Biuletyn VAT 1/2023 z 20.01.2023

Artykuł aktualny

do 30.06.2025

Od 1 lipca 2025 r. obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych obejmie m.in. podatników sprzedających węgiel. Objęcie wyrobu obowiązkiem ewidencjonowania oznacza, że podatnik nie może zasadniczo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy ich dostawie, niezależnie od sposobu dostawy czy zapłaty. Od 2026 r. podatnicy VAT będą mogli skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, jeżeli wartość ich sprzedaży nie przekroczy 240 000 zł (w roku poprzednim), oraz nie przekroczy tej wartości w trakcie 2026 r.

Jak rozliczać sprzedaż węgla w zakresie VAT

Na firmach trudniących się sprzedażą węgla ciążą liczne obowiązki w zakresie rozliczeń VAT. Sprzedaży tej towarzyszą również przywileje. Firmy zajmujące się nią mogą korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie, ale ze zwolnienia podmiotowego już nie.   Natomiast jeżeli już wystąpi u nich obowiązek ewidencjonowania na kasie, to musi być to kasa online. Ponadto obowiązują je takie same zasady fakturowania, ewidencjonowania i rozliczania VAT jak pozostałych podatników. Dostawy węgla (w tym wewnątrzwspólnotowe dostawy węgla oraz eksport węgla) są wykazywane w ewidencji VAT oraz w pliku JPK, ale bez kodu GTU.

Sprzedaż węgla przez firmy podlega opodatkowaniu VAT. W tym artykule omawiamy obowiązujące w tym zakresie zasady opodatkowania.

1. W jakich przypadkach sprzedaż węgla podlega VAT

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Również dokonywana przez firmy sprzedaż węgla podlega najczęściej opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przepisy w zakresie VAT nie przewidują dla węgla możliwości stosowania obniżonej stawki VAT ani zwolnienia z VAT. W konsekwencji sprzedaż węgla - niezależnie od rodzaju - podlega najczęściej opodatkowaniu VAT według stawki 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Węgiel może być również przedmiotem:

• wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (jeżeli spełnione są warunki określone w art. 13 ustawy o VAT) oraz
• eksportu towarów (jeżeli spełnione są warunki wynikające z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Wówczas sprzedaż węgla może być opodatkowana VAT według stawki 0%. Jest tak, jeżeli spełnione są warunki wynikające z przepisów art. 42 ustawy o VAT (w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw węgla) lub art. 41 ust. 4-11 ustawy o VAT (w przypadku eksportu węgla).

2. Czy podatnicy sprzedający węgiel mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego

Podatnicy mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego, jeżeli dokonywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekracza, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, 200 000 zł (art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT).

Wyroby węglowe należą do wyrobów akcyzowych (art. 2 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej), a więc towarów opodatkowanych akcyzą. Z tego względu podatnicy sprzedający węgiel nie mogą korzystać z tzw. zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT).

WAŻNE!

Podatnicy sprzedający węgiel nie mogą korzystać z tzw. zwolnienia podmiotowego.

3. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży węgla

Z przepisów VAT nie wynika szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywania dostaw węgla. Obowiązek podatkowy z tytułu „krajowych” dostaw węgla oraz eksportu powstaje na zasadach ogólnych, czyli z chwilą:

1.  otrzymania całości lub części zapłaty - w zakresie, w jakim zapłata jest otrzymywana przed dokonaniem dostawy towarów (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT),
2. dokonania dostawy towarów - w pozostałym zakresie (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Przykład

Firma X otrzymała 30 stycznia 2023 r. zaliczkę na poczet sprzedaży węgla osobie prywatnej. Węgiel został dostarczony nabywcy 2 lutego 2023 r.

Scenariusz A: Kwota otrzymanej zaliczki wyniosła 30% wartości zamówionego węgla. Reszta należnej z tytułu sprzedaży kwoty została przez nabywcę zapłacona przy odbiorze. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy węgla powstał w 30% 30 stycznia 2023 r., a w 70% 2 lutego 2023 r.

Scenariusz B: Kwota otrzymanej zaliczki wyniosła 100% wartości zamówionego węgla. W tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu dostawy węgla powstał w całości 30 stycznia 2023 r.

Inaczej jest w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw węgla. W tym zakresie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy węgla (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT).

Przykład

20 stycznia 2023 r. firma Y dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy węgla na rzecz kontrahenta z Czech. Fakturę dokumentującą tę dostawę firma Y wystawiła 3 lutego 2023 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w całości 3 lutego 2023 r.

