Jak ująć w księgach rachunkowych duplikat faktury dotyczący poprzedniego roku

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

W jednostkach niejednokrotnie zdarza się, że otrzymana przez nabywcę lub wystawiona przez sprzedawcę faktura ulegnie zniszczeniu czy też po prostu zaginie. W takim przypadku dla udokumentowania operacji gospodarczej wystawia się duplikat faktury, który należy odpowiednio zaewidencjonować w księgach rachunkowych i rozliczyć podatkowo.

Otrzymanie duplikatu faktury dotyczącej kosztu pośredniego z poprzedniego roku a podatkowy moment poniesienia kosztu

Koszty pośrednio związane z przychodami (a takimi są w rozpatrywanym przypadku koszty związane z utrzymaniem biura) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (por. art. 15 ust. 4d updop i analogicznie art. 22 ust. 5 c updof). Dniem tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop (i analogicznie art. 22 ust. 5d updof), jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przywołanych przepisów wynika, że jeśli duplikat faktury wystawiany jest, gdy koszt wynikający z faktury pierwotnej:

• został już rozliczony (tj. zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury, której jednostka nie posiada) - wówczas duplikat faktury stanowi jedynie potwierdzenie prawa do takiego rozliczenia podatkowego i nie dokonuje się żadnych dodatkowych zapisów,
• nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów - wówczas duplikat traktowany jest jak dokument pierwotny stanowiący podstawę ujęcia tego wydatku w kosztach.

W rozpatrywanym przypadku jednostka nie zaliczyła kosztu pośredniego do kosztów uzyskania przychodów 2021 r. Wiedząc ponadto, że sprawozdanie finansowe za 2021 r. jest już zatwierdzone i w związku z tym nie można w księgach rachunkowych 2021 r. dokonywać żadnych zapisów - to ujęcie tych kosztów pośrednich w księgach rachunkowych 2022 r. na podstawie otrzymanego duplikatu faktury będzie równoznaczne z rozpoznaniem tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodu w 2022 r. Taki moment uznawania kosztów pośrednich jako podatkowe był do tej pory dość powszechnie uznawany przez fiskus.

Pewną niepewność co do momentu uznawania kosztów pośrednich za koszty podatkowe wprowadził ostatnio Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.257.2022.3.AND). Odszedł w niej od utrwalonego już schematu, że koszty te są uznawane w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Interpretacja dotyczy kosztów pośrednich wynikających z faktur spornych, które spółka otrzymała, ale których nie ujęła w księgach rachunkowych (a tym samym nie uznała za koszt podatkowy), ponieważ traktowała je jako bezzasadne. Po niekorzystnym dla spółki orzeczeniu sądu w następnym roku podatkowym spółka zaewidencjonowała zasądzone kwoty w księgach rachunkowych jako koszty i chciała w tym samym okresie uznać je za koszt uzyskania przychodu. Dyrektor KIS nie zgodził się z taką kwalifikacją podatkową spółki, nakazując jej ująć te koszty pośrednie w roku podatkowym, w którym wystawione były faktury (a więc wstecz).

Chociaż przywołana interpretacja dotyczy momentu uznania podatkowego kosztów pośrednich wynikających z faktur spornych, to nie można wykluczyć, że również w przypadku kosztów pośrednich wynikających z duplikatów faktur może zmieniać się stanowisko organów skarbowych.

Otrzymanie duplikatu faktury dotyczącej kosztów poprzedniego roku a prawo do odliczenia VAT

Kwestie wystawiania duplikatów faktur reguluje art. 106l ustawy o VAT. Moment odliczenia VAT z duplikatu faktury zależy przy tym od tego, czy faktura pierwotna dotarła do podatnika czy też nie. W sytuacji, gdy faktura pierwotna dotycząca poprzedniego roku:

• nie dotarła do podatnika (nabywcy) - wówczas duplikat faktury traktowany jest jak faktura pierwotna; a tym samym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT za okres, w którym otrzymał duplikat faktury, lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (gdy podatnik rozlicza się miesięcznie), lub jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (gdy podatnik rozlicza się kwartalnie);
• dotarła do podatnika (nabywcy) i została zgubiona lub zniszczona:
  • po wprowadzeniu jej do ksiąg rachunkowych/rejestru zakupów - wówczas duplikat faktury jest jedynie potwierdzeniem transakcji, która uprzednio była ujęta w księgach i w stosunku do której skorzystano z prawa do obniżenia podatku VAT, a tym samym nie powstanie nowe prawo do odliczenia VAT,
  • przed wprowadzeniem jej do ksiąg rachunkowych/rejestru zakupów - wówczas podatnik ma prawo do odliczenia VAT w dacie otrzymania oryginału faktury lub dwóch/trzech kolejnych okresach rozliczeniowych (w zależności od częstotliwości rozliczania VAT).

