Interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.583.2017.11.MK

Opodatkowanie kwot otrzymanych od nabywcy w związku z niewywiązaniem się przez niego z warunków umowy i nieodebraniem zamówionych towarów

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z […]. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […] i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego […];

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące braku opodatkowania kwot otrzymanych od Nabywcy w związku z niewywiązaniem się przez niego z warunków umowy i nieodebraniem zamówionych towarów – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek […] o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący opodatkowania kwot otrzymanych od Nabywcy w związku z niewywiązaniem się przez niego z warunków umowy i nieodebraniem zamówionych towarów, wpłynął […].

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

[…] które są przedmiotem sprzedaży oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Spółka, na podstawie umów zawartych z Nabywcami (dalej: Umowa), tj. podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (zarówno w Polsce, jak i w krajach innych niż Polska), dokonuje odpłatnych dostaw towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT), które to podlegają opodatkowaniu VAT (transakcje te po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy o VAT, kwalifikowane są odpowiednio jako dostawy krajowe lub wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów – WDT lub eksport towarów), według właściwych stawek VAT.

Umowy, na podstawie których dokonywane są dostawy, dotyczą dostaw innych niż jednorazowe i realizowane są partiami na przestrzeni od kilku do kilkunastu miesięcy. Pisemna Umowa zawarta pomiędzy Spółką (jako sprzedawcą towarów) a Nabywcą określa m.in.:

-ilość i rodzaj towarów, które mają być przedmiotem sprzedaży w pełnym okresie obowiązywania Umowy, w tym ilości towarów, które mają być przedmiotem dostaw (odbiorów) w poszczególnych miesiącach trwania Umowy;

-sposób kalkulacji ceny sprzedawanych towarów. Sposób kalkulacji ceny jest oparty na notowaniach cen giełdowych sprzedawanych towarów, z okresu (miesiąca) wskazanego przez nabywcę zgodnie z postanowieniami Umowy. Stąd też ceny jednostkowe za dostawy towarów sprzedawanych (w ramach Umowy) w poszczególnych miesiącach trwania Umowy mogą się różnić [i mogą faktycznie odbiegać od notowań giełdowych (przykładowo, sposób kalkulacji ceny, określony umową może określać, że cena towaru ustalana jest w oparciu o notowania giełdowe, np. z miesiąca dostawy – M lub z miesiąca poprzedzającego miesiąc/miesiące dostawy M-n lub z miesiąca/miesięcy następujących po miesiącu dostawy M+n) w miesiącu dostawy]. Wskazany sposób ustalania ceny wynika z ogólnoświatowej praktyki stosowanej na rynku towarów sprzedawanych przez Spółkę.

Ponadto, Spółka w zawieranych umowach zamieszcza klauzule zabezpieczające pozycję Spółki, na wypadek nieprawidłowego wywiązania się Nabywcy z warunków Umowy, tj. braku odbioru towarów zamówionych przez Nabywcę. W takiej sytuacji, tj. gdy Nabywca nie odbiera zamówionego towaru w uzgodnionym terminie, a strony Umowy nie doszły do porozumienia co do braku nieodebranej partii towarów:

-Spółka ma prawo sprzedać nieodebrany towar na rynku po cenach bieżących na rzecz innego odbiorcy (Nabywca tym samym traci prawo do odbioru tej partii towarów);

-Nabywca, z którym zawarto Umowę, ma zapłacić Spółce różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną przez Spółkę ceną sprzedaży (niższą) a ceną wynikającą z Umowy (wyższą) oraz pokryć wszelkie koszty związane z nieodebraniem towarów, w tym koszty składowania, koszty finansowania nieodebranych, a zakontraktowanych zapasów).

