Interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.121.2022.1.AP

Ustalenie, czy wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji będzie stanowiło dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji będzie stanowiło dochód z tytułu ukrytych zysków lub dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca działa w formie spółki akcyjnej. Od dnia 1 listopada 2021 r. Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek (dalej również zwanym jako „estoński CIT” lub „Ryczałt”) na zasadach określonych w rozdziale 6b Ustawy CIT. W związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem, w myśl przepisów art. 28d ust. 1 i 2 Ustawy CIT, Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1. wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2. w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Innymi słowy, uwzględniając wskazówki zawarte w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek, Wnioskodawca prezentuje kapitały własne w latach podatkowych opodatkowania Ryczałtem, w szczególności w ten sposób, że oprócz wyodrębnienia zysku (straty) netto, wyodrębnia również kwotę zysku wypracowanego w latach opodatkowania ryczałtem. W sierpniu 2022 r., a więc już w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez emisję nowych akcji nowej serii po cenie wyższej od wartości nominalnej w zamian za wkłady pieniężne. W ujęciu bilansowym, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego po stronie pasywów bilansu dojdzie do zwiększenia kapitału (funduszu) podstawowego oraz kapitału (funduszu) zapasowego. Podwyższenie kapitału zakładowego nie będzie miało wpływu na kwotę zysku Wnioskodawcy, prezentowanego w bilansie oraz w rachunku zysków i strat. Akcjonariusze uczestniczący w przedstawionym wyżej podwyższeniu kapitału zakładowego, zamierzają w najbliższej przyszłości (najwcześniej w pierwszym kwartale 2023 r.) dokonać częściowego obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy poprzez dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części akcji wyemitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanego na podstawie wyżej wymienionej uchwały z sierpnia 2022 r. Oznacza to, że planowane umorzenie dobrowolne części akcji i obniżenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy dojdzie do skutku w czasie, w którym Wnioskodawca opodatkowany jest estońskim CIT. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, nie przewyższy wartości wkładów wniesionych przy objęciu umarzanych akcji i umorzenie nie będzie wypłatą z zysku, lecz stanowić będzie zwrot środków (wkładów) wniesionych przez akcjonariuszy na pokrycie przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Z uchwały o dobrowolnym umorzeniu części akcji objętych w ramach wyżej opisanego podwyższenia kapitału zakładowego, w zakresie wskazania źródeł finansowania tego umorzenia, będzie wynikało, że umorzenie akcji będzie związane z obniżeniem kapitału zakładowego z zachowaniem procedury konwokacyjnej. Innymi słowy z całą pewnością nie będzie to umorzenie z czystego zysku, ponieważ umorzenie z czystego zysku nie wymaga zachowania procedury konwokacyjnej. Od strony wpływu na zysk Wnioskodawcy prezentowany w rachunku zysków i strat na podstawie ustawy o rachunkowości w okresie opodatkowania Ryczałtem, wypłata wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji nie obciąży zysku Wnioskodawcy ani nie będzie stanowić innej formy podziału tego zysku. Zatem zysk prezentowany na podstawie ustawy o rachunkowości w rachunku zysków i strat za okres opodatkowania Ryczałtem będzie taki sam, niezależnie od tego czy będą czy nie będą dokonywane wypłaty z tytułu wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie części akcji Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 360 § 1 i § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji może być finansowane z obniżenia kapitału zakładowego z zachowaniem procedury konwokacyjnej albo z czystego zysku bez zachowania procedury konwokacyjnej. O źródle finansowania umorzenia akcji przesądza zatem treść uchwały o umorzeniu akcji. W przedmiotowej sprawie według uchwały o umorzeniu dobrowolnym części akcji, umorzenie to będzie finansowane z kapitału zakładowego i kapitału zapasowego w części pochodzącej z wkładów wniesionych do Spółki. Gdyby wynagrodzenie za umarzane akcje miało przekraczać w przedmiotowej sprawie wartość wkładów określonych w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego podjętej w sierpniu 2022 r. (Kodeks spółek handlowych przewiduje zasady ustalania wynagrodzenia za umarzane akcje), to nadwyżka ta nadal byłaby sfinansowana z kapitału zakładowego i kapitału zapasowego, czyli z innych wkładów (innych emisji akcji) lub z zysków powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT. W żadnym wypadku źródłem finansowania umorzenia części akcji objętych przez akcjonariuszy w ramach podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie uchwały z sierpnia 2022 r. i wypłat dla akcjonariuszy nie byłyby zyski z okresu opodatkowania Ryczałtem. W wyniku wypłaty wynagrodzenia z tytułu przedstawionego wyżej dobrowolnego umorzenia części akcji, obniżeniu po stronie pasywów w bilansie Wnioskodawcy ulegnie natomiast tylko kapitał (fundusz) podstawowy oraz kapitał (fundusz) zapasowy. Zyski powstałe w okresie opodatkowania Ryczałtem pozostaną bez zmian. Tym samym zyski te byłyby opodatkowane estońskim CIT, gdyby były w przyszłości wypłacone.

Pytania

1. Czy wypłacenie przez Wnioskodawcę akcjonariuszom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez akcjonariuszy tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy w ramach którego objęli te następnie umarzane akcje, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

2. Czy wypłacenie przez Wnioskodawcę akcjonariuszom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez akcjonariuszy tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy w ramach którego objęli te następnie umarzane akcje, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Wypłacenie przez Wnioskodawcę akcjonariuszom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez akcjonariuszy tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy w ramach którego objęli te następnie umarzane akcje, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

2. Wypłacenie przez Wnioskodawcę akcjonariuszom Wnioskodawcy w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez akcjonariuszy tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy w ramach którego objęli te następnie umarzane akcje, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

Ad. 1.

Od dnia 1 stycznia 2021 r., mocą ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122), do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (obecnie: ryczałt od dochodów spółek), zwany również dalej „Ryczałtem” lub „estońskim CIT”. Estoński CIT to model opodatkowania oparty na koncepcji podatku od przepływów pieniężnych, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie faktycznego podziału zysków podatnika opodatkowanego ryczałtem. Tak długo zaś jak zyski są zatrzymane w spółce, opodatkowanie nie występuje. Stąd z punktu widzenia opodatkowania ryczałtem istotne jest jedynie ujęcie momentu wypłaty zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, niezależnie od formy, w jakiej ona następuje. Z reguły będzie to dywidenda, ale mogą to być także inne formy wypłaty zysku, np. ukryta wypłata zysku (ang. hidden profit distribution) (por. J. Sarnowski, A. Łożykowski, Estoński CIT 2.0, czyli drugi krok w kierunku pełnego systemu estońskiego w Polsce, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych Nr 9/2021, s. 87-93). Realizując omówione wyżej założenie, zgodnie z którym na gruncie Ryczałtu zdarzenie podatkowe dotyczyć może tylko i wyłącznie zysku netto powstałego w okresie opodatkowania ryczałtem ustawodawca w art. 28d Ustawy CIT zobowiązał podatników Ryczałtu (tu: Wnioskodawcę) do wyodrębnienia w ramach swoich ksiąg dwóch kwot zysków. Zgodnie z treścią tego przepisu „Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1. wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2. w kapitale własnym:

a)  kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b)  kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat”. Wydzielenie to nie jest przypadkowe i służy jednemu celowi – odrębnemu opodatkowaniu zysków osiągniętych w reżimie estońskiego CIT oraz odrębnemu opodatkowaniu zysków uzyskanych w standardowym systemie opodatkowania na zasadach ogólnych Ustawy CIT. Potwierdza ono też, że pojęcie zysku, którym posługuje się ustawodawca w Rozdziale 6b Ustawy CIT należy rozumieć tak, jak jest ono rozumiane na gruncie przepisów o rachunkowości, co zresztą wprost wynika z art. 28c pkt 4 Ustawy CIT. Tym samym zysk nie jest rzeczą takiego czy innego strumienia środków pieniężnych, lecz jest rezultatem uwzględnienia przychodów i kosztów ujmowanych w rachunku zysków i strat. Opodatkowaniu zaś Ryczałtem podlegają tylko i wyłącznie zdarzenia wymienione w art. 28m i art. 28n Ustawy CIT, obniżające ten zysk wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem. Jeżeli zatem w myśl przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT, przez ukryte zyski należy rozumieć między innymi „wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji)”, to ukrytym zyskiem może być tylko i wyłącznie wypłata takiego wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, która uszczupli zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym, a wypracowany w okresie opodatkowania Ryczałtem. Oznacza to, że w sytuacji w której wynagrodzenie za umorzenie nie będzie przekraczało wartości wkładu pieniężnego w zamian za który umarzane akcje zostały objęte, wypłata takiego wynagrodzenia nie będzie skutkowała obniżeniem zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz spowoduje obniżenie kapitału podstawowego i/lub zapasowego Wnioskodawcy. Potwierdzeniem powyższego jest uregulowanie zawarte w art. 36a ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego: W przypadku umorzenia akcji własnych, dodatnią różnicę między ich wartością nominalną a ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy. Ujemną różnicę należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych i opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego. Z przywołanego uregulowania więc wynika, że do obciążenia wyniku finansowego Wnioskodawcy, a w konsekwencji do powstania zdarzenia podatkowego na gruncie Ryczałtu, dojść mogłoby zasadniczo tylko wtedy, gdyby wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji przekroczyło równowartość wkładów wniesionych na poczet podwyższenia kapitału zakładowego, w ramach którego akcjonariusze objęli umarzane akcje. Z taką sytuacją jednakowoż nie będziemy mieli do czynienia. A gdyby nawet wynagrodzenie miało przekraczać w przedmiotowej sprawie wartość wkładów określonych w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego podjętej w sierpniu 2022 r., to nadwyżka ta byłaby sfinansowana z kapitału zakładowego i kapitału zapasowego, czyli z innych wkładów lub z zysków powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Wnioskodawcy estońskim CIT. W żadnym wypadku źródłem finansowania umorzenia i wypłat dla akcjonariuszy nie byłyby zyski z okresu opodatkowania Ryczałtem. Zgodnie z art. 360 § 1 i § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji może być finansowane z obniżenia kapitału zakładowego z zachowaniem procedury konwokacyjnej albo z czystego zysku bez zachowania procedury konwokacyjnej. O źródle finansowania umorzenia akcji przesądza zatem treść uchwały o umorzeniu akcji. W przedmiotowej sprawie według uchwały o umorzeniu dobrowolnym części akcji, umorzenie to będzie finansowane z kapitału zakładowego i kapitału zapasowego w części pochodzącej z wkładów wniesionych do Spółki. Na gruncie ocenianego zdarzenia przyszłego wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia części akcji nie będzie zatem stanowiła dla Wnioskodawcy dochodu z ukrytego zysku, gdyż wartość wynagrodzenia za umorzenie nie przekroczy wartości wkładów wniesionych przy objęciu umarzanych akcji. Niezależnie od powyższego trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Przytoczone uregulowanie stanowi zdanie wstępne przepisu definiującego ukryte