Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.898.2022.2.ZK

1. Czy opisywane przez Spółkę w pkt A koszty pracownicze oraz sposób ich identyfikacji jest prawidłowy i koszty te mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT? 2. Czy opisywane przez Spółkę w pkt B i C koszty materiałów i surowców oraz sposób ich identyfikacji jest prawidłowy i koszty te mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT? 3. Czy opisywane przez Spółkę w pkt D koszty usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej i sposób ich identyfikacji jest prawidłowy i koszty te mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 4a CIT? 4. Czy opisywane przez Spółkę w pkt E koszty środków trwałych mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 3 CIT? (część pytania oznaczonego nr 4)

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 grudnia 2022 r. (wpływ 19 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

R sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której podstawowy i przeważający zakres dotyczy specjalistycznych robót budowlanych, a w tym w szczególności usług związanych z desorpcją, remediacją lub rekultywacją terenów, a inaczej związanych z odkażaniem i czyszczeniem gleby oraz wód gruntowych lub powierzchniowych, a nawet terenów zakładowych i budynków (dalej: „usługi”).

W toku realizowanych usług niejednokrotnie, Spółka identyfikuje problemy i ryzyka, które rozwiązuje w ramach tzw. „mini projektów badawczo-rozwojowych”. Projekty te polegają na optymalizacji procesu świadczenia usługi jako takiej i wprowadzenia zmian o charakterze ulepszeń/nowości do dotychczasowej (pierwotnie zakładanej), standardowej metody realizacji poszczególnych prac.

Omawiane optymalizacje Spółka traktuje jako działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4 pkt 26 CIT [w przedmiotowym zakresie Spółka wystosowała do organów odrębne zapytanie, stąd na potrzeby oceny niniejszego wniosku okoliczność prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej powinna zostać uznana za element opisu okoliczności faktycznych].

I tak, Spółka wskazuje, że w ramach powoływanych optymalizacji (działalności badawczo-rozwojowej) Spