Interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.817.2022.1.KW

Możliwość utworzenia grupy VAT.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości utworzenia grupy VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina Miejska … (dalej: „Gmina”, lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 559 ze zm., dalej: „USG”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych.

Powyższe oznacza, iż funkcjonowanie Gminy cechuje swoisty dualizm: równolegle z realizacją zadań własnych określonych odrębnymi przepisami niestanowiącymi przejawów działalności gospodarczej, Gmina funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako podmiot zobowiązany do naliczania podatku od towarów i usług, prowadzenia właściwej zgodnej z przepisami ewidencji oraz składania deklaracji podatkowych w formie pliku JPK_VAT.

Zgodnie z ww. ustawą zadania publiczne realizowane są przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada mienie i dysponuje majątkiem, prowadzi gospodarkę finansową, może tworzyć jednostki organizacyjne, zawierać porozumienia, tworzyć związki i stowarzyszenia. Gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego. Gminę jako osobę prawną reprezentuje prezydent miasta. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które zgodnie z art. 7 ust. 1 USG obejmują między innymi sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

4) lokalnego transportu zbiorowego;

5) ochrony zdrowia;

6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

7) gminnego budownictwa mieszkaniowego;

8) edukacji publicznej;

9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

11) targowisk i hal targowych;

12) zieleni gminnej i zadrzewień;

13) cmentarzy gminnych;

14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

18) promocji gminy.

Zgodnie z art. 9 USG w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Ustawa nie definiuje jednak pojęcia jednostki organizacyjnej, dlatego należy się odnieść do interpretacji ukształtowanej w orzecznictwie: „Pojęcie jednostki organizacyjnej oznacza więc podmiot posiadający określoną strukturę organizacyjną. W tym rozumieniu gminna jednostka organizacyjna jest jednostką, która została utworzona przez gminę, czy w której gmina ma udziały lub, korzysta z finansowych środków gminy. Pojęcie gminnej jednostki organizacyjnej obejmuje zarówno jednostki organizacyjne gminy oraz gminne osoby prawne. Każdy z tych podmiotów spełnia bowiem określone kryteria: wykonuje zadania publiczne, został wyposażony w zespół składników osobowych i rzeczowych (wyrok NSA z dnia 15/07/2009 sygn. II OSK 664/09). Zdaniem Sądu jednostka organizacyjna gminy dodatkowo spełnia warunek bycia częścią struktury organizacyjnej gminy (np. jako zakład czy jednostka budżetowa), zaś gminna osoba prawna to gminna jednostka organizacyjna, która została utworzona przez gminę, ale jest wydzielona organizacyjnie, ma osobowość prawną, posiada odrębne składniki osobowe i majątkowe, a ponadto ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.”

Obecnie na terenie Gminy funkcjonują gminne jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych: zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe.

Gmina dokonuje zcentralizowanego rozliczania VAT – łącząc w jednej deklaracji wszystkie budżetowe jednostki organizacyjne funkcjonujące na terenie miasta ...

Gmina wykazuje podatek należny VAT od każdego przejawu działalności gospodarczej, natomiast odliczanie VAT następuje adekwatnie do charakteru i celu zakupu - w pełnej kwocie lub z wykorzystaniem wskaźników odliczania zgodnie z art. 86 ust. 2a oraz/lub art. 90 ust. 2 ustalonych odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy. W odniesieniu do Urzędu Miasta w … odliczenie VAT następuje w drodze alokacji danego wydatku do finalnego sposobu jego wykorzystania. Tak więc odliczenie 100% VAT z faktury ma miejsce w sytuacji nabywania towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej VAT, odliczenie z wykorzystaniem współczynnika struktury ma zastosowanie w sytuacji ponoszenia wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością korzystającą ze zwolnienia z podatku, natomiast przy nabyciach służących zarówno działalności gospodarczej, jak i statutowej Urzędu stosuje się tzw. prewspółczynnik, a jeżeli zakupy dokonywane są na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Gminy, VAT z faktur nie podlega odliczeniu.

Działalność gospodarczą prowadzą również utworzone przez Gminę osoby prawne - spółki miejskie. Do kategorii takich podmiotów należy m.in. … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (nr KRS …, nr NIP …, poprzednia nazwa X Sp. z o.o.) z siedzibą w … przy ul. …, w której Gmina jest właścicielem 51% udziałów.

Pozostałe spółki miejskie to:

‒A S. A.

‒B Sp. z o.o.

‒C Sp. z o.o.

‒D Sp. z o.o.

Przepisy ustrojowe zezwalają, by jednostki samorządu terytorialnego wykonywały zadania własne przy pomocy jednostek organizacyjnych niewyodrębnionych ze swojej struktury, w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego (tzw. spółek komunalnych) oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy. Dodatkowo wskazać należy, iż wybór jednej z wyżej wymienionych form należy do organu stanowiącego tej jednostki. Swoboda wyboru realizacji zadań poprzez spółkę prawa handlowego jest w pewien sposób „zawężona” w odniesieniu do „sfery użyteczności publicznej”. Precyzując: gmina może tworzyć spółki prawa handlowego, co do zasady, w celu prowadzenia działalności w sferze użyteczności publicznej.

Art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 z późn. zm.) stanowi, iż Gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym; występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia. Poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny gminy do spółki albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla gminy poważną stratę majątkową. Utworzenie spółek miejskich, obejmowanie w nich udziałów lub akcji, wykonywanie wobec nich uprawnień i obowiązków właścicielskich, w tym dokapitalizowanie, odbywa się na zasadach określonych ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.). Miejskie spółki kapitałowe - spółki komunalne - będąc osobami prawnymi działają przez swoje organy: zarząd, radę nadzorczą, a także zgromadzenie wspólników.

Termin „spółka komunalna” nie występuje w polskim porządku prawnym. Jest to określenie ogólne, wskazujące na przynależność i zarazem własność tego podmiotu gospodarczego. Jego wyodrębnienie w formę spółki pociąga za sobą konsekwencje ekonomiczne, polityczne i techniczne. W funkcjonowaniu gospodarczym spółka komunalna jest odrębnym bytem prawnym, posiada osobowość prawną, wyodrębniony z własności samorządowy majątek oraz działa swobodnie w obrocie gospodarczym, ponosząc za to odpowiedzialność. Przez spółkę komunalną należy rozumieć podmiot gospodarowania, którego majątek stanowi w pełni lub w przeważającej części własność publiczną jednostki samorządowej, w ramach której został utworzony. Kryterium wyodrębnienia spółki komunalnej ma charakter jednoznacznie własnościowy. W istocie spółka komunalna jest przedsiębiorstwem, które świadczy różne usługi publiczne.

Działalność spółek komunalnych w sferze użyteczności publicznej cechują: usługowy charakter; jednoczesność produkcji, dostawy i konsumpcji świadczonych usług; znaczne zróżnicowanie zapotrzebowania na świadczone usługi w poszczególnych okresach roku; konieczność ciągłego dostarczania świadczeń; wysoka kapitałochłonność; niepodzielność techniczna; stosunkowo wolne tempo rozwoju technicznego; stałe powiązanie odbiorcy z dostawcą; brak możliwości wyboru dostawcy oraz świadczeń o charakterze substytutowym; monopol naturalny; realizacja potrzeb o charakterze zbiorowym; oparcie działalności na bazie majątku publicznego; brak ekwiwalentności; brak nastawienia na osiąganie zysku; wymóg dofinansowania ze strony środków publicznych; nierynkowy sposób ustalania cen; niska elastyczność cenowa; ograniczenie terytorialne prowadzonej działalności; silne oddziaływanie społeczne i polityczne otoczenia na spółkę; silne oddziaływanie ekonomiczne i społeczne spółki na otoczenie.

Nad wszystkimi utworzonymi przez siebie spółkami komunalnymi Gmina sprawuje prawną kontrolę, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, bowiem z wyłączeniem innych podmiotów powołuje członków organów Spółek, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółki nie działają w interesie sprzecznym z interesami Gminy.

Podstawowa różnica między spółkami komunalnymi, a gminnymi jednostkami organizacyjnymi jest taka, że jednostka organizacyjna pozostaje w strukturach Urzędu, a jej budżet jest częścią budżetu miasta, natomiast spółka komunalna jest bytem samodzielnym, kontrolowanym przez radę nadzorczą, jej budżet, choć jest majątkiem publicznym, nie wchodzi w struktury budżetu miasta.

W celu uproszczenia i usprawnienia wzajemnych rozliczeń, a także poprawie przepływów pieniężnych oraz eliminacji obciążeń administracyjnych Gmina rozważa utworzenie grupy VAT, której członkami miałyby być: Gmina Miejska … oraz X Sp. z o.o.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku X Sp. z o.o. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT wykonującym zadania publiczne, jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT, odliczającym podatek naliczony na zasadach opisanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż każde świadczenie Spółki stanowi działalność gospodarczą łącznie z czynnościami wykonywanymi na rzecz Gminy.

Spółka X Sp. z o.o. realizuje w oparciu o umowy cywilnoprawne zadania Gminy, polegające m.in. na:

‒odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych z terenu Gminy,

‒administrowaniu i zarządzaniu trzema cmentarzami komunalnymi w …,

‒zimowym utrzymaniu dróg publicznych,

‒utrzymaniu czystości i porządku na terenach miejskich, bieżącym utrzymaniu zieleni miejskiej,

‒obsłudze komunalnej imprez organizowanych przez Gminę (Sylwester, … Marszobieg, Majówka na …, Dni …, Dzień Dziecka, Pożegnanie Lata),

‒oflagowaniu miasta z okazji świąt państwowych, miejskich.

Wskazać należy również, iż przy realizacji powyższych zadań Spółka korzysta ze wsparcia administracyjnego, prawnego i doradczego Gminy, poprzez merytoryczne wydziały Urzędu Miasta, a wysokość stawek za odbiór i zagospodarowanie odpadów, a także wysokość opłat związanych z cmentarzami regulują uchwały podejmowane przez Radę Miasta …:

‒Uchwała nr … z dnia 26 sierpnia 2021 r. w sprawie wyboru metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia wysokości stawki tej opłaty, oraz ustalenia wysokości stawki opłaty za pojemnik lub worek;

‒Uchwała nr … z dnia 29 listopada 2016 r. w sprawie ustalenia opłat za usługi cmentarne na cmentarzach komunalnych.

Gmina oświadcza, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

Pytanie

Czy Gmina Miejska … oraz X Sp. z o.o., spełniają warunki wymienione w art. 15a ustawy o VAT w zakresie możliwości utworzenia z dniem 1 stycznia 2023 r. grupy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z artykułem 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L7 z 2017 r. nr 348/7) po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę, na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Państwo członkowskie korzystające z możliwości przewidzianej w akapicie pierwszym może przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie tego przepisu.

Artykuł 15a ustawy o VAT, dodany przez art. 14 pkt 4 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) zmieniającej m.in. ww. ustawę, a wchodzący w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. stanowi, że:

1.Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

2.Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1)posiadający siedzibę na terytorium kraju lub

2)nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

3.Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.

4.Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

1)przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub

2)rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub

3)członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

5.Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

1)prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub

2)organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Ponadto podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT, Grupa VAT nie może być członkiem innej grupy VAT, co uniemożliwia tworzenie wielostopniowych struktur grup VAT. W trakcie trwania grupa VAT nie może być rozszerzona o inne podmioty, ani pomniejszona o którykolwiek z podmiotów wchodzących w jej skład (art. 15a ust. 7-9 ustawy o VAT).

Pojęcie grupowego rozliczania VAT wprowadzono do prawodawstwa wspólnotowego w art. 4 ust. 4 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 marca 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartość dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Zgodnie z uzasadnieniem celem wprowadzenia przepisu dotyczącego grupowego rozliczania VAT było umożliwienie, by państwa członkowskie nie traktowały podatników, których „niezależność” jest jedynie techniczną kwestią prawną, jako odrębne jednostki, tak by uprościć procedury i zwalczać nadużycia (np. kiedy przedsiębiorstwo podzielone jest na kilku podatników, aby każdy z nich mógł skorzystać ze specjalnego systemu). Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT przewidzianego w art. 11 było umożliwienie traktowania podatników, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych płatników VAT, lecz jako jednego płatnika. Innymi słowy, dzięki temu mechanizmowi, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT. Skutek ten został potwierdzony przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-162/07, Amplisdentifica.

Grupę VAT można zatem opisać jako fikcyjny twór do celów VAT, w przypadku którego aspekt ekonomiczny jest ważniejszy niż forma prawna. Grupa VAT jest to szczególny rodzaj podatnika, który istnieje tylko do celów VAT. Jest ona oparta na rzeczywistych finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych powiązaniach między przedsiębiorstwami. Choć każdy członek grupy zachowuje swoją formę prawną, utworzeniu grupy do celów VAT nadaje się nadrzędne znaczenie - wyłącznie do celów VAT - w stosunku do form prawnych przewidzianych np. w prawie cywilnym lub w prawie spółek. Tak więc po przystąpieniu do grupy VAT, jakakolwiek możliwa, istniejąca jednocześnie forma prawna członka grupy traci znaczenie do celów VAT, a członek grupy staje się częścią nowego odrębnego płatnika VAT - grupy VAT.

Jeśli natomiast chodzi o wewnętrzne transakcje grupy VAT, tzn. odpłatne transakcje pomiędzy pojedynczymi członkami - ponieważ grupę VAT traktuje się jak jednego podatnika - transakcje te należy uznać za przeprowadzone przez samą grupę na jej rzecz. Jest to jeden z najważniejszych skutków utworzenia grupy VAT, ponieważ odpłatne transakcje wewnątrz grupy VAT nie mają miejsca do celów VAT. System grupowego rozliczania VAT może zatem również przynieść przedsiębiorstwom korzyści w zakresie przepływu środków pieniężnych. Jest to skutek oczywisty tego mechanizmu, wyeksponowany również w Komunikacie Komisji do Rady i Parlamentu Europejskiego z dnia 2 lipca 2009 r. w sprawie możliwości grupowego rozliczania VAT przewidzianą w art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto zgodnie z wydanymi w dniu 11 października 2022 r. przez Ministerstwo Finansów „Objaśnieniami podatkowymi w zakresie grup VAT”, grupę VAT można opisać jako prawną formę współdziałania do celów VAT. Jako szczególny rodzaj podatnika istnieje ona tylko do celów VAT. Choć każdy członek grupy zachowuje swoją odrębność i formę prawną to utworzeniu grupy VAT nadaje się nadrzędne znaczenie (na gruncie ustawy o VAT) w stosunku do form prawnych przewidzianych np. w prawie cywilnym lub w prawie spółek. Tak więc po przystąpieniu do grupy VAT, jakakolwiek możliwa, istniejąca jednocześnie forma prawna członka grupy traci znaczenie do celów VAT, a członek grupy staje się częścią nowego odrębnego podatnika VAT - grupy VAT.

W kontekście zacytowanych powyżej przepisów prawa unijnego i polskiego w zakresie VAT oraz zaprezentowanego celu i okoliczności towarzyszących powstawaniu grup VAT, należy bez wątpienia uznać, iż nie istnieją przeszkody, aby podatnicy VAT scharakteryzowani w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, tj.: Gmina Miejska … i X Sp. z o.o., utworzyły po 1 stycznia 2023 r. grupę VAT. Podmioty te bowiem posiadają siedzibę na terytorium kraju oraz wykazują ścisłe, udokumentowane i wynikające z przepisów prawa powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.

Powiązania finansowe, o których mowa w art. 15a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r., są spełnione bez żadnych wątpliwości, bowiem jeden z podatników mających utworzyć grupę VAT - Gmina Miejska … - posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym podatnika X Sp. z o.o., z którym chce taką grupę VAT utworzyć (tj. 51% udziałów). Dla spełnienia wymogu istnienia powiązań ekonomicznych, nie jest wymagane prowadzenie jednego rodzaju działalności przez wszystkie podmioty tworzące Grupę VAT - ważna jest natomiast ich komplementarność i wzajemność. Grupa VAT może zostać utworzona przez podmioty prowadzące działalność tego samego rodzaju, lecz w różnych sektorach gospodarki. Jak już wcześniej wspomniano, miejskie spółki kapitałowe służą do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również dostarczają dobra publiczne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że takie branże, jak gospodarka odpadami komunalnymi, utrzymanie cmentarzy komunalnych, utrzymaniu czystości i porządku na terenach miejskich, bieżące utrzymanie zieleni miejskiej, czy też obsługa komunalna imprez gminnych, tj. zadania realizowane przez X Sp. z o.o. na rzecz Gminy, należą do fundamentalnych dziedzin prawidłowego funkcjonowania każdej wspólnoty samorządowej. Z punktu widzenia mieszkańca, są to usługi z rodzaju pierwszej potrzeby i braku substytutu. Funkcjonowanie spółek komunalnych jest wynikiem niemożności zaspokojenia pewnych określonych potrzeb społecznych przez samą gminę, w obszarach, które zgodnie z samorządowymi przepisami ustrojowymi, stanowią zakres odpowiedzialności gminy bądź powiatu. Nie dość, że charakter przesłanki warunkującej istnienie Gminy i spółki X Sp. z o.o. jest ten sam, tj. realizowanie zadań publicznych, to rodzaje działalności przez nie wykonywane są współzależne i uzupełniają się. Jako, że celem funkcjonowania ww. Spółki, jest realizowanie zadań Gminy, jej działanie ma dla tej Gminy istotne znaczenie gospodarcze (merytoryczne), administracyjne i formalne (gwarantujące praworządność). Spółka ta natomiast, korzysta z kolei ze wsparcia administracyjnego, prawnego i doradczego, jakie zapewniają merytoryczne wydziały Urzędu Miejskiego w … - jednostki organizacyjnej Gminy. Spółka X Sp. z o.o. wraz z Gminą stanowią ekonomiczną i gospodarczą jedność, która jest dodatkowo wzmocniona przez przepisy ustawy o gospodarce komunalnej. Akt ten wprowadził dla spółek komunalnych odmienne niż zawarte w kodeksie spółek handlowych uregulowania dotyczące: obowiązku powoływania rady nadzorczej, kadencyjności rady nadzorczej, trybu powoływania członków rady nadzorczą, kwalifikacji członków rad nadzorczych powoływanych przez samorząd, ograniczeń dotyczących członków rady nadzorczej, sposobu powoływania tych członków i zarządu. Powyższe regulacje różnią się istotnie od zasad ogólnych przewidzianych w kodeksie spółek handlowych i mają pierwszeństwo przed tymi uregulowaniami. Co więcej, fakt, iż wszelkie istotne decyzje gospodarcze, finansowe oraz wizerunkowe są podejmowane w ścisłym porozumieniu z kierownictwem Gminy, świadczy o istnieniu powiązań organizacyjnych, o których mowa w art. 15a ust. 5 ustawy o VAT. Prezydent miasta ma realny i legalny wpływ na kierunek rozwoju spółek miejskich, narzuca im swoje wizje działalności, akceptuje bądź odrzuca koncepcje inwestycyjne, perswaduje zahamowanie wzrostu cen towarów i usług, legitymuje nierentowność tych przedsiębiorstw, wykorzystuje je w celach społecznych oraz politycznych. Bardzo istotną kwestią jest również fakt, iż opisane powyżej powiązania będą występować przez cały okres trwania Grupy, ponieważ cel, okoliczności oraz charakter działania Gminy oraz spółek komunalnych jest ściśle określony przepisami prawa.

Reasumując, w opinii Gminy Miejskiej …, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. nie będzie przeszkód, aby utworzyła ona wraz ze spółką komunalną X Sp. z o.o. grupę VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r., sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.220.2022.1.AMA oraz Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów w zakresie grup VAT z 11 października 2022 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Od 1 stycznia 2023 r. wprowadzono w ustawie przepisy dotyczące m.in. możliwości utworzenia przez kilka podmiotów tzw. grupy VAT.

I tak, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy:

Proponowana zmiana przewiduje możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i  organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3-5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i  organizacyjne. 

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy:

Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.

Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.

Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować  przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie.

Natomiast działalność członków grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.

Na podstawie art. 15a ust. 5 ustawy:

Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań o których ma  prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy:

Podczas całego okresu istnienia grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań. Należy mieć na względzie, że grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów. Łączne spełnienie warunków stwarza dodatkową gwarancję, że w ramach działalności grup VAT nie będą popełniane nadużycia, ponieważ zapewnia ono wykluczenie sztucznych struktur pozbawionych jakiegokolwiek znaczenia gospodarczego.

Jak wynika z przedstawionych przez Państwa we wniosku informacji, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Na terenie Gminy funkcjonują gminne jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych: zakład budżetowy oraz jednostki budżetowe. Gmina wykonuje również zadania własne przy pomocy jednostek organizacyjnych niewyodrębnionych ze swojej struktury, w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego (tzw. spółek komunalnych). Do kategorii takich podmiotów należy m.in. X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina jest właścicielem 51% udziałów. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT wykonującym zadania publiczne, jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Spółka w oparciu o umowy cywilnoprawne realizuje zadania Gminy, polegające m.in. na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów komunalnych z terenu Gminy, administrowaniu i zarządzaniu trzema cmentarzami komunalnymi w …, zimowym utrzymaniu dróg publicznych, utrzymaniu czystości i porządku na terenach miejskich, bieżącym utrzymaniu zieleni miejskiej, obsłudze komunalnej imprez organizowanych przez Gminę, oflagowaniu miasta z okazji świąt państwowych, miejskich.

Nad wszystkimi utworzonymi przez siebie spółkami komunalnymi Gmina sprawuje prawną kontrolę, która odpowiada kontroli sprawowanej nad własnymi jednostkami, bowiem z wyłączeniem innych podmiotów powołuje członków organów Spółek, wywiera dominujący wpływ na cele strategiczne oraz istotne decyzje Spółki, a Spółki nie działają w interesie sprzecznym z interesami Gminy. Przy realizacji powyższych zadań Spółka korzysta ze wsparcia administracyjnego, prawnego i doradczego Gminy, poprzez merytoryczne wydziały Urzędu Miasta, a wysokość stawek za odbiór i zagospodarowanie odpadów, a także wysokość opłat związanych z cmentarzami regulują uchwały podejmowane przez Radę Miasta ...

Powołane wyżej przepisy stanowią, że grupę VAT mogą tworzyć podmioty powiązane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Warunkami dla podatników chcących utworzyć taką grupę jest posiadanie siedziby na terytorium kraju lub nieposiadanie siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

W przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2023 r. nie ma zastrzeżenia co do konieczności posiadania osobowości prawnej lub szczególnej formy prawnej. Nie występują także wprost wyłączenia, które uniemożliwiałyby wprost zawiązanie grupy VAT w ramach jednostki samorządu terytorialnego i utworzonych przez nią spółek komunalnych.

Mając zatem na uwadze powyższe w świetle powołanych przepisów uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina oraz utworzona przez nią X Sp. z o.o. spełniają warunki wymagane do utworzenia grupy VAT.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).