Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.536.2022.1.MB

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 oraz brak opodatkowania sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 oraz prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży niezabudowanych nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni nie jest i nie była w momencie dokonania sprzedaży działki, której skutki podatkowe stanowią przedmiot niniejszego wniosku, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, ani nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu (kupno/sprzedaż) nieruchomościami, w konsekwencji czego nie była zarejestrowana w tym, ani też w żadnym innym, zakresie jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Wnioskodawczyni była właścicielką niezabudowanej nieruchomości, tj. działki nr 1 o powierzchni (…) ha położonej w miejscowości (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych (…). Nieruchomość, dla której prowadzona jest wskazana księga wieczysta nabyta została przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia, zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) Wydział Cywilny z (…) r.

Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego (…) przedwstępną umowę sprzedaży należącej do niej nieruchomości, w ramach której zobowiązała się ją sprzedać T. P. (dalej: „Kupującym”) za cenę (…) zł. Na poczet zapłaty strony umowy ustaliły wysokość zadatku na kwotę (…) zł. Ponadto Wnioskodawczyni wraz z Kupującym ustalili, że zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi w terminie od (…) r. do (…) r., zastrzegając jednocześnie prawo do wydłużenia tego terminu.

Wnioskodawczyni dokonała w formie aktu notarialnego (…) zmiany zawartej uprzednio przedwstępnej umowy sprzedaży, na mocy której wraz z Kupującym dokonała zmiany terminu zawarcia umowy przyrzeczonej ustalając, że nastąpi to nie później niż do dnia (…) r.

Kupujący, w formie aktu notarialnego (…) zawarł umowę z Z. B. (dalej: „Nabywca”), w ramach której Kupujący dokonał przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków jako kupującego, określonych w akcie notarialnym z (…) r. (…), zmienionym aktem notarialnym z (…) r. (…), stanowiącym przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości.

Tego samego dnia Nabywca udzielił, w formie aktu notarialnego (…), pełnomocnictwa Kupującemu (dalej również „Pełnomocnikowi”) do reprezentowania go przed organami władzy publicznej (państwowej i samorządowej) oraz wobec osób fizycznych i prawnych oraz innych podmiotów, które nie posiadają osobowości prawnej we wszystkich sprawach mających na celu:

1.uzyskanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości mającej być przedmiotem wyżej opisanej sprzedaży,

2.uzyskanie decyzji udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości wyżej opisanej dla obiektów handlowych zgodnie z projektem budowlanym przedłożonym przez Kupującego (Pełnomocnika),

3.uzyskanie zezwolenia na skomunikowanie tej nieruchomości na zasadzie pełnej organizacji ruchu zgodnie z projektami przedłożonymi przez Kupującego (Pełnomocnika),

4.uzyskanie warunków, decyzji i zawarcie umów przyłączeniowych z gestorami sieci i mediów (w tym: energia elektryczna, woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, telekomunikacja, Internet) do ww. nieruchomości,

5.zawarcie umowy w celu wykonania projektu budowlanego obiektów handlowych na ww. nieruchomości, spełniającego wymagania i warunki określone przez Kupującego (Pełnomocnika),

6.zawarcie umowy mającej na celu wykonanie projektu komunikacyjnego dla ww. nieruchomości spełniającego ustalone warunki i wymagania,

7.negocjowanie wszelkich umów najmu dla obiektów handlowych,

8.podejmowanie innych czynności prawnych według uznania Kupującego (Pełnomocnika),

9.odbieranie korespondencji kierowanej do Nabywcy przez organy władzy publicznej, sądy powszechne, osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Pełnomocnictwo mogło być interpretowane rozszerzająco, zgodnie z wolą Kupującego (Pełnomocnika).

Wnioskodawczyni również udzielała Kupującemu pełnomocnictwa do zawierania umów: w energetyce, podłączenia gazu oraz sieci wodno-kanalizacyjnej oraz do występowania w sprawie ustalenia warunków zabudowy. Jednocześnie Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na złożenie przez Kupującego oświadczenia w trybie przepisów Prawa budowlanego celem złożenia wniosku o uzyskanie pozwolenia na budowę. Upoważniono go również do uzyskania decyzji na wycinkę drzew, pozwolenia wodnoprawnego w niezbędnym zakresie wyłączenia z produkcji rolnej przedmiotowej nieruchomości oraz uzyskiwania wszelkich innych decyzji i pozwoleń, jeżeli okaże się to konieczne.

