Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.765.2022.1.EJ

Czy w związku z regulacjami ustawy nowelizującej CIT, składki ZUS od wynagrodzeń należnych pracownikom od 1 stycznia 2023 r. stanowią koszty uzyskania przychodów, w miesiącu za które należne są te wynagrodzenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy w związku z regulacjami ustawy nowelizującej CIT, składki ZUS od wynagrodzeń należnych pracownikom od 1 stycznia 2023 r. stanowią koszty uzyskania przychodów, w miesiącu za które należne są te wynagrodzenia. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S. A. oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową PGK w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej każda spółka wchodząca w skład PGK: „Spółka”). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą w/w PGK jest S.A. - jako Spółka dominująca. Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. Przychody podlegające opodatkowaniu przez B osiągane są zarówno ze źródła o charakterze operacyjnym, jak i ze źródła stanowiącego tzw. zyski kapitałowe.

Spółka (wchodząca w skład PGK) zatrudnia pracowników na umowę o pracę. W związku z powyższym dokonuje wypłat wynagrodzeń oraz zobowiązana jest do rozliczenia i wpłaty składek od tych wynagrodzeń, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej łącznie: „składki ZUS”).

Z uwagi na obowiązujące regulacje przepisów o rachunkowości, regulacje Kodeksu Pracy oraz regulacje wewnętrzne Spółek dot. terminów wypłaty wynagrodzeń, a także przepisy określające zasady rozliczania w/w składek ZUS:

- Wynagrodzenia pracowników należne za miesiąc X ujmowane są w księgach rachunkowych w ciężar kosztów w miesiącu X, zaś wypłata tych wynagrodzeń dokonywana jest w miesiącu następnym (X+1) - w terminach wynikających z przepisów prawa oraz regulacji wewnętrznych Spółki;

- Składki ZUS od wynagrodzeń za miesiąc X:

- należne są wg przepisów ZUS za miesiąc X+1 (tj. za miesiąc, w którym dokonywana jest wypłata wynagrodzeń) i regulowane są w miesiącu bezpośrednio następującym po miesiącu za które są należne (X+2);

- ujmowane są w księgach rachunkowych w ciężar kosztów w miesiącu X.

Uregulowanie (zapłata) składek ZUS należnych od wynagrodzeń dokonywana jest przez Spółkę w terminach zgodnych z wymogami prawa (tj. w miesiącu następującym po miesiącu za które należne są te składki ZUS).

Przedstawione powyżej zasady naliczania, księgowania i płatności wynagrodzeń oraz składek ZUS będą stosowane również po 1 stycznia 2023 r.

Pytanie

Czy w związku z regulacjami ustawy nowelizującej CIT, składki ZUS od wynagrodzeń należnych pracownikom od 1 stycznia 2023 r. stanowią koszty uzyskania przychodów, w miesiącu za które należne są te wynagrodzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisie sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę, składki ZUS - od wynagrodzeń należnych pracownikom od 1 stycznia 2023 r. - stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu za które są należne wynagrodzenia od których są te składki naliczane. Oznacza to w efekcie, że składki ZUS (od wynagrodzeń należnych pracownikom od 1 stycznia 2023 r.) winny być rozpoznane jako koszt podatkowy w miesiącu, w którym w księgach rachunkowych ujmowane są jako koszt.

Uzasadnienie:

Zgodnie z ustawą nowelizującą CIT (art. 1 tej ustawy), od 1 styczeń 2023r. dokonano zmiany brzmienia art. 15 ust. 4h ustawy CIT, który po nowelizacji brzmi: „Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.”.

Jednocześnie art. 20 ust. 2 ustawy nowelizującej CIT stanowi, iż: „Przepis art. 15 ust. 4h ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r.”

W/w przepisy ustawy nowelizującej CIT, określając moment rozpoznania składek ZUS jako koszt podatkowy (w przypadku ich terminowego opłacania) wskazują, że jest to miesiąc, za które „należności” - będące podstawą naliczenia składek ZUS - są należne. Zaś przez wskazane „należności” należy rozumieć wynagrodzenia, o których mowa w art. 15 ust.4g ustawy CIT, w tym m.in. wynagrodzenia ze stosunku pracy (umowy o pracę). Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, składki ZUS naliczane (i odprowadzane) od wynagrodzeń należnych za dany miesiąc 2023 r. winny być rozpoznane jako koszt podatkowy w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

-został poniesiony przez podatnika,

-jest definitywny, a więc bezzwrotny,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop,

-został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić również należy, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. „koszty pracownicze” obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie.

Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od wynagrodzeń należnych pracownikom od 1 stycznia 2023 r. w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4h updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Powyższe brzmienie przepisu zostało wprowadzone ustawą z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy nowelizującej:

Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a udpop:

Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że składki ZUS od wynagrodzeń pracowników od 1 stycznia 2023 roku, w części finansowanej przez płatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

W przypadku uchybienia terminu, ww. składki ZUS stanowić będą koszt podatkowy w miesiącu ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zatem od 2023 r. dla celów ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez płatnika nie ma znaczenia moment wypłaty wynagrodzenia.

Art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu ma zastosowanie do składek, w części finansowanej przez płatnika z tytułu wynagrodzeń należnych od 1 stycznia 2023 roku.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym składki ZUS naliczane (i odprowadzane) od wynagrodzeń należnych za dany miesiąc 2023 r. winny być rozpoznane jako koszt podatkowy w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).