zyski i poprzedza przykładowe wyliczenie owych ukrytych zysków. W kontekście tego zdania wstępnego kluczowe znaczenie ma użyty w nim zwrot: „świadczenie (…) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”. Wykonanie bowiem przez podatnika Ryczałtu świadczenia o takim charakterze skutkuje powstaniem dochodu z ukrytych zysków. Aby dobrze zrozumieć znaczenie tego pojęcia, odwołać się należy do współkształtującego je pojęcia „podzielonego zysku”, zdefiniowanego w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT. Ustawodawca wskazuje w tym ostatnim przepisie, że opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Jako że w myśl zakazu wykładni homonimicznej tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2014, s. 119-121), uznać trzeba, że „podzielony zysk”, o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, ma to samo znaczenie, co „podzielony zysk”, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy CIT – ze wszystkimi tego konsekwencjami. Konsekwencje te są natomiast takie, że skoro ukryty zysk to świadczenie wykonane „w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”, a świadczenie w postaci podzielonego zysku może powstać tylko w odniesieniu do zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, to „prawo do udziału w zysku”, o którym mowa w art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, skutkować ma wykonaniem świadczenia związanego z uprawnieniem podmiotu do otrzymania podzielonego zysku, a więc całości lub części tego zysku, który wypracowany został w okresie opodatkowania Ryczałtem. Skoro więc wynagrodzenie z tytułu planowanego umorzenia dobrowolnego akcji nie uszczupli zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, lecz skutkować będzie obniżeniem kapitału podstawowego i/lub zapasowego powstałych z wkładów wniesionych przy objęciu akcji, gdyż sfinansowane zostanie z wkładów wniesionych przez akcjonariuszy, to wypłata tego wynagrodzenia nie będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy dochodu z ukrytego zysku. Wypłata ta bowiem nie będzie świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Opodatkowanie Ryczałtem przedstawionego w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia z tytułu umorzenia części akcji Wnioskodawcy, byłoby niezasadne również z punktu widzenia wykładni systemowej zewnętrznej oraz gospodarczej. Akcjonariusz otrzymując od Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego części akcji pokrytych wkładami pieniężnymi, pozostające w granicach wartości wniesionych wkładów, będzie wszak uzyskiwał (częściowy) zwrot wkładu wniesionego do Wnioskodawcy. Trzeba zaś pamiętać, że wykładni prawa podatkowego należy dokonywać w taki sposób, aby podatnik podlegał adekwatnemu obciążeniu podatkowemu, czyli w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku. Opodatkowanie powinno być adekwatne dla danej sytuacji gospodarczej (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 90-91). Całkowicie bezzasadna w świetle konieczności utrzymania adekwatności opodatkowania oraz konieczności respektowania założenia racjonalności ustawodawcy byłaby natomiast teza, że Wnioskodawca powinien być opodatkowany estońskim CIT od wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne części akcji Wnioskodawcy finansowanego z wkładów akcjonariuszy do spółki. Teza ta bowiem doprowadziłaby do opodatkowania zwrotu wkładu do spółki jako wartości, która nigdy nie podlega opodatkowaniu. Zwrot wkładu wniesionego do spółki przez wspólnika (akcjonariusza) nigdy wszak nie generuje przychodu podatkowego, stąd odpowiadająca mu wartość nie może podlegać opodatkowaniu u kogokolwiek: ani u akcjonariusza umarzającego dobrowolnie swoje akcje – jako przychód, ani u Wnioskodawcy – jako ukryty zysk. Wreszcie, wskazać należy, że znana jest Wnioskodawcy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.217.2022.1.IM, przyjmująca stanowisko przeciwne do zajętego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku. Interpretacja ta jest jednak zdaniem Wnioskodawcy niezgodna z prawem, ponieważ: zupełnie pomija, że dochód z tytułu ukrytych zysków w kontekście umorzenia akcji powstaje