Pytanie

Czy kwoty, które Spółka otrzyma od Nabywcy, w związku z niewywiązaniem się przez Niego z warunków Umowy i nieodebraniem zamówionych towarów, należy traktować jako wynagrodzenie za dostawę/usługę, które Spółka zobowiązana jest opodatkować VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Kwoty, które Spółka otrzyma od Nabywcy, w związku z nieodebraniem przez Niego ilości towarów określonych Umową, stanowią odszkodowanie za poniesione przez Spółkę szkody będące następstwem niewywiązania się przez Nabywcę z warunków Umowy. Stąd też kwoty te nie podlegają opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów czy też wynagrodzenia za świadczenie usług.

Uzasadnienie:

W ocenie Spółki, w celu odpowiedzi na wątpliwość Spółki co do charakteru wskazanych kwot, wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy zwrot kosztów (jak w niniejszym wniosku) należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów VAT.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT, wskazane kwoty nie mogą być uznane za wynagrodzenie od Nabywcy uzyskiwane w zamian za dokonane przez Spółkę na jego rzecz dostawy towarów/wykonane usługi w rozumieniu art. 5 i art. 8 ustawy o VAT. Podstawą dla takiej oceny jest wynik analizy powyższych płatności na gruncie przesłanek pozwalających na zidentyfikowanie odszkodowania na gruncie regulacji prawa cywilnego, jak również przesłanek identyfikacji czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

I tak, zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika zatem, że dla uznania danej czynności za dostawę towarów/WDT/eksport towarów musi przede wszystkim dojść do wydania/sprzedaży towarów za wynagrodzeniem. Tak więc, odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że kwoty otrzymywane przez Spółkę nie mieszą się w definicji art. 5 ustawy o VAT, bowiem są otrzymywane w związku z brakiem dostawy towarów na skutek nieprawidłowego wykonania Umowy przez Nabywcę.

Natomiast jak wskazano powyżej, usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść na skutek zachowania dostawcy/usługodawcy jak również dokonujący świadczenia, w związku z którym należna i otrzymywana jest płatność (wynagrodzenie).

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) (dalej: KC) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 KC) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 KC).

W myśl postanowień art. 471 KC, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Art. 483 § 1 KC stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis art. 483 KC jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Tak więc, analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że zapłata przez Nabywcę określonej kwoty, stanowiącej zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z niewywiązaniem się przez Nabywcę z warunków Umowy, nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług przez Spółkę (ani też za dostawę towarów). Kwoty te bowiem są wypłacane nie w związku z zachowaniem/zaniechaniem Dostawcy lecz Nabywcy, a tym samym działanie Nabywcy nie jest respektowane przez Spółkę i nie może być uznane za wynagrodzenie za usługę.

W konsekwencji, otrzymane środki pieniężne – stanowiące odszkodowanie – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług również na podstawie art. 8 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – […] wydałem interpretację indywidualną znak: […], w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu […].

Skarga na interpretację indywidualną

[…] wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Skarga wpłynęła do mnie […].

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny […] uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem […].

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – […] oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny […].

Prawomocny wyrok WSA uchylający rozstrzygniecie Organu wpłynął […].

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych od Nabywcy w związku z niewywiązaniem się przez niego z warunków umowy i nieodebraniem zamówionych towarów – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania uchylonego rozstrzygnięcia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku uwzględnienia ww. orzeczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle ww. przepisów, dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w sprawie sprowadzają się do ustalenia czy kwoty, które Spółka otrzyma od Nabywcy, w związku z niewywiązaniem się przez niego z warunków umowy i nieodebraniem zamówionych towarów, należy traktować jako wynagrodzenie za dostawę/usługę, które Spółka zobowiązana jest opodatkować podatkiem VAT.

Jak wskazał WSA […], dla rozstrzygnięcia tej kwestii w analizowanej sprawie kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęcia  "świadczenie usług", wynikającego z dotychczasowego orzecznictwa TSUE i w kontekście jednolitego stosowania wspólnego systemu VAT.