4. Co stanowi podstawę opodatkowania z tytułu dostaw węgla

Także podstawa opodatkowania z tytułu dostaw węgla (w tym wewnątrzwspólnotowych dostaw węgla oraz eksportu węgla) jest ustalana na zasadach ogólnych. Podstawą tą jest zatem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy węgla otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanego węgla (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT).

W praktyce (zwłaszcza w przypadku sprzedaży na rzecz osób prywatnych) najczęściej węgiel jest sprzedawany po cenach brutto. Wówczas podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należy ustalać metodą „w stu”, a więc mnożąc kwotę brutto przez 100/123 (w celu ustalenia podstawy opodatkowania) oraz przez 23/123 (w celu ustalenia kwoty VAT).

Przykład

Firma X sprzedała węgiel osobie prywatnej za kwotę 9000 zł brutto. Podstawę opodatkowania stanowi w tej sytuacji kwota 7,317,07 zł (9000 zł x 100/123), a VAT wynosi 1682,93 zł (9000 zł x 23/123).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy. W konsekwencji koszty dodatkowe (zwłaszcza koszty transportu), którymi sprzedawcy obciążają nabywców węgla, stanowią element podstawy opodatkowania dostaw węgla (w tym wewnątrzwspólnotowych dostaw węgla oraz eksportu węgla).

Przykład

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że oprócz kwoty 9000 zł osoba prywatna obowiązana była zapłacić firmie X 200 zł za transport węgla do jej domu. W tej sytuacji podstawę opodatkowania VAT stanowi kwota 7479,67 zł (9200 zł x 100/123), a VAT wynosi 1720,33 zł (9200 zł x 23/123).

5. Jak fakturować sprzedaż węgla

Dostawy węgla powinny być co do zasady dokumentowane fakturami. Przy czym bezwzględny obowiązek wystawiania faktur istnieje w przypadku dokonywania dostaw węgla (w tym wewnątrzwspólnotowych dostaw węgla oraz eksportu węgla) na rzecz podatników i osób prawnych niebędących podatnikami.

W innych sytuacjach, w szczególności w przypadku dokonywania dostaw węgla na rzecz osób prywatnych, faktury dokumentujące dostawy węgla muszą być wystawiane tylko na żądanie nabywców, o ile żądanie to zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono węgiel bądź otrzymano całość lub część zapłaty (art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Nie ma jednak przeszkód, aby w takich sytuacjach faktury wystawiane były dobrowolnie (bez żądania nabywcy), szczególnie że w przypadku gmin pozwoli to na korzystanie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie.

Faktury dokumentujące dostawy węgla powinny zawierać standardowe elementy/dane wynikające z przepisów art. 106e ustawy o VAT. Dodatkowo, gdy sprzedaży dokonuje pośredniczący podmiot węglowy, który w zeszłym roku sprzedał do 30 mln kg węgla, to wystawiona przez niego faktura musi zawierać pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach (art. 31a ust. 3a ustawy akcyzowej).

Również terminy wystawiania faktur są standardowe (zob. tabelę poniżej).

Terminy wystawiania faktur dokumentujących dostawy węgla

Przykład

Firma X dokonała 15 stycznia 2023 r. dostawy węgla. Jeżeli nabywcą jest podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, firma X obowiązana jest udokumentować tę dostawę fakturą wystawioną najpóźniej 15 lutego 2023 r. Jeśli natomiast nabywcą jest inny podmiot, który zażądał wystawienia faktury, termin jej wystawienia upływa:

1. 15 lutego 2023 r. - jeżeli nabywca zażądał wystawienia faktury najpóźniej 31 stycznia 2023 r.,

2. 15 dnia od dnia zgłoszenia żądania - w przeciwnym razie.

6. Czy sprzedaż węgla należy ewidencjonować za pomocą kas rejestrujących

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności oraz rolników ryczałtowych mają obowiązek rejestrować tę sprzedaż na kasie rejestrującej. Przy czym mają także prawo do korzystania ze zwolnienia z tego obowiązku do wysokości określonego limitu, chyba że towary czy usługi, które oferują do sprzedaży, są objęte bezwzględnym obowiązkiem ewidencjonowania.