wtedy i tylko wtedy, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji wypłacane jest „z zysku”, a więc gdy w związku z wypłatą tegoż wynagrodzenia zysk jako kategoria bilansowa podlega obciążeniu lub podziałowi, z czym z całą pewnością nie mamy do czynienia, gdy – tak jak w zdarzeniu opisanym w niniejszym wniosku – wynagrodzenie finansowane będzie z wkładów wniesionych przy objęciu umarzanych akcji, a więc z kapitału podstawowego i/lub zapasowego, a nie z zysku, błędnie utożsamia pojęcie „świadczenia (…) wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”, z całkowicie pozaprawnymi i nieznajdującymi swoich odpowiedników w brzmieniu przepisów Rozdziału 6b Ustawy CIT pojęciami „wywierania wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu” oraz „wynikania świadczenia z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy”; w treści art. 28m ust. 3 Ustawy CIT, a w szczególności w treści art. 28m ust. 3 pkt 5 Ustawy CIT, nie sposób doszukać się takich przesłanek uznawania świadczenia za ukryty zysk, błędnie przyjmuje, że wynagrodzenie za umorzenie akcji w zakresie finansowanym środkami odpowiadającymi wartości wniesionego uprzednio na te akcje wkładu, jest świadczeniem osiągającym taki sam efekt ekonomiczny jak dywidenda. Dywidenda jest wszak świadczeniem pochodzącym z wypracowanego zysku, będącego rezultatem uwzględniania przychodów i kosztów ujmowanych w rachunku wyników. Czym innym jest natomiast sytuacja, w której wynagrodzenie za umorzenie finansowane jest ze środków pochodzących od akcjonariusza (a nie z działalności spółki), z których utworzono (powiększono) kapitał podstawowy i kapitał zapasowy. Skoro wniesienie wkładu przez akcjonariusza było obojętne z punktu widzenia kategorii zysku netto Wnioskodawcy, to również wynagrodzenie za wystąpienie odpowiadające środkom wniesionym tytułem tegoż wkładu nie może uszczuplić zysku netto, a w konsekwencji nie może być zdarzeniem podatkowym w Ryczałcie. Skutkiem tego niezasadnego stanowiska wyżej wymienionej interpretacji, jest bezzasadne (z punktu widzenia modelu Ryczałtu) opodatkowanie wartości powstałych nie z zysku, lecz z innych zdarzeń, takich jak na przykład wniesienie przez wspólnika (akcjonariusza) wkładu do spółki. Idąc tokiem rozumowania z ww. interpretacji można by także stanąć na stanowisku, że skoro zwrot wkładów jest ukrytym zyskiem, to także zwrot pożyczki akcjonariuszowi (wspólnikowi) oraz zwrot dopłat uprzednio wniesionych do spółki powinien być uznany za tego rodzaju ukryty zysk. Dlatego to stanowisko Wnioskodawcy a nie stanowisko przedmiotowej interpretacji uznać należy za prawidłowe. Zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy jest stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r., 0111- KDIB2-1.4010.348.2022.1.AR. Z interpretacji tej bowiem wynika, że zwrot wkładów do spółki nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Wynagrodzenie za umorzenie w zakresie odpowiadającym wartości uprzednio wniesionego wkładu, nie stanowi dystrybucji zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, a tym samym nie będzie stanowiło żadnej z kategorii dochodów podlegających w estońskim CIT opodatkowaniu, a wymienionych w art. 28m ust. 1 Ustawy CIT. Generalnie Wnioskodawca podnosi, że nie może być mowy o ukrytym zysku tak długo, jak długo wspólnicy uzyskują świadczenia odpowiadające wniesionym wkładom oraz zyskom wypracowanym w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem. Uznanie bowiem wynagrodzenia za umorzenie akcji, sfinansowanego obniżeniem kapitału zakładowego (a nie czystym zyskiem), doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania: raz równowartości wynagrodzenia za umorzenie, a drugi raz przy wypłacie zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem. Powyższy tok rozumowania zasadny jest w świetle treści art. 28h ust. 4 Ustawy CIT, który wprowadza domniemanie dystrybucji zysku wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, w ostatniej kolejności, a więc już po rozdystrybuowaniu zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem oraz wkładów wniesionych do spółki przez wspólników (akcjonariuszy).

