Podstawa wymiaru składek ZUS – jak ustalić ją prawidłowo

Wstęp

Ustalenie prawidłowej, comiesięcznej podstawy wymiaru składek za osoby zgłaszane do ubezpieczeń jest jednym z podstawowych obowiązków płatników składek. Praktyka wskazuje, że zagadnienia związane z prawidłowym oskładkowaniem przychodów sprawiają płatnikom liczne trudności. Ustalając podstawę wymiaru składek zusowskich, należy pamiętać także o wyłączeniach składkowych.

Warto wskazać, że w niektórych sytuacjach do tych samych przychodów zwolnionych ze składek ZUS stosowane są inne kryteria zwolnienia z podatku. W tym przypadku należy odnieść się do definicji osób, których może dotyczyć dana ulga w opłacaniu składek i podatku. Definicja pojęcia „pracownik” jest bowiem inna w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz w przepisach podatkowych. Dlatego nie z każdej formy zatrudnienia płatnik będzie miał możliwość skorzystania z określonego zwolnienia w opłacaniu składek ZUS czy podatku. Ma to również znaczenie w przypadku ustalania podstawy wymiaru tych składek dla oddelegowanych ubezpieczonych.

W szczególny sposób ustala się wartość pieniężną świadczeń w naturze, która stanowi podstawę wymiaru składek ZUS. Przy ustalaniu wartości pieniężnej w pierwszej kolejności wiążące dla płatnika składek są przepisy wewnątrzzakładowe. Dopiero w razie ich braku wartość tych świadczeń ustala się na podstawie przepisów rozporządzenia z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

Odrębnym zagadnieniem jest sposób ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, nie zawsze bowiem można podstawę wymiaru pomniejszyć chociażby z powodu absencji chorobowej przedsiębiorcy. Nie wszyscy przedsiębiorcy mogą również korzystać z ulg w opłacaniu składek do ZUS (nie skorzystają z nich np. twórcy, artyści, osoby wykonujące wolny zawód, wspólnicy spółek osobowych). Natomiast w przypadku umowy zlecenia świadczonej na rzecz własnego pracodawcy obowiązek oskładkowania zleceniobiorcy spoczywa na jego pracodawcy, a nie zleceniodawcy.

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w zależności od tytułu ubezpieczenia

Podstawę wymiaru zarówno składek, jak i podatku stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o pdof), uzyskiwany przez pracowników - ze stosunku pracy, a przez zleceniobiorców - z działalności wykonywanej osobiście. Katalog wypłat i świadczeń stanowiących dla tych osób przysporzenie majątkowe jest otwarty. Zatem co do zasady przysporzenie stanowi każda forma wzbogacenia pochodząca ze stosunku zatrudnienia. Ustalając dopuszczalność zastosowania zwolnienia ze składek ZUS i podatku dochodowego określonych wypłat i świadczeń przyznanych pracownikom i zleceniobiorcom, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy z tytułu tych wypłat i świadczeń osoby te uzyskują przychód w rozumieniu ustawy o pdof.

Przychód w rozumieniu ustawy o pdof

W wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) Trybunał Konstytucyjny skorygował definicję przychodów z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, uznając za przychody te świadczenia (niepieniężne):

• które zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), oraz
• które zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz
• z których korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jeżeli przyznane świadczenie nie spełnia wskazanych warunków, po stronie pracownika nie ustala się w ogóle przychodu, a tym samym nie istnieje obowiązek składkowo-podatkowy.

Przykład 1

Pracodawca organizuje dla swoich pracowników imprezy firmowe o charakterze okolicznościowym, m.in. coroczny jubileusz firmy. Koszty organizacji tego rodzaju spotkań ponoszone przez pracodawcę mają charakter ryczałtowy, tj. niezależny od liczby uczestników, a także od ich faktycznego udziału w imprezie. Podczas imprezy pracownicy mają możliwość korzystania z różnego rodzaju dodatkowych atrakcji w postaci np. gier, występów artystycznych, a także mają zapewniony catering. Pracodawca nie jest w stanie określić ani liczby pracowników biorących udział w spotkaniu, ani osiągniętych przez nich korzyści. Należy uznać, że zorganizowanie przez pracodawcę imprezy dla pracowników nie będzie generować przychodu po stronie zatrudnionych osób.

W przypadku tego rodzaju spotkania nie można mówić o przychodzie z nieodpłatnego świadczenia. Udział w nim pracowników nie powoduje wystąpienia po ich stronie przysporzenia majątkowego, gdyż nie odnoszą oni korzyści w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie impreza organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Udział w imprezie organizowanej przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika również z tego powodu, że nie ma podstaw, aby świadczenie skierowane do pracowników przypisać każdemu z nich indywidualnie jako ich wymierną korzyść.

Podstawa wymiaru składek dla poszczególnych grup osób ubezpieczonych

Pracownicy i zleceniobiorcy to osoby, dla których podstawa oskładkowania jest ustalana najczęściej, jednak nie są to jedyne tytuły do ubezpieczeń. W zależności od rodzaju aktywności zawodowej lub zarobkowej podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne może kształtować się w różny sposób. Podstawowe zasady ustalania podstawy wymiaru składek, z uwzględnieniem tytułu ubezpieczenia, zostały przedstawione w poniższej tabeli.

Tabela 1. Ustalanie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne dla poszczególnych grup ubezpieczonych

 * Przyjęto ogólne założenie, że nie występuje zbieg tytułów do ubezpieczeń społecznych.

** Analogiczna zasada obowiązuje w odniesieniu do przychodów z umowy zlecenia wykonywanej na rzecz własnego pracodawcy.

Zasady korzystania z „ulgi na start”

Od 30 kwietnia 2018 r. osoby prowadzące działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółek cywilnych mogą skorzystać ze zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne (nadal istnieje obowiązek ubezpieczenia zdrowotnego) w ramach tzw. ulgi na start. Uprawnienie to polega na zwolnieniu przedsiębiorcy z obowiązku opłacania składek na te ubezpieczenia przez okres 6 miesięcy kalendarzowych od dnia podjęcia działalności gospodarczej/uzyskania statusu wspólnika spółki cywilnej. Ze wskazanego zwolnienia nie mogą skorzystać osoby współpracujące i zatrudniane przez prowadzącego działalność czy wspólnika spółki cywilnej.

Aby skorzystanie z omawianej preferencji było możliwe, muszą zostać spełnione poniższe warunki:

• działalność gospodarcza została podjęta po raz pierwszy albo ponownie, jednak nie wcześniej niż po upływie co najmniej 60 miesięcy kalendarzowych od dnia ostatniego zawieszenia lub zakończenia tej działalności,
• działalność nie jest wykonywana na rzecz byłego pracodawcy, dla którego przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym osoba wykonywała w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności.

Pomimo konkretnego wskazania w przepisach ustawy - Prawo przedsiębiorców długości okresu, przez który można skorzystać z „ulgi na start”, jest ona liczona inaczej w zależności od dnia rozpoczęcia działalności/uzyskania statusu wspólnika spółki cywilnej. Według wytycznych ZUS początek okresu jest dniem faktycznego rozpoczęcia wykonywania działalności. Jeżeli dzień ten przypada pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, miesiąc ten należy wliczyć do 6 miesięcy trwania ulgi. Jeśli działalność gospodarcza zostanie rozpoczęta w trakcie miesiąca kalendarzowego, miesiąca tego nie wlicza się do okresu przysługującej ulgi. Są to te same zasady, które obowiązują w przypadku korzystania z opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od preferencyjnej podstawy wymiaru (30% minimalnego wynagrodzenia za pracę).

Przykład 2

Adam K. rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej we wrześniu 2021 r. Osoba ta spełnia warunki do skorzystania z ulgi na start.

Wariant 1. Adam K. rozpoczął działalność od 1 września 2021 r. Miesiąc ten należy wliczyć do okresu 6 miesięcy obowiązywania ulgi, z której może skorzystać do 28 lutego 2022 r.

Wariant 2. Adam K. rozpoczął działalność od 3 września 2021 r. Tego miesiąca, ze względu na to, że jest niepełny, nie należy wliczać do okresu 6 miesięcy obowiązywania ulgi, lecz go pominąć. Z „ulgi na start” Adam K. może skorzystać do 31 marca 2022 r.

Biegu 6-miesięcznego okresu korzystania z „ulgi na start” nie wstrzymuje zawieszenie działalności. Ponadto rezygnacja z prawa do ulgi powoduje, że będzie można z niej skorzystać dopiero po upływie 60 miesięcy od zawieszenia lub zakończenia działalności gospodarczej.

Po wykorzystaniu „ulgi na start” albo wcześniej - w czasie trwania jej 6-miesięcznego okresu, jak również przy całkowitej rezygnacji z ulgi, przedsiębiorca ma prawo do opłacania przez 24 miesiące składek na ubezpieczenia społeczne od kwoty zadeklarowanej, nie niższej jednak od 30% minimalnego wynagrodzenia za pracę. Okres 24 miesięcy należy liczyć następująco:

• w przypadku rezygnacji z „ulgi na start” - od dnia wskazanego we wniosku, jednak nie wcześniej niż od dnia, w którym wniosek został złożony,
• w przypadku wykorzystania pełnego przysługującego okresu „ulgi na start” - od następnego dnia po upływie 6 miesięcy kalendarzowych.

Zasady korzystania z „małego ZUS-u plus”

Od 1 lutego 2020 r. przedsiębiorcy mogą korzystać z ulgi „mały ZUS plus/mała działalność gospodarcza” (poprzednia ulga „mały ZUS” obowiązywała w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 stycznia 2020 r.). O możliwości skorzystania z tej ulgi decyduje przychód przedsiębiorcy uzyskany w poprzednim roku. Nie może on przekroczyć 120 000 zł, jeżeli działalność prowadzona była przez cały rok. Jeżeli została wznowiona lub rozpoczęta w trakcie roku, wówczas przychód należy ustalić poprzez podzielenie 120 000 zł przez liczbę dni kalendarzowych poprzedniego roku i pomnożenie otrzymanego wyniku przez liczbę dni kalendarzowych prowadzenia działalności gospodarczej w poprzednim roku kalendarzowym. Otrzymany wynik należy zaokrąglić do pełnych groszy w górę, jeśli końcówka jest równa lub wyższa niż 0,5 gr, lub w dół, jeśli jest niższa.

Liczba dni prowadzenia działalności gospodarczej odpowiada liczbie dni podlegania ubezpieczeniom społecznym lub ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu prowadzenia tej działalności w poprzednim roku. Dlatego nie należy uwzględniać w niej liczby dni, w których wprawdzie działalność była prowadzona, ale przedsiębiorca podlegał ubezpieczeniu w KRUS lub za granicą. Należy natomiast uwzględnić liczbę dni prowadzenia działalności gospodarczej w trakcie korzystania z „ulgi na start”.

Dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, korzystających z „małego ZUS-u plus”, podstawa wymiaru składek uzależniona jest od dochodu z poprzedniego roku kalendarzowego.

 W przypadku przedsiębiorcy, który w poprzednim roku rozliczał się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych (podatek według skali lub podatek liniowy), dochód należy ustalić zgodnie z przepisami dotyczącymi podatku dochodowego. Natomiast w przypadku przedsiębiorcy, do którego mają zastosowanie przepisy dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej i nie korzystał on ze zwolnienia sprzedaży od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, roczny dochód z działalności gospodarczej należy ustalić, mnożąc roczny przychód z działalności gospodarczej (którym jest wartość sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bez kwoty tego podatku) przez współczynnik 0,5.

Podobnie, jeśli przedsiębiorca w poprzednim roku kalendarzowym rozliczał się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, roczny dochód z działalności gospodarczej należy ustalić, mnożąc roczny przychód z działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) przez współczynnik 0,5.

Przykład 3

Irena P. opłacała podatek w 2020 r. na podstawie karty podatkowej, równocześnie opłacała podatek VAT.

Przeciętny roczny przychód ze sprzedaży w 2020 r. wyniósł 69 854,12 zł. Zatem przeciętny roczny dochód - dla celów ustalenia „małej działalności gospodarczej plus” za ten rok - wynosi 34 927,06 zł (69854,12 zł × 0,5 = 34 927,06 zł).

Aby obliczyć podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, należy:

Krok 1. ustalić miesięczny dochód z tytułu prowadzenia działalności według wzoru

Roczny dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany

w poprzednim roku kalendarzowym

------------------------------------------------------------------------------------------------------- x 30

Liczba dni kalendarzowych prowadzenia pozarolniczej

działalności gospodarczej w poprzednim roku kalendarzowym

Otrzymany wynik należy zaokrąglić do pełnych groszy w górę, jeśli końcówka jest równa lub wyższa niż 0,5 gr, lub w dół, jeśli jest niższa.

Krok 2. Wynik z kroku 1 pomnożyć przez współczynnik 0,5.

Otrzymany wynik należy zaokrąglić do pełnych groszy w górę, jeśli końcówka jest równa lub wyższa niż 0,5 gr, lub w dół, jeśli jest niższa.

Krok 3. Wynik z poprzedniego działania stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, jeżeli nie jest:

• niższy niż 30% minimalnego wynagrodzenia za pracę w danym roku (w 2021 r. 840 zł),

• wyższy niż 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego ustalonego na dany rok (w 2021 r. - 3155,40 zł).

 Niższe składki na ubezpieczenia społeczne można opłacać maksymalnie przez 36 miesięcy w ciągu ostatnich 60 miesięcy kalendarzowych prowadzenia działalności gospodarczej.

W każdym czasie przedsiębiorca może zrezygnować z uprawnienia do tej ulgi.

Z ulgi „mały ZUS plus” nie skorzystają osoby, które m.in.:

• są uprawnione do preferencyjnych składek ZUS przez okres 24 miesięcy (art. 18a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych; dalej: ustawa systemowa),
• w poprzednim roku kalendarzowym prowadziły tę działalność przez okres krótszy niż 60 dni kalendarzowych,
• w poprzednim roku kalendarzowym rozliczały się w formie karty podatkowej i były zwolnione ze zwolnienia sprzedaży od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
• rozliczały się w formie karty podatkowej i (warunki te muszą być spełnione łącznie),
• wykonują tę działalność na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego przed dniem jej rozpoczęcia w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywały czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności w ramach stosunku pracy,
• w poprzednim roku prowadziły (oprócz działalności gospodarczej) także pozarolniczą działalność jako wspólnicy spółek osobowych, w zakresie wolnego zawodu (m.in. twórcy, artyści) lub jako osoby prowadzące publiczną bądź niepubliczną szkołę, placówkę na podstawie przepisów prawa oświatowego.

Składki na ubezpieczenie zdrowotne w trakcie korzystania z ulgi „mały ZUS plus” należy opłacać od zadeklarowanej kwoty, nie niższej niż 75% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w IV kwartale roku poprzedniego, włącznie z wypłatami z zysku, w pełnej wysokości za każdy miesiąc ubezpieczenia, nawet jeśli w danym miesiącu przedsiębiorca przebywał na zasiłku chorobowym.

Zaokrąglanie podstawy wymiaru składek z działalności gospodarczej

Możliwość pomniejszenia przez przedsiębiorcę podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (nie dotyczy podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne) istnieje tylko w odniesieniu do najniższej obowiązującej go podstawy wymiaru i może mieć miejsce w sytuacji, gdy:

• rozpoczyna on lub kończy działalność w trakcie miesiąca albo
• z powodu niezdolności do pracy spełnia warunki do przyznania zasiłku z ubezpieczenia społecznego/wypadkowego.

Warto przypomnieć, że nie dokonuje się pomniejszenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. W zakresie uprawnienia do pomniejszenia (we wskazanych wyżej okolicznościach) tylko najniższej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowczo wypowiada się ZUS. Według jego stanowiska nie mogą z powyższego uprawnienia skorzystać osoby, które zadeklarowały wyższą podstawę do oskładkowania niż obowiązująca je najniższa. Potwierdził to Sąd Najwyższy w wyroku z 20 września 2017 r. (I UK 341/16).

(...) W przypadku ubezpieczonych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą obowiązek opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i ich wysokość nie są powiązane z osiągniętym faktycznie przychodem, lecz wyłącznie z istnieniem tytułu ubezpieczenia i zadeklarowaną przez ubezpieczonego kwotą, niezależnie od tego, czy ubezpieczony osiąga dochody i w jakiej wysokości. A zatem prawodawca pozwolił tej kategorii ubezpieczonych podjąć samodzielnie decyzję odnośnie do wskazania przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek, ograniczając jego wysokość wyłącznie w odniesieniu do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego, mimo iż wysokość wypłacanych przez organ rentowy świadczeń jest zazwyczaj nieekwiwalentna w stosunku do wkładu ubezpieczonego, zwłaszcza w przypadku krótkiego okresu opłacania składek od wyższej niż minimalna podstawy wymiaru składek. Stąd, mając na uwadze między innymi funkcję redystrybucyjną ubezpieczeń społecznych i równowagi budżetowej, inne są uprawnienia ubezpieczonych deklarujących najniższą podstawę wymiaru składek od uprawnień ubezpieczonych deklarujących wyższą podstawę wymiaru składki. Zróżnicowanie wynikające z art. 18 ust. 9 i 10 u.s.u.s. [ustawy systemowej] nie narusza więc zasady równego traktowania ubezpieczonych. Wprost przeciwnie, powoduje, że składka ubezpieczeniowa jest dostosowana do otrzymywanych przez ubezpieczonego z tytułu ziszczenia się ryzyka chorobowego świadczeń.

Według wytycznych ZUS, aby ustalić wysokość podstawy wymiaru składek, jeżeli obowiązek ubezpieczeń społecznych przedsiębiorcy nie trwał przez cały miesiąc lub osoba ta uzyskała prawo do zasiłku za czas absencji chorobowej, najniższą podstawę wymiaru składek należy:

Krok 1. podzielić przez liczbę dni kalendarzowych danego miesiąca, a następnie

Krok 2. otrzymany wynik (bez zaokrąglenia, w wysokości faktycznie otrzymanej) pomnożyć przez liczbę dni, w których istniał obowiązek podlegania ubezpieczeniom społecznym.

Dopiero tak otrzymany wynik należy zaokrąglić według powszechnie obowiązujących zasad (w górę, jeśli końcówka wynosi co najmniej 0,5 gr, lub w dół, jeśli wynosi mniej niż 0,5 gr).

Przykład 4

Anna T. rozpoczęła pozarolniczą działalność gospodarczą od 6 sierpnia 2021 r. Nie korzysta z „ulgi na start” i będzie opłacać składki od preferencyjnej podstawy wymiaru, tj. 30% minimalnego wynagrodzenia (w 2021 r. - 840 zł). Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za sierpień 2021 r. należy obliczyć w następujący sposób:

840 zł : 31 dni sierpnia × 26 dni podlegania ubezpieczeniom w sierpniu = 704,52 zł.

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za sierpień wyniosła 704,52 zł.

ZUS uznaje za prawidłową najniższą podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za część miesiąca wykazaną w dokumentacji rozliczeniowej, która jest wyższa, jednak nie więcej niż o 0,5 gr od podstawy wymiaru obliczonej według metody podanej przez organ. Zatem jeśli wyliczona przez przedsiębiorcę podstawa składek ZUS jest wyższa o więcej niż 0,5 gr od podstawy oskładkowania obliczonej według zaleceń ZUS, wówczas należy skorygować dokumenty rozliczeniowe.

