Interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.232.2022.2.KW

Skutki podatkowe wynikające z otrzymanej od Gminy dopłaty do usług dostawy wody i odbioru ścieków.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie skutków podatkowych wynikających z otrzymanej od Gminy dopłaty do usług dostawy wody i odbioru ścieków. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 stycznia 2023 r. (wpływ 13 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zakład (…) tj. Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym utworzonym przez Gminę.

Wnioskodawca zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych został utworzony celem realizacji zadań własnych Gminy. Działalność Zakładu (…) zgodnie z Uchwałą Rady Gminy w sprawie zmiany Statutu Gospodarki Komunalnej obejmuje przede wszystkim bieżące zaspokajanie potrzeb mieszkańców gminy w zakresie zleconym przez gminę, a w szczególności: dostarczenie wody, utrzymanie urządzeń zaopatrzenia w wodę i produkcję wody, oczyszczanie ścieków, realizacje zadań inwestycyjnych zleconych przez gminę, a związanych z wykonywaniem remontów i inwestycji służących do produkcji wody i zaopatrzenia w wodę oraz innych inwestycji zleconych przez gminę.

Uchwałą Rady Gminy o zmianie Uchwały Rady Gminy w sprawie zmiany Statutu Zakładu (...) rozszerzono zakres zadań Z. o m.in.: o świadczenie usług w zakresie utrzymania porządku i czystości oraz urządzeń sanitarnych, w tym wywozu nieczystości.

Ponadto w Uchwale z 2003 r. wskazano, że zakład może otrzymywać dotację przedmiotową na realizację zadań (usług) w szczególności z zakresu: dostarczania wody (utrzymania sieci wodociągowej, produkcji wody itd.), utrzymania sieci kanalizacyjnej, wywóz nieczystości i oczyszczania ścieków, itp.). Dodatkowo wskazano, że Z. wykonuje budżet gminy w części określonej dotacjami z budżetu gminy.

Wyżej wskazane zapisy Uchwały nie zostały zmienione w późniejszym czasie. W ramach podjętej Uchwały Rady Gminy, Gmina zobowiązała się do przekazania na rzecz Z. dopłaty dla taryfowych grup odbiorców usług, zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązujące na terenie Gminy realizowane przez Z. Dopłaty zostały przyznane na okres od dnia 15 października 2022 r. do 14 października 2023 r. Przekazanie dopłat pozwoli na ochronę mieszkańców Gminy przez skutkami wyższych cen za pobór wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca otrzymane dopłaty z uwzględnieniem przepisów ustawy o finansach publicznych oraz Uchwały Rady Gminy, traktuje jako dotacje przedmiotowe.

Dopłata została przyznana na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków zgodnie z którym Rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług. Dopłatę gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu.

W związku z powyższym Z. powzięło wątpliwość czy w związku z zapisami ustawy o finansach publicznych oraz Uchwał Rady Gminy przyznane środki na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków pomimo nazwania ich „dopłatą” powinna traktować jako „dotację”. Wątpliwość wynika z faktu, iż zarówno w ustawie o finansach publicznych jak i zapisów w Uchwale Rady Gminy jest mowa wyłącznie o możliwości przekazania dotacji.

W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż pomimo innego nazewnictwa otrzymane środki powinien traktować jako dotacje przedmiotową.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie otrzymana dopłata stanowi dotację, o której mowa w art. 126 u.f.p. bowiem są to środki z budżetu jednostki samorządu terytorialnego przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań publicznych. A jak wskazano w złożonym wniosku dopłata, którą otrzymał Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Z.) pochodzi ze środków Gminy i jest przeznaczona na realizację zadań publicznych (dostawa wody i odbiór ścieków od mieszkańców Gminy).

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż otrzymaną dopłatę należy utożsamiać z dotacją z budżetu jednostki samorządu terytorialnego potwierdza również treść art. 15 ust. 3 i 4 u.f.p. w którym wskazano źródła finansowania samorządowego zakładu budżetowego. Ustawodawca w przywołanym przepisie wskazał, że samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z jednostki samorządu terytorialnego jedynie dotacje (przedmiotowe, celowe lub podmiotowe). Ustawodawca w art. 15 u.f.p. nie przewidział dopłaty jako źródła finansowania samorządowego zakładu budżetowego, co w ocenie Wnioskodawcy wskazuje, że dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego obejmuje swoim zakresem również otrzymane dopłaty.

Nadto Wnioskodawca podkreśla, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. II SA/Go 834/17 (przytoczony w złożonym wniosku) również podzielił stanowisko Wnioskodawcy, wskazując iż dopłaty, o których mowa w art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wypełniają przesłanki wynikające z ogólnej definicji dotacji, a dalsze przepisy potwierdzają słuszność takiej kwalifikacji.