Ad. 2.

Opisane w niniejszym wniosku wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji wypłacone przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania estońskim CIT na rzecz akcjonariuszy, nie będzie również stanowiło wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Ustawodawca, w przeciwieństwie do pojęcia ukrytych zysków, nie zdefiniował pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji Wnioskodawcy na rzecz akcjonariuszy, jest jednak związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Innej aktywności niż działalność gospodarcza Wnioskodawca bowiem nie prowadzi. Wnioskodawca wszak prowadzi działalność zarobkową o charakterze wytwórczo-handlowym, we własnym imieniu i na własny rachunek, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Aktywność Wnioskodawcy wpisuje się więc w definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 systemowo najbliższego Ustawie CIT aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.). W toku działalności gospodarczej podmiot gospodarczy (w tym wypadku Wnioskodawca) ponosi różnorodne wydatki. Są to wydatki związane zarówno z działalnością podstawową podmiotu, jak również z innymi aspektami jego działalności, w tym wynikającymi z relacji o charakterze korporacyjnym, normowanych przepisami Kodeksu spółek handlowych i umowy spółki. Spółka akcyjna będąca formą prawną w jakiej działa Wnioskodawca, jest wszak podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo pod własną firmą, o czym świadczy zresztą wpisanie Wnioskodawcy do rejestru przedsiębiorców. Działalność Wnioskodawcy z całą pewnością nie jest działalnością non-profit. Jest to zatem działalność gospodarcza par excellence. W związku z powyższym należy podkreślić, że pojęcie wydatków związanych z działalnością gospodarczą jest pojęciem szerszym od pojęcia kosztu uzyskania przychodu. O ile bowiem każdy wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę w związku z działalnością podstawową, pozostałą działalnością operacyjną czy w związku z zobowiązaniami wynikającymi ze stosunków korporacyjnych (np. wypłata dywidendy), jest związany z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, o tyle nie każdy tego rodzaju wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów (jak zwłaszcza dywidenda, która jest związana z działalnością gospodarczą, ale z całą pewnością nie jest kosztem uzyskania przychodów). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że wypłacenie przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariuszy opisanego we wniosku wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji, jako zobowiązania korporacyjnego wynikającego ze stosunku spółki akcyjnej, poddanego przepisom Kodeksu spółek handlowych, statutu spółki oraz stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia, jest zawsze związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jako spółki akcyjnej. Niezależnie od braku możliwości zakwalifikowania wypłacenia na rzecz akcjonariuszy wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, wskazać należy, że regulowanie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia części akcji objętych w zamian za wkłady pieniężne o wartości nieprzekraczającej wysokości tych wkładów, nie może w ogóle być uznawane za przypadek wydatkowania środków w sposób niezwiązany z działalnością gospodarczą lub jako ukrytych zysków. Zgodnie bowiem z objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów, zawartymi w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r.: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika”. (str. 41-42 Przewodnika). Jak z powyższego wynika, Minister Finansów wiąże powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, z ujęciem danego świadczenia (wydatku) w księgach rachunkowych podatnika opodatkowanego estońskim CIT w sposób „obciążający wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7)”. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji w zakresie odpowiadającym wysokości wniesionych wkładów nie obciąży natomiast wyniku finansowego Wnioskodawcy, nie zostanie zaksięgowane na kontach zespołu 4, 5 i 7, lecz skutkować będzie obniżeniem kapitału podstawowego i/lub zapasowego, a nie zysku. Nie ma więc żadnego ryzyka, że na skutek wypłaty wynagrodzenia z tytułu planowanego umorzenia części akcji, zysk netto wypracowany przez Wnioskodawcę w okresie opodatkowania Ryczałtem zostanie rozdysponowany bez opodatkowania. Zysk ten bowiem nie będzie źródłem finansowania przedmiotowego wynagrodzenia, lecz będzie nim kapitał podstawowy i zapasowy powstałe z wkładów wniesionych przez akcjonariuszy a nie jako efekt działalności Wnioskodawcy. Ze wszystkich powołanych wyżej względów, wypłacenie przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariuszy w okresie opodatkowania estońskim CIT wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji, opisanego w niniejszym wniosku, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy ani dochodu z tytułu ukrytych zysków, ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lecz będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo. Wypłacając to wynagrodzenie Wnioskodawca nie będzie rozdysponowywał zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania Ryczałtem, lecz zwracane będą (w części) wkłady akcjonariuszy wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w związku z emisją nowych akcji nowej serii.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4 ) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w sierpniu 2022 r., a więc już w okresie opodatkowania Spółki Ryczałtem, Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji nowej serii po cenie wyższej od wartości nominalnej w zamian za wkłady pieniężne. W ujęciu bilansowym, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego po stronie pasywów bilansu dojdzie do zwiększenia kapitału (funduszu) podstawowego oraz kapitału (funduszu) zapasowego. Podwyższenie kapitału zakładowego nie będzie miało wpływu na kwotę zysku Spółki, prezentowanego w bilansie oraz w rachunku zysków i strat. Akcjonariusze uczestniczący w przedstawionym wyżej podwyższeniu kapitału zakładowego, zamierzają w najbliższej przyszłości (najwcześniej w pierwszym kwartale 2023 r.) dokonać częściowego obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez dobrowolne umorzenie za wynagrodzeniem części akcji wyemitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanego na podstawie wyżej wymienionej uchwały z sierpnia 2022 r. Oznacza to, że planowane umorzenie dobrowolne części akcji i obniżenie kapitału zakładowego Spółki dojdzie do skutku w czasie, w którym Spółka opodatkowana jest estońskim CIT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy:

