Skoro towary nie zostały przetransportowane bezpośrednio od Spółki do ostatecznego nabywcy poza UE - opisany transport, wbrew opinii Spółki, nie ma charakteru nieprzerwanego.Zatem, opisana transakcja nie stanowi transakcji łańcuchowej, w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy.

W związku z tym, w sytuacji gdy towar transportowany jest przez Spółkę do miejsca wskazanego przez Kupującego znajdującego się na terytorium Polski i dopiero stąd transportowany jest przez armię ukraińską poza UE (Ukraina), Spółka powinna rozliczyć podatek VAT w Polsce z tytułu dostawy krajowej, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje podnoszona przez Spółkę kwestia specyfiki opisanej sprzedaży i rodzaju sprzedawanego towaru, sytuacji na terytorium Ukrainy i związanych z tym ograniczeń oraz logistyczny charakter postoju towarów. Z powołanych przepisów prawa wynika bowiem jednoznacznie, że dla rozpoznania transakcji łańcuchowej konieczne jest, aby towar był przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, co nie ma miejsca w analizowanym przypadku. Skutkuje to tym, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia nie można zastosować przepisów dotyczących transakcji łańcuchowych, a w konsekwencji opisana transakcja, nie spełniając definicji eksportu (brak wysyłki lub transportu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), stanowi dla Spółki dostawę towarów na terytorium kraju.

Tym samym, stanowisko, zgodnie z którym dostawę towarów zrealizowaną przez Spółkę na rzecz Kupującego należy zaklasyfikować jako eksport towarów z terytorium Polski opodatkowany stawką VAT 0% jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Zatem, przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawcy, natomiast nie wywiera skutku prawnego dla Kupującego.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Przy tym, na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Ponadto podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.