Wobec braku innego sposobu pomniejszania podstawy wymiaru składek, jeśli ubezpieczony podlegał im przez część miesiąca lub był niezdolny do wykonywania pracy w związku z chorobą i nabyciem z tego tytułu prawa do zasiłku, należy stosować go również do innych ubezpieczonych, np. do zleceniobiorców.

Przykład 5

Spółka zatrudniła zleceniobiorcę od 1 sierpnia 2021 r. z miesięcznym wynagrodzeniem w wysokości 3000 zł brutto. Osoba ta od 27 do 31 sierpnia 2021 r. była niezdolna do pracy z powodu choroby, za którą przysługuje jej zasiłek. Zleceniobiorca ma prawo do zasiłku chorobowego od pierwszego dnia podlegania ubezpieczeniom. Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne należy obliczyć w następujący sposób:

3000 zł : 31 dni sierpnia × 26 dni podlegania ubezpieczeniom = 2516,13 zł.

Stosowanie zwolnień składkowych i podatkowych z uwzględnieniem różnic w wykładni ZUS i US

Rozstrzygając możliwość skorzystania ze zwolnień składkowo-podatkowych, trzeba też odnieść się do definicji osób, których może dotyczyć ulga w opłacaniu składek i podatku. Definicja pojęcia „pracownik” jest bowiem inna w przepisach ustawy systemowej i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: ustawa zdrowotna) oraz w przepisach podatkowych. Zatem w przypadku nie każdej formy zatrudnienia płatnik będzie miał możliwość skorzystania z określonego zwolnienia w opłacaniu składek ZUS czy podatku.

Tabela 2. Definicja pracownika w przepisach ustawy systemowej i ustawy o pdof

Przykład 6

Pracodawca wypłaca pracownikom i zleceniobiorcom ekwiwalenty pieniężne za używanie przez nich do celów prawidłowego wykonania pracy laptopów stanowiących ich własność. W przypadku pracowników wartość właściwie ustalonego ekwiwalentu jest zwolniona ze składek i podatku na podstawie § 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia składkowego i art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdof. Z kolei przychód uzyskiwany z tego tytułu przez zleceniobiorców jest zwolniony tylko ze składek ZUS. Ekwiwalent wypłacony zleceniobiorcom, jako przychód tych osób z działalności wykonywanej osobiście, należy opodatkować.

Zdarza się, że warunki wyłączenia wartości tego samego świadczenia ze składek na ubezpieczenia społeczne i z podatku są inaczej interpretowane przez urzędy, tj. odpowiednio ZUS i Ministerstwo Finansów.

Tabela 3. Wybrane przychody z tych samych tytułów zwolnione ze składek i podatku oraz warunki stosowania tych zwolnień

Wycena świadczeń w naturze

Świadczenia w naturze to przysporzenie majątkowe niewyrażone w pieniądzu. Nie zmienia to jednak faktu, że przekazując takie świadczenie ubezpieczonemu, płatnik składek musi ustalić jego wartość pieniężną. Uczyni to jednak pod warunkiem, że takie przysporzenie będzie stanowić przychód osoby ubezpieczonej. Należy bowiem przy tym uwzględnić wyrok TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) (zob. str. 6-7).

Aby ustalić wartość pieniężną świadczeń w naturze do celów składkowych, w pierwszej kolejności wiążące dla płatnika składek są przepisy wewnątrzzakładowe. Dopiero w razie ich braku wartość tych świadczeń ustala się w zależności od przedmiotu świadczenia i w następujący sposób:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy - według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy;

Przykład 7

Pracodawca prowadzi hurtownię ze sprzętem AGD. Jeden z pracowników z okazji zbliżającego się ślubu otrzymał od pracodawcy w sierpniu 2021 r. żelazko i deskę do prasowania. Cena tego kompletu wynosiła łącznie z podatkiem VAT 350 zł dla odbiorców spoza pracowników. Do przychodu pracownika stanowiącego podstawę wymiaru składek ZUS pracodawca powinien doliczyć 350 zł.

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę - według cen ich zakupu;

Przykład 8

Pracodawca z poprzedniego przykładu po zakończeniu każdego półrocza wyróżnia najlepszych handlowców, wykupując im wycieczki zagraniczne. Pracodawca ten nie prowadzi działalności turystycznej, wobec czego do przychodu tych osób powinien doliczyć wartość wycieczki w kwocie, którą za niego zapłacił. Wartość wycieczki dla jednego z handlowców, na którą pracodawca przekazał mu bilety we wrześniu 2021 r., wyniosła 5600 zł. Do przychodu pracownika za wrzesień br. stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne powinien doliczyć 5600 zł.

3) jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego:

a) dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego - w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,

Przykład 9

Pracodawca wynajmuje jednemu ze swoich pracowników zatrudnionemu na stanowisku dyrektora generalnego mieszkanie typu lokatorskiego w spółdzielni. Z tego tytułu pracodawca ponosi wobec wynajmującego comiesięczny koszt w wysokości 2500 zł (zgodnie z umową najmu tego lokalu). Czynsz obowiązujący dla tego lokalu (biorąc pod uwagę jego powierzchnię) w spółdzielni wynosi 581,62 zł. Do podstawy wymiaru składek ZUS pracodawca powinien zaliczyć kwotę 581,62 zł, a nie kwotę 2500 zł.

b) dla lokali komunalnych - w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,

Przykład 10

Pracodawca, o którym mowa w poprzednim przykładzie, wynajmuje innemu pracownikowi - menedżerowi ds. koordynacji inwestycji budowlanych - lokal komunalny, gdzie stawka czynszowa ustalona przez gminę za metr kwadratowy tego lokalu wynosi 8 zł. Lokal ma 80 metrów kwadratowych, natomiast zgodnie z umową najmu, pracodawca opłaca 1800 zł z tego tytułu. Do podstawy wymiaru składek ZUS pracodawca powinien wliczyć 640 zł (8 zł × 80 m² = 640 zł), a nie kwotę wynikającą z umowy najmu.

c) dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a, oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,

Przykład 11

Pracodawca wynajmuje pracownikowi - prezesowi zarządu - dom prywatny o powierzchni 120 m² stanowiący własność prywatną osób trzecich. Z tego tytułu na podstawie umowy najmu pracodawca ponosi miesięczny koszt w wysokości 2000 zł. Czynsz za metr kwadratowy takiego domu w dzielnicy, w której się znajduje, wynosi 3,80 zł. Do podstawy wymiaru składek ZUS pracodawca zaliczy kwotę 456 zł (3,80 zł × 120 m² = 456 zł), a nie koszt wynikający z umowy najmu.

d) dla lokali w hotelach - w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel (§ 3 rozporządzenia składkowego).

Zasady ustalania podstawy wymiaru i wysokości składki zdrowotnej

Podstawa wymiaru i wysokość składki zdrowotnej

Podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pracowników i zleceniobiorców zasadniczo stanowi podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, przy czym:

nie stosuje się ograniczenia podstawy wymiaru składki zdrowotnej do 30-krotności przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia,

podstawę wymiaru składki zdrowotnej pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami ustawy systemowej (art. 81 ust. 1 i ust. 5-6 ustawy zdrowotnej),

wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną finansowane przez pracodawcę (art. 92 Kodeksu pracy) stanowi podstawę wymiaru składki zdrowotnej (nie stanowią go natomiast zasiłki z ubezpieczeń społecznych).

Należy wziąć pod uwagę, że wcześniej omówione zwolnienia składkowe określone w § 2 rozporządzenia składkowego dotyczą zarówno składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i FGŚP, jak i składki zdrowotnej. Wyjątek stanowi wspomniane wynagrodzenie chorobowe, od którego jest należna składka zdrowotna.

Tabela 4. Podstawa wymiaru składki zdrowotnej dla wybranych grup ubezpieczonych*

* Przy zbiegu tytułów do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne finansowana z budżetu państwa jest opłacana tylko wtedy, gdy nie ma innej podstawy do obowiązkowego objęcia tym ubezpieczeniem. Jeżeli w każdym z tych tytułów składka jest finansowana przez budżet państwa, jest ona opłacana wyłącznie z tytułu, który powstał najwcześniej. W przypadku gdy w tym samym dniu powstają dwa tytuły do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego i składka z każdego z nich jest finansowana z budżetu państwa, jest ona opłacana z pierwszego zgłoszonego tytułu do objęcia tym ubezpieczeniem.

Uzyskiwanie przez ubezpieczonego przychodów z więcej niż jednego tytułu stanowiącego podstawę do objęcia obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym powoduje, że składka musi zostać opłacona z każdego z tych tytułów odrębnie i co do zasady w wysokości 9% podstawy wymiaru. Analogicznie jest w sytuacji, gdy z jednego z tytułów do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego ubezpieczony uzyskuje więcej niż jeden przychód.

Przykład 12

Marcin L. jest pracownikiem spółki z o.o. otrzymującym wynagrodzenie wyższe niż minimalne, wspólnikiem w dwóch spółkach komandytowych, a także realizuje umowę zlecenia. Z każdego z tych rodzajów działalności jest należna składka zdrowotna. Z tytułu bycia wspólnikiem w spółkach komandytowych Marcin L. opłaca z każdej z nich odrębną składkę zdrowotną.

Przykład 13

Pracownik jest wynagradzany wyłącznie stałą stawką miesięczną. Załóżmy, że w połowie września 2021 r., przed terminem wypłaty stałego wynagrodzenia, otrzymał jednorazowy dodatek za zwiększone obowiązki z powodu nieobecności jednego z pracowników. Przychód ten pochodzi z tego samego tytułu, nie zawiera się w katalogu zwolnień przedmiotowych, a zatem jest objęty obowiązkiem naliczenia i odprowadzenia składki zdrowotnej.

Składka na ubezpieczenie zdrowotne jest miesięczna i niepodzielna. Oznacza to, że objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym zarówno dobrowolnym, jak i obowiązkowym w trakcie miesiąca nie powoduje ustalenia podstawy wymiaru tej składki w wysokości proporcjonalnej. Dotyczy to zasadniczo tych tytułów do ubezpieczenia zdrowotnego, których podstawa wymiaru została określona przepisami w sposób kwotowy (zob. tabela 4).

Przykład 14

Pracownica złożyła wniosek o urlop wychowawczy od 2 września 2021 r. na okres 12 miesięcy. W tym czasie nie będzie miała innych tytułów do ubezpieczenia zdrowotnego. Pracodawca, składając za pracownicę dokumenty rozliczeniowe za wrzesień 2021 r., jako podstawę wymiaru składki zdrowotnej wykaże pełną miesięczną kwotę specjalnego zasiłku opiekuńczego, tj. 620 zł, a nie jej proporcjonalną część.

Obniżenie składki zdrowotnej do wysokości zaliczki na podatek

Dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, płatnicy w pierwszej kolejności obniżają podatek o składkę zdrowotną, nie więcej jednak niż o 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Jeśli składka zdrowotna okaże się wyższa od podatku, ulega ona obniżeniu do wysokości tego podatku. Obniżenia podatku o składkę zdrowotną można dokonać wyłącznie w stosunku do podatku obliczonego od przychodu, od którego istniał obowiązek naliczenia składki zdrowotnej. Zatem takiego obniżenia nie można zastosować do podatku obliczonego np. od zasiłków, które nie są objęte składką zdrowotną. Potwierdził to Sąd Najwyższy w uchwale z 2 lutego 2016 r. (III UZP 18/15, OSNP 2016/8/105).

Przykład 15

Pracownik wynagradzany stałą stawką miesięczną w kwocie 3200 zł otrzymał we wrześniu 2021 r. wynagrodzenie za pracę za 2 dni, a za pozostały okres tego miesiąca zasiłek chorobowy. Wynagrodzenie za pracę wyniosło 213,24 zł, natomiast zasiłek chorobowy - 2062,48 zł. Pracownik ma prawo do podstawowych kosztów uzyskania przychodów (250 zł) i złożył oświadczenie PIT-2 (uprawniające do zastosowania miesięcznej kwoty zmniejszającej podatek - 43,76 zł). Parametry te płatnik zastosował do wynagrodzenia za pracę (przy czym nie jest możliwe użycie kosztów uzyskania przychodów do zasiłku).

Listę płac za wrzesień dla tego pracownika należy sporządzić w następujący sposób:

Od wynagrodzenia za pracę nie została pobrana ani składka na ubezpieczenie zdrowotne, ani zaliczka na podatek. Podatek od wynagrodzenia za pracę (poz. 14) wynosi bowiem 0 zł. Składkę zdrowotną (9%) należy więc obniżyć do wysokości podatku, czyli przyjmuje ona wartość 0 zł.

Składkę na ubezpieczenie zdrowotne płatnik oblicza na zasadach ogólnych, jeżeli podstawę obliczenia tej składki stanowi m.in.:

• przychód ubezpieczonego będącego marynarzem, który jest obywatelem państwa członkowskiego UE lub państwa należącego do EOG, uzyskany z tytułu pracy na statkach morskich o polskiej przynależności używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, w rozumieniu ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym, wykonywanej łącznie przez okres przekraczający 183 dni w roku podatkowym, z wyjątkiem marynarzy zatrudnionych na:

- holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską,

- pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską;

• przychód członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, z wyłączeniem dodatku zagranicznego i innych świadczeń przysługujących tym osobom,
• przychód ubezpieczonego zwolniony z podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na ten podatek, w stosunku do ubezpieczonych będących np. pracownikami, osobami wykonującymi pracę nakładczą czy osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zlecenia, lub osobami z nimi współpracującymi;
• inny niż wymieniony wyżej przychód ubezpieczonego, od którego płatnik nie oblicza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uzyskany przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski;
• przychód z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, lub przychód z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, od którego, na mocy przepisów ustawy o pdof, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy przypomnieć, że podatku nie obniża się o:

• składkę na ubezpieczenie zdrowotne (do wysokości 7,75% podstawy wymiaru), jeżeli podstawę jej naliczenia stanowi dochód (przychód) zwolniony z podatku na podstawie ustawy o pdof, oraz
• składki, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof).

W projekcie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wchodzącej w skład Polskiego Ładu) planowane jest ujednolicenie stawki składki zdrowotnej do wysokości 9% dla wszystkich podatników (pracownicy, zleceniobiorcy, przedsiębiorcy), w tym likwidacja możliwości odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy wymiaru od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zwolnienie z opłacania składki zdrowotnej

Nie wszyscy ubezpieczeni są zobowiązani do opłacania składki zdrowotnej. Istnieją trzy zasadnicze grupy osób zwolnionych z tego obowiązku (zob. tabela 5). Jednak mimo nieopłacania składki na ubezpieczenie zdrowotne osoby te mają obowiązek zgłosić się do tego ubezpieczenia.

Tabela 5. Zwolnienia z opłacania składki zdrowotnej dla poszczególnych grup ubezpieczonych

Przykład 16

Maria O. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą i była wspólnikiem spółki jawnej. Z obu tych tytułów opłacała składkę na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. We wrześniu 2021 r. Maria O. urodziła dziecko i z tytułu prowadzonej działalności indywidualnej nabyła prawo do zasiłku macierzyńskiego w kwocie nieprzekraczającej 1000 zł miesięcznie (po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Ubezpieczona nie będzie zobowiązana do opłacania składki zdrowotnej z obu tytułów. Zwolnienie to przysługuje bez względu na to, z jakiego tytułu ma prawo do zasiłku. Oznacza to, że dotyczy ono zarówno osób, którym prawo do zasiłku macierzyńskiego przysługuje z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności lub współpracy przy niej, jak i osób, które takie prawo nabyły z innego tytułu, np. zatrudnienia w ramach stosunku pracy, jeśli prowadzą lub rozpoczynają prowadzenie pozarolniczej działalności albo współpracy przy niej, z której są objęte obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego (interpretacja indywidualna ZUS z 18 października 2016 r., DI/100000/43/1056/2016).

Rozliczanie składek ZUS z tytułu realizacji umowy na rzecz własnego pracodawcy

Zasady oskładkowania umowy zlecenia w zakresie ubezpieczeń społecznych są różne, uzależnione od posiadania przez osobę ubezpieczoną innych trwających równolegle tytułów do tych ubezpieczeń. Wyjątek stanowią osoby uczące się, które nie ukończyły 26 lat. W ich przypadku i z tytułu zawarcia tej umowy nie ustala się w ogóle obowiązku podlegania tym ubezpieczeniom (a także ubezpieczeniu zdrowotnemu). Tytułu do ubezpieczeń - ani społecznych, ani zdrowotnego - nie stanowi umowa o dzieło. Jednak oskładkowanie wskazanych umów zmieni się, jeżeli zostaną zawarte z własnym pracodawcą lub praca w ramach takich umów będzie wykonywana na rzecz własnego pracodawcy. Wówczas od przychodu z umów cywilnoprawnych należy naliczyć wszystkie składki - zarówno na ubezpieczenia społeczne, jak i ubezpieczenie zdrowotne.

Za pracownika, dla celów ubezpieczeń społecznych, uważa się (art. 8 ust. 1-2a ustawy systemowej):

• osobę pozostającą w stosunku pracy, przy czym jeżeli pracownik spełnia kryteria określone dla osób współpracujących, dla celów ubezpieczeń społecznych jest traktowany jak osoba współpracująca,
• osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Umowa cywilnoprawna zawarta z własnym pracodawcą

Pracownik, który realizuje umowę zlecenia (lub umowę o dzieło) zawartą z podmiotem, z którym pozostaje w stosunku pracy, podlega również z umowy cywilnoprawnej obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnemu jak w przypadku umowy o pracę. Przychód stanowiący podstawę wymiaru składek na wskazane ubezpieczenia jest sumą podstawy wymiaru tych składek z zatrudnienia etatowego i takiej umowy. Dokumentacja rozliczeniowa sporządzana do ZUS za takiego pracownika powinna zawierać jeden miesięczny raport składkowy (ZUS RCA) z sumowaną podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz rozliczonymi od tej podstawy składkami, a także wspólnym kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 xx. Jednak do celów rozliczenia wypłat z wymienionych tytułów należy dokonać odrębnych wyliczeń.

Przykład 17

Pracownik zawarł ze spółką z o.o. będącą jego pracodawcą umowę zlecenia. Przedmiotem tej umowy były inne czynności niż wykonywane przez tę osobę w ramach stosunku pracy. Wynagrodzenie z tytułu zrealizowania umowy cywilnoprawnej zostało ustalone w kwocie 1500 zł brutto i wypłacone 20 września 2021 r. Spółka wypłaca swoim pracownikom wynagrodzenia ze stosunku pracy ostatniego dnia miesiąca. Za wrzesień pracownikowi przysługuje wynagrodzenie w kwocie 5000 zł brutto. Rozliczenia tych wypłat należy dokonać odrębnie, pamiętając, że:

• koszty uzyskania przychodów z umowy cywilnoprawnej wynoszą 20% przychodu pomniejszonego o składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe,

• koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy są zryczałtowane i wynoszą 250 zł,

• do przychodów ze stosunku pracy należy zastosować kwotę zmniejszającą podatek, jeżeli pracownik ma do niej prawo (i złożył PIT-2).