6.1. Czy osoba sprzedająca węgiel może korzystać ze zwolnienia z ewidencjonowania na kasie

Węgiel nie należy do towarów objętych bezwzględnym obowiązkiem ewidencjonowania na kasie (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących). W konsekwencji podatnicy dokonujący dostaw węgla na rzecz osób prywatnych (tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych) mogą korzystać ze zwolnień z obowiązku ewidencjonowania. W szczególności jest to zwolnienie podmiotowe z obowiązku ewidencjonowania przysługujące ze względu na wartość sprzedaży na rzecz osób prywatnych (wysokość limitu 20 000 zł).

Przykład

Podatnik sprzedający węgiel wyłącznie dla firm (od początku prowadzonej działalności) dokonał jednorazowej sprzedaży węgla (za kwotę 8700 zł) osobie prywatnej. Ponieważ podatnik ten jest zwolniony podmiotowo z obowiązku ewidencjonowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, nie musi tej sprzedaży ewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej.

Ustawodawca przewidział zwolnienie z tego obowiązku, ale ma ono zastosowanie, gdy dostawa węgla kamiennego jest (poz. 53 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących):

• dokonywana z przeznaczeniem dla gospodarstw domowych na podstawie ustawy z 27 października 2022 r. o zakupie preferencyjnym paliwa stałego dla gospodarstw domowych (Dz.U. poz. 2236),
• w całości udokumentowana fakturą.

Są to dostawy dokonywane przez gminy na specjalnych warunkach.

6.2. Czy dostawy węgla w systemie wysyłkowym korzystają ze zwolnień z ewidencjonowania na kasie

Kwestią sporną jest, czy dostawy węgla mogą również korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obejmującego dostawę towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli:

• dostawca towaru otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem),
• z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres) (§ 2 ust. 1 w zw. z poz. 36 załącznika do rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania).

Według autora zwolnienie to nie ma zastosowania do dostaw węgla, gdyż nie jest on dostarczany do nabywcy przesyłkami kurierskimi, lecz transportem własnym dostawcy lub firmy zewnętrznej. W takich przypadkach wskazane zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania nie znajduje zastosowania, co potwierdza treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1287/12-4/RR). W interpretacji tej czytamy, że:

(…) w odniesieniu do sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, które to Wnioskodawca zamierza dostarczać za pomocą transportu własnego producentów, firm transportowych lub transportu własnego - Strona nie będzie spełniać warunku umożliwiającego korzystanie z omawianego zwolnienia z § 2 ust. 1 rozporządzenia w połączeniu z poz. 36 załącznika do rozporządzenia, gdyż dostawa nie będzie dokonywana przez pocztę czy też kuriera.

Zastrzec jednak należy, że można się również spotkać z wyjaśnieniami organów podatkowych, w których zgadzają się one na stosowanie wskazanego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania w przypadku zlecania transportu firmom transportowym (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 września 2013 r., sygn. IPTPP4/443-372/13-4/ALN). W konsekwencji w przypadku dostaw węgla wysyłanego do nabywców z wykorzystaniem usług firm transportowych korzystanie ze wskazanego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania nie jest całkowicie wykluczone. Jednak postępowanie takie obarczone jest znacznym ryzykiem podatkowym. Dlatego zalecane jest wystąpić o interpretację w takim przypadku.

6.3. Jaki rodzaj kasy wybrać do ewidencjonowania sprzedaży węgla

Od 1 stycznia 2021 r. sprzedaż węgla, jak również brykietu i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla brunatnego, koksu i półkoksu, przeznaczonych do celów opałowych, nie może być ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii (art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT). Powoduje to, że sprzedaż węgla ewidencjonowana może być wyłącznie za pomocą kas rejestrujących online.

Przykład

Osoba fizyczna rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży węgla na rzecz osób prywatnych i w związku ze znaczną przewidywaną wartością sprzedaży nie jest zwolniona podmiotowo z obowiązku ewidencjonowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku ewidencjonowania. Taka osoba obowiązana jest, począwszy od pierwszej sprzedaży, ewidencjonować sprzedaż na rzecz osób prywatnych za pomocą kasy rejestrującej online.

Sprzedaż węgla (jak również brykietu i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla brunatnego, koksu i półkoksu, przeznaczonych do celów opałowych) należy przy tym do czynności, które mogą być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących mających postać oprogramowania (§ 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 maja 2020 r. w sprawie grup podatników lub rodzajów czynności, w odniesieniu do których możliwe jest używanie kas rejestrujących mających postać oprogramowania). Dopuszczalne jest zatem ewidencjonowanie sprzedaży węgla za pomocą tzw. wirtualnych kas rejestrujących.