W rozpatrywanym przypadku podatnik, otrzymując duplikat faktury dotyczącej kosztów poprzedniego roku, będzie miał prawo:

• odliczyć VAT w okresie otrzymania duplikatu faktury - jeśli faktura pierwotna nigdy nie dotarła do podatnika,
• skorygować VAT za okres otrzymania pierwotnej faktury - jeśli faktura pierwotna dotarła do firmy, ale została zgubiona lub zniszczona przed wprowadzeniem jej do ksiąg rachunkowych/rejestru zakupów.

Otrzymanie duplikatu faktury dotyczącej kosztów poprzedniego roku - ewidencja w księgach rachunkowych

Ustawa o rachunkowości wprost wskazuje, że jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach dotyczących poprzedniego roku po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki należy ujmować w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje o nich otrzymano (por. art. 54 ust. 2 uor). Tym samym otrzymanie duplikatu faktury w 2022 r. na niezaewidencjonowane koszty roku 2021 już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2021 r. bezwzględnie będą musiały być ujęte w księgach rachunkowych na bieżąco, tj. w 2022 r. Ewidencja księgowa będzie przy tym uzależniona od istotności kosztu wykazanego w duplikacie faktury. Jeśli koszt dotyczący lat ubiegłych:

• nie wpływa istotnie na rzetelne i jasne przedstawianie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki - wówczas od decyzji jednostki zapisanej w polityce rachunkowości zależy, czy koszt ten będzie ujęty w księgach rachunkowych jako koszt zespołu 4 „Koszty według rodzajów” czy też obciąży konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
• wpływa istotnie na rzetelne i jasne przedstawianie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki - wówczas zgodnie z art. 54 ust. 3 uor należy odnieść na kapitał (fundusz) własny poprzez ujęcie na koncie 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” i wykazanie w bilansie jako „Zysk (strata) z lat ubiegłych”.

Przykład

Spółka otrzymała we wrześniu 2022 r. wystawiony w tym miesiącu duplikat faktury za usługi sprzątania biura wykonane w listopadzie 2021 r. Wartość tej usługi uwidoczniona na duplikacie faktury to 6 000 zł netto + 1380 zł VAT. Pierwotna faktura potwierdzająca wykonanie tej usługi nigdy nie dotarła do jednostki, w związku z czym koszt ten nie został ujęty w księgach rachunkowych 2021 r. W momencie otrzymania duplikatu faktury sprawozdanie finansowe za 2021 r. zostało już sporządzone i zatwierdzone. W polityce rachunkowości jednostka posiada zapis, że nieistotne koszty dotyczące lat ubiegłych ewidencjonuje na bieżąco na kontach zespołu 4. Jednostka rozlicza koszty jedynie na kontach zespołu 4.

Wariant 1 - kwota kosztu nie jest istotna - ewidencja w księgach rachunkowych września 2022 r.:

1. Duplikat faktury dokumentującej usługi sprzątania wykonane w listopadzie 2021 r.

Wn konto 40-3 „Usługi obce” 6 000 zł

Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie” 1 380 zł

Ma konto 21-1 „Rozrachunki z dostawcami krajowymi” 7 380 zł

2. WB - uregulowanie zobowiązania wobec dostawcy usług

Wn konto 21-1 „Rozrachunki z dostawcami krajowymi” 7 380 zł

Ma konto 13-1 „Rachunek bieżący” 7 380 zł

 Wariant 2 - kwota kosztu jest istotna - ewidencja w księgach rachunkowych września 2022 r.:

1. Duplikat faktury dokumentującej usługi sprzątania wykonane w listopadzie 2021 r.

Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” 6 000 zł

Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie” 1 380 zł

Ma konto 21-1 „Rozrachunki z dostawcami krajowymi” 7 380 zł

2. WB - uregulowanie zobowiązania wobec dostawcy usług

Wn konto 21-1 „Rozrachunki z dostawcami krajowymi” 7 380 zł

Ma konto 13-1 „Rachunek bieżący” 7 380 zł

We wskazanym wariancie 2 kwota kosztu zostanie wykazana w bilansie za 2022 r. w pasywach w pozycji A.V. „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Informację tę należy również ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (w ust. 6 pkt 1 informacji dodatkowej) jako „informacje o przychodach i kosztach z tytułu błędów popełnionych w latach ubiegłych odnoszonych w roku obrotowym na kapitał (fundusz) własny z podaniem ich kwot i rodzaju”.

Podstawa prawna:

• art. 54 ust. 2 i 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488

• art. 15 ust. 4d i 4c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1967

• art. 22 ust. 5c i 5d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1967

• art. 106l ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561

POWOŁANE INTERPRETACJE PODATKOWE:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.257.2022.3.AND)

Paweł Muż

ekonomista, redaktor „MONITORA księgowego”