*przyjęta wysokość składki wypadkowej

Umowa cywilnoprawna wykonywana na rzecz pracodawcy

Pracodawca, którego pracownik realizuje umowę cywilnoprawną zawartą z innym podmiotem niż własny pracodawca, ale z efektów pracy na podstawie tej umowy korzysta pracodawca takiego pracownika, jest on płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za taką osobę. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 6 czerwca 2018 r. (I UK 300/17) stwierdził, że:

(...) dyspozycje art. 8 ust. 2a ustawy systemowej rozszerzają pojęcie pracownika dla celów ubezpieczeń społecznych na dwie sytuacje. Pierwszą jest wykonywanie pracy na podstawie jednej z wymienionych umów prawa cywilnego przez osobę, która taką umowę zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy. Tak samo jest traktowane wykonywanie pracy na podstawie jednej z umów cywilnoprawnych przez osobę, która wprawdzie umowę taką zawarła z osobą trzecią, jednakże nadal świadczy pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Istotą decydującą o uznaniu takiej osoby za pracownika w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy systemowej jest to, że - będąc pracownikiem związanym stosunkiem pracy z takim pracodawcą - równocześnie świadczy nadal pracę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z pracodawcą albo z inną osobą. Pracodawca w wyniku tego rodzaju cywilnoprawnej umowy „o podwykonawstwo” przejmuje w ostatecznym rachunku rezultat takiej pracy i dla takiej „pracowniczej” kwalifikacji prawnej dla celów ubezpieczeń społecznych nie ma istotnego znaczenia to, czy praca wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej ma cechy zatrudnienia pracowniczego. Ważne jest to, aby beneficjentem pracy wykonywanej na podstawie umowy cywilnoprawnej był pracodawca. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego, pracodawca jest płatnikiem składek nie tylko w stosunku do tych osób, które wykonują na jego rzecz pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia albo umowy o dzieło z nim zawartej, ale również w stosunku do osób wykonujących na jego rzecz pracę w ramach takich umów cywilnoprawnych zawartych z osobą trzecią.

Konsekwencją wykonywania przez pracownika pracy na podstawie umowy cywilnoprawnej w takich warunkach jest:

1) dla podmiotu, który zawarł taką umowę:

• brak obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego takiej osoby i ostatecznie nienaliczanie składek na te ubezpieczenia oraz na fundusze pozaubezpieczeniowe - FP i FGŚP, ewentualnie FEP (pod ustawowymi warunkami),
• obowiązek naliczenia i odprowadzenia wyłącznie podatku dochodowego od przychodów z takiej umowy;

2) dla podmiotu, na rzecz którego umowa jest realizowana (tj. pracodawcy):

• poinformowanie podmiotu trzeciego (z którym umowa została zawarta) o zaistniałej sytuacji,
• pozyskanie informacji o wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne za dany miesiąc, np. w formie zaświadczenia wystawionego przez podmiot trzeci,
• rozliczenie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od przychodów z umowy cywilnoprawnej i przychodów z umowy o pracę w dokumentacji rozliczeniowej ZUS RCA pod wspólnym kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 xx,
• ustalenie wysokości podatku dochodowego z uwzględnieniem składek naliczonych od przychodów z umowy zawartej z podmiotem trzecim.

Przykład 18

Wspólnota mieszkaniowa zatrudnia pracowników na stanowiskach ochroniarzy w systemie pracy zmianowej w przedziale od godz. 6.00 do godz. 22.00.

Po zakończeniu pracy niektórzy z tych pracowników (którzy posiadają pozwolenia na broń) świadczą usługi na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z agencją ochrony mienia.

W ramach tej współpracy tacy pracownicy nadal ochraniają obiekty tej wspólnoty, jednak w porze od godz. 22.00 do godz. 6.00.

W tej sytuacji należy uznać, że pracownicy wspólnoty mieszkaniowej realizują umowę zlecenia na rzecz wspólnoty (ochraniają jej mienie), a nie agencji ochrony.

Wynagrodzenie uzyskane od agencji i stanowiące podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne wspólnota powinna doliczyć do przychodów pracowniczych i od tak zsumowanej kwoty naliczyć składki na ww. ubezpieczenia.

Agencja ochrony mienia od przychodów z umowy cywilnoprawnej nalicza wyłącznie podatek (17% lub 32% na wniosek zleceniobiorcy) przy zastosowaniu 20% kosztów uzyskania przychodów.

Jeden z takich pracowników otrzymuje z tytułu umowy o pracę wynagrodzenie w wysokości 4000 zł, ma prawo do zwykłych kosztów uzyskania przychodów i złożył oświadczenie PIT-2.

Za realizację umowy zlecenia otrzymał we wrześniu 2021 r. wynagrodzenie w wysokości 500 zł. Łącznie we wrześniu br. podstawa wymiaru składek ZUS za tę osobę wyniosła 4500 zł (4000 zł + 500 zł).

Lista płac, jaką musi sporządzić pracodawca i podmiot trzeci, powinna wyglądać następująco:

Lista płac pracodawcy

* przyjęta wysokość składki wypadkowej

Lista płac podmiotu trzeciego

Pracodawca powinien wykazać podstawę wymiaru składek w dokumentach rozliczeniowych składanych za wrzesień 2021 r., które przesyła do ZUS w terminie do 15 października 2021 r. Raport rozliczeniowy (ZUS RCA) za ten miesiąc należy wypełnić według podanego niżej wzoru:

Ograniczenie rocznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz Fundusz Emerytur Pomostowych (FEP) jest ograniczona w danym roku dla wszystkich ubezpieczonych będących m.in. pracownikami, zleceniobiorcami, chałupnikami, osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą czy członkami rady nadzorczej, jak również dla osób przebywających na urlopach wychowawczych i pobierających zasiłek macierzyński albo zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego. Graniczna podstawa jest rocznie ograniczona do kwoty tzw. 30-krotności, stanowi bowiem 30-krotność przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia miesięcznego na dany rok. W 2021 r. jest to kwota 157 770 zł (5259 zł × 30). Po przekroczeniu tej podstawy, liczonej jako wszystkie wypłacone lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego przychody w danym roku stanowiące podstawę wymiaru tych składek, nie należy obliczać i przekazywać należności na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na FEP (w przypadku osób, których dotyczy ten obowiązek). Należy zsumować wszystkie uzyskane tego rodzaju przychody, bez względu na liczbę podmiotów, od których zostały otrzymane, i tytułów, z jakich przysługują.

Przykład 19

Załóżmy, że w 2021 r. Anna T. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę i uzyskała przychód z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości 56 000 zł i zasiłku macierzyńskiego w wysokości 32 000 zł. Po zakończeniu zatrudnienia w 2018 r. Anna T. podjęła w tym samym roku współpracę na podstawie umowy o świadczenie usług, z której uzyskała przychód w kwocie 80 000 zł. Wszystkie wskazane przychody stanowiły podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Składki te powinny zostać odprowadzone od kwoty nieprzekraczającej 157 770 zł. Zatem zleceniodawca Anny T. powinien zaprzestać naliczania tych składek.

W zakresie naliczania składki na FEP obowiązuje zasada, zgodnie z którą podstawą jej wymiaru jest podstawa wymiaru składek emerytalnej i rentowej. Zatem zaprzestanie naliczania tych składek powoduje jednoczesne zaniechanie naliczania zobowiązania na FEP. Należy o tym pamiętać szczególnie wtedy, gdy pracownik zaczął wykonywać w trakcie roku pracę w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze.

Przykład 20

W sierpniu 2021 r. nauczyciel osiągnął graniczną podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowej. Od 1 września 2021 r. będzie zatrudniony w zakładzie poprawczym jako wychowawca. Jest to praca o szczególnym charakterze. Od przychodów tej osoby za wrzesień 2021 r. pracodawca nie nalicza składki na FEP, ponieważ w sierpniu br. osiągnął graniczną kwotę 30-krotności.

Informacja o przekroczeniu 30-krotności

Informację o przekroczeniu podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowej płatnik może uzyskać z trzech źródeł, tj.:

• od ubezpieczonego,
• na podstawie własnej dokumentacji,
• z ZUS.

Rozliczając składki na ww. ubezpieczenia w raporcie ZUS RCA, płatnik wykazuje sposób, w jaki dowiedział się o przekroczeniu ich rocznej podstawy wymiaru.

Jeżeli do opłacania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest zobowiązany więcej niż jeden płatnik składek, ubezpieczony ma obowiązek zawiadomić wszystkich płatników składek o przekroczeniu kwoty rocznej podstawy wymiaru składek. Za skutki błędnego zawiadomienia powodującego nieopłacenie należnych składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe odpowiada ubezpieczony.

W wyroku z 20 listopada 2014 r. (III AUa 404/14) Sąd Apelacyjny w Gdańsku stwierdził, że:

(...) ubezpieczoną obciążał obowiązek kontroli, czy kwota wskazana w informacji (...) o wysokości podstawy wymiaru składek (...) jest kwotą prawidłową, w tym pod względem prawnym. Zaniechanie takiej kontroli - niezależnie od przyczyny - i przedstawienie przedmiotowej informacji następnemu pracodawcy doprowadziło do tego, że składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe skarżącej (...) zostały uiszczone w obiektywnie zaniżonych kwotach.

Nic nie stoi na przeszkodzie, aby płatnik prewencyjnie informował ubezpieczonych o ich obowiązku dotyczącym zgłoszenia przekroczenia granicznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. W tym celu może posłużyć się oświadczeniem, którego wzór znajduje się poniżej.

Wzór oświadczenia o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru składek emerytalnej i rentowej

Informacja o przekroczeniu rocznej podstawy wymiaru składek uzyskana z ZUS

Jeżeli ubezpieczony przekroczył podstawę wymiaru składek emerytalnej i rentowej, o czym płatnik nie wiedział przy dokonywaniu rozliczenia z tego tytułu, to podczas tworzenia w programie Płatnik dokumentów rozliczeniowych płatnik składek otrzyma informację w tym zakresie. Nie będzie to jednak informacja, która pozwoli na ustalenie prawidłowej podstawy wymiaru składek na ww. ubezpieczenia przez tego płatnika, lecz wyłącznie powiadomienie o fakcie przekroczenia.

W takim przypadku płatnik powinien złożyć w ZUS wniosek o ustalenie przekroczenia rocznej podstawy wymiaru składek. Może w tym celu posłużyć się nowym, uproszczonym wzorem wniosku, udostępnionym przez ZUS (formularz ZUS-RRP). Wniosek można przekazać do ZUS osobiście, przesłać pocztą albo drogą elektroniczną - za pośrednictwem platformy PUE ZUS.

W odpowiedzi ZUS wskaże płatnikowi właściwą dla ubezpieczonego podstawę wymiaru tych składek na dany miesiąc. W kolejnych miesiącach składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz FEP nie będą już opłacane, aż do zakończenia roku kalendarzowego.

Wzór wypełnionego wniosku ZUS-RRP przez płatnika składek

Korekta podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe

Zawiadomienie z ZUS o przekroczeniu przez ubezpieczonego rocznej podstawy wymiaru składek (tak samo jak złożenie przez ubezpieczonego oświadczenia w tym zakresie czy stwierdzenie nieprawidłowości we własnym zakresie przez płatnika) może powodować konieczność korekty zwiększającej lub zmniejszającej tę podstawę.

Przykład 21

Płatnik składek otrzymał na początku września 2021 r. zawiadomienie z ZUS z informacją, że podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe za pracownika w sierpniu 2021 r. powinna wynieść 6740,39 zł. Płatnik potrącił w tym miesiącu składki emerytalną i rentową od kwoty 11 200 zł. Zatem doszło do nadpłaty składek na ww. ubezpieczenia. Rozliczenie przedstawia lista płac sporządzona dla korygowanego miesiąca (lista płac A).

Lista płac A

Powstała w wyniku korekty nadpłata składek emerytalnej i rentowej w łącznej kwocie 502,15 zł stanowi dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie ww. przychód należy pomniejszyć o niedopłatę składki zdrowotnej w wysokości 45,20 zł. Należy wziąć pod uwagę, że dokonując tego rodzaju korekty, płatnik nie przelicza podstawy opodatkowania i podatku, które pozostają w wysokości ustalonej przed zmianą. Rozliczenia w tym zakresie dokona sam ubezpieczony w zeznaniu rocznym. Przy założeniu, że płatnik zwrócił ubezpieczonemu nadpłatę składek we wrześniu 2021 r., lista płac za sierpień 2021 r. (za miesiąc, w którym doszło do nadpłaty) rozliczająca ten przychód powinna wyglądać następująco (lista płac B):

Lista płac B

O ile płatnik dokonuje na bieżąco rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (zaliczka na podatek podlega wpłacie do urzędu skarbowego do 20. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym nadpłata składek została zwrócona ubezpieczonemu lub postawiona do jego dyspozycji), o tyle dopłaty składki zdrowotnej (na podstawie złożonej korekty ZUS DRA i ZUS RCA za wrzesień 2021 r.) należy dokonać od razu i z ewentualnymi odsetkami (liczonymi jak od zaległości podatkowych; odsetek od nieprzekazanych w terminie składek na ubezpieczenie zdrowotne nie nalicza się, jeżeli ich wysokość nie przekracza 6,60 zł).

Nienależnie opłacone składki podlegają zaliczeniu na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych należności składkowych. Jednak na wniosek płatnika nadpłata w wysokości 725,13 zł może mu zostać zwrócona w ciągu 30 dni od dnia złożenia deklaracji rozliczeniowych korygujących i imiennych raportów miesięcznych korygujących w związku z przekroczeniem kwoty ograniczenia.

Jeżeli nienależnie opłacone składki nie zostaną zwrócone w terminie 30 dni, podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, liczonym od dnia złożenia wniosku o ich zwrot (art. 24 ust. 6a, 6b, 6e i 6g ustawy systemowej). Należy przy tym pamiętać, że nienależnie opłacone składki ulegają przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od dnia:

• otrzymania od ZUS zawiadomienia o kwocie nienależnych składek, które mogą być zwrócone, chyba że nie przekraczają wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym;
• opłacenia składek, w przypadku braku ww. zawiadomienia.

Podstawa wymiaru składek ubezpieczonych przebywających w podróży służbowej i delegowanych

Ubezpieczeni mogą wykonywać swoje obowiązki wynikające z nawiązanego stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnego, a także w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej) zarówno w kraju, jak i za granicą.

W zależności od charakteru wyjazdu - czy odbywa się w ramach podroży służbowej czy oddelegowania - różne są skutki w zakresie ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Aby dokonać zgodnych z przepisami rozliczeń z tego tytułu i skorzystać z określonych zwolnień składkowych, należy przede wszystkim określić specyfikę takiego wyjazdu.

Definicja podróży służbowej

Definicję podróży służbowej zawierają przepisy Kodeksu pracy, a uszczegółowienie warunków jej odbywania i przysługujących w związku z tym należności określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Przepisy wskazanego rozporządzenia, mimo że skierowane do pracowników sfery budżetowej, stosują też pracodawcy prywatni, chyba że uregulowali te kwestie inaczej w swoich aktach wewnątrzzakładowych lub w umowie o pracę (gdy pracodawca nie jest zobowiązany do posiadania regulaminu wynagradzania lub nie jest objęty układem zbiorowym pracy). W zakresie stosowania przepisów wskazanego rozporządzenia na pracodawców ze sfery prywatnej został nałożony wyłącznie obowiązek zapewnienia pracownikowi diety za dobę podroży zagranicznej w wysokości nie niższej niż za podróż krajową (od 1 marca 2013 r. - 30 zł).

Przypomnijmy, że:

• dieta za dobę podróży krajowej wynosi 30 zł, lecz ulega pomniejszeniu w razie otrzymania bezpłatnego wyżywienia, np. zakwaterowania w hotelu ze śniadaniem (otrzymane wówczas śniadanie i kolacja stanowią po 25% diety, a obiad 50% diety),
• za nocleg podczas podróży krajowej zatrudnionemu przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej fakturą (rachunkiem), jednak nie wyższej za jedną dobę niż 20-krotność stawki diety (czyli kwoty 600 zł). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może pokrywać koszty noclegu w wysokości przekraczającej ww. limit.

Tabela 6. Wysokość diety z tytułu podróży na terenie kraju

Podroż służbową cechują trzy zasadnicze elementy:

• jest odbywana na polecenie pracodawcy (zaleca się do celów dowodowych sporządzenie na piśmie polecenia wyjazdu),
• pracownik będzie wykonywał w tym czasie incydentalnie zadanie służbowe określone w jego zakresie obowiązków lub wynikające z rodzaju wykonywanej przez niego pracy, a także inną pracę odpowiadającą jego kwalifikacjom, jeżeli powierzono mu ją do wykonania na okres nieprzekraczający 3 miesięcy i jest to uzasadnione potrzebami pracodawcy,
• zadanie będzie wykonywane poza stałym miejscem pracy lub poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, przy czym ze względu na krótkotrwałość, jaka odróżnia podróż służbową od oddelegowania, nie dochodzi do okresowej zmiany stałego miejsca pracy pracownika.

Podróże mogą też odbywać ubezpieczeni inni niż pracownicy, np. zleceniobiorcy czy świadczący usługi, jeżeli jest to niezbędne do prawidłowego wykonania zleconej tym osobom pracy. Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 22 lipca 2015 r. (III AUa 1198/14) stwierdził, że:

(...) jeśli (...) w celu prawidłowego wykonania usługi zleceniodawca „zleca” podróż, zwłaszcza gdy bez odbycia tej podróży wykonanie usługi w ogóle byłoby możliwe, to w takiej umowie występuje element konieczności zastosowania się do owego „zlecenia” odbycia podróży. Nie jest to jednak zależność tożsama z pracowniczym podporządkowaniem.

Podstawa wymiaru składek osób podróżujących służbowo

Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracownika, który odbywa podróż służbową, są jego wynagrodzenie i inne świadczenia, które otrzymuje w związku z pracą. Analogicznie jest w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, jeśli określono odpłatność za ich wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie (art. 18 ust. 1 i ust. 3 ustawy systemowej).

Natomiast wyłączone z podstawy wymiaru tych składek są należności wynikające z przebywania w takiej podróży i do wysokości określonej w przepisach powołanego wcześniej rozporządzenia. Wskazane zwolnienie dotyczy zarówno pracowników, jak i osób zatrudnionych na podstawie umów agencyjnych, zlecenia i innych umów o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Należności zwolnione ze składek ZUS to: diety, zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego).

Przykład 22

W sierpniu 2021 r. pracownik przedstawił rozliczenie kosztów podróży służbowej, z tytułu której ma prawo do diet i zwrotu kosztów przejazdu. Podróż odbywał na polecenie pracodawcy. Podczas tej podróży wykonywał usługę serwisowania sprzętu u klienta. Należności wynikające z tej podróży są zwolnione ze składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, ale tylko do kwoty wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych dla pracowników sfery budżetowej.

Załóżmy, że zgodnie z przepisami wewnętrznymi obowiązującymi u tego pracodawcy dieta za podróż krajową przysługuje bez względu na długość tej podróży i nie jest pomniejszana o zapewnione posiłki. Pracownik przebywał w podróży 23 sierpnia w godz. od 7.30 do 14.00 i otrzymał 30 zł diety. Ponadto w tym czasie pracodawca zapewnił pracownikowi obiad, który zgodnie z fakturą zakupu kosztował 25 zł. Skutkiem tego jest powstanie po stronie pracownika opodatkowanego przychodu w łącznej wysokości 40 zł, odpowiadającego wypłaconej diecie w kwocie 30 zł oraz wartości posiłku przewyższającej 50% diety (powyżej 15 zł), co stanowi 10 zł. Z tytułu tej delegacji pracownikowi nie przysługuje bowiem dieta (podróż nie przekraczała doby i jednocześnie była krótsza niż 8 godzin). Natomiast opłacony posiłek jest zwolniony z opodatkowania do wysokości 50% diety. Należy zatem uznać, że pracodawca powinien też pobrać składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od łącznej kwoty 40 zł.