WAŻNE!

Sprzedaż węgla może być ewidencjonowana wyłącznie za pomocą kas rejestrujących online (stacjonarnych lub wirtualnych).

7. Kiedy przysługuje prawo do odliczania VAT przy nabywaniu węgla w celu odsprzedaży

Sprzedaż węgla jest zawsze opodatkowana VAT (albo stawką 23%, albo - w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw węgla oraz eksportu węgla - stawką 0%). W związku z tym podatnikom przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania oraz importu węgla (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prawo to przysługuje podatnikom nabywającym węgiel w celu odsprzedaży na zasadach ogólnych. Przepisy nie przewidują w tym zakresie żadnych wyłączeń czy ograniczeń.

8. W których pozycjach pliku JPK_V7 wykazywać sprzedaż węgla

Sprzedaż węgla jest najczęściej wykazywana w polach K_19 i K_20 części ewidencyjnej oraz uwzględniana w polach P_19 i P_20 części deklaracyjnej pliku JPK_VAT. Wyjątek dotyczy wewnątrzwspólnotowych dostaw węgla oraz eksportu towarów, które - o ile spełnione są warunki do opodatkowania ich stawką 0% - są wykazywane odpowiednio w polach K_21 i K_22 części ewidencyjnej oraz uwzględniane odpowiednio w polach P_21 i P_22 części deklaracyjnej pliku JPK_VAT.

Węgiel nie należy przy tym do towarów, których dostawy w ewidencji oraz pliku JPK_VAT należy oznaczać kodem GTU. W konsekwencji dostawy węgla (w tym wewnątrzwspólnotowe dostawy węgla oraz eksport węgla) są wykazywane w ewidencji VAT oraz w pliku JPK bez kodu GTU. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.728.2020.1.KP). W interpretacji tej czytamy, że:

(…) Wnioskodawca (…) nie ma obowiązku oznaczać dostawy węgla i koksu kodem GTU_02 lub innym kodem w ewidencji sprzedaży JPK_VAT.

PODSUMOWANIE

1. Wyroby węglowe należą do wyrobów akcyzowych, a więc towarów opodatkowanych akcyzą. Z tego względu podatnicy sprzedający węgiel nie mogą korzystać z tzw. zwolnienia podmiotowego.
2. Podatnicy dokonujący dostaw węgla na rzecz osób prywatnych mogą korzystać ze zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, w szczególności ze zwolnień podmiotowych z obowiązku ewidencjonowania przysługujących ze względu na wartość sprzedaży na rzecz osób prywatnych. Po przekroczeniu limitu muszą ewidencjonować sprzedaż na kasie online.
3. Prawo do odliczania podatku naliczonego przysługuje podatnikom nabywającym węgiel w celu odsprzedaży na zasadach ogólnych. Przepisy nie przewidują w tym zakresie żadnych włączeń czy ograniczeń.
4. Sprzedaż węgla należy wykazywać w polach K_19 i K_20 części ewidencyjnej oraz uwzględniać w polach P_19 i P_20 części deklaracyjnej pliku JPK_VAT. Wyjątek dotyczy wewnątrzwspólnotowych dostaw węgla oraz eksportu towarów, które należy wykazywać odpowiednio w polach K_21 i K_22 części ewidencyjnej oraz uwzględniać odpowiednio w polach P_21 i P_22 części deklaracyjnej pliku JPK_VAT.
5. Dostawy węgla (w tym wewnątrzwspólnotowe dostawy węgla oraz eksport węgla) są wykazywane w ewidencji VAT oraz w pliku JPK bez kodu GTU.

Na temat obowiązków w zakresie VAT spoczywających na gminach w przypadku sprzedaży węgla piszemy w bieżącym numerze BV „Kiedy powstaje obowiązek podatkowy oraz kiedy należy wystawiać faktury w przypadku sprzedaży węgla przez gminę”.

Podstawa prawna:

• art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a, art. 41 ust. 4-11, art. 42, art. 86 ust. 1, art. 106b, art. 106i, art. 111 ust. 1, art. 113 oraz art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707

• § 2 ust. 1 w zw. z poz. 36, 53 załącznika oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - Dz.U. z 2021 r. poz. 2442; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2242

POWOŁANE INTERPRETACJE ORGANÓW PODATKOWYCH

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 września 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-372/13-4/ALN)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2013 r. (sygn. IPPP2/443-1287/12-4/RR)
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.728.2020.1.KP)

Tomasz Krywan

doradca podatkowy