W ocenie WSA we Wrocławiu i NSA zawartej w ww. wyrokach, możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako "odpłatnej transakcji" zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a zapłatą rzeczywiście otrzymaną przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Pojęcie świadczenia usług ma tym samym charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, a organy skarbowe nie mają obowiązku prowadzenia dochodzenia w celu ustalenia zamiaru podatnika.

Zdaniem Sądu, z orzecznictwa TSUE wynika, że niepewny charakter samego istnienia zapłaty może zerwać bezpośredni związek pomiędzy usługą świadczoną usługobiorcy a ewentualną zapłatą. W odniesieniu konkretnie do wartości warunków umownych przy kwalifikacji danej transakcji jako transakcji opodatkowanej, uwzględnić należy rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe, stanowiące podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT. Skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji – oraz w celu spełnienia wymogów pewności prawa – istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług". Ponadto istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz otrzymanie rekompensaty za poniesioną szkodę albowiem w takim przypadku nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, co skutkowałoby opodatkowaniem VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu ww. przesłanki kwalifikacji zdarzenia jako świadczenia usług nie zostały w sprawie objętej wnioskiem spełnione.

Zawarcie bowiem umowy sprzedaży, a co za tym idzie, istnienie związku prawnego pomiędzy stronami, zazwyczaj nie zależy od zapłaty kwoty, w związku z niewywiązaniem się przez Nabywcę z warunków umowy i nieodebraniem zamówionych przez niego towarów. Ponieważ wspomniana klauzula zabezpieczająca nie stanowi elementu konstytutywnego umowy sprzedaży, jawi się jako element fakultatywny należący do zakresu swobody kontraktowej stron.

Każda ze stron ma obowiązek dotrzymania umowy (sprzedaży) i wykonania przewidzianego w niej świadczenia. Obowiązek dotrzymania umowy nie wynika zatem z zawarcia specjalnie w tym celu odrębnego porozumienia. Obowiązek rzeczywistego wykonania tej umowy nie zależy również od wspomnianej klauzuli zabezpieczającej, lecz wynika z samej umowy. Zapłata rozważanej kwoty nie jest w rozpatrywanej sprawie swoistym sposobem "wykupienia się" ze stosunku zobowiązaniowego, lecz treścią obowiązku kompensaty szkody wyrządzonej poprzez naruszenie treści zobowiązania.

Co więcej, do podniesienia roszczenia o zapłatę przedmiotowej kwoty dochodzi wyłącznie wówczas, kiedy zakontraktowane towary nie zostaną nabyte przez Nabywcę. Dopiero wtedy, wobec zaistnienia zachowania strony umowy (Nabywcy), które jest sprzeczne z treścią zobowiązania oraz dopiero po sprzedaży towarów podmiotom trzecim (pierwotnie niezwiązanym z planowaną transakcją), na kontrahencie Spółki zaczyna ciążyć zobowiązanie, którego treść sprowadza się do obowiązku dopłacenia różnicy pomiędzy ceną wynikająca z umowy, a ceną, za którą Skarżąca zbyła towary w warunkach rynkowych.

Przedmiotowa kwota stanowi niewątpliwie odszkodowanie, mając charakter ściśle kompensacyjny, co potwierdza jej wysokość, która odpowiada wartości wyrządzonej szkody, ustalonej jako różnica pomiędzy faktycznie uzyskaną przez Spółkę ceną sprzedaży (niższą) a ceną wynikającą z umowy (wyższą) oraz uwzględniająca kwotę stanowiącą ekwiwalent wszelkich kosztów związanych z nieodebraniem towarów, w tym koszty składowania, finansowania.

Mając na uwadze związanie Organu powyższą oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażoną w orzeczeniu […] i tożsamą oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną […] stwierdzić należy, że zapłata przez Nabywcę określonej kwoty, stanowiącej zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z niewywiązaniem się przez Nabywcę z warunków umowy, stanowi odszkodowanie, a tym samym nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę/usługę, które Spółka zobowiązana jest opodatkować podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy względem treści sformułowanego pytania uznać należy za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa zapytania i traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2561 ze zm.).