Oddelegowanie do pracy za granicę

Oddelegowanie nie zostało zdefiniowane w obowiązujących przepisach, ale pojęcie to wykształciło orzecznictwo sądowe. Jest to inna sytuacja niż przebywanie w podróży służbowej, powodująca odmienne od podróży służbowej skutki w zakresie rozliczania składek ZUS. Przez oddelegowanie należy bowiem rozumieć czasową zmianę miejsca wykonywania pracy na podstawie porozumienia zawartego z pracownikiem albo w drodze wypowiedzenia zmieniającego, a także powierzenie zadań osobie, która je realizuje w ramach umowy zawartej z zagranicznym podmiotem. Z oddelegowaniem będziemy mieć do czynienia również w sytuacji zatrudnienia ze skierowaniem do wykonywania pracy za granicę.

W przypadku oddelegowania nie znajdują zastosowania przepisy o podróżach służbowych, a zatem ubezpieczonym za czas oddelegowania nie przysługują należności z tytułu podróży służbowej. Potwierdził to Sąd Najwyższy m.in. w wyroku z 20 lutego 2007 r. (II PK 165/06, OSNP 2008/7-8/97).

ZUS uznaje, że § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych dotyczy pracowników zatrudnionych na stałe w Polsce, lecz delegowanych w podróż służbową na terenie kraju lub za granicę. Za czas podróży służbowej, z tytułu wykonywania zadań służbowych, pracownicy otrzymują - oprócz należności za tę podróż - wynagrodzenie podlegające składkom na ubezpieczenia społeczne bez określonego minimum podstawy wymiaru składek. Natomiast w przypadku oddelegowanych ubezpieczonych podstawę wymiaru ich składek ustala się w inny sposób - na podstawie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Zgodnie z tym przepisem z podstawy wymiaru składek jest wyłączona część wynagrodzenia pracowników (zleceniobiorców), których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (zleceniodawców), odpowiadająca równowartości diety, z tym że tak ustalony przychód nie może być niższy od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia. Powołany przepis koresponduje z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdof, ale wskazana regulacja ustawy podatkowej nie dotyczy zleceniobiorców.

W przypadku tych ubezpieczonych podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (z uwzględnieniem wszystkich zasad ustalania podstawy wymiaru, finansowania i rozliczania tych składek) jest osiągany przez nich przychód. Jeżeli jest on wyższy niż przeciętne prognozowane wynagrodzenie na dany rok (w 2021 r. - 5259 zł), to do celów składkowych może zostać pomniejszony o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek ZUS. W przeciwnym razie podstawę wymiaru tych składek stanowi przychód faktycznie uzyskany przez te osoby. Ustalając wysokość tego przychodu, należy uwzględniać wynagrodzenie uzyskane w danym miesiącu za pracę zarówno w Polsce, jak i za granicą. Chodzi o wszystkie wypłaty stanowiące podstawę wymiaru składek ZUS, dokonane lub postawione do dyspozycji ubezpieczonego od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca, bez względu na okres, za jaki przysługują. Trzeba zatem pominąć wynagrodzenie chorobowe i zasiłki, a także inne świadczenia wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego. Okresu, za który te świadczenia przysługują, nie należy też uważać za dni pobytu. Do dni pobytu nie zalicza się dni urlopu wypoczynkowego, bez względu na miejsce, w którym pracownik z niego korzysta. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę przy ustalaniu podstawy opodatkowania pracowników oddelegowanych. Przy obniżaniu podstawy opodatkowania o 30% równowartości diety za okres oddelegowania uznaje się za dni pobytu także okres urlopu wypoczynkowego spędzony w miejscu oddelegowania. Przeliczenia wynagrodzenia do celów składkowych należy dokonać według przepisów podatkowych, przyjmując średni kurs walut obcych ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego uzyskanie przychodu (art. 11a ust. 1 ustawy o pdof).

Podstawę wymiaru składki zdrowotnej oddelegowanych ubezpieczonych ustala się na ogólnych zasadach.

Przykład 23

Pracownik spółki z o.o. został oddelegowany do pracy w Niemczech na okres od 23 sierpnia do 31 grudnia 2021 r. Do 22 sierpnia br. wykonywał swoje obowiązki w Polsce, za co otrzymał wynagrodzenie w kwocie 3300 zł. Za pracę w sierpniu br. podczas oddelegowania ma prawo do wynagrodzenia w wysokości 400 euro. Pracodawca wypłaca wynagrodzenia 28. dnia miesiąca. Przyjmijmy, że kurs euro obowiązujący 23 sierpnia 2021 r. (ogłoszony 22 sierpnia 2021 r.) wyniósł 4,57 zł. Zatem przychodem tej osoby jest kwota 5128 zł [3300 zł + 1828 zł (400 euro × 4,57 zł)]. Pracownik przebywał w Niemczech w sierpniu br. przez 9 dni (w tym czasie nie korzystał z urlopu wypoczynkowego). Za każdy dzień pobytu pracodawca ma prawo odliczyć z podstawy wymiaru składek ZUS tego pracownika 49 euro, co stanowi łącznie 441 euro. Ponieważ po odliczeniu równowartości diet przychód pracownika jest niższy niż przeciętne wynagrodzenie (5529 zł) i wynosi 3112,63 zł [5128 zł - 2015,37 zł (49 euro × 9 dni × 4,57 zł)], składki na ubezpieczenia społeczne należy odprowadzić od kwoty 5128 zł.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 6 ust. 1, art. 6a-7, art. 8 ust. 1-3 i ust. 6, art. 9, art. 11, art. 12, art. 14-16, art. 18 ust. 1, 3, 9 i 10, art. 19, art. 20, art. 22-24 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1621),

• art. 66, art. 79 ust. 2, art. 81-82 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1559),

• art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b, 7, 10-11a, 13, 16, 20, 26 i 67, art. 27 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1551),

• art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1163),

• art. 9, art. 77⁵, art. 92, art. 93, art. 103¹-103⁵, art. 237⁷ § 2 i § 4, art. 229 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1162),

• art. 8 ust. 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 746),

• art. 18 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162),

• § 2 ust. 1 pkt 3, pkt 6, 9-10, 15-16, 19, 22 i 29 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949),

• § 1-2, § 4, § 7 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167),

• § 1 ust. 1 pkt 5, 12 i 14-15 i załączniki nr 5, 12, 14-15 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 23 października 2009 r. w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych i imiennych raportów miesięcznych korygujących, zgłoszeń płatnika, deklaracji rozliczeniowych i deklaracji rozliczeniowych korygujących, zgłoszeń danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze oraz innych dokumentów (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 2366; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 846).

Bożena Pęśko

specjalista z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń, praktyk z wieloletnim doświadczeniem w dziale kadrowo-płacowym

Odpowiedzi na pytania Czytelników

? Jak ustalać podstawę wymiaru składek za osobę na urlopie wychowawczym po długotrwałej nieobecności

PROBLEM

Nasza pełnoetatowa pracownica w okresie od 19 sierpnia 2020 r. do 17 sierpnia 2021 r. korzystała z urlopu macierzyńskiego i rodzicielskiego. Wcześniej od 1 grudnia 2019 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim (kod B). Od 18 sierpnia do 30 września 2021 r. wykorzystuje urlop wypoczynkowy, natomiast od początku października zostanie jej udzielony urlop wychowawczy, który będzie stanowił dla niej jedyny tytuł do ubezpieczeń ZUS. W jaki sposób powinniśmy ustalić jej podstawę wymiaru składek ZUS należnych z racji korzystania z ww. urlopu? Jakie dokumenty zgłoszeniowe i rozliczeniowe trzeba złożyć za omawianą pracownicę w okresie po zakończeniu urlopu rodzicielskiego?

RADA

W opisanych okolicznościach podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe pracownicy z tytułu korzystania z urlopu wychowawczego należy ustalić na podstawie wynagrodzenia urlopowego należnego za wrzesień 2021 r. Podstawa ta w 2021 r. nie może być niższa od kwoty 2800 zł ani wyższa niż 3155,40 zł. Udzielenie tego urlopu nie wymaga odrębnego zgłoszenia zatrudnionej osoby do ubezpieczeń. Składki z tytułu urlopu wychowawczego należy rozliczać w raportach ZUS RCA z kodem tytułu ubezpieczenia 12 11 xx. Natomiast okres urlopu wychowawczego wskazuje się w ZUS RSA z kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 xx oraz kodem przerwy 121. W sierpniu i wrześniu w dokumentacji rozliczeniowej należy wykazać składki naliczone od wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy. W sierpniowych raportach ZUS RCA i RSA muszą pojawić się dodatkowo informacje o wyliczonych od zasiłku macierzyńskiego składkach i okresie urlopu rodzicielskiego.

UZASADNIENIE

Osoba korzystająca z urlopu wychowawczego podlega obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i zdrowotnemu w sytuacji, gdy nie posiada innych tytułów do ubezpieczeń ani ustalonego prawa do renty bądź emerytury.

Jako „innego tytułu do ubezpieczeń” nie traktuje się tego tytułu, z którego ubezpieczony nabył prawo do urlopu wychowawczego.

Brak posiadania uprawnień do renty lub emerytury oraz innych tytułów do ubezpieczeń w okresie korzystania z urlopu wychowawczego przez pracownika:

• powinien zostać potwierdzony pisemnym oświadczeniem, w którym powinno znaleźć się m.in. pouczenie o konieczności informowania pracodawcy o każdej zmianie stanu faktycznego wpływającej na sytuację ubezpieczeniową osoby korzystającej z urlopu wychowawczego,
• skutkuje dla podmiotu zatrudniającego obowiązkiem rozliczania składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu przebywania przez ubezpieczonego na ww. urlopie.

Podstawę składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe w przypadku osób korzystających z urlopu wychowawczego zasadniczo stanowi średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacone im za okres 12 miesięcy kalendarzowych poprzedzających urlop (lub za okres pełnych miesięcy kalendarzowych, gdy zatrudnienie trwa krócej niż rok). Jednocześnie jednak podstawa ta nie może być:

• niższa niż wynagrodzenie minimalne za pracę (wynoszące w 2021 r. 2800 zł) - dla pracownika zatrudnionego w pełnym wymiarze czasu pracy, lub niższa niż 75% ustawowej płacy minimalnej obowiązującej w danym roku (2100 zł w 2021 r.) - w przypadku pracownika niepełnoetatowego,
• wyższa niż kwota 60% prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego przyjętego do ustalenia kwoty rocznego limitu podstawy wymiaru składek emerytalno-rentowych (w 2021 r. - 3155,40 zł, czyli 60% z 5259 zł).

Zgodnie z wyjaśnieniami ZUS zamieszczonymi na stronie www.zus.pl przy ustalaniu kwoty średniego wynagrodzenia w celu wyznaczenia prawidłowej podstawy składkowej dla osoby korzystającej z urlopu wychowawczego płatnik powinien - z pewnymi wyjątkami - kierować się zasadami stosowanymi przy budowaniu bazy obliczeniowej zasiłku chorobowego. Te wyjątki to:

• przyjmowanie wynagrodzenia w kwocie brutto łącznie z częścią składek na ubezpieczenia społeczne, która w przypadku ustalania podstawy zasiłku musi zostać odliczona (13,71%),
• uwzględnianie w podstawie wszystkich składników, które podlegają oskładkowaniu (w tym również składników przysługujących tylko do określonego terminu, do których prawo wygasło w czasie urlopu wychowawczego),
• brak wpływu zmiany wymiaru czasu pracy w okresie 12 miesięcy poprzedzających urlop na sposób ustalania podstawy składkowej,
• wliczanie do podstawy wynagrodzenia z umów zlecenia/umów o dzieło zawartych z pracownikiem, bez uzupełniania.

W sytuacji gdy w okresie, z którego wyznacza się podstawę składkową pracownika na urlopie wychowawczym, wystąpiły nieobecności usprawiedliwione, wówczas:

• nie uwzględnia się wynagrodzenia za miesiące, w których pracownik przepracował mniej niż połowę obowiązującego go w danym miesiącu czasu pracy, z tym zastrzeżeniem, że jeśli w każdym miesiącu praca była świadczona przez mniej niż połowę obowiązującego czasu pracy, to w podstawie wymiaru składek uwzględnia się uzupełnione wynagrodzenia za wszystkie te miesiące,
• przyjmuje się, po uzupełnieniu, wynagrodzenie za miesiące, w których pracownik przepracował co najmniej połowę obowiązującego go w danym miesiącu czasu pracy,
• na równi z dniami, w których pracownik świadczył pracę, traktuje się dni urlopu wypoczynkowego i inne dni nieobecności w pracy, za które pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia.

W okolicznościach wskazanych w problemie podstawę wymiaru składek pracownicy za okres przebywania na urlopie wychowawczym powinno stanowić wynagrodzenie urlopowe należne za wrzesień 2021 r. We wszystkich pozostałych miesiącach z okresu 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających urlop wychowawczy pracownica nie pracowała wcale, a w sierpniu poza przebywaniem na urlopie rodzicielskim korzystała z urlopu wypoczynkowego przez mniej niż połowę roboczych dni.

Pracownica, która w jednym miesiącu miała udzielony urlop rodzicielski, a po nim urlop wypoczynkowy, w dokumentach rozliczeniowych sporządzonych za ten miesiąc powinna zostać wykazana:

• w jednym bloku raportu ZUS RCA z kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 xx i składkami należnymi od wynagrodzenia urlopowego,
• w kolejnym bloku raportu ZUS RCA z kodem tytułu ubezpieczenia 12 40 xx i składkami na ubezpieczenia emerytalne i rentowe obliczonymi od podstawy, którą stanowi kwota zasiłku macierzyńskiego,
• w jednym bloku raportu ZUS RSA z kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 xx, z kodem świadczenia/przerwy 319, okresem i liczbą dni urlopu rodzicielskiego oraz kwotą zasiłku macierzyńskiego.

Natomiast pracownicę przebywającą na urlopie wychowawczym przez pełny miesiąc, z racji którego podlega ubezpieczeniom, należy wykazać:

• w jednym bloku raportu ZUS RCA z kodem tytułu ubezpieczenia 12 11 xx oraz składkami na ubezpieczenia emerytalne i rentowe od ustalonej podstawy i składką zdrowotną należną od kwoty 620 zł,
• w jednym bloku raportu ZUS RSA z kodem tytułu ubezpieczenia 01 10 xx, z kodem świadczenia/przerwy 121, okresem i liczbą dni urlopu wychowawczego.

Przykład 24

Pracownica zatrudniona przez spółkę z o.o. na pełny etat (w podstawowym systemie czasu pracy), uprawniona wyłącznie do stałej miesięcznej pensji w wysokości 3000 zł brutto:

• przebywała od 1 grudnia 2019 r. do 18 sierpnia 2020 r. na zwolnieniu lekarskim, a od 19 sierpnia 2020 r. do 17 sierpnia 2021 r. na urlopie macierzyńskim i rodzicielskim (zasiłek macierzyński za 17 dni sierpnia wyniósł 1173,51 zł brutto),

• korzysta od 18 sierpnia do 30 września 2021 r. z urlopu wypoczynkowego (wynagrodzenie urlopowe za okres od 18 do 31 sierpnia wyniosło 1364 zł brutto),

• zawnioskowała o półroczny urlop wychowawczy od 1 października 2021 r., z tytułu którego będzie podlegała ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i zdrowotnemu.

Przyjmując, że wspomniana spółka daje zatrudnienie ponad 100 pracownikom i opłaca składkę na ubezpieczenie wypadkowe w wysokości 2%, w rozstrzyganym przypadku podstawę składek na ubezpieczenia emerytalno-rentowe należnych z racji urlopu wychowawczego powinna stanowić kwota wrześniowego wynagrodzenia urlopowego, czyli 3000 zł brutto (w okresie 12 miesięcy bezpośrednio poprzedzających październik 2021 r. przepracowane tylko we wrześniu dni, a precyzyjniej rzecz ujmując - traktowane na równi z nimi dni urlopu wypoczynkowego, wyniosły co najmniej tyle, ile połowa występujących w miesiącu dni roboczych), dotycząca omawianej pracownicy zusowska dokumentacja rozliczeniowa za sierpień i październik 2021 r. powinna wyglądać jak poniżej:

sierpień 2021 r.

RCA

RSA

październik 2021 r.

RCA

RSA

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 6 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 6, art. 16 ust. 8, art. 17 ust. 2a, art. 18 ust. 5b, art. 18 ust. 9, art. 18 ust. 14, art. 36 ust. 2a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 619),

• art. 66 ust. 1 pkt 32, art. 67 ust. 6, art. 81 ust. 8 pkt 10, art. 86 ust. 1 pkt 13 i ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1292),

• § 1 ust. 1 pkt 12 i 15, załączniki nr 12 i 15 do rozporządzenia Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z 20 grudnia 2020 r. w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych i imiennych raportów miesięcznych korygujących, zgłoszeń płatnika składek, deklaracji rozliczeniowych i deklaracji rozliczeniowych korygujących, zgłoszeń danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze, raportów informacyjnych, oświadczeń o zamiarze przekazania raportów informacyjnych, informacji o zawartych umowach o dzieło oraz innych dokumentów (Dz.U. z 2020 r. poz. 2366; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 846).

Mariusz Pigulski

ekspert ds. prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, autor licznych opracowań i publikacji z dziedziny kadrowo-płacowej

? Czy opłacać składkę na Fundusz Pracy od zleceniobiorcy, którego dochód nie przekroczy minimalnego wynagrodzenia za pracę

PROBLEM

Zatrudniamy osobę na umowę zlecenia od 16 sierpnia 2021 r. do 2 września 2021 r. z wynagrodzeniem określonym (na 14 dni roboczych) stawką za ten okres pracy 2100,00 zł. Od wynagrodzenia zostaną potrącone składki społeczne, ponieważ jest to jedyny tytuł do ubezpieczeń. Czy należy opłacić składki na Fundusz Pracy, jeżeli zleceniobiorca nie osiągnie minimalnego wynagrodzenia za pracę? W umowie nie jest określona stawka godzinowa ani miesięczna. Czy należy przeliczyć, jakie wynagrodzenie osiągnąłby zleceniobiorca, gdyby przepracował cały miesiąc?

RADA

W tym przypadku wynagrodzenie należy przeliczyć przy założeniu, że ani zleceniodawca, ani zleceniobiorca nie są zwolnieni z opłacania składek na FP (Fundusz Pracy) i FS (Fundusz Solidarnościowy).

UZASADNIENIE

Podstawą wymiaru składki na FP i FS jest podstawa wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania ograniczenia.

Z wytycznych ZUS wynika, że obowiązek przeliczenia podstawy wymiaru składek na okres miesiąca w celu ustalenia obowiązku naliczenia składki na FP i FS dotyczy przypadków, w których podstawa ta za dany miesiąc jest niższa od minimalnego wynagrodzenia za pracę, i zostało to spowodowane:

• zatrudnieniem trwającym przez niepełny miesiąc (np. z powodu rozpoczęcia lub zakończenia zatrudnienia w trakcie miesiąca),
• wykonywaniem pracy przez niepełny miesiąc z powodu pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy z tytułu choroby albo pobierania zasiłku chorobowego,
• korzystania z urlopu bezpłatnego przez część miesiąca,
• innymi nieobecnościami w pracy powodującymi zmniejszenie należnego wynagrodzenia za pracę.

W ww. okolicznościach należy ustalić, jaka byłaby podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, gdyby praca była wykonywana przez pełny miesiąc. Jeżeli okaże się, że podstawa ta stanowiłaby co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę, składka na FP i FS będzie należna.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 104-105 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1100).

Bożena Goliszewska Chojdak

ekonomista, specjalista z zakresu kadr i płac, redaktor MONITORA Prawa Pracy i Ubezpieczeń, praktyk z kilkunastoletnim doświadczeniem w dziale personalnym

? Czy od nagrody jubileuszowej powinny być naliczone składki ZUS

PROBLEM

Czy od nagrody jubileuszowej powinny być naliczone składki ZUS? Pracownik dostał nagrodę jubileuszową za 30 lat pracy w roku 2019, następnie w tym roku doniósł kolejne świadectwa pracy i tym samym nabył prawa do nagrody jubileuszowej za 35 lat w maju 2022 r., a do tego wybiera się na emeryturę w sierpniu 2021 r. Wiem, że należy mu wypłacić nagrodę jubileuszową w momencie odejścia na emeryturę, gdyż ta przypada w ciągu 12 miesięcy poprzedzających to zdarzenie, ale nie wiem, czy należy naliczyć składki ZUS?

RADA

W przypadku wskazanym w zapytaniu od wypłaconej nagrody jubileuszowej nie będzie obowiązku odprowadzenia składki na ubezpieczenie społeczne.

UZASADNIENIE

Zasadą jest, że od nagród jubileuszowych nie są odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne. Wśród przychodów, które nie wchodzą w skład podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, wyszczególnione są m.in. nagrody jubileuszowe (gratyfikacje), które według obowiązujących zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co 5 lat.

Od tej zasady są jednak pewne wyjątki. Polegają one na tym, że nie odprowadza się składek od nagród jubileuszowych mimo wypłacenia ich w okresie krótszym czasu niż 5 lat, jeżeli:

• pracownik nabędzie prawo do takiej nagrody po okresie krótszym niż 5 lat od poprzednio wypłacanej z uwagi na fakt, że przedstawił dokumenty potwierdzające zatrudnienie, które wcześniej nie było uwzględniane przy ustalaniu prawa do nagrody jubileuszowej,
• nagroda jest wypłacana w dniu rozwiązania stosunku pracy, a jednocześnie do nabycia prawa do niej pracownikowi brakuje mniej niż 12 miesięcy, licząc od dnia rozwiązania stosunku pracy. Warunkiem dokonania takiej wypłaty jest rozwiązanie stosunku pracy z powodu przejścia pracownika na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy w związku z wypadkiem przy pracy lub chorobą zawodową albo na rentę z tytułu całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnej egzystencji lub całkowitej niezdolności do pracy z ogólnego stanu zdrowia. Oprócz tego składki nie są odprowadzane od nagród wypłaconych przed upływem 5-letniego okresu, jeżeli w przepisach o wynagrodzeniu obowiązujących u pracodawcy lub ponadzakładowym układzie zbiorowym pracy zostały wprowadzone nowe warunki przyznawania nagród jubileuszowych i w wyniku tych zmian niektórzy pracownicy nabędą prawo do nagrody w okresie krótszym niż 5 lat.

We wszystkich innych przypadkach od nagród jubileuszowych wypłacanych w odstępie czasowym krótszym niż 5 lat odprowadza się składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Od takich nagród jubileuszowych należy odprowadzić również składkę na ubezpieczenia chorobowe i wypadkowe.

Niektórym grupom zawodowym przysługuje prawo do nagród jubileuszowych. Nie jest więc to prawo powszechne, tzn. nie przysługuje ono wszystkim pracownikom, ale tylko tym, którzy spełnili stosowne warunki. Tak więc nagrody jubileuszowe są nieobowiązkowym składnikiem wynagrodzenia za pracę, przysługującym z tytułu wieloletniej, często nieprzerwanej i nienagannej pracy w jednej branży lub w jednym zakładzie pracy. Pomimo tego, że nagrody jubileuszowe są świadczeniami związanymi z pracą, prawo do nich nie wynika wprost z Kodeksu pracy, a to oznacza, że uprawnienie do nich przysługuje tylko wówczas, gdy są one przewidziane u zatrudniającego nas pracodawcy.

Szczegółowe zasady przyznawania nagród jubileuszowych reguluje zazwyczaj regulamin wynagradzania danego zakładu bądź zbiorowy układ pracy, który określa podstawę wymiaru świadczenia, jego wysokość, liczbę przepracowanych lat oraz ewentualnie inne warunki do nabycia uprawnień. Trzeba jednak pamiętać, że każdy zakład pracy może więc ustalić inne niż określone w przepisach ogólnych zasady nabywania, obliczania i wypłacania nagrody jubileuszowej.

Do okresu pracy uprawniającego do nagrody jubileuszowej wlicza się wszystkie poprzednie zakończone okresy zatrudnienia oraz inne okresy, jeżeli z mocy odrębnych przepisów podlegają one wliczeniu do okresu pracy, od którego zależą uprawnienia pracownicze. W razie równoczesnego pozostawania więcej niż w jednym stosunku pracy, do okresu pracy uprawniającego do nagrody jubileuszowej wlicza się jeden z tych okresów.

Pracownik nabywa prawo do nagrody jubileuszowej w dniu upływu okresu uprawniającego do nagrody bądź w dniu wejścia w życie przepisów wprowadzających nagrody jubileuszowe.

Pracownikowi, który w dniu wejścia w życie przepisów wprowadzających nagrody jubileuszowe nabywa prawo do dwóch lub więcej nagród, wypłaca się tylko jedną - najwyższą. Pracownikowi, który w dniu wejścia w życie przepisów wprowadzających nagrody nabywa prawo do nagrody, a w ciągu 12 miesięcy od tego dnia nabędzie prawo do nagrody wyższego stopnia, wypłaca się w terminie określonym w przepisach nagrodę niższą, a w dniu nabycia prawa do nagrody wyższej - różnicę między kwotą nagrody wyższej a kwotą nagrody niższej. Zasadę tę stosuje się analogicznie w sytuacji, gdy pracownik udokumentuje swoje prawo do nagrody wyższego stopnia oraz w razie, gdy nabędzie to prawo w ciągu 12 miesięcy od tego dnia.

Pracownik jest zobowiązany do udokumentowania swojego prawa do nagrody, jeżeli w jego aktach osobowych nie ma odpowiedniej dokumentacji.

Wypłata nagrody jubileuszowej powinna nastąpić niezwłocznie po nabyciu przez pracownika prawa do tej nagrody. Podstawę obliczenia nagrody jubileuszowej stanowi wynagrodzenie przysługujące pracownikowi w dniu nabycia prawa do nagrody, a jeżeli dla pracownika jest to korzystniejsze - wynagrodzenie przysługujące mu w dniu wypłaty. Jeżeli pracownik nabył prawo do nagrody będąc zatrudnionym w innym wymiarze czasu pracy niż w dniu wypłaty, podstawę obliczenia nagrody stanowi wynagrodzenie przysługujące pracownikowi w dniu nabycia prawa do nagrody. Nagrodę oblicza się według zasad obowiązujących przy ustalaniu ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy. W razie ustania stosunku pracy w związku z przejściem na rentę z tytułu niezdolności do pracy lub emeryturę, pracownikowi, któremu do nabycia prawa do nagrody jubileuszowej brakuje mniej niż 12 miesięcy, licząc od dnia rozwiązania stosunku pracy, nagrodę wypłaca się w dniu rozwiązania stosunku pracy.

PODSTAWA PRAWNA:

• zarządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 23 grudnia 1989 r. w sprawie ustalania okresów pracy i innych okresów uprawniających do nagrody jubileuszowej oraz zasad jej obliczania i wypłacania (M.P. z 1989 r. Nr 44, poz. 358),

• ustawa z 20 lipca 1990 r. o wliczaniu okresów pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym do pracowniczego stażu pracy (Dz.U. z 1990 r. Nr 54, poz. 310),

• ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 619).

Emilia Derucka

specjalista ds. ubezpieczeń

? Czy ponoszony przez pracodawcę koszt zakwaterowania pracowników pracujących poza granicami Polski jest wolny od składek ZUS

PROBLEM

Jesteśmy firmą budowlaną, wykonujemy prace koparkami. Firma podpisuje kontrakt jako podwykonawca dla firmy polskiej. Prace mają być wykonywane na terenie Niemiec. Kontrakt będzie podpisany na okres 12 miesięcy. Firma będzie pokrywać pracownikom koszty noclegu (zakwaterowania). Dla pracowników stosujemy obniżone koszty uzyskania przychodu przy naliczaniu wynagrodzeń. W umowach o pracę miejscem wykonywania pracy jest teren budowy. Czy koszt zakwaterowania ponoszony przez pracodawcę jest wolny od składek ZUS?

RADA

Pracodawca musi naliczyć ZUS od świadczeń na rzecz pracownika w postaci nieodpłatnego udostępnienia lokalu w hotelach na zasadach opisanych przez przedsiębiorcę, co oznacza, iż wartość ww. świadczenia należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek ZUS w oparciu o § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

UZASADNIENIE

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz zasady opłacania tych składek regulują przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem:

• przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia składkowego,
• wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

Powyższe oznacza, że jeżeli określone świadczenie przysługujące pracownikom stanowi przychód ze stosunku pracy - stanowi również podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, pod warunkiem że nie podlega wyłączeniu na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego.

Zapewnienie pracownikom przez pracodawcę nieodpłatnego zakwaterowania stanowi świadczenie przysługujące pracownikom w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z treści umów o pracę. Zatem świadczenie realizowane w naturze jako zakwaterowanie pracowników w wynajmowanych pokojach lub mieszkaniach, w hotelach albo w innych punktach zbiorowego zakwaterowania jest dodatkowym składnikiem wynagrodzenia, przekazywanym pracownikowi w formie innej niż pieniężna. Oznacza to, że taki składnik wynagrodzenia stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, a zasady jej ustalania reguluje § 3 rozporządzenia składkowego.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia składkowego dla celów ubezpieczeń społecznych wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu. W przypadku braku przepisów o wynagradzaniu, jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego, to wartość pieniężna świadczeń w naturze ustalana jest:

a) dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego - w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,

b) dla lokali komunalnych - w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,

c) dla lokali własnościowych, z wyłączeniem wymienionych w lit. a) oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,

d) dla lokali w hotelach - w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel.

Uwzględniając przepisy rozporządzenia składkowego, brak jest możliwości wyłączenia z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe świadczenia na rzecz pracownika w postaci nieodpłatnego udostępnienia lokalu w hotelach na zasadach opisanych przez przedsiębiorcę. Oznacza to, iż wartość ww. świadczenia należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek na te ubezpieczenia w oparciu o § 3 cytowanego rozporządzenia składkowego. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Lublinie z 13 kwietnia 2021 r. (DI/200000/43/297/2021).

PODSTAWA PRAWNA:

• § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).

Dariusz Surówka

radca prawny

? Czy zwroty za bilety na przejazdy do pracy zleceniobiorców podlegają oskładkowaniu

PROBLEM

Ze względu na sezonowe zwiększenie liczby zamówień w okresie letnim zatrudniamy do pomocy osoby na podstawie umowy zlecenia. Zleceniobiorcy, którzy dojeżdżają do naszej firmy z innych miejscowości, mają prawo do zwrotu kosztów dojazdów do miejsca wykonywania zlecenia, na podstawie przedstawionych biletów i paragonów zakupu. Czy takie świadczenie pieniężne jest zwolnione ze składek ZUS? A jeśli nie, to czy istnieje możliwość podjęcia działań, które umożliwią skorzystanie z wyłączenia składkowego?

RADA

ZUS uznaje, że zwroty kosztów zakupu biletów, o których mowa w pytaniu, podlegają w całości oskładkowaniu. W opinii organu rentowego finansowanie zatrudnionym przejazdów do i z pracy może być wyłączone z oskładkowania pod warunkiem, że przyznawanie tego typu świadczenia przez pracodawcę/zleceniodawcę odbywa się w formie niepieniężnej (np. zakład pracy sam zakupuje bilety komunikacji publicznej) i ma odzwierciedlenie w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania bądź przepisach o wynagradzaniu. Odmienne stanowisko prezentuje w tej kwestii Sąd Najwyższy. Szczegóły w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Wśród przychodów z umowy o pracę - i odpowiednio także z umowy zlecenia - których pracodawca nie musi uwzględniać zatrudnionemu w podstawie wymiaru składek ZUS, znajdują się np. korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, polegające m.in. na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego). Kierując się literalnym brzmieniem tego przepisu, należy stwierdzić, że świadczenia dotyczące finansowania pracownikom lub zleceniobiorcom przejazdów do i z pracy mogą korzystać z wyłączenia z podstawy wymiaru składek ZUS jedynie wtedy, gdy:

• wynikają z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu,
• przybierają postać niepieniężną,
• mają charakter materialny, a więc nie stanowią ekwiwalentu w formie pieniężnej,
• umożliwiają korzystanie z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (transportu publicznego lub transportu organizowanego przez pracodawcę).

Powyższa wykładnia znalazła potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej ZUS z 23 kwietnia 2019 r. (DI/100000/43/342/2019), w której dodatkowo podkreślono, że:

• zwolnienie z oskładkowania określonych kategorii przychodów zawarte w rozporządzeniu składkowym stanowi wyjątek od ogólnej zasady, że podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód, dlatego przepisy ww. aktu prawnego muszą być interpretowane ściśle,
• przepis § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego nie obejmuje wypłaconych przez pracodawcę kwot w gotówce, choćby ich przeznaczeniem miało być pokrywanie przez zatrudnionego poniesionych kosztów przejazdów środkami lokomocji.

Jeżeli więc przykładowo zleceniobiorca otrzymuje/będzie otrzymywał ekwiwalent pieniężny stanowiący zwrot ceny zakupionych przez niego biletów na przejazdy do pracy, to od wypłacanych z tego tytułu kwot należy naliczać i odprowadzać składki ZUS.

Analogiczne stanowisko ZUS prezentuje także w interpretacji indywidualnej z 7 października 2019 r. (DI/200000/43/836/2019) oraz z 12 kwietnia 2019 r. (DI/100000/43/306/2019). W opinii tego organu omawiane zwolnienie składkowe:

• nie obejmuje świadczeń pieniężnych przyznanych osobie zatrudnionej (np. zleceniobiorcy) tytułem pokrycia lub zwrotu wydatków na dojazdy do/z pracy - nawet jeśli jest przyznane zgodnie z zakładowymi przepisami o wynagradzaniu,
• można stosować w przypadku transportu zorganizowanego przez pracodawcę (np. autobus zakładowy) bądź przekazywania zatrudnionym biletów na przejazdy do miejsca pracy i z powrotem środkami komunikacji publicznej (np. biletów jednorazowych, biletów miesięcznych PKP, PKS, MZK lub tzw. legitymacji zniżkowych uprawniających do ulgi przejazdowej), pod warunkiem że omawiane świadczenia przewidziane są w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania bądź przepisach o wynagradzaniu.

Biorąc pod uwagę tylko wykładnię ZUS, należy uznać, że w sytuacji przedstawionej w pytaniu zwolnienie składkowe nie przysługuje. Trzeba jednak podkreślić, że inny pogląd na rozstrzygane zagadnienie prezentowany jest w orzecznictwie sądowym. Sądy dopuszczają bowiem możliwość wyłączania z podstawy wymiaru składek ZUS także wypłacanych zatrudnionym zwrotów kosztów zakupu biletów na przejazdy do i z pracy.

Sąd Najwyższy już w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. (II UK 172/07, OSNP 2009/13-14/181) orzekł, że:

Ekwiwalenty pieniężne wypłacane pracownikom z tytułu kosztów przejazdów do pracy na podstawie układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (...).

Analogiczne stanowisko zaprezentowano w wyroku Sądu Najwyższego z 22 czerwca 2015 r. (I UK 340/14), w którym wyjaśniono, że:

W przepisach prawa nie ma zakazów, ale legalne przyzwolenie (...) rekompensowania pracownikom zwrotu kosztów dojazdu do miejsca i z miejsca wykonywania pracy środkiem transportu niebędącym własnością pracodawcy, w formie ryczałtu w kwotach wynikających z rozporządzenia z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (...).

W tym samym orzeczeniu wskazano także dodatkowo, że ekwiwalenty pieniężne wypłacane pracownikom tytułem zwrotu kosztów dojazdu do pracy i powrotu z pracy ich prywatnymi samochodami:

• nie stanowią podstawy wymiaru składek ZUS,
• nie mogą być traktowane jak wynagrodzenie, gdyż przysługuje ono za pracę wykonaną, a ściślej rzecz ujmując, za staranne jej wykonywanie, a nie za dojazdy do lub z pracy, podczas których zatrudniony zwykle nie świadczy przecież pracy (o ile nie zajmuje np. stanowiska kierowcy lub przedstawiciela handlowego, który zaczyna wypełniać obowiązki służbowe już w drodze do pracy).

Niestety, wskazane orzeczenia nie wpłynęły na zmianę stanowiska ZUS w omawianej kwestii. Płatnik składek, decydując się na nienaliczanie danin zusowskich od ekwiwalentów pieniężnych przyznawanych załodze z racji przejazdów do i z pracy, musi liczyć się ze sporem z ZUS, który finalnie będzie mógł być rozstrzygnięty dopiero na drodze sądowej.

Przykład 25

Łódzka firma handlowo-usługowa w sezonie letnim zatrudnia dodatkowe osoby na podstawie umów zlecenia. W umowach tych zawarty jest zapis o prawie do otrzymywania zwrotów kosztów dojazdów do pracy na podstawie przedkładanych biletów komunikacji publicznej. Uprawnienie do wspomnianych zwrotów wynika również z regulaminu wynagradzania. Mimo to wypłacane z tego tytułu kwoty zdaniem ZUS powinny w całości podlegać oskładkowaniu. Gdyby w opisanych okolicznościach zleceniodawca we własnym zakresie kupował bilety i wręczał je w oparciu o zapisy regulaminowe zleceniobiorcom, wówczas świadczenie tego typu byłoby wolne od składek zusowskich na mocy § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego.

Wykładnia ZUS kwestionowana jest jednak w orzecznictwie. Dlatego płatnik może rozważyć wystąpienie do ZUS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a jeśli okaże się ona niekorzystna - odwołać się do sądu w celu uzyskania odmiennej wykładni (interpretacje ZUS udzielane są w formie decyzji, od której przysługuje odwołanie).

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1551),

• art. 18 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 619),

• § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).

POWOŁANE INTERPRETACJE URZĘDOWE:

• interpretacja indywidualna ZUS z 23 kwietnia 2019 r. (DI/100000/43/342/2019),

• interpretacja indywidualna ZUS z 7 października 2019 r. (DI/200000/43/836/2019),

• interpretacja indywidualna ZUS z 12 kwietnia 2019 r. (DI/100000/43/306/2019).

POWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW:

• wyrok SN z 3 kwietnia 2008 r. (II UK 172/07, OSNP 2009/13-14/181),

• wyrok SN z 22 czerwca 2015 r. (I UK 340/14).

Mariusz Pigulski

ekspert ds. prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, autor licznych opracowań i publikacji z dziedziny kadrowo-płacowej

? Czy składka na grupowe ubezpieczenie osoby na urlopie macierzyńskim jest wliczana do podstawy wymiaru składek ZUS

PROBLEM

Nasi pracownicy od 1 września 2021 r. są objęci grupowym ubezpieczeniem na życie. Składki na to ubezpieczenie w całości opłaca pracodawca do 10. dnia miesiąca za dany miesiąc. Zasady przyznawania tych świadczeń nie są uregulowane w żadnych przepisach płacowych. Także pracownicy przebywający na urlopach macierzyńskich mogą przystąpić do tego ubezpieczenia. Czy w sytuacji, gdy pracownicy nie ponoszą kosztów tego ubezpieczenia, wartość składki powinna być uwzględniona w podstawie wymiaru składek ZUS ze stosunku pracy?

RADA

Tak. W tym przypadku po stronie pracowników powstaje przychód podlegający oskładkowaniu i opodatkowaniu. Wartość składki należy doliczyć do przychodu uzyskanego przez pracownika w miesiącu jej opłacenia. Inaczej wygląda sytuacja osób przebywających na urlopie macierzyńskim. Urlop ten jest okresem przerwy w ubezpieczeniu pracowniczym. Oznacza to, że takim osobom nie należy naliczać od grupowego ubezpieczenia składek ZUS.

UZASADNIENIE

Składki na ubezpieczenia grupowe czy inne benefity (np. karnety sportowe, abonament medyczny) mogą być finansowane w całości przez pracodawcę lub przez pracownika. Mogą też być współfinansowane. Od tego zależy, czy dodatkowo będą podlegały oskładkowaniu czy nie.

Wartość składki na ubezpieczenie grupowe stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy i powinna zostać oskładkowana na zasadach ogólnych. Skoro składka ta jest w całości finansowana przez pracodawcę, to koszt jej zakupu będzie stanowił przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o pdof i będzie wliczana do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

Nie ma w tym przypadku zastosowania § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego, gdyż zasady przyznawania ubezpieczenia grupowego pracownikom nie są uregulowane w układzie zbiorowym, regulaminie wynagradzania lub innych przepisach o wynagradzaniu. Nie jest spełniony również drugi warunek, tj. częściowe finansowanie tego świadczenia przez pracowników (nie opłacają nawet części składki na ubezpieczenie grupowe z własnych środków).

Przykład 26

Pani Iwona została objęta w firmie ubezpieczeniem grupowym od 1 września 2021 r. Składkę na to ubezpieczenie w kwocie 50 zł w całości opłaca pracodawca. 10 września 2021 r. składka za wszystkich pracowników została przekazana ubezpieczycielowi. W tym przypadku pracodawca doliczy pani Iwonie kwotę 50 zł do przychodu uzyskanego we wrześniu i potrąci od niej zarówno składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, jak i podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Pobieranie zasiłku macierzyńskiego w trakcie zatrudnienia stanowi odrębny tytuł do ubezpieczeń emerytalnego i rentowych. W tym okresie pracownik nie podlega ubezpieczeniom społecznym z umowy o pracę, tylko z tytułu pobierania tego zasiłku. Jest to okres przerwy w ubezpieczeniu pracowniczym. A zatem wartość składki na ubezpieczenie grupowe dla takiej osoby nie będzie podlegała oskładkowaniu, gdyż jest to świadczenie, które nie przysługuje za okres wykonywania pracy. W opisanym przypadku nie stosuje się przepisów zawartych w rozporządzeniu składkowym, określających rodzaje przychodów ze stosunku pracy wyłączonych z podstawy wymiaru składek zusowskich (§ 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia składkowego).

Potwierdził to również ZUS w interpretacji z 8 listopada 2016 r. (DI/100000/43/996/2016), w której wskazał, że:

 (...) pobieranie zasiłku macierzyńskiego stanowi odrębny od umowy o pracę tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych. W tym okresie pracownik nie podlega pracowniczym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym. (...) zatem wartość dodatkowych świadczeń (w tym przypadku dodatkowych świadczeń rzeczowych w postaci ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków i pakietu medycznego oraz dodatkowych świadczeń pieniężnych, tj. tzw. dodatek stały oraz nagroda uznaniowa) przysługujących pracownikom w okresie pobierania przez nich zasiłku macierzyńskiego nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z tytułu stosunku pracy, ponieważ prawo do tych świadczeń nie przysługuje za okres świadczenia pracy, tylko z racji pobierania zasiłku macierzyńskiego.

Także w interpretacji z 4 stycznia 2018 r. (DI/100000/43/1264/2017) ZUS potwierdził, że:

(...) osoby przebywające na urlopie macierzyńskim nie podlegają ubezpieczeniom społecznym jako pracownicy (...). W konsekwencji wartość opłacanych pracownikom pobierającym zasiłek macierzyński świadczeń (tj. wartość składki prywatnej opieki medycznej) oraz grupowego ubezpieczenia na życie nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Przykład 27

Pani Anna jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w kancelarii adwokackiej. Od 1 lutego 2021 r. została objęta ubezpieczeniem grupowym na życie. Składkę na to ubezpieczenie w całości finansuje pracodawca. Załóżmy, że pani Anna od 21 września 2021 r. przebywa na urlopie macierzyńskim. Z ubezpieczenia korzystała przez cały miesiąc - zarówno przez okres wykonywania pracy, jak i przebywania na urlopie macierzyńskim. Zatem zasadne w tym przypadku jest ustalenie kwoty składki podlegającej oskładkowaniu w wysokości proporcjonalnej do okresu wykonywania pracy.

Wyliczenie to powinno wyglądać następująco:

50 zł : 30 dni września = 1,67 zł,

1,67 zł × 10 dni urlopu macierzyńskiego = 16,70 zł,

50 zł - 16,70 zł = 33,30 zł.

Pani Annie należy doliczyć do podstawy oskładkowania za wrzesień 2021 r. kwotę 32,29 zł. W następnym miesiącu świadczenie to nie będzie w ogóle podlegało oskładkowaniu, gdyż pracownica będzie przez cały miesiąc na urlopie macierzyńskim. Jednak pełną kwotę składki ubezpieczeniowej za ten miesiąc i kolejne miesiące należy opodatkować.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 6 ust. 1 pkt 19, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 16 ust. 8, art. 18 ust. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 619),

• art. 67 ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243),

• § 2 ust. 1 pkt 24 i 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).

POWOŁANE INTERPRETACJE:

• interpretacja indywidualna ZUS z 8 listopada 2016 r. (DI/100000/43/996/2016),

• interpretacja indywidualna ZUS z 4 stycznia 2018 r. (DI/100000/43/1264/2017).

Małgorzata Kozłowska

autorka licznych publikacji z zakresu składkowego, od 10 lat zajmuje się prawem ubezpieczeń społecznych, radca prawny, były wieloletni pracownik ZUS

? Czy współpraca z byłym pracodawcą zamyka możliwość skorzystania z preferencyjnego ZUS

PROBLEM

Jestem zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Zastanawiam się jednak nad rozpoczęciem prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Byłaby ona wykonywana na rzecz różnych podmiotów, w tym również na rzecz mojego obecnego pracodawcy. Usługi w ramach działalności gospodarczej częściowo będą pokrywać się z moim zakresem obowiązków jako pracownika. Czy w takich okolicznościach mógłbym skorzystać z możliwości opłacania jako przedsiębiorca przez pierwsze 24 miesiące działalności składek na ubezpieczenia społeczne od preferencyjnej podstawy wynoszącej 30% ustawowej płacy minimalnej?

RADA

Nie, w przedstawionych okolicznościach nie można skorzystać z preferencyjnych zasad oskładkowania. Ze wspomnianej w pytaniu preferencji nie mogą korzystać m.in. osoby wykonujące działalność gospodarczą na rzecz byłego pracodawcy, dla którego przed dniem rozpoczęcia aktywności biznesowej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywały w ramach stosunku pracy czynności wchodzące w zakres prowadzonego biznesu. Jeżeli jednak zakres prac w ramach działalności nie pokrywa się z obszarem obowiązków pracowniczych, wówczas skorzystanie z ulgi ZUS jest dopuszczalne.

UZASADNIENIE

Osoba rozpoczynająca pozarolniczą działalność gospodarczą może na mocy przepisów ustawy - Prawo przedsiębiorców (lub innych przepisów szczególnych), po spełnieniu określonych warunków, opłacać składki na ubezpieczenia społeczne na preferencyjnych warunkach, czyli od zadeklarowanej kwoty, nie niższej jednak niż 30% kwoty minimalnego wynagrodzenia (art. 18a ust. 1 ustawy systemowej). Składka zdrowotna opłacana jest w pełnej wysokości.

Uprawnienie do skorzystania z obniżonej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne przysługuje przedsiębiorcom w okresie pierwszych 24 miesięcy kalendarzowych od dnia rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej, jednak pod warunkiem, że:

• nie prowadzą lub w okresie ostatnich 60 miesięcy kalendarzowych przed dniem rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej nie prowadzili pozarolniczej działalności,
• nie wykonują działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy, na rzecz którego przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w bieżącym lub w poprzednim roku kalendarzowym wykonywali w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności gospodarczej (art. 18a ust. 2 ustawy systemowej).

Jednym z kluczowych warunków skorzystania z omawianej preferencji składkowej jest niewykonywanie na rzecz byłego pracodawcy w ramach działalności gospodarczej czynności tożsamych z uprzednio wykonywanymi w ramach stosunku pracy - w bieżącym lub poprzednim roku kalendarzowym. Należy przez to rozumieć, że zakres czynności realizowanych dla byłego lub obecnego pracodawcy, na rzecz którego wykonywana jest działalność, nie może nawet w części pokrywać się z zakresem obowiązków służbowych wypełnianych w ramach stosunku pracy. Przez zwrot „czynności wchodzące w zakres wykonywanej działalności” należy rozumieć czynności powierzone przez pracodawcę i wykonywane przez pracownika w ramach stosunku pracy.

Dopiero gdy wykonywana w ramach prowadzonej działalności praca ma zupełnie inny charakter niż zakres czynności świadczonych w okresie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę, przedsiębiorca zyskuje uprawnienie do regulowania składek społecznych liczonych od podstawy wynoszącej 30% ustawowego minimum płacowego.

Przykład 28

Przedsiębiorca rozpoczął działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Prowadzi firmę sprzątającą. Nawiązał współpracę m.in. ze spółką z o.o., w której w poprzednim roku był zatrudniony jako pracownik biurowy. W takich okolicznościach przedsiębiorca może skorzystać z opłacania niższych składek na ubezpieczenia społeczne (jeśli spełnia także pozostałe ustawowe warunki). 

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna ZUS z 28 maja 2018 r. (sygn. DI/200000/43/624/2018), w której wskazano, że:

(...) Wystarczy, aby zakres wykonywanej przez daną osobę działalności gospodarczej na rzecz byłego pracodawcy choćby w części pokrywał się z czynnościami wykonywanymi w ramach łączącego ją uprzednio z tym pracodawcą stosunku pracy, żeby osoba rozpoczynająca prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej nie miała prawa do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne od podstawy wymiaru składek nie niższej niż 30% minimalnego wynagrodzenia.

Przedsiębiorca, który chce skorzystać z preferencyjnych zasad oskładkowania, musi brać pod uwagę, że:

• przez termin „były pracodawca” należy rozumieć każdego pracodawcę, na rzecz którego praca była wykonywana przed dniem rozpoczęcia prowadzenia działalności, w tym pracodawcę, z którym prowadzący działalność nie rozwiązał umowy o pracę (interpretacja indywidualna ZUS z 19 kwietnia 2018 r., DI/200000/43/344/2018),
• warunek niewykonywania działalności na rzecz byłego pracodawcy dotyczy nie tylko pierwszego dnia prowadzenia działalności, ale całego 24-miesięcznego okresu. Oznacza to, że od dnia rozpoczęcia działalności na rzecz byłego pracodawcy, także wtedy, gdy nawiązanie współpracy w tym zakresie nastąpi np. po upływie kilku lub kilkunastu miesięcy od dnia otworzenia własnego biznesu, następuje utrata prawa do obliczania składek społecznych od preferencyjnej podstawy wymiaru. Ponownie uprawnienie to przysługuje od dnia zaprzestania wykonywania działalności na rzecz byłego pracodawcy, pod warunkiem że nastąpi to w okresie 24 miesięcy kalendarzowych od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeżeli przedsiębiorca zaprzestanie współpracy z byłym pracodawcą, a nie minie jeszcze okres 24 miesięcy przysługiwania ulgi, wówczas w pozostałym okresie będzie miał prawo do skorzystania z preferencji. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna ZUS z 22 lipca 2020 r. (DI/100000/43/410/2020).

Przykład 29

30-letni mieszkaniec Pabianic od 3 lat jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w łódzkiej spółce z o.o. na stanowisku specjalisty ds. reklamy. Od 1 października 2021 r. zamierza on rozpocząć po raz pierwszy w życiu prowadzenie jednoosobowo pozarolniczej działalności gospodarczej. Wśród jego klientów miałaby być również zatrudniająca go obecnie spółka, na rzecz której wykonywałby on przede wszystkim usługi z zakresu informatyki, ale czasami również z dziedziny marketingu, które pokrywają się w części z jego obecnymi pracowniczymi obowiązkami służbowymi. Fakt ten wyklucza opcję skorzystania z przywileju opłacania składek społecznych od podstawy wymiaru wynoszącej 30% minimalnego wynagrodzenia za pracę.

Załóżmy, że od 1 stycznia 2022 r. przedsiębiorca zakończy współpracę z byłym pracodawcą w zakresie usług marketingowych (i już nie powróci do współpracy w zakresie byłych obowiązków pracowniczych). Wówczas od 1 stycznia 2022 r. do 31 maja 2023 r. będzie mógł korzystać z preferencyjnych zasad opłacania składek społecznych od obniżonej podstawy.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 8 ust. 6 pkt 1, art. 18a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 619).

POWOŁANE INTERPRETACJE URZĘDOWE:

• interpretacja indywidualna ZUS z 28 maja 2018 r. (sygn. WPI/200000/43/624/2018),

• interpretacja indywidualna ZUS z 19 kwietnia 2018 r. (sygn. DI/200000/43/344/2018),

• interpretacja indywidualna ZUS z 22 lipca 2020 r. (sygn. DI/100000/43/410/2020).

Mariusz Pigulski

ekspert i praktyk, zajmujący się od wielu lat prawem pracy i ubezpieczeń społecznych, absolwent Podyplomowego Studium Prawa Pracy na Uniwersytecie Łódzkim, autor licznych opracowań i publikacji z dziedziny kadrowo-płacowej

? Jak rozliczać pakiety medyczne dla pracowników opłacane przez pracodawcę i pracownika

PROBLEM

Czy pakiet medyczny dla pracowników finansowany w części przez pracownika i w części przez pracodawcę nie stanowi podstawy wymiaru składek ZUS? Czy pakiet medyczny dla pracowników finansowany w części przez pracownika i w części przez pracodawcę nie jest opodatkowany jako przychód? Czy pracodawca koszty poniesione na pakiet medyczny ujmuje w kosztach prowadzonej działalności?

RADA

Pakiety medyczne opłacane w części przez pracodawcę i pracownika stanowią przychód pracownika, ale mogą zostać zwolnione z obowiązku oskładkowania pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949). Pracodawca może ująć koszty poniesione na pakiet medyczny w kosztach prowadzonej działalności.

UZASADNIENIE

Przekazane pracownikom pakiety medyczne w części sfinansowanej przez pracodawcę stanowią na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: ustawa o pdof) częściowo odpłatne świadczenia, które zalicza się do przychodów pracownika ze stosunku pracy podlegających opodatkowaniu. Przychód ten ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2b ustawy o pdof, czyli jako różnicę pomiędzy ceną zakupu pakietu medycznego a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o pdof za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jeżeli pracownik ponosi częściową odpłatność za pakiety medyczne, to wartość uzyskanego przez niego przychodu ze stosunku pracy, czyli wartość pakietu w części finansowanej przez pracodawcę może być zwolniona z oskładkowania. Jak wynika z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego, nie stanowią podstawy wymiaru składek korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.

Jeśli więc wymienione w tym przepisie warunki zostaną przez jednostkę spełnione, to pakiet medyczny w części sfinansowanej ze środków obrotowych przez pracodawcę nie będzie podlegał oskładkowaniu. Takie stanowisko potwierdzono również w interpretacji Oddziału ZUS w Lublinie z 2 stycznia 2020 r., DI/200000/43/1168/2019.

Stosownie do regulacji przepisów o VAT przekazanie pracownikom pakietów medycznych częściowo odpłatnie uznaje się za odpłatną usługę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z pkt 19a ustawy o VAT. Tym samym podatnik musi wykazać w nowym JPK_VAT z deklaracją, składanym za okres, w którym nastąpiło przekazanie pakietów medycznych, sprzedaż zwolnioną z VAT (w pełnej wartości ceny pakietu wynikającej z faktury).

W księgach rachunkowych wydatki na zakup pakietów medycznych pracodawca zalicza do kosztów działalności operacyjnej. W sytuacji, gdy część wydatku dotyczącą pakietu pokrywa pracodawca, a część pracownik, kwotę zwracaną przez pracownika ujmuje się na koncie rozrachunkowym, np. na koncie 23-4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z ich źródła lub w celu zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nabycie gruntów, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, ulepszenie środków trwałych). Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z wyrokiem NSA w Warszawie z 13 listopada 2018 r., II FSK 966/18:

do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi oraz wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem mając na uwadze powyższe, aby wydatek poniesiony przez podatnika podatku CIT mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki dotyczące tego wydatku:

• został poniesiony przez podatnika podatku CIT, np. spółkę prawa handlowego,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika podatku CIT działalnością,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (nabycie gruntów, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, ulepszenie środków trwałych).

Kwestia bezzwrotności wydatku, jego udokumentowania czy wyłączenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie wymaga wyjaśnienia. Wątpliwości może budzić wyjaśnienie aspektu celowości jego poniesienia.

Przesłankę celowości wydatku uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego wydatku (kosztu) a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

W konsekwencji powyższego należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które mają na celu powstanie źródła przychodu albo jego zabezpieczenie na przyszłość.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje nie organ podatkowy, lecz podmiot prowadzący działalność gospodarczą. To na podatniku jako podmiocie profesjonalnym spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Poniesione przez podatnika podatku CIT wydatki na pakiety medyczne spełniają te wszystkie warunki, gdyż:

• zmniejszają nieobecność pracowników w pracy - pakiety medyczne pozwalają pracownikom i członkom ich rodzin w krótszym czasie otrzymać opiekę medyczną, a co za tym idzie, szybciej powrócić do pełnej sprawności i w konsekwencji wrócić do pracy,
• wpływają na zwiększenie motywacji pracowników oraz przyczyniają się do poprawy wizerunku pracodawcy jako dbającego zarówno o swoich pracowników, jak i o członków ich rodzin,
• powodują lepszą atmosferę w zakładzie pracy - zadowolenie pracowników przekłada się na ich większe zaangażowanie w pracę, co skutkuje osiągnięciem przez podatnika podatku CIT zysków w przyszłości.

Jeżeli chodzi o sfinansowanie pakietów medycznych członkom rodziny pracownika, to należy to uznać za swego rodzaju świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika - jest to forma wynagrodzenia za jego pracę, a wynagrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Za słuszne i potwierdzające powyższą tezę należy uznać stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2017 r., 1462-IPPB5.4510.1103.2016.2.BC, zgodnie z którym:

gdyby przyjąć odwrotne założenie, według którego wartość pakietów medycznych stanowi koszt uzyskania przychodu wyłącznie w wysokości przypadającej na część sfinansowaną dla pracowników, prowadziłoby to do niewytłumaczalnego traktowania tego samego rodzaju świadczenia w różny sposób na gruncie prawa podatkowego. Jeżeli Spółka przyznałaby wartość pakietu medycznego pracownikowi w formie pieniężnej, którą następnie pracownik mógłby przeznaczyć np. na sfinansowanie pakietu medycznego dla swojego dziecka, to nie ulegałoby wątpliwości, że ten dodatkowy element wynagrodzenia pracowniczego stanowiłby dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. [ustawy o CIT].

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r., 2461-IBPB-1-1.4510.359.2016.1.AT:

przedmiotowe wydatki ponoszone na zakup pakietów medycznych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (również w części przypadającej na członków rodzin pracowników), gdyż spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie są wymienione w negatywnym katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243),

• § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949),

• art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1551).

POWOŁANE INTERPRETACJE:

• interpretacja indywidualna ZUS z 2 stycznia 2020 r. (DI/200000/43/1168/2019),

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lutego 2017 r. (1462-IPPB5.4510.1103.2016.2.BC),

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r. (2461-IBPB-1-‑1.4510.359.2016.1.AT).

POWOŁANE ORZECZENIA SĄDÓW:

• wyrok NSA w Warszawie z 13 listopada 2018 r. (II FSK 966/18).

•  

Łukasz Klasik

radca prawny

? Czy ekwiwalent za używanie prywatnego komputera pracownika do celów służbowych może być zwolniony z oskładkowania

PROBLEM

Nasza spółka zawarła z pracownikiem umowę o używanie do celów służbowych laptopa będącego jego własnością. Planujemy również opłacenie modemu internetowego, co pozwoli pracownikowi na wykonywanie pracy zdalnie z domu. Jak prawidłowo ustalić ekwiwalent za użytkowanie komputera pracownika, aby był zwolniony z oskładkowania? Czy wartość opłaconego pracownikowi modemu internetowego będzie dla niego przychodem podlegającym oskładkowaniu?

RADA

Jako kwotę ekwiwalentu za użytkowanie własnego sprzętu pracownika mogą Państwo przyjąć w umowie z góry określoną kwotę. Nie może ona jednak zostać ustalona w oderwaniu od rzeczywistych kosztów używania sprzętu. Przy ustalaniu ekwiwalentu za używanie własnego sprzętu można zastosować różne metody przedstawione w uzasadnieniu. Natomiast opłacenie pracownikowi dostępu do Internetu nie jest zwolnione ze składek. Poniesiona za pracownika opłata za Internet stanowi, zdaniem ZUS, przychód, który należy oskładkować.

UZASADNIENIE

Wypłacany przez pracodawcę ekwiwalent pieniężny z tytułu użytkowania przez pracownika przy wykonywaniu pracy sprzętu będącego jego własnością stanowi przychód ze stosunku pracy.

 Niektóre rodzaje przychodów są wyłączone z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Do tej podstawy nie należy wliczać m.in. przychodów wymienionych w § 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia składkowego, tj. ekwiwalentów pieniężnych za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika.

Ekwiwalent za użytkowanie własnego komputera ma zapewnić pracownikowi określoną rekompensatę kosztów w danym okresie. Dopuszczalne jest przyjęcie określonej sumy takiego ekwiwalentu. Świadczenie to nie może jednak być traktowane jako ryczałt bez żadnej kalkulacji kosztów.

Obowiązujące przepisy prawa nie zakreślają kwotowych granic ekwiwalentu, jednak orzecznictwo sądowe wypracowało kryteria określenia wielkości ekwiwalentu objętego zwolnieniem. Znaczenie będą mieć m.in.:

• rodzaj pracy,
• wartość, częstotliwość wykorzystywania sprzętu pracownika na potrzeby pracodawcy,
• stopień zużycia sprzętu.

Pracodawca powinien ustalić wiele elementów składających się na określenie kwoty ekwiwalentu, np. liczbę roboczogodzin, wartość jednej godziny używania sprzętu, normy zużycia itp. Jeżeli wypłacane kwoty przekroczą równowartość korzystania ze sprzętu, nie będą stanowiły ekwiwalentu wolnego od składek i wówczas podlegają oskładkowaniu jako przychód ze stosunku pracy.

 Pracodawca i pracownik mogą zawrzeć odrębną od umowy o pracę umowę w celu uregulowania zasad wykorzystywania sprzętu pracownika. W przypadku kontroli ZUS łatwiej na podstawie zapisów umowy wyjaśnić, czy wypłacana kwota jest prawidłowo ustalona i podlega zwolnieniu z oskładkowania. Dlatego w zawartej z pracownikiem umowie powinni Państwo obok z góry ustalonej kwoty ekwiwalentu wskazać sposób jego kalkulacji.

Ustalając ekwiwalent za używanie sprzętu, można także posiłkować się przepisami Kodeksu pracy w zakresie telepracy. Telepracownikowi, który używa do pracy własnego sprzętu, przysługuje bowiem ekwiwalent pieniężny (art. 67¹¹ § 3 Kodeksu pracy). Ustawodawca określił konkretne parametry, jakie należy wziąć pod uwagę przy obliczaniu wysokości ekwiwalentu. Są to w szczególności normy zużycia sprzętu, jego udokumentowane ceny rynkowe oraz ilość wykorzystanego materiału na potrzeby pracodawcy i jego ceny rynkowe.

Pracownik powinien przedstawić pracodawcy dowody zakupu komputera (faktura/paragon). Kwotę ekwiwalentu powiększa się również o wartość zużycia sprzętu. Służą temu przepisy podatkowe dotyczące amortyzacji (koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych). Stawki amortyzacyjne są zawarte w załączniku do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych (załącznik nr 1 „Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych”). Bierze się pod uwagę wartości rynkowe z dnia rozpoczęcia korzystania ze sprzętu w ramach umowy.

Przykład 30

Pracownik zawarł z pracodawcą umowę o używanie w pracy własnego laptopa. Sprzęt został wyceniony na 4000 zł. Roczna stawka amortyzacyjna dla laptopów wynosi 30%. Roczny odpis wynosi 1200 zł (4000 zł × 30%), a miesięczny - 100 zł (1200 zł : 12 miesięcy). Tak obliczony ekwiwalent w wysokości 100 zł miesięcznie jest zwolniony ze składek ZUS.

Kwotę ekwiwalentu można również podwyższyć, jeśli jest to uzasadnione rodzajem pracy lub intensywnością eksploatacji sprzętu. Przykładowo osoba zatrudniona jako programista czy grafik, pracująca na komputerze o lepszych parametrach i w pełnym wymiarze czasu pracy, może mieć prawo do wyższego ekwiwalentu. Można wtedy skorzystać z podwyższonej stawki amortyzacyjnej, przewidzianej dla urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu. Maksymalny współczynnik dla tych urządzeń wynosi 2. Oznacza to, że daną stawkę należy pomnożyć przez wartość współczynnika.

Przykład 31

Grafik zawarł z pracodawcą umowę o używanie w pracy własnego laptopa. Sprzęt został wyceniony na 4000 zł. Roczna stawka amortyzacyjna dla komputerów wynosi 30% (KŚT 487). Ponieważ pracownik świadczy pracę w pełnym wymiarze czasu pracy i intensywność eksploatacji komputera przez pracownika jest większa, stawka amortyzacyjna została podniesiona do 60% (30% × 2). Roczny odpis wynosi 2400 zł (4000 zł × 60%), a miesięczny - 200 zł (2400 zł : 12 miesięcy). Tak obliczony miesięczny ekwiwalent jest zwolniony z podatku dochodowego i składek ZUS.

Pracodawca może również umówić się z pracownikiem na zwrot w odpowiedniej części kosztów związanych z używaniem laptopa do pracy, np. wydatków na jego bieżącą konserwację, naprawę czy ulepszenie. Wówczas kwota ekwiwalentu będzie zmienna.

Kwotę ekwiwalentu można oszacować także w prostszy sposób, np. przez podzielenie wartości rynkowej komputera przez liczbę miesięcy jego wykorzystywania do celów służbowych. Jeśli pracownik używa go z różną częstotliwością, uzyskaną miesięczną stawkę ekwiwalentu można podzielić przez liczbę roboczogodzin spędzonych przez pracownika przy pracy. Wtedy miesięczna kwota ekwiwalentu będzie również zmienna i będzie zależała od liczby faktycznie przepracowanych godzin.

Przykład 32

Pracownik korzysta z własnego komputera kilka razy w miesiącu, dlatego odnotowuje liczbę godzin pracy na własnym laptopie. We wrześniu 2021 r. pracował 10 godzin na prywatnym sprzęcie. Wartość rynkowa laptopa wynosi 4000 zł. Ekwiwalent za wrzesień 2021 r. wynosi 18,94 zł (4000 zł : 12 miesięcy = 333,33 zł; 333,33 zł : 176 godzin nominalnie do przepracowania we wrześniu × 10 godzin pracy z wykorzystaniem laptopa = 18,94 zł).

Zwolnieniu z oskładkowania nie podlega jednak świadczenie (ekwiwalent) - zrefundowanie pracownikowi opłaty za stały dostęp do Internetu. ZUS uznaje, że ekwiwalent wypłacony z tytułu zwrotu kosztów za opłacone przez pracodawcę łącze internetowe podlega oskładkowaniu. ZUS wskazuje dwa argumenty przemawiające za taką wykładnią. Po pierwsze, udostępnienie łącza internetowego nie jest „narzędziem”, „materiałem” ani „sprzętem”, lecz usługą. Natomiast zwolnione ze składek są wyłącznie ekwiwalenty za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika (§ 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia składkowego). Ponadto abonament jest opłatą o stałej wysokości, bez względu na rzeczywiste korzystanie z sieci, i wynika z umowy zawartej między korzystającym a dostawcą. Tymczasem, aby korzystać ze zwolnienia składkowego, kwota wypłaconego ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom.

Przykład 33

Pracownik wykonuje część pracy w domu, a wyniki swojej pracy przesyła do pracodawcy drogą elektroniczną w postaci raportów. W związku z tym pracodawca zwraca pracownikowi wydatki poniesione na Internet (kwoty te są dokumentowane imiennymi fakturami wystawionymi przez operatora). Zwrot za przedstawione faktury jest przychodem z tytułu stosunku pracy i musi zostać doliczony do podstawy wymiaru składek.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 619),

• art. 67¹¹ § 3 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1162),

• § 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).

•  

Anna Łukasik-Skwarek

radca prawny, specjalista i praktyk z dziedziny prawa pracy i ubezpieczeń społecznych

? Czy należy oskładkować wynagrodzenie z umowy o dzieło wypłacone razem z wynagrodzeniem za zlecenie

PROBLEM

Nasza firma zawarła umowę o dzieło z osobą, dla której ta umowa była jedynym źródłem zarobkowania. Umowa o dzieło została wykonana w sierpniu 2021 r., natomiast wynagrodzenie z jej tytułu zostało wypłacone pod koniec września 2021 r. Od 1 września 2021 r. zawarliśmy z tą samą osobą umowę zlecenia. Zgodnie z umową wynagrodzenie jest płatne do końca miesiąca za bieżący miesiąc i za wrzesień zostało wypłacone razem z wynagrodzeniem za wykonanie umowy o dzieło. Jak w tej sytuacji powinno wyglądać rozliczenie składek i podatku od wynagrodzenia wypłaconego 30 września br.? Czy przychody z umowy o dzieło podlegają w tym przypadku oskładkowaniu?

RADA

Nie. Przychód z umowy o dzieło wypłacony we wrześniu, łącznie z wynagrodzeniem ze zlecenia, nie podlega oskładkowaniu.

UZASADNIENIE

Umowa o dzieło oraz umowa zlecenia zostały uregulowane w Kodeksie cywilnym. Przedmiotem umowy o dzieło jest wykonanie zamówionego, oznaczonego dzieła, za wynagrodzeniem. Przyjmującemu zamówienie należy się wynagrodzenie w chwili oddania dzieła, chyba że strony umówiły się inaczej. Jeżeli dzieło ma być oddawane częściami, a wynagrodzenie zostało obliczone za każdą część z osobna, wynagrodzenie należy się z chwilą spełnienia każdego ze świadczeń częściowych.

Z kolei umowa zlecenia to umowa starannego działania. Przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności na rzecz zleceniodawcy. W razie odpłatnego zlecenia wynagrodzenie należy się zleceniobiorcy dopiero po wykonaniu zlecenia, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych. Za przepisy szczególne należy uznać ustawę o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, gwarantującą zleceniobiorcy prawo do wynagrodzenia, które w przeliczeniu na jedną godzinę pracy nie będzie niższe niż państwowo ustanowiona minimalna stawka godzinowa przy wykonywaniu tego typu umowy (18,30 zł w 2021 r.). W przypadku umów zawartych na czas dłuższy niż 1 miesiąc wypłaty wynagrodzenia w wysokości wynikającej z minimalnej stawki godzinowej dokonuje się co najmniej raz w miesiącu. Zatem wynagrodzenie w części przewyższającej kwotę ustaloną z minimalnej stawki godzinowej może być wypłacone nawet na koniec umowy. Natomiast co miesiąc należy rozliczać się z wykonawcą z minimalnego poziomu wynagrodzenia.

Z dwóch wymienionych umów cywilnoprawnych tylko jedna stanowi tytuł do ubezpieczeń społecznych oraz zdrowotnego. Jest nią umowa zlecenia. Zleceniobiorca podlega obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu i zdrowotnemu, a chorobowemu - dobrowolnie, na własny wniosek. Ubezpieczenia emerytalno-rentowe z umowy zlecenia mogą przybrać charakter dobrowolny, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych zbiegnie się ona z innymi obowiązkowymi tytułami/tytułem, które będą wyłączały obowiązek ubezpieczeń ze zlecenia.

Przykład 34

Umowa zlecenia jest wykonywana przez zleceniobiorcę równolegle z umową o pracę zawartą na pełny etat. Umowa cywilnoprawna nie została zawarta z własnym pracodawcą zleceniobiorcy ani nie jest wykonywana na jego rzecz. W tej sytuacji umowa zlecenia stanowi obowiązkowy tytuł tylko do ubezpieczenia zdrowotnego. Zleceniobiorca może na własny wniosek przystąpić do dobrowolnych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych (wówczas będzie dla niego obowiązkowe ubezpieczenie wypadkowe). Nie ma możliwości zgłoszenia się ze zlecenia do dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego.

Natomiast umowa o dzieło w ogóle nie została wymieniona w art. 6 ustawy systemowej jako tytuł do ubezpieczeń społecznych. Wyjątek stanowi sytuacja, w której umowa o dzieło (dotyczy to również umowy zlecenia) zostanie zawarta z pracodawcą, z którym wykonawca pozostaje w stosunku pracy lub w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz własnego pracodawcy. Wówczas w podstawie wymiaru obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne pracownika uwzględnia się również przychód z umowy o dzieło (lub ze zlecenia). Nie ma przy tym zbiegu umowy o pracę z umową zlecenia ani mowy o traktowaniu umowy o dzieło jako osobnego źródła niepodlegającego oskładkowaniu. Przychody z tych umów są sumowane z przychodami ze stosunku pracy i łącznie obciążone obowiązkowymi składkami ZUS.

W opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z takim przypadkiem. Nie występuje tu stosunek pracy, co oznacza, że obowiązek ubezpieczeń należy rozpatrywać tylko w odniesieniu do umowy zlecenia. Umowa o dzieło została wykonana w sierpniu br., a umowę zlecenia nawiązano od 1 września 2021 r. Zatem tylko umowa zlecenia stanowi tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalno-rentowych oraz zdrowotnego. Nawet gdyby obie umowy się na siebie nałożyły (byłyby wykonywane przez jakiś czas jednocześnie), i tak nie doszłoby do zbiegu tytułów do ubezpieczeń, bo umowa o dzieło nie jest takim tytułem.

Jeśli więc we wrześniu 2021 r. zostało wypłacone wynagrodzenie z umowy zlecenia oraz z zakończonej umowy o dzieło, to oskładkowaniu podlega tylko wynagrodzenie ze zlecenia. Oba przychody stanowią natomiast przychód z działalności wykonywanej osobiście i są opodatkowane według zasad ogólnych, czyli skali podatkowej, o ile podatnik nie korzysta z ulgi przewidzianej dla osób do 26. roku życia (ulga ta dotyczy wyłącznie przychodów z umów o pracę i umów zlecenia, a nie z umów o dzieło).

Przykład 35

Marcin P. (wiek 32 lata) otrzymał we wrześniu 2021 r. wynagrodzenie z umowy zlecenia, wykonywanej od 1 sierpnia 2021 r., w wysokości 2480 zł. Z tytułu tej umowy został zgłoszony do ubezpieczeń emerytalno-rentowych, dobrowolnie do ubezpieczenia chorobowego oraz obowiązkowo do ubezpieczenia zdrowotnego. Również we wrześniu br. otrzymał wynagrodzenie w kwocie 5000 zł za wykonanie dzieła (w lipcu i sierpniu 2021 r.). Z tej umowy nie podlega żadnym ubezpieczeniom.

Krok 1. Rozliczenie umowy zlecenia

2480 zł × 13,71% = 340,01 zł - składki społeczne zleceniobiorcy (finansowane przez ubezpieczonego),

2480 zł - 340 zł = 2139,99 zł - podstawa wymiaru składki zdrowotnej,

2139,99 zł × 9% = 192,60 zł - składka zdrowotna do ZUS,

2139,99 zł × 7,75% = 165,85 zł - składka zdrowotna do odliczenia od zaliczki na podatek,

2140 zł × 20% = 428 zł - koszty uzyskania przychodów,

2140 zł - 428 zł = 1712 zł - podstawa opodatkowania,

1712 zł × 17% = 291,04 zł - podatek,

291,04 zł - 165,85 zł = 125 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) - zaliczka na podatek do US,

2480 zł - 340,01 zł - 192,60 zł - 125 zł = 1822,39 zł - wynagrodzenie do wypłaty.

Krok 2. Rozliczenie umowy o dzieło

5000 zł × 20% = 1000 zł - koszty uzyskania przychodów,

5000 zł - 1000 zł = 4000 zł - podstawa opodatkowania,

4000 zł × 17% = 680 zł - zaliczka na podatek,

5000 zł - 680 zł = 4320 zł - wynagrodzenie do wypłaty.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 627, art. 642, art. 734, art. 744 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1509),

• art. 8a ust. 1 i 6 ustawy z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 2207),

• art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 2a, art. 18 ust. 1a ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 619),

• art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e, art. 81 ust. 1, ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243),

• art. 13 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 148, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 41 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1551).

Izabela Nowacka

ekonomistka, od wielu lat zajmuje się tematyką wynagrodzeń i rozliczaniem płac, autorka licznych publikacji z dziedziny prawa pracy i ubezpieczeń społecznych

? Jakie składki powinien odprowadzać przedsiębiorca, który zatrudnia swoją żonę w jednoosobowej firmie

PROBLEM

Jakie składki powinien odprowadzać przedsiębiorca, który zatrudnia swoją żonę w jednoosobowej firmie? Zatrudnienie jest na podstawie umowy o pracę na kwotę 4800 zł brutto. Czy składki powinny być płacone od kwoty 3155,40 zł (społeczne) i 4242,38 zł (zdrowotna)? Czy od kwoty 4800 zł? Co zalicza się do kosztów prowadzenia działalności, jeżeli chodzi o zatrudnienie osoby współpracującej?