Wskazane powyżej upoważnienie miało miejsce na etapie umowy przedwstępnej z (…) r., natomiast sam fakt pozyskania stosownych zgód i pozwoleń był jednym z warunków umownych zawarcia umowy ostatecznej, tj. nieuzyskanie któregokolwiek z dokumentów takich jak m.in. decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, czy ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu - stanowiło podstawę dla rozwiązania umowy. Tak więc w istocie wskazane zezwolenia i pozwolenia miały służyć celom Kupującego (a następnie Nabywcy, na którego rzecz działał Kupujący jako jego Pełnomocnik).

Podkreślenia wymaga fakt, że Kupujący (Pełnomocnik) faktycznie wykonywał czynności, do których upoważnili go Wnioskodawczyni oraz Nabywca.

Wnioskodawczyni, w formie aktu notarialnego (…) dokonała kolejnej zmiany zawartej uprzednio umowy przedwstępnej. Zmiana ta dotyczyła m. in. przesunięcia terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. Strony ustaliły, że umowa ta zostanie zawarta nie później niż (…) r. Ponadto Kupujący zgodził się uiścić, poza określoną wcześniej kwotą zadatku, zaliczkę na poczet ceny nabycia w wysokości (…) zł.

została wydana decyzja (…) ustalająca warunki zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu, polegająca na budowie dwóch budynków handlowo-usługowych wraz z niezbędną infrastrukturą.

Wnioskodawczyni, w celu zabezpieczenia zapłaty jej ewentualnej wierzytelności przez Nabywcę, z tytułu ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy dla nieruchomości, mającej stanowić przedmiot sprzedaży, oraz wpłaconego zadatku, w przypadku niedojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej lub rozwiązania umowy przyrzeczonej oraz w celu zabezpieczenia zapłaty odsetek za opóźnienie w przypadku zwłoki ze zwrotem zadatku, wszelkich kosztów związanych z dochodzeniem i egzekucją tej wierzytelności, w tym kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego, ustanowiła w formie aktu notarialnego (…), na wskazanej nieruchomości hipotekę umowną do kwoty (…) zł - na rzecz Nabywcy.

Wójt Gminy (…) wydał zaświadczenie, z którego wynikało, że opisywana nieruchomość położona jest na obszarze, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawczyni zawarła, w formie aktu notarialnego (…) z Nabywcą umowę, na podstawie której dokonała sprzedaży opisywanej wcześniej nieruchomości, stanowiącej w chwili sprzedaży niezabudowaną nieruchomość.

Uzyskane ze sprzedaży działki środki zostały/zostaną wykorzystane na zaspokojenie potrzeb osobistych i/lub mieszkalnych Wnioskodawczyni i jej rodziny, w tym na bieżącą konsumpcję osobistą. Zamiarem tej transakcji było pozyskanie niezbędnych środków finansowych na wskazane cele i w żaden sposób nie służyło/nie będzie służyło jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przede wszystkim Wnioskodawczyni przeznacza środki finansowe pochodzące ze zbycia działki nr 1 na budowę domu jednorodzinnego na posiadanej nieruchomości oraz na zabezpieczenie finansowe rodziny w kontekście niepełnosprawności dziecka.

Wnioskodawczyni nie angażowała środków finansowych, aby zostały zrealizowane zamierzenia Kupującego (a potem Nabywcy). Nie poszukiwała aktywnie nabywców dla sprzedanej nieruchomości, nie ogłaszała tego faktu - Kupujący sam się zgłosił. Nie ogłaszała zamiaru sprzedaży. Nie dokonywano na nieruchomości żadnych nakładów inwestycyjnych, ani nie wykonywano żadnych naniesień.

Sprzedana działka nr 1 przez cały okres posiadania leżała odłogiem. Nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Pierwotnie na nieruchomość uzyskaną w drodze dziedziczenia, objętą wskazaną księgą wieczystą, składała się działka nr 6 i działka nr 7.

Działka nr 6, na podstawie decyzji Wójta Gminy (…) z (…) r. nr (…) została podzielona na działkę nr 8 i 9. Warunkiem podziału, zgodnie z decyzją, było przyłączenie działki nr 8 do działki nr 10 stanowiącej własność brata Wnioskodawczyni.

Natomiast na podstawie decyzji Wójta Gminy (…) z (…) r. nr (…) doszło do podziału działki nr 6 (tu: działki jaka posiadała faktycznie nr 9), w wyniku którego wydzielono działkę nr 11. Również w tej sytuacji warunkiem podziału, zgodnie z decyzją, było przyłączenie działki nr 11 do działki nr 10 stanowiącej własność brata Wnioskodawczyni. Działka nr 11 była przedmiotem darowizny na rzecz brata Wnioskodawczyni.

Doszło jeszcze do kolejnego podziału, w efekcie którego wydzielono sprzedaną ostatecznie działkę 1.

W chwili ostatecznej sprzedaży (…) nie była wydana dla działki nr 1 decyzja o pozwoleniu na budowę, pomimo wszczętego w tym zakresie postępowania. Ponadto, według wiedzy Wnioskodawczyni, po ostatecznej sprzedaży działki doszło do wydania decyzji ustalającej lokalizację inwestycji celu publicznego m.in. dla działki 1 (decyzji takiej nie było w momencie ostatecznej sprzedaży).

Wnioskodawczyni jednocześnie nadmienia, że z opisanej wcześniej księgi wieczystej nr (…) wydzielono również działkę nr 2. Ponadto z działki nr 7 wydzielono działki nr 3, 4 i 5. Przy czym działki nr 3, 4 i 5 powstały w wyniku podziału działki 7 na podstawie prawomocnej decyzji wydanej przez Wójta Gminy (…) z (…) r. nr (…). Wnioskodawczyni zaznacza tutaj, że działki nr 2, 3, 4 i 5 nabyte zostały w wyniku umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności z (…) r. (wcześniej nabyta została nieruchomość w drodze spadku objęta księgą wieczystą nr (…)).

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży:

‒działki nr 2,

‒działki nr 3,

‒działki nr 4,

‒działki nr 5.

W związku z ww. transakcjami nie ogłaszano woli sprzedaży. Nabywcy sami zgłosili się do Wnioskodawczyni.

Dla terenu położenia działek nr 2, 3, 4 i 5 nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w momencie sprzedaży, jak również nie została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę. Nie były one również dzierżawione, ani wynajmowane przez Wnioskodawczynię. W momencie sprzedaży były niezabudowane.

Działki nr 3, 4 i 5 w momencie sprzedaży nie miały również wydanej decyzji ustalającej warunki zabudowy. Taka decyzja istniała natomiast dla działki nr 2.

Wcześniejsza sprzedaż wskazanych działek (przed zbyciem działki nr 1) podyktowana była, tak jak i w przypadku działki nr 1 wolą uzyskania środków na potrzeby rodziny i nie były angażowane w zakup nieruchomości na sprzedaż, bądź stworzenie jakiejkolwiek infrastruktury mającej uatrakcyjnić przedmiot sprzedaży.

Wnioskodawczyni akcentuje, że uzyskane ze sprzedaży działek nr 2, 3, 4 i 5 środki zostały/zostaną wykorzystane na zaspokojenie potrzeb osobistych i/lub mieszkalnych Wnioskodawczyni i jej rodziny, w tym na bieżącą konsumpcję osobistą. Zamiarem tej transakcji było pozyskanie niezbędnych środków finansowych na wskazane cele i w żaden sposób nie służyło/nie będzie służyło jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przede wszystkim Wnioskodawczyni przeznacza środki finansowe pochodzące ze zbycia na budowę domu jednorodzinnego na posiadanej nieruchomości oraz na zabezpieczenie finansowe rodziny w kontekście niepełnosprawności dziecka.

Wnioskodawczyni w tym aspekcie zaznacza, że nabyła (…) r. działkę w (…) nr 12, na której rozpoczęła budowę wspomnianego wcześniej domu na własne oraz swojej rodziny potrzeby mieszkaniowe. Działki tej nie zamierza sprzedać.

Jednocześnie poza opisanymi we wniosku sprzedażami, Wnioskodawczyni nie dokonywała innych sprzedaży nieruchomości oraz nie zamierza takich czynności realizować w przyszłości. Nie posiada również innych działek, poza wskazaną nieruchomością, na jakiej aktualnie prowadzona jest budowa domu na potrzeby rodziny.

Wobec powyżej opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości, czy dokonana transakcja sprzedaży działek, a także fakt udzielenia w przypadku działki 1 w tym aspekcie Kupującemu (Nabywcy) pełnomocnictwa do podejmowania czynności, polegających na zawieraniu umów: w energetyce, podłączenia gazu oraz sieci wodno­kanalizacyjnej oraz do występowania w sprawie ustalenia warunków zabudowy oraz pozostałe opisane elementy stanu faktycznego, mieściły się w definicji działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, winny były zostać opodatkowane tym podatkiem.

Pytanie

Czy dokonane transakcje sprzedaży niezabudowanych działek gruntu podlegały opodatkowaniu?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, dokonane transakcje sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza m.in. przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Pojęcie „towary” przepis art. 2 pkt 6 u.p.t.u. definiuje jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2.wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3.wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4.wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5.ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6.oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7.zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Ponadto wskazać należy, że dla celów VAT stosowana są odrębne definicje „podatnika” i „działalności gospodarczej”. Obydwa te pojęcia zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Natomiast jak wynika z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy wyznaczają podmiotowy zakres opodatkowania VAT. Należy w tym miejscu wskazać, że w efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Zatem podstawowym kryterium dla uznania, czy dokonana przez Panią sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu, jest ustalenie, czy działanie to można było uznać jako wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych oraz czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Uwzględniając charakter w jakim nieruchomości były wykorzystywane przez Panią, zasadne jest odwołanie się do głównych tez wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że: „(...) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządem majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej (...)”.

Co również istotne, z uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), wynika, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, czy dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, czy też okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

W tle niniejszej sprawy zwraca Pani uwagę na okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość - jak zaznaczono wcześniej - stanowi w istocie substancję majątku prywatnego. W przekonaniu tym utwierdza Panią orzecznictwo TSUE. Zwłaszcza pragnie odwołać się Pani w tym miejscu do wyroku TSUE w sprawie C-291/92, tym bardziej, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem za „majątek prywatny” uznać należy taką część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Z orzecznictwa unijnego wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przejawem zaś aktywności - jak wynika z przytoczonego wcześniej orzecznictwa sądowo- administracyjnego - określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Pani zdaniem, okolicznościami przeważającymi, decydującymi o tym, że dokonana przez nią sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest brak czynności przygotowawczych poczynionych przez Panią w związku ze zbyciem prawa własności nieruchomości. Nie poczyniła Pani bowiem żadnych nakładów na nieruchomość, nie poszukiwała także aktywnie nabywcy nieruchomości ani nie podejmowała samodzielnie żadnych działań mających na celu zmianę przeznaczenia nieruchomości oraz planu zagospodarowania przestrzennego, obejmującego nieruchomość. Tego typu czynności były natomiast wykonywane przez Kupującego, będącego Pani pełnomocnikiem, a następnie pełnomocnikiem Nabywcy, jednakże tylko i wyłącznie w celu przystosowania działki 1 do ostatecznej sprzedaży, co do której została wcześniej zawarta umowa przedwstępna.

Również w odniesieniu do innych działek nie podejmowano takich działań, tym bardziej, że w ogóle nie występował w takich sytuacjach pełnomocnik.

Zgodnie z orzeczeniami sądów administracyjnych, pomimo, że czynności wykonywane przez pełnomocnika wywołują skutki w sferze prawnej mocodawcy, to kluczowym jest ustalenie, czy działania podjęte przez pełnomocnika nastąpiły przed znalezieniem nabywcy nieruchomości, czy też już po zawarciu umowy przedwstępnej. Istotne jest również poniekąd to, w czyim faktycznie interesie działa pełnomocnik. Kluczowym czynnikiem jest bowiem, że to Kupujący (a następnie Kupujący na mocy umowy z Nabywcą) wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Nie są to zatem starania sprzedawcy (tu: Pani), który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia, aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. W efekcie działań pełnomocnika przedmiotem sprzedaży będzie działka o innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - jednakże wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje – Pani aktywność sprowadza się do udzielenia pełnomocnictwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1909/17, Wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r. sygn. I SA/Bd 769).

W szczególności więc - w kontekście okoliczności sprawy - pragnie Pani podkreślić jak należy interpretować poprawnie, w kontekście przepisów o podatku od towarów i usług, opisaną we wniosku sytuację, czego najpełniejszym wyrazem, jest ww. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1909/17:„(...) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszę profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami. To nabywca (D.) chciała wykorzystać działkę w konkretnym celu (budowa sklepu) i poprzez decyzję o warunkach zabudowy uzyskać potwierdzenie, iż przeznaczenie działki na ten cel jest możliwe. Skarżąca wraz z mężem sprzedała działkę nabytą do majątku wspólnego, zarządzając tym majątkiem (…)”.

W pełni podziela Pani pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA.

W konsekwencji, uzasadnione jest twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie na żadnym etapie posiadania nieruchomości, nie zaangażowała Pani środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w przytaczanych orzeczeniach (w szczególności w sprawach C-180/10 i C-181/10), tj. nie wykazała ona aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Powyższe uzasadnia twierdzenie, że dokonane transakcje sprzedaży nieruchomości nie były przez Panią dokonywane w charakterze podatnika VAT.

Kolejną okolicznością przesądzającą o braku statusu Pani jako podatnika na gruncie u.p.t.u. jest fakt, że przedmiotem sprzedaży była działka nabyta w ramach dziedziczenia. Nie nabyła Pani bowiem nieruchomości z bezpośrednim zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Zbycie nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia stanowiło bowiem zwykłą dyspozycję majątkiem prywatnym i zdecydowanie nie stanowiło działania polegającego na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku nieruchomości) w sposób ciągły do celów zarobkowych. Jak podkreślał bowiem WSA w Łodzi, w wyroku z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 352/19, brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (a nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Na podstawie powyższego należy uznać, że dokonując Pani sprzedaży odziedziczonej działki, nie miała zamiaru uczynienia stałego źródła zarobkowania z tego tytułu - a jedynie pozyskanie środków finansowych niezbędnych dla zaspokojenia potrzeb osobistych w postaci wykorzystania ich na budowę domu jednorodzinnego oraz na cele rodziny - zabezpieczenie finansowe rodziny, zwłaszcza w kontekście niepełnosprawności dziecka. Otrzymanych ze sprzedaży środków nie angażowała Pani na cele związane z nabywaniem kolejnych nieruchomości, w celu ich dalszej odsprzedaży. Kluczowym w tym aspekcie jest również fakt, że otrzymane ze sprzedaży środki pieniężne, w całości przeznacza na Pani cele prywatne.

Przy czym, co pragnie Pani podkreślić, na podstawie powyższej argumentacji i przytoczonego orzecznictwa, można wywnioskować, że konieczne dla przypisania podmiotowi statusu podatnika VAT niezbędne jest zwłaszcza: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, jak również angażowanie środków zbliżonych do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. Niespełnienie większości, czy wręcz któregokolwiek z warunków, czy też podejmowanie działań zwłaszcza na skalę i z zaangażowaniem środków, w tym finansowych (oceniane za pomocą obiektywnych przesłanek) o nieprofesjonalnym zakresie, jest kluczowe przy ocenie charakteru podejmowanych przez zbywcę działań.

W przedstawionej przez Panią sytuacji nie może być mowy o zespole działań przyjmowanych w odniesieniu do niezabudowanych nieruchomości jaki można byłoby przypisać profesjonalnym handlowcom.

Przede wszystkim Pani działania, co należy ponownie podkreślić, polegające jedynie na udzieleniu pełnomocnictwa osobie trzeciej, do dokonywania niezbędnych działań dotyczących przygotowania działki do sprzedaży (wystąpienie o warunki zabudowy, przyłączenie sieci energetycznej, wodociągów, itp.) nie wpisują się w działalność handlowca prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu wykładni prezentowanej w przytoczonej judykaturze. Tym bardziej, że - jak podano w opisie zaistniałego stanu faktycznego - nie podejmowała Pani jakichkolwiek innych działań. Działania wykonywane przez pełnomocnika (będącego nota bene Kupującym, a następnie Pełnomocnikiem Nabywcy) są poza tym de facto działaniami wykonywanymi na rzecz Kupującego (i finalnie Nabywcy), a więc w jego interesie, nie w Pani interesie. Nie bez znaczenia jest również fakt, co także było podkreślane w przytoczonym wcześniej orzecznictwie, że takie upoważnienie warunkuje w tym kontekście umowę.

Również poczyniona wcześniej sprzedaż działek nr 2, 3, 4 i 5 nie przyczyniła się do uzyskania środków finansowych, jakie zostały zaangażowane w nabywanie kolejnych nieruchomości. Wykonywała Pani wyłącznie przysługujące jej prawo własności względem odziedziczonych nieruchomości. Wszelkie opisane we wniosku podziały nieruchomości nie były wynikiem chęci zbycia działek.

Na powyższym tle należy stwierdzić zatem co następuje.

Przede wszystkim nie angażowała Pani środków finansowych, jakie angażują podmioty działające profesjonalnie na rynku w charakterze podmiotów profesjonalnie obracających nieruchomościami, czy deweloperów. Czynności podejmowane przez podatnika VAT, prócz ww. zaangażowania środków finansowych, muszą jednoznacznie pozwalać na powiązanie tych działań z zachowaniem profesjonalnego handlowca.

Z pewnością do takiej konkluzji nie może prowadzić w odniesieniu do działki nr 1 – z uwagi na wyżej prezentowane argumenty-jedynie fakt udzielenia Kupującemu pełnomocnictwa do wykonywania działań, służących przygotowaniu działki do dokonania sprzedaży, tym bardziej, że był to warunek umowny, albowiem brak stosownych zgód w konsekwencji przedkładałby się na brak możliwości zrealizowania celu Kupującego (Nabywcy) i w efekcie był przesłanką dla rozwiązania umowy, gdyby takich dokumentów (decyzji/zgód) nie uzyskano. Przedmiotem pełnomocnictwa udzielonego przez Panią Kupującemu (a w dalszej kolejności przez Nabywcę na rzecz Kupującego działającego jako jego Pełnomocnik) nie jest uatrakcyjnienie działki w celu jej sprzedaży z zyskiem, lecz uzyskanie przez Kupującego (Nabywcę) pewności, że spełnia ona warunki do uznania ją za zdatną do przeprowadzenia zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie dwóch budynków handlowo- usługowych wraz z niezbędną infrastrukturą.

Warunki przewidziane w umowie przedwstępnej są warunkami zastrzeżonymi na rzecz Kupującego (finalnie na rzecz Nabywcy) - co oznacza, że nieruchomość może nie zostać nabyta (warunek rozwiązujący), gdy nie ziszczą się określone warunki lub jeden z nich.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych nieruchomości będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji pamiętać należy, że nie dokonywała Pani jakichkolwiek czynności mających np. na celu ich scalenie czy uzbrojenie. Natomiast podziały w przypadku działek nr 2, 3, 4 i 5 w istocie wynikały z umownego działu spadku.

Niezależnie od powyższego uważa Pani, że działania podejmowane w związku z dokonanymi transakcjami były w pełni racjonalnie podejmowanymi czynnościami przez osobę chcącą dokonać sprzedaży nieruchomości, należącymi do majątku prywatnego.

Okoliczności prywatnego działania za pośrednictwem pełnomocnika jak najbardziej wpisują się, Pani zdaniem, w panujące obecnie realia rynkowe. Pamiętać należy bowiem, że działania podejmowane przez zbywców, za pośrednictwem pełnomocników występujących o pozwolenia na budowę, czy o warunki zabudowy dla terenu, zapewniających podstawowe przyłącza (media), nie mogą jeszcze przesądzać o tym, że zbywcy działają w charakterze handlowców, tym bardziej, jeśli realizują oni interes kupującego (nabywcy), jak w przedstawionym stanie faktycznym. W konsekwencji należy uznać, że takie działania nie wyczerpują jeszcze znamion działalności gospodarczej.

Powyższe rozumowanie potwierdza zwłaszcza brak zaangażowania środków pochodzących z tej sprzedaży na cele związane z działalnością gospodarczą związaną z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Tym samym brak angażowania środków pochodzących z tej transakcji jest jedną z głównych przesłanek wykluczających znamiona takiej działalności w odniesieniu do dokonanej transakcji, potwierdzając brak woli ich angażowania w działalność gospodarczą. Wskazana sprzedaż była jedynie konsekwencją wykonywania władztwa w ramach majątku prywatnego.

Jeszcze raz podkreśla Pani, że o zakwalifikowaniu dokonanej dostawy działki do kategorii czynności bezsprzecznie związanych z działaniami w zakresie rozporządzania majątkiem prywatnym przesądza brak istnienia zorganizowanego zespołu czynności, polegających na zbiorze wyszczególnionych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym działań handlowców. Za takowe nie można uznać udzielenia pełnomocnictwa Kupującemu do wykonywania na terenie sprzedawanej działki czynności, polegających na zawieraniu umów w energetyce, podłączenia gazu oraz sieci wodno-kanalizacyjnej oraz do występowania w sprawie ustalenia warunków zabudowy, tym bardziej, że brak uzyskania stosownych zgód/zezwoleń był warunkiem rozwiązującym na moment zawarcia umowy przedwstępnej i miał realizować cele Kupującego (dotyczył jego interesu). Tak więc nie sposób uznać, że Pani działała w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do sprzedaży działki nr 1, a tym bardziej w przypadku wcześniejszych transakcji. Jakakolwiek odmienna wykładnia, w Pani przekonaniu, byłaby nieuprawniona i sprzeczna z dorobkiem orzeczniczym TSUE i krajowych sądów administracyjnych.

Reasumując, dostawa niezabudowanych działek, według Pani, nie podlegała VAT, bowiem nie prowadziła Pani działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Tym samym wnosi Pani o potwierdzenie przez organ interpretacyjny prawidłowości wyrażonego w tym zakresie poglądu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr 1 oraz prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania sprzedaży działek nr 2, 3, 4, 5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W art. 2 pkt 6 ustawy, podano definicję pojęcia towary:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność  ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza  to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże jak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt  C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży opisanego we wniosku gruntu podejmowała/będzie podejmowała Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w  rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że pierwotnie na nieruchomość uzyskaną w drodze dziedziczenia, objętą wskazaną księgą wieczystą, składała się działka nr 6 i działka nr 7. Działka nr 6, została podzielona na działkę nr 8 i 9. Warunkiem podziału, zgodnie z decyzją, było przyłączenie działki nr 8 do działki nr 10 stanowiącej własność Pani brata. Natomiast na podstawie decyzji Wójta doszło do podziału działki nr 6, w wyniku której wydzielono działkę nr 11. Również w tej sytuacji warunkiem podziału, zgodnie z decyzją, było przyłączenie działki nr 11 do działki nr 10 stanowiącej własność Pani brata. Działka nr 11 była przedmiotem darowizny na rzecz Pani brata. Ponadto doszło jeszcze do kolejnego podziału, w efekcie którego wydzielono sprzedaną ostatecznie działkę 1. W chwili ostatecznej sprzedaży (…) nie była wydana dla działki nr 1 decyzja o pozwoleniu na budowę, pomimo wszczętego w tym zakresie postępowania.  Ponadto z nieruchomości wydzielono również działkę nr 2, a z działki nr 7 wydzielono działki nr 3, 4 i 5. Przy czym działki nr 3, 4 i 5 powstały w wyniku podziału działki 7 na podstawie prawomocnej decyzji wydanej przez Wójta. Działki nr 2, 3, 4 i 5 nabyła Pani w wyniku umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności z (…) r. Dokonała Pani sprzedaży: działki nr 2; działki nr 3; działki nr 4; działki nr 5. W związku z ww. transakcjami nie ogłaszano woli sprzedaży, a nabywcy sami zgłosili się do Pani. Dla terenu położenia działek nr 2, 3, 4 i 5 nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego w momencie sprzedaży, jak również nie została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę ww. nieruchomości. Nie były one również dzierżawione, ani wynajmowane przez Panią. W momencie sprzedaży były niezabudowane. Działki nr 3, 4 i 5 w momencie sprzedaży nie miały również wydanej decyzji ustalającej warunki zabudowy. Taka decyzja istniała natomiast dla działki nr 2.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania dostawy opisanych we wniosku nieruchomości.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić Pani wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości nr 2, 3, 4 i 5 działa Pani w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kontekście powyższych ustaleń należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jak wynika z opisu sprawy, że nie jest Pani i nie była w momencie dokonania sprzedaży działki zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, ani nie prowadziła Pani pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Nieruchomości nr 2, 3, 4 i 5, będące przedmiotem sprzedaży nie były przez Panią użytkowane i powstały w wyniku podziału nieruchomości, którą Pani nabyła w drodze dziedziczenia. Nie podejmowała Pani  także działań zmierzających do uatrakcyjnienia ww. nieruchomości. Nie występowała Pani również o ustanowienie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, czy też pozwolenia na budowę. Nie podejmowała Pani także czynności zmierzających do poszukiwania nabywców. Ponadto nieruchomości nr 2, 3, 4 i 5  nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Jednocześnie poza opisanymi we wniosku transakcjami nie dokonywała Pani sprzedaży innych nieruchomości oraz nie zamierza takich czynności realizować w przyszłości. Nie posiada Pani również innych działek, które zamierza sprzedać, a środki ze sprzedaży nieruchomości nr 2, 3, 4 i 5 przeznaczyła Pani na potrzeby osobiste i/lub mieszkalne.

W niniejszej sprawie zatem brak jest przesłanek świadczących o takiej Pani aktywności w stosunku do zbycia nieruchomości nr 2, 3, 4 i 5, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Nieruchomości  wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła Pani takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Działania podejmowane przez Panią należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedając nieruchomości nr 2, 3, 4 i 5 korzystała Pani z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dokonując sprzedaży nieruchomości nr 2, 3, 4 i 5 , korzystała Pani z przysługującego Pani prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Panią cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży nieruchomości nr 2, 3, 4 i 5 , a dostawę tej nieruchomości cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości nr 1 przez Panią należy wskazać, że w opisie sprawy przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że (…) r. zawarła Pani w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży należącej do Pani nieruchomości, w ramach której zobowiązała się ją sprzedać Kupującemu nieruchomość nr 1. Kupujący, w formie aktu notarialnego zawarł umowę z Nabywcą, w ramach której Kupujący dokonał przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków jako Kupującego, określonych w akcie notarialnym z (…) r., zmienionym aktem notarialnym z (…) r., stanowiącym przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Z opisu sprawy wynika, że udzielała Pani Kupującemu pełnomocnictwa do zawierania umów: w energetyce, podłączenia gazu oraz sieci wodno-kanalizacyjnej oraz do występowania w sprawie ustalenia warunków zabudowy. Jednocześnie wyraziła Pani zgodę na złożenie przez Kupującego oświadczenia w trybie przepisów Prawa budowlanego celem złożenia wniosku o uzyskanie pozwolenia na budowę. Upoważniono go również do uzyskania decyzji na wycinkę drzew, pozwolenia wodnoprawnego w niezbędnym zakresie wyłączenia z produkcji rolnej przedmiotowej nieruchomości oraz uzyskiwania wszelkich innych decyzji i pozwoleń, jeżeli okaże się to konieczne. Wskazane powyżej upoważnienie miało miejsce na etapie umowy przedwstępnej z (…) r. Podkreślenia wymaga fakt, że Kupujący (Pełnomocnik) faktycznie wykonywał czynności, do których upoważniła go Pani oraz Nabywca. Została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu, polegająca na budowie dwóch budynków handlowo-usługowych wraz z niezbędną infrastrukturą. Zawarła Pani, w formie aktu notarialnego z Nabywcą umowę, na podstawie której dokonała Pani sprzedaży nieruchomości nr 1, stanowiącej w chwili sprzedaży niezabudowaną nieruchomość. Ponadto nie angażowała Pani środków finansowych, aby zostały zrealizowane zamierzenia Kupującego (a potem Nabywcy). Nie ogłaszała Pani zamiaru sprzedaży. Nie dokonywano na nieruchomości żadnych nakładów inwestycyjnych, ani nie wykonywano żadnych naniesień. Sprzedana działka nr 1 przez cały okres posiadania leżała odłogiem. Nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Ponownie należy podkreślić, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła Pani w odniesieniu do nieruchomości nr 1 będącej przedmiotem planowanej sprzedaży.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego Kupującej przez Panią pełnomocnictwa.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 95 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby – mocodawcy, na mocy którego inna osoba – pełnomocnik, staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W świetle art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie udzielając Kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej. Stroną podejmowanych czynności jest Pani, a nie pełnomocnik. Pełnomocnik nie działa we własnym imieniu, lecz w Pani imieniu. Należy tutaj wskazać, że jak wynika z opisu sprawy udzieliła Pani pełnomocnictwa w przypadku działki 1 Kupującemu (Nabywcy) na etapie umowy przedwstępnej, natomiast sam fakt pozyskania stosownych zgód i pozwoleń był jednym z warunków umownych zawarcia umowy ostatecznej.  Spełnienie m.in. powyższego uzależnia zawarcie docelowej umowy sprzedaży. Zatem działania, dokonywane za Panią pełną zgodą, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru. Ponadto, wszystkie te czynności do momentu dokonania sprzedaży działki zostały „wykonane” w Pani sferze podatkowo-prawnej. Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego, po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Kupującego. Wykonanie szeregu ww. czynności dotyczących nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży przed jej dostawą, które niewątpliwie mogą powodować również wzrost jej ceny sprzedaży i zwiększenie zainteresowania potencjalnych klientów stanowi działanie, które zdecydowanie wykracza poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności (zarządu) przez Panią w ramach posiadanego majątku prywatnego. Zatem nie sposób się z Panią zgodzić, że wskazane powyżej zezwolenia i pozwolenia miały służyć celom Kupującego.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż przez Panią nieruchomości nr 1 jest, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanej we wniosku czynności, podjęła Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości nr 1 porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż ww. nieruchomości stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Kupujący posiada pełnomocnictwo do działania w Pani imieniu, do pozyskania wszystkich pozwoleń potrzebnych do realizacji inwestycji. Czynności wykonywane na przedmiotowej nieruchomości nr 1 zostały wykonywane przez Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

W związku z powyższym, skoro w analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy nieruchomości nr 1 podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Należy zauważyć, że powołane na potwierdzenie Pani stanowiska wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę, co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Końcowo Organ wskazuje, że w pełni podziela tezy płynące z orzeczeń powołanych przez Panią w uzasadnieniu własnego stanowiska, z których wynika, że do oceny charakteru działania podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości konieczne jest ustalenie, czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podatnika VAT. Natomiast istnieją również prawomocne orzeczenia potwierdzające rozstrzygnięcie tut. Organu, tj. wyrok I SA/Gd 2220/19 z 11 marca 2020 r. oraz I SA/Gd 2221/19 z 11 marca 2020 r. Ponadto w wyroku NSA z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15 (wydany w podobnym stanie faktycznym), w którym NSA wskazał, że: „Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka - jako jego pełnomocnik- jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów (…)”.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).