‒wypłacenie przez Spółkę akcjonariuszom Spółki w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez akcjonariuszy tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego Spółki w ramach którego objęli te następnie umarzane akcje, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Spółki powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT;

‒wypłacenie przez Spółkę akcjonariuszom Spółki w okresie opodatkowania Ryczałtem wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji nieprzekraczającego wartości środków pieniężnych wniesionych przez akcjonariuszy tytułem wkładu na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego i zapasowego Spółki w ramach którego objęli te następnie umarzane akcje, a więc wynagrodzenia niewypłacanego z zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie opodatkowania Ryczałtem, będzie skutkowało dla Spółki powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z  nich w ustawie o  podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w  pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano:

„Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”.

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W analizowanej sprawie będzie miało miejsce umorzenie udziałów. Ww. transakcja zostanie dokonana pomiędzy Wspólnikiem a Spółką i będzie dotyczyła umorzenia udziałów aportowych i udziałów pieniężnych. Omawiane umorzenie nastąpi w zgodnie z zasadami przewidzianymi w kodeksie spółek handlowych.

Art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.) stanowi, że:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 ksh:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Stosownie do art. 199 § 3 ksh:

Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

W myśl art. 199 § 4 ksh:

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 § 5 ksh:

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 ksh:

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 200 § 1 ksh:

Spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Zasady umarzania udziałów zostały określone w ww. przepisach. Zgodnie z cytowanymi artykułami udział może być umorzony tylko po wpisie spółki do rejestru oraz w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę oraz bez zgody wspólnika, a przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału z czystego zysku, nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy umorzenie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, następuje ono z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Jednakże, należy zwrócić uwagę, że kodeks spółek handlowych, nie wskazuje jednoznacznie momentu umorzenia udziałów z czystego zysku. Wobec tego, podczas umorzenia dobrowolnego, będzie ono miało miejsce z chwilą nabycia udziałów przez Spółkę. W przypadku gdy dojdzie do umorzenia przymusowego będzie ono miało miejsce w momencie podjęcia uchwały.

Według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 kodeksu spółek handlowych prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

W świetle powyższego wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego  w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).