RADA

Przedsiębiorca zatrudniając żonę w swoim przedsiębiorstwie ramach umowy o pracę zobowiązany jest do opłacenia żonie składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, chorobowe i wypadkowe dla osoby współpracującej. Składki te finansuje w całości z własnych środków osoba prowadząca pozarolniczą działalność zgodnie z art. 16 ust. 5a ustawy systemowej.

Koszty poniesione w związku z zatrudnieniem małżonki nie mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o pdof.

Obowiązkowo pod ubezpieczenia emerytalne i rentowe podlegają m.in. osoby zatrudnione na umowę o pracę, zleceniobiorcy oraz przedsiębiorcy i osoby z nimi współpracujące (art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy systemowej). Dla ZUS-u współpracującym z przedsiębiorcą na umowie o pracę jest małżonek, dziecko własne, dziecko drugiego małżonka i dziecko przysposobione, rodzic, macocha, ojczym i osoba przysposabiająca, jeśli pozostaje z przedsiębiorcą we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracuje przy prowadzeniu działalności. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy powyższe uregulowania nie znajdują zastosowania jedynie do osób, z którymi przedsiębiorca podpisuje umowę o pracę w celu przygotowania do zawodu.

Jeżeli strony umowy pozostają w związku małżeńskim oraz prowadzą wspólne gospodarstwo domowe, zatrudnienie małżonka powoduje, że osoba ta jest traktowana dla celów ubezpieczeń ZUS jak osoba współpracująca przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak pracownik. Zatrudnienie małżonka na podstawie umowy o pracę wywołuje obowiązek opłacenia składek ZUS za tego ubezpieczonego od podstaw wymiaru ustalonych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Co ważne, w przypadku osób współpracujących nie ma możliwości naliczenia składek od obniżonej podstawy wymiaru. Osobę współpracującą należy zgłosić do ubezpieczeń społecznych z kodem tytułu ubezpieczenia ZUS 05 11 xx. Składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, wypadkowe oraz ubezpieczenie zdrowotne osoby współpracującej są finansowane w całości przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą (art. 16 ust. 5a ustawy systemowej). Podstawa składki na ubezpieczenie społeczne wynosi 3155,40 zł, tj. 60% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Podstawa składki zdrowotnej to kwota 4242,38 zł.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia kosztów składek ubezpieczonych do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, należy wskazać, że w przypadku gdy w działalności gospodarczej przedsiębiorca zatrudnia małżonkę, wynagrodzenie za wykonaną pracę nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zasada ta ma zastosowanie również w sytuacji, gdy między przedsiębiorcą a współpracującym małżonkiem istnieje rozdzielność majątkowa.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 16 ust. 5a, art. 18 ust. 4 pkt 8 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 619),

• art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.z 2021 r. poz. 1128; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1551).

Łukasz Klasik

radca prawny

? Czy świadczenia rzeczowe otrzymywane przez zleceniobiorcę podlegają oskładkowaniu

PROBLEM

Nasza spółka zawarła umowy zlecenia z trzema osobami (przebywającymi na emeryturze), z tytułu których - w zamian za opiekę nad grupami turystycznymi - otrzymują one nocleg i wyżywienie w hotelu podczas turnusu (nie otrzymują wynagrodzenia). Spółka zatrudnia także innych zleceniobiorców, za „normalnym” wynagrodzeniem, którym dodatkowo przyznaje od czasu do czasu dodatkowe świadczenia rzeczowe w postaci posiłków (bon o wartości 300 zł miesięcznie). Jak należy rozliczyć składki na ubezpieczenia od tych świadczeń?

RADA

Jeśli zleceniobiorca otrzymuje wyłącznie świadczenia rzeczowe, firma może mieć techniczne problemy z rozliczeniem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od tych świadczeń, ponieważ nie ma z czego potrącić składek w części finansowanej ze środków ubezpieczonego. W tej sytuacji zleceniobiorca powinien zwrócić wartość tych składek zleceniodawcy. Natomiast w tym drugim przypadku wartość świadczeń w naturze należy zsumować z wypłaconym w tym miesiącu wynagrodzeniem i od całości naliczyć należne składki na ubezpieczenia. Szczegóły w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Nie wszystkie świadczenia rzeczowe przyznawane zleceniobiorcom stanowią podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Zdarza się, że są wyłączone z tej podstawy w pełnej wysokości lub do określonych w przepisach limitów. A zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dane świadczenie rzeczowe podlega oskładkowaniu i w jakiej wysokości.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu, a w razie ich braku:

jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy - według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy;

• jeżeli przedmiotem świadczeń są rzeczy lub usługi zakupione przez pracodawcę - według cen ich zakupu;
• jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego:

- dla lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego - w wysokości czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej,

- dla lokali komunalnych - w wysokości czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę,

- dla lokali własnościowych - z wyłączeniem wymienionych w lit. a, oraz domów stanowiących własność prywatną - w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy,

- dla lokali w hotelach - w wysokości kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel,

§ 3 rozporządzenia Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe).

A zatem wartość świadczenia w naturze przekazanego zleceniobiorcom, którzy mają zapewniony podczas turnusu nocleg w hotelu, należy ustalić na podstawie wystawionej faktury. Ten rodzaj świadczenia nie został wyłączony z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia zusowskie, a więc tak ustalona wartość podlega oskładkowaniu.

Wartość posiłków udostępnionych zleceniobiorcom, a sfinansowanych przez zleceniodawcę, bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu, jest wyłączona z podstawy wymiaru składek do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł (§ 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego). Potwierdza to także ZUS w wydawanych interpretacjach (np. z 29 czerwca 2020 r., DI/200000/43/409/2020).

Oznacza to, że w sytuacji opisanej w pytaniu firma powinna odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od kwoty wyżywienia powyżej 190 zł miesięcznie. Oskładkowaniu podlega kwota 110 zł (300 zł -190 zł).

W przypadku zleceniobiorcy, który uzyskuje przychód w miesiącu otrzymania świadczeń rzeczowych podlegających oskładkowaniu, podstawę wymiaru składek stanowi łączna kwota uzyskanego przychodu i ustalonej wartości tych świadczeń. Od tak ustalonej podstawy zleceniodawca oblicza, potrąca i opłaca składki ZUS.

Przykład 36

Magdalena P. jest zatrudniona na podstawie umowy zlecenia w spółce ABC sp. z o.o. Jej miesięczne wynagrodzenie wynosi 4500 zł. W sierpniu 2021 r. spółka sfinansowała jej koszt wyżywienia na kwotę 300 zł. W tym przypadku spółka powinna naliczyć składki na ubezpieczenia zusowskie od łącznej kwoty 4610 zł (wartość posiłków do kwoty 190 zł nie podlega ozusowaniu).

W sytuacji gdy zleceniobiorca nie osiąga w danym miesiącu (lub w ogóle) przychodu, nie zwalnia to firmy jako płatnika składek z obowiązku zapłaty całości należnych składek. Zleceniodawca po rozliczeniu powinien zwrócić się do zleceniobiorcy o zwrot opłaconych składek w tej części, która powinna być sfinansowana z jego środków.

Przykład 37

Kazimiera S. została zatrudniona na podstawie umowy zlecenia w spółce ABC sp. z o.o. Ma ona sprawować opiekę nad grupami turystycznymi w okresie danego turnusu. Umowa nie przewiduje żadnego wynagrodzenia, tylko zleceniodawca pokrywa koszt noclegu i wyżywienia zleceniobiorczyni. W sierpniu 2021 r. spółka sfinansowała jej koszt noclegu i wyżywienia na łączną kwotę 1600 zł (z czego koszt wyżywienia wyniósł 750 zł). W tym przypadku spółka powinna naliczyć składki na ubezpieczenia zusowskie od kwoty 1410 zł (wartość posiłków do kwoty 190 zł nie podlega ozusowaniu). Pani Kazimiera S. będąca emerytką podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, wypadkowemu i zdrowotnemu. A zatem będzie musiała zwrócić zleceniodawcy następujące kwoty:

1410 zł × 9,76% (składka emerytalna)= 137,62 zł,

1410 zł × 1,5% (składka rentowa) = 21,15 zł,

1410 zł - 11,26% z 1410 zł = 1251,23 zł podstawa wymiaru składki zdrowotnej,

1251,23 zł × 9% (składka zdrowotna) = 112,61 zł.

Łączna kwota do zwrotu 271,38 zł.

W przypadku gdy zleceniobiorca nie dokona zwrotu składek, ich kwota będzie stanowić dla tego zleceniobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu. Zleceniodawca wykaże ten przychód w PIT-11, a w rozliczeniu za dany rok zleceniobiorca będzie musiał samodzielnie dokonać jego opodatkowania, doliczając go do pozostałych przychodów.

Spółka może także umówić się ze zleceniobiorcą (emerytem), że wypłaci mu wynagrodzenie tzw. ubruttowione w określonej kwocie (obejmujące należności z tytułu składek od świadczeń niepieniężnych oraz od tego wypłaconego wynagrodzenia i podatek). W praktyce zleceniobiorca nie otrzyma tego świadczenia - zostaną z niego potrącone wskazane wyżej należności. W opisanym przykładzie kwota 271,38 zł zostanie powiększona o należne składki od tej kwoty obciążające zleceniobiorcę oraz należny podatek.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1, 3 i 7, art. 20 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 423; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 619),

• art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1292),

• § 2 ust. 1 pkt 11, § 3 i 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949),

• art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1551).

POWOŁANA INTERPRETACJA:

• interpretacja indywidualna ZUS z 29 czerwca 2020 r. (DI/200000/43/409/2020).

Małgorzata Kozłowska

radca prawny, były wieloletni pracownik ZUS, autorka licznych publikacji z zakresu ubezpieczeń społecznych

? Czy dofinansowanie studiów pracownika podlega oskładkowaniu

PROBLEM

We wrześniu 2021 r. nasz pracownik zwrócił się do nas z wnioskiem o dofinansowanie 2-letnich studiów magisterskich (uzupełniających), które zamierza rozpocząć 1 października 2021 r. Na jakich zasadach i w jakiej formie powinniśmy przekazać pracownikowi dofinansowanie, aby można było skorzystać ze zwolnienia ze składek ZUS?

RADA

Wyłączenie kwoty dofinansowania studiów magisterskich Państwa pracownika z podstawy wymiaru składek ZUS będzie dopuszczalne, jeżeli wyrażą Państwo zgodę na dokształcanie tej osoby. Uważa się, że za taką zgodę można uznać sam fakt dofinansowania studiów pracownika przez pracodawcę. Szczegóły w uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

Podstawą przekazywania świadczeń pieniężnych z tytułu dofinansowania kształcenia dla pracownika są w pierwszej kolejności przepisy Kodeksu pracy. Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą (art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy). Pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, np.:

• pokryć (w całości lub w części) opłaty za kształcenie,
• sfinansować przejazdy, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy).

Zgoda pracodawcy na podjęcie kształcenia może być wyrażona w dowolny sposób. Dla celów dowodowych warto zachować formę pisemną, ale przyjmuje się, że już faktyczne dofinansowanie dokształcania pracownika jest zgodą pracodawcy na to dokształcanie, w rozumieniu art. 103¹ Kodeksu pracy.

Zasadniczo podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika stanowi jego przychód uzyskany ze stosunku pracy. Takim przychodem są również wydatki, które pracodawca poniesie, dofinansowując dokształcanie pracownika na studiach magisterskich. Jednak na podstawie § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia składkowego wartość dofinansowania nie będzie stanowiła podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Na dopuszczalność skorzystania ze zwolnienia składkowego nie mają wpływu takie okoliczności, jak m.in.:

• kwota dofinansowania oraz to, czy studia są finansowane częściowo czy w całości,
• staż pracownika u danego pracodawcy,
• rodzaj umowy o pracę zawartej z pracownikiem,
• stosunek jego miesięcznych (rocznych) zarobków do wysokości dofinansowania.

Dla skorzystania z wyłączenia składkowego nie ma także znaczenia sposób dofinansowania. Środki finansowe mogą być przez pracodawcę przekazane np. bezpośrednio na rachunek bankowy uczelni lub zwrócone pracownikowi po udokumentowaniu poniesienia przez niego tego kosztu. Warunkiem jest, by dofinansowanie pozostawało w bezpośrednim związku z podnoszeniem kwalifikacji przez pracownika.

Należy pamiętać, że podstawę wymiaru składek stanowią jednak:

• wynagrodzenie za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujące pracownikowi podejmującemu naukę na studiach magisterskich,
• wynagrodzenie pracownika za czas urlopu szkoleniowego.

Przykład 38

Pracodawca finansuje pracownikowi czesne na studiach magisterskich. Pracownik otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości 4000 zł brutto. Równowartość kwoty czesnego za pierwszy rok studiów (7000 zł) pracodawca wypłaci 15 października 2021 r., natomiast 28 października nastąpi wypłata wynagrodzenia. Zatem za październik 2021 r. podstawę wymiaru składek będzie stanowić wyłącznie kwota wynagrodzenia za pracę. Gdyby w październiku pracownik korzystał ze zwolnień z czasu pracy z uwagi na udział w zajęciach - wynagrodzenie za czas tego zwolnienia będzie musiało zostać uwzględnione w podstawie wymiaru składek.

Płatnik musi pamiętać, że warunkiem wyłączenia wartości tych świadczeń z podstawy wymiaru składek jest ich bezpośredni związek z podnoszeniem kwalifikacji przez pracownika (por. interpretację indywidualną ZUS z 26 kwietnia 2018 r., DI/200000/43/370/2018).

Przykład 39

Pracodawca zobowiązał się do pokrywania 50% czesnego na studiach magisterskich pracownika studiującego na Uniwersytecie Wrocławskim oraz pokrywania kosztów zakwaterowania we wrocławskim hostelu w czasie zjazdów. Zajęcia odbywają się co drugą sobotę. Pracownik dojeżdża do Wrocławia w piątki i w hostelu korzysta z jednego noclegu (120 zł). Ponieważ w czasie jednego z weekendów we Wrocławiu odbywał się zlot motocyklistów, pracownik, chcąc w nim uczestniczyć, pozostał w hostelu - za zgodą pracodawcy - na dwie doby, za które opłata wyniosła 240 zł. Pracodawca całą kwotę, tj. 240 zł, wyłączył z podstawy wymiaru składek ZUS. Postępowanie pracodawcy jest nieprawidłowe. Koszty dodatkowej doby zakwaterowania w hostelu (120 zł) nie pozostają w związku z podnoszeniem kwalifikacji pracownika i nie korzystają ze zwolnień składkowych. Powinny zostać uwzględnione w podstawie wymiaru składek za miesiąc, w którym pracownik skorzystał ze świadczenia.

Biorąc pod uwagę, że do ustalenia podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe, wartość dofinansowania nie będzie uwzględniana w podstawie wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Jeśli pracodawca zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu studiów magisterskich, konieczne jest zawarcie z pracownikiem umowy o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych (103⁴ Kodeksu pracy). Aby zastosować zwolnienia składkowe, zasadne wydaje się zawarcie umowy również wtedy, gdy pracownik nie będzie zobowiązany do „odpracowania” otrzymanego dofinansowania. Poprzez zawarcie umowy pracodawca wyrazi bowiem swoją zgodę na studia pracownika, a zatem nie będzie wątpliwości, że podstawą finansowania dokształcania pracownika są przepisy Kodeksu pracy (a tym samym, że została spełniona przesłanka z § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia składkowego, w którym mowa o przekazywaniu świadczeń zgodnie z odrębnymi przepisami; zalicza się do nich przede wszystkim przepisy Kodeksu pracy).

Jeżeli zdecydują się Państwo zawrzeć taką umowę ze swoim pracownikiem, powinny w niej zostać określone m.in.:

• zakres dofinansowania (np. pokrycie kosztów czesnego, z wyłączeniem opłat za powtarzanie przedmiotu semestralnego/rocznego, opłat za zajęcia nieobjęte planem studiów, opłaty wstępnej itp.) oraz
• sposób dofinansowania studiów magisterskich.

Umowa wraz z potwierdzeniami przekazania środków pieniężnych z tytułu dofinansowania (tj. potwierdzeniami przelewu lub wypłat gotówkowych) będzie - w razie kontroli ZUS - dowodem na zasadność wyłączenia kwoty dofinansowania z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

PODSTAWA PRAWNA:

• art. 103¹-103⁵ ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 1320; ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1162),

• § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1949).

POWOŁANA INTERPRETACJA:

• interpretacja indywidualna ZUS z 26 kwietnia 2018 r. (DI/200000/43/370/2018).

dr Aneta Olędzka

radca prawny, ekspert z zakresu prawa pracy, ubezpieczeń i prawa cywilnego

Podsumowanie

1. W zależności od rodzaju aktywności zawodowej lub zarobkowej podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne może kształtować się w różny sposób, np. podstawę oskładkowania pracownika stanowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, natomiast osoby prowadzącej działalność gospodarczą stanowi kwota zadeklarowana nie niższa niż 60% prognozowanego miesięcznego wynagrodzenia, pod warunkiem że osoba ta nie korzysta z ulg.

2. Przekazując ubezpieczonemu świadczenie w naturze, płatnik składek musi ustalić jego wartość pieniężną, a także sprawdzić, czy świadczenie to stanowi dla niego przychód.

3. Pracownik, który realizuje umowę zlecenia (lub umowę o dzieło) zawartą z podmiotem, z którym pozostaje w stosunku pracy, podlega również z umowy cywilnoprawnej obowiązkowym ubezpieczeniom, społecznym i zdrowotnemu, jak w przypadku umowy o pracę.

4. Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz Fundusz Emerytur Pomostowych (FEP) jest ograniczona w danym roku kalendarzowym dla wszystkich ubezpieczonych będących m.in. pracownikami, zleceniobiorcami, chałupnikami, osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność gospodarczą czy członkami rady nadzorczej, jak również dla osób przebywających na urlopach wychowawczych i pobierających zasiłek macierzyński albo zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego do kwoty 30-krotności prognozowanego wynagrodzenia miesięcznego (w 2021 r. - 157 770 zł).

5. Jeżeli przychód stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników oddelegowanych za granicę jest wyższy niż przeciętne prognozowane wynagrodzenie na dany rok (w 2021 r. - 5259 zł), to do celów składkowych może zostać pomniejszony o równowartość diet za każdy dzień pobytu za granicą, a jeśli jest niższy - wówczas podstawę wymiaru tych składek stanowi przychód faktycznie przez nich uzyskany.

6. Aby dofinansowanie przez pracodawcę dokształcania pracownika mogło korzystać ze zwolnienia składkowego, musi pozostawać w bezpośrednim związku z podnoszeniem kwalifikacji przez tego pracownika.

7. Jeżeli przedsiębiorca zatrudni na podstawie umowy o pracę małżonka, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, to dla celów ubezpieczeń społecznych małżonek nie jest traktowany jako pracownik, tylko jak osoba współpracująca przy prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, i należy od niej opłacać składki zusowskie od podstawy wymiaru ustalonej dla osób prowadzących działalność gospodarczą.

8. Jeżeli podstawa wymiaru składek na FP i FS jest niższa od minimalnego wynagrodzenia (w 2021 r. - 2800 zł), to w celu ustalenia obowiązku naliczenia składki na FP i FS należy sprawdzić, czy jej wysokość nie jest spowodowana np. zatrudnieniem trwającym przez niepełny miesiąc lub też nieobecnością z powodu choroby czy urlopu bezpłatnego. Jeśli tak, to należy ustalić, jaka byłaby podstawa wymiaru składek na te ubezpieczenia, gdyby praca była wykonywana przez pełny miesiąc.