Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.551.2022.3.AWY

Uznanie przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenie tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2022 r. (wpływ 27 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

I.Dane techniczne Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest osobą prawną, z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawcą jest Sp. z o.o. prowadzącą działalność pod firmą B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w zakresie importu oraz produkcji wyrobów z drewna (KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…)).

Spółka posiada swoją siedzibę w miejscowości (…). Poza tym w ramach prowadzonej działalności spółka posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej kilka oddziałów.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem, w myśl ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej: ustawy o VAT), a jego działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

I.Wydzielone piony przedsiębiorstwa

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wykorzystuje pięć zorganizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych, z których jeden będzie przedmiotem planowanego aportu:

‒C., ul. (…);

‒D., ul. (…);

‒E., ul. (…);

‒F., ul. (…);

‒G., ul. (…).

Wyodrębnione w strukturze organizacyjnej oddziały w B. Sp. z o.o. są samodzielne i samowystarczalne oraz posiadają odrębny wpis w KRS.

III. Cel reorganizacji przedsiębiorstwa

Wnioskodawca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność poprzez wniesienie aportem zorganizowanego zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) B., wykorzystywanego obecnie w tej działalności, do istniejącej Spółki B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…) (dalej też Spółka).

Opisywana we wniosku działalność w zakresie importu oraz produkcji wyrobów drewnianych jest prowadzona od ponad dziesięciu lat, stale rozwija się i rozrasta. W związku z niniejszym, Wnioskodawca chciałby przedsięwziąć restrukturyzację działalności, zapewniając jednocześnie ciągłość prowadzonego biznesu oraz uniknąć skupienia całości zasobów w ramach jednego podmiotu gospodarczego.

Celem planowanego aportu jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyłączenie odrębnego oddziału ma na celu efektywizację procesów biznesowych i budowanie pozytywnego wizerunku oddziału z siedzibą w (…) w ocenie kontrahentów oraz klientów. Wnioskodawcy zależy na tym, aby przedsiębiorstwo mogło kontynuować bezpiecznie (prawnie i podatkowo) swoją działalność, a zarazem, aby mogło się dalej organicznie rozwijać.

IV. Aport oddziału C.

W ramach przedmiotowej restrukturyzacji, Wnioskodawca wniesie aportem do Spółki z o.o. zespół składników, w skład którego wejdą składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności, polegającej na imporcie i produkcji wyrobów drewnianych (wg stanu na dzień aportu), tj. odpowiednio:

‒regały magazynowe,

‒monitoring,

‒leasing x3,

‒umowę najmu,

‒bazy danych know – how,

‒umowy pracownicze.

Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki, odnoszące się do działalności w zakresie dystrybucji wyrobów drewnianych.

Po dokonaniu aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pracownicy zatrudnieni w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy staną się pracownikami Sp. z o.o. B. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 z późn. zm.).

V.  Podsumowanie

Docelowo, Wnioskodawca chciałby zrestrukturyzować działalność celem relokacji oddziałów, których liczba na przestrzeni lat prowadzenia działalności znacząco wzrosła. Oddział, który jest przedmiotem niniejszego wniosku stanowi w pełni samodzielny i samowystarczalny podmiot, zajmujący się przygotowywaniem i wydawaniem materiałów ze stacjonarnego magazynu znajdującego się w (…). Przeniesienie oddziału umożliwi efektywniejsze i łatwiejsze alokowanie zasobów do poszczególnych zadań i lokalizacji. Ponadto, relokacja zespołu składników materialnych i niematerialnych na odrębną Sp. z o.o. ułatwi oraz usprawni odpowiednie zarządzanie ryzykiem i płynnością finansową.

W związku z powyższym, przedmiotem aportu objęte zostanie wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności związanej z dystrybucją gotowych produktów drewnianych.

W konsekwencji, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego, będzie mogła w pełni kontynuować działalność C., prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę, natomiast Wnioskodawca ograniczy w tej części swoją aktywność gospodarczą.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania Organu wskazali Państwo:

1.  Czy będący przedmiotem aportu zespół składników majątkowych będzie na dzień przeniesienia wyodrębniony w Państwa Spółce na płaszczyźnie finansowej, tj. czy będzie posiadał samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe jest/będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności?

Odp.: Wnioskodawca oświadcza, że zespół składników majątkowych będący przedmiotem aportu, na moment przeniesienia będzie wyodrębniony finansowo, a tym samym będzie posiadał samodzielność i zdolność autonomicznego funkcjonowania w tym zakresie oraz możliwe będzie przyporządkowanie zarówno przychodów, jak i kosztów, a także należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności.

2.  Czy w ramach aportu zostaną przeniesione na nabywcę zobowiązania?

Odp.: Wnioskodawca wskazuje, że w ramach aportu na nabywcę przeniesione zostaną zobowiązania w postaci trzech umów leasingowych.

3.  Czy w ramach aportu zostaną przeniesione na nabywcę umowy z kontrahentami?

Odp.: Wnioskodawca oświadcza, że oddział C. będący przedmiotem planowanego aportu nie posiada bezpośrednio umów z kontrahentami. Natomiast w naturalny sposób przeniesione zostaną dotychczasowe relacje i praktycznie ustalenia wypracowane dotychczas.

4.  Czy w ramach aportu zostaną przeniesione na nabywcę jakiekolwiek nieruchomości (grunty, budynki)?

Odp.: W ramach aportu nie będą przenoszone żadne grunty lub budynki. Wnioskodawca oznajmia, że lokal, w którym mieści się siedziba oddziału C. jest wykorzystywany do prowadzenia działalności na podstawie umowy najmu, która zostanie przeniesiona na nabywcę w ramach aportu.

5.  Czy Spółka nabywająca aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez zbywcę przy pomocy wszystkich wymienionych we wniosku składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu?

Odp.: Wnioskodawca oświadcza, że po dokonaniu aportu nabywca będzie kontynuował wykonywaną wcześniej działalność, wykorzystując w tym celu wszystkie składniki materialne i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

6.  Czy nabywca będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania działalności wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji wniesienia aportem, czy też dla kontynuowania działalności gospodarczej koniecznym będzie angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań?

Odp.: Przedmiot aportu obejmuje wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności, będzie miał zatem możliwość jej kontynuowania bez konieczności angażowania innych składników majątku niebędących przedmiotem transakcji.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych C. do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy zamierzona transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych C. do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenie określonych czynności z zakresu zastosowania przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wylistowane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, niemniej z uwagi na przedmiotowe wyłączenie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

I tak, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia „transakcja zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. W uzupełnieniu do powyższego należy zauważyć, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, o której mowa w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740; dalej: Kodeksu cywilnego), a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Poza tym, wykładnia przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wymaga jego ścisłego odczytania, gdyż wszelkiego rodzaju wyłączenia, zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Oznacza to, iż powinien on obejmować wyłącznie przypadki zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywy VAT). Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle powyższego, kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie jednak z powszechnie przyjętym poglądem pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą na gruncie Kodeksu cywilnego - „Także w doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż właściwą definicją przedsiębiorstwa jest definicja przyjęta w Kodeksie cywilnym. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”. (T. Michalik, VAT. Komentarz Wyd. 13, Warszawa 2017). Potwierdzają to także sądy administracyjne, np. w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 944/1), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że: „Odnosząc się do wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym artykule, zauważyć należy, że w VATU nie określono definicji „przedsiębiorstwa”, zasadnie więc organ uznał, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego”.

W świetle powołanych przepisów można wyodrębnić następujące przesłanki, po spełnieniu których określony zespół składników może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj.:

‒istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarczej.

W zakresie wyodrębnienia, istotne jest więc, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

 I. Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa.

Należy podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z pewnością nie jest konieczne wyodrębnienie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym, czy wskazanie dodatkowego miejsca prowadzenia biznesu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Dany zespół składników majątkowych uważa się za wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony, np. wydział, zakład czy dział. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Czasami wyodrębnienie organizacyjne danej części przedsiębiorstwa może mieć wyłącznie charakter faktyczny (tak, m.in. B. Brzeziński, Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego, węzłowe problemy, LEX 2013).

Z wyodrębnieniem organizacyjnym mamy przykładowo do czynienia w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie zostały wydzielone dwa piony, które prowadzą inną działalność - podobne stanowisko jest prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG, Organ podatkowy uznał, iż „Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej”. W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że przenoszone składniki majątkowe spełniają definicję wyodrębnienia organizacyjnego. Wskazuję na to widoczna samowystarczalność i samodzielność w funkcjonowaniu oddziału oraz osobny wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym.

II. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.591.2017.2.ABI).

Dla zachowania finansowej odrębności nie jest konieczne wyodrębnienie wszystkich przychodów i kosztów oraz wszystkich należności i zobowiązań. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (tak również NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

Odnosząc powyższe warunki wyodrębnienia finansowego na grunt niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że warunki te są spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić należności/zobowiązania oraz przychody/koszty funkcjonalnie związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Wskazują na to takie okoliczności, jak przypisywanie wydatków na media do poszczególnych pionów przedsiębiorstwa, prowadzenie osobnych kont bankowych, posiadanie niezależnej numeracji faktur za sprzedaż i usługi.

III. Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że wyodrębniona część służyć będzie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako konieczność przeniesienia wystarczającej ilości aktywów/zobowiązań/pracowników do wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego sprawy jednoznacznie można stwierdzić, że oddział hurtowni drewna C. jest funkcjonalnie wyodrębniony, a przemawiają za tym następujące fakty: wykorzystywanie określonych składników majątkowych przez każdy z pionów niezależnie od siebie, przypisanie fachowych pracowników do poszczególnych części, wyraźne rozdzielenie zobowiązań, ze względu na profil prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z niniejszym, C. może samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, odpowiednio w zakresie dystrybucji produktów drewnianych.

Należy przy tym zauważyć, że dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego kluczowe jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 35).

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą aktywa/należności/zobowiązania pozwalające na prowadzenie wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako samodzielnego przedsiębiorstwa o charakterze zarówno materialnym i niematerialnym, dla C. są to odpowiednio:

‒regały magazynowe,

‒monitoring,

‒leasing x3,

‒umowa najmu,

‒bazy danych know – how,

‒umowy pracownicze.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 chodzi tu o taką sytuację, w której „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”. Sama działalność gospodarcza powinna być natomiast tak postrzegana, jak zostało to wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, również przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełniona. Przedmiotem rozważanego aportu będzie bowiem zorganizowana masa majątkowa, zawierająca składniki materialne i niematerialne oraz posiadająca istotne cechy niezależnego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie warunki uznania zespołu przenoszonych składników majątkowych, tj. C. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są spełnione.

Po pierwsze należy uznać, że przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, przy pomocy których Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji produktów i materiałów drewnianych. W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia działalności C. Aport obejmie bowiem środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, pracowników oraz wszelkie inne niezbędne elementy (składniki). Ponadto, przeniesione zostaną wszelkie umowy z pracownikami oraz wiedza dotycząca prowadzonej dotychczas importu oraz produkcji wyrobów drewnianych. W związku z tym faktem, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach swojej działalności gospodarczej będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność wydzielonego pionu przedsiębiorstwa, prowadzonego obecnie przez Wnioskodawcę. Po drugie należy uznać, że aportowane składniki majątkowe i niemajątkowe stanowią zorganizowaną całość (zespół), która pozwala na realizację określonych zadań gospodarczych, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Po trzecie stwierdzić należy, iż przenoszone składniki majątkowe i niemajątkowe służą do prowadzenia działalności gospodarczej i pozwalają realizować cele (zadania) gospodarcze.

Zespół tych składników majątkowych i niemajątkowych nie tylko stanowi zorganizowaną części przedsiębiorstwa u Wnioskodawcy, ale po jego przeniesieniu w drodze aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie stanowić u niej z osobna przedsiębiorstwo, w ramach którego kontynuowana będzie działalność gospodarcza, prowadzona obecnie przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przenoszony w drodze aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowany aport, opisany w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zatem skoro przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należałoby uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W wyroku z 11 kwietnia 2019 sygn. akt II FSK 79/17, który choć dotyczył ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, NSA przedstawił wskazówki, co należy rozumieć jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych). I tak:

1)w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze;

2)wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. (…) Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że Państwa spółka prowadzi działalność w zakresie importu i produkcji wyrobów z drewna. Planują Państwo wnieść aportem do Spółki z o.o. jeden z pięciu wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Państwa spółki oddziałów – oddział C.

Przedmiotem aportu będą składniki materialne i niematerialne związane z prowadzeniem Państwa podstawowej działalności:

‒regały magazynowe

‒monitoring

‒leasing x3

‒umowa najmu

‒bazy danych

‒know-how

‒umowy pracownicze.

W ramach przeniesienia przedmiotu aportu dojdzie do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę zgodnie z Kodeksem pracy. Na nabywcę przeniesione zostaną również zobowiązania w postaci trzech umów leasingowych.

Przedmiotem aportu zostanie objęte wszystko to, co niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności związanej z dystrybucją gotowych produktów drewnianych.

Państwa wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą z tego, czy planowany aport będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, składający się na oddział C. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, oddział C. jest wyodrębniony organizacyjnie w Państwa spółce. Dział ten jest jednym z pięciu samodzielnych i samowystarczalnych oddziałów Państwa spółki i posiada odrębny wpis w KRS.

Zostały również spełnione przesłanki wyodrębnienia finansowego, gdyż oddział C. będzie posiadał samodzielność i zdolność autonomicznego funkcjonowania w tym zakresie oraz możliwe będzie przyporządkowanie zarówno przychodów, jak i kosztów, a także należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności.

Jak Państwo zaznaczyliście, oddział będący przedmiotem aportu stanowi w pełni samodzielny i samowystarczalny podmiot zajmujący się przygotowywaniem i wydawaniem materiałów ze stacjonarnego magazynu znajdującego się w (…).

Ponadto po dokonaniu aportu nabywca będzie kontynuował wykonywaną wcześniej w oddziale C. działalność, wykorzystując w tym celu wszystkie składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem aportu. Jak Państwo wskazali, przedmiot aportu obejmuje wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności. Nabywca będzie miał zatem możliwość jej kontynuowania bez konieczności angażowania innych składników majątku niebędących przedmiotem transakcji.

Reasumując, przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym planowany aport będzie stanowił czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko należy więc uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).