Dodatkowo Z. wskazał, że w planie finansowym Gminy niniejsze dopłaty widnieją pod pozycją „dotacja przedmiotowa z budżetu dla samorządowego zakładu budżetowego”.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż dopłaty będące przedmiotem zapytania w złożonym wniosku spełniają warunki dotacji, o której mowa w art. 126 u.f.p., w związku z tym należy je utożsamiać z dotacją.

Wnioskodawca wskazał również, że dopłaty do wody są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie wystawianych na rzecz Gminy not księgowych. W związku z tym, iż dopłaty są rozliczane po zakończeniu każdego miesiąca, noty księgowe są wystawiane z uwzględnieniem rzeczywistej ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków, przez co noty księgowe wystawiane po każdym miesiącu nie wymagają końcowego rozliczenia, np. po zakończeniu roku.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że dopłaty są rozliczane do wysokości planu „Dotacja przedmiotowa z budżetu dla samorządowego zakładu budżetowego” na dany rok kalendarzowy. Jeśli natomiast zachodzi konieczność zwiększenia planu w ciągu roku to jest on zwiększany po zatwierdzeniu zmiany planu przez Wójta gminy, Wynika to z faktu, iż, jest to w wydatkach budżetowych gminy i Z. jako zakład ma obowiązek poinformować gminę i uzyskać akceptację w formie zatwierdzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że przyznanie dopłat przez Gminę na rzecz Z. pozwala na ochronę mieszkańców Gminy przed skutkami wyższych cen za pobór wody i odprowadzania ścieków.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym otrzymane przez Wnioskodawcę dopłaty od Gminy będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT?

2.Czy wydatki sfinansowane dopłatą otrzymaną przez Z. od Gminy należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane przez samorządowy zakład budżetowy dopłaty przyznane na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków należy utożsamiać z dotacjami o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, co pozwala na ich zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Powyższe wynika z faktu, iż Z. jest finansowane przez Gminę na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, która dla samorządowych zakładów budżetowych nie przewiduje innej formy finansowania niż dotacja.

Ad. 2

Wnioskodawca jest zdania, iż w związku z tym, iż otrzymana dopłata tak naprawdę stanowi dotację, co nakazuje wykluczenie jej z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustawa o fin. publ.) sektor finansów publicznych tworzą samorządowe zakłady budżetowe. Zaś zgodnie z art. 14 pkt 3 ustawy o fin. publ. zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Natomiast w art. 15 ust. 3 i 4 ustawy o fin. publ. ustawodawca wskazał, iż samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1)dotacje przedmiotowe;

2)dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;

3)dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W art. 15 ust. 4 ustawy o fin. publ. wskazano, że w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Ponadto ustawodawca w przywołanej ustawie w art. 126 zawarł również definicję dotacji wskazując, że dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Natomiast w art. 219 ust. 1 ustawy o fin. publ. z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla samorządowych zakładów budżetowych, kalkulowane według stawek jednostkowych.

Wyżej przywołane przepisy mają kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji środków otrzymanych przez Z. od Gminy mających na celu obniżenie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców, do zapłacenia której ostatecznie będą zobowiązani mieszkańcy Gminy. Po pierwsze należy wskazać, iż w przypadku samorządowych zakładów budżetowych jedyną możliwą formą przekazania środków przez jednostkę samorządu terytorialnego jest dotacja.

Przepisy ustawy o fin. publ. nie rozgraniczają pojęcia dotacji i dopłaty. Zgodnie z definicją wskazaną w art. 126 ustawy o fin. publ. należy wskazać, że dopłata mieści się w szerszym pojęciu definicji. W związku z powyższym należy uznać, że pomimo wskazania w art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, iż Gmina uchwałą rady gminy może podjąć decyzję o przekazaniu dopłaty dla Z. otrzymane środki będą stanowić dotację.

Wnioskodawca wskazuje, że znane są mu stanowiska organów podatkowych, w których wskazywano, iż wnioskodawcy nie mogą traktować otrzymanych dopłat jako dotacji, a co za tym idzie skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Jednakże należy zauważyć, że negatywne rozstrzygnięcia odnosiły się do spółek, które mają odmienny sposób finansowania i cel działania na rynku. Ich nadrzędnym celem jest wygenerowanie zysku, a sposób finansowania może być wielopłaszczyznowy, gdzie otrzymane dopłaty stanowią jeden z wielu elementów źródła finansowania.

Natomiast finansowanie Z., który jest samorządowym zakładem budżetowym kształtuje się zupełnie inaczej, bowiem zgodnie z przepisami przytoczonymi powyżej środki otrzymane od jednostki samorządu terytorialnego na realizację zadań własnych gminy dla Z. zawsze stanowią dotacje, bowiem przepisy nie wprowadziły innego trybu finansowania, np. dopłat. Ponadto należy wskazać, że Gmina przekazując Z. dopłatę miała na celu dofinansowanie działalności Z., tak aby mieszkańcy Gminy nie zostali obciążeni wyższymi kosztami dostawy wody czy odbioru ścieków.

A jak wskazano w definicji z art. 126 ustawy o fin. publ. dotacje są środkami z budżetu jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone na podstawie przywołanej ustawy lub odrębnych ustaw na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że dopłata może być traktowana jako dotacja.

Ponadto wątpliwości nie powinien budzić zakres zadań realizowanych przez Z. na rzecz Gminy (ostatecznymi odbiorcami usług są mieszkańcy Gminy), bowiem Zakład Komunalny został powołany w celu realizacji zadań własnych Gminy, do których należą czynności związane z dostarczeniem wody lub odbiorem ścieków.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. II SA/Go 834/17 w uzasadnieniu do swojego rozstrzygnięcia wskazał, że dopłaty o których mowa w art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków mieszczą się w definicji dopłaty podmiotowej wskazanej w art. 219 ustawy o fin. publ.: „Uchwała objęta zaskarżonym rozstrzygnięciem nadzorczym została wydana na podstawie art. 24 ust. 6 u.z.z.w. stanowiącego, iż rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług. Dopłaty te - jak wynika z przepisów ustawy - są kierowane do przedsiębiorcy wodociągowo-kanalizacyjnego czyli podmiotu wykonującego zadania publiczne z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Nie ulega również wątpliwości, że celem tych dopłat jest dofinansowanie realizacji tego zadania.

Zadanie to, polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, ma charakter publiczny, co wprost wynika z art. 3 ust. 1 u.z.z.w., gdzie wskazano, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Tym samym dopłaty, o których mowa w art. 24 ust. 6 u.z.z.w., wypełniają przesłanki wynikające z ogólnej definicji „dotacji”, zaś dalsze przepisy u.f.p. utwierdzają w słuszności takiej kwalifikacji. (...) Wskazuje się, iż przepisem szczególnym stanowiącym podstawę udzielania dotacji przedmiotowych z budżetu samorządowego jest art. 24 ust. 6 u.z.z.w. określający dopłaty do cen doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków, przekazywane przez gminę przedsiębiorstwu wodociągowo- kanalizacyjnemu, mające charakter dotacji przedmiotowych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (zob. L. Lipiec - Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX, uwagi do art. 219).

Dopłaty te są bowiem kalkulowane według cen jednostkowych przyznawane do wyrobów i usług świadczonych przez przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne. Spełniają zatem definicję dotacji przedmiotowych wynikającą z art. 219 ust. 1 u.f.p., których przyznanie dopuszczalne jest zgodnie z art. 24 ust. 6 u.s.g., stanowiący przepis odrębny w rozumieniu art. 219 ust. 2 u.f.p.”.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że posiłkowanie definicją dotacji przedmiotowej wskazanej w ustawie o fin. publ. jest zasadne, ze względu na fakt, iż ustawa o CIT nie zawiera własnej definicji dotacji.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Ustawodawca wskazał, że wolne od podatku są dotacje m.in. z budżetu jednostki samorządu terytorialnego z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Wskazane w przepisie wyłączenie dotyczące jedynie dopłat do określonej grupy kredytów nakazuje uznać, że pozostałe dopłaty również mogą korzystać ze wskazanego zwolnienia, o ile spełniają warunek dotyczący podmiotu przekazującego środki.

W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że celem ustalenia prawa do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jest ustalenie jaki jest cel przekazania środków.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego dotacja to bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych. Natomiast dopłata to dopłacenie do czegoś. Powyżej przywołane definicje w ocenie Wnioskodawcy potwierdzają powyżej wskazane stwierdzenie, zgodnie z którym dopłata może stanowić dotację, o ile będzie bezzwrotną pomocą udzieloną ze środków publicznych. Ponadto należy wskazać, że nazewnictwo przekazywanych środków ma drugorzędne znaczenie, jeśli te spełniają warunki pozwalające uznać te środki za dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z dnia 19 lipca 2011 r. IPTPB3/423-38/11-2/KJ, w uzasadnieniu wskazano: „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina przekazuje Spółce rekompensatę, przeznaczoną na zrównoważenie kosztów działalności komunikacyjnej - w związku ze świadczeniem usługi publicznej. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 7 kwietnia 2011 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i od 8 kwietnia 2011 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 powołanej ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W kontekście powyższego, wskazać należy, iż art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera stwierdzenie, iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe.

Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. W świetle powyższego, otrzymywana przez Spółkę rekompensata na zrównoważenie kosztów działalności komunikacyjnej jest - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodem Spółki w dacie jej otrzymania. Jednocześnie dochód z tego tytułu wolny jest od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy. Konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Spółkę z tytułu rekompensaty jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych sfinansowanych z tych środków wydatków”.

Podsumowując - Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymane z budżetu Gminy środki nazwane dopłatą w rozliczeniach podatkowych winien traktować jako dotacje, z uwzględnieniem przepisów ustawy o finansach publicznych na podstawie, której wykonuje zlecone mu zadania. Przywołana ustawa wskazuje, że Gmina przekazując środki na rzecz Z. przekazuję dotacje, a nie dopłatę.

Ponadto należy uwzględnić fakt, iż przepis wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT wskazuje, iż wolne od podatku są dopłaty z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz inne dopłaty, z wyłączeniem dopłat do odsetek od kredytów bankowych. Zaś w uzasadnieniu do pytania 2 Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59. Powyższy przepis wskazuje wprost, iż wydatki sfinansowane środkami o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, co zostało potwierdzone w interpretacji przywołanej powyżej. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można więc stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

‒przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT);

‒przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie bowiem z przywołanym art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W art. 17 ww. ustawy, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634, dalej: „u.f.p.”) w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

Stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych:

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Rozwinięcie definicji dotacji jest zawarte w art. 127, 130, 131, 218, 219 i 220 u.f.p.

Zgodnie natomiast z art. 127 ust. 1 pkt 1 u.f.p.:

Dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

a)zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,

b)ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,

c)bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,

d)zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,

e)zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,

f)kosztów realizacji inwestycji.

W myśl art. 127 ust. 2 u.f.p.:

Dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na:

1)realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe;

2)realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b;

3)finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14;

4)realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;

5)współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;

6)wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.

Art. 151 ust. 1 u.f.p. stanowi:

Dysponent części budżetowej może zlecić organizacji pozarządowej realizację swoich zadań na podstawie zawartej z tą organizacją umowy, przyznając jednocześnie dotację celową na realizację tych zadań.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie w formie dopłaty z budżetu Gminy stanowi przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, oraz czy wydatki sfinansowane dopłatą należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy, działalność Zakładu (...) obejmuje przede wszystkim bieżące zaspokajanie potrzeb mieszkańców gminy w zakresie zleconym przez gminę, a w szczególności: dostarczenie wody, utrzymanie urządzeń zaopatrzenia w wodę i produkcję wody, oczyszczanie ścieków, realizacje zadań inwestycyjnych zleconych przez gminę, a związanych z wykonywaniem remontów i inwestycji służących do produkcji wody i zaopatrzenia w wodę oraz innych inwestycji zleconych przez gminę.

Rada Gminy podjęła w 2022 r. Uchwałę, w której Gmina zobowiązała się do przekazania na rzecz Zakładu (...) dopłaty dla taryfowych grup odbiorców usług, zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązujące na terenie Gminy realizowane przez ZKG. Dopłaty zostały przyznane na okres od dnia 15 października 2022 r. do 14 października 2023 r. Dopłaty do wody są rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie wystawianych na rzecz Gminy not księgowych.

Przekazane dopłaty pozwalają na ochronę mieszkańców Gminy przez skutkami wyższych cen za pobór wody i odprowadzania ścieków. Środki otrzymane przez Z. od Gminy mają na celu obniżenie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców, do zapłacenia której ostatecznie będą zobowiązani mieszkańcy Gminy.

Dopłata została przyznana na podstawie art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków zgodnie z którym Rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że otrzymane przez Spółkę dopłaty do wody i ścieków nie mogą być utożsamiane z dotacją otrzymaną z jednostki samorządu terytorialnego, gdyż dopłaty te mają na celu ochronę mieszkańców Gminy przez skutkami wyższych cen za pobór wody i odprowadzania ścieków i nie stanowią formy dotowania działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego, można powiedzieć, że wyrównują przychód, który Spółka i tak by otrzymała.

Tym samym otrzymane przez Spółkę od Gminy przysporzenie, o definitywnym charakterze stanowiące dopłaty do ceny wody i ścieków nie mogą podlegać zwolnieniu od opodatkowania jako dotacje z budżetu państwa, co skutkuje obowiązkiem ich zaliczenia do przychodów podatkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestię podatkowych kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy udop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

‒został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒został właściwie udokumentowany,

‒nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Co istotne, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy udop:

nie uważa się za koszty uzyskania wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59;

Mając powyższe na uwadze w związku z tym ,że dopłaty do cen wody i ścieków nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 updop, są przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem koszty sfinansowane ww. dopłatami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów po spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Podsumowując, jeżeli opisane we wniosku dopłaty są przychodem podlegającym opodatkowaniu, to zostaje wyłączony w zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 58, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56j i 59. Tym samym Spółka nie korzysta z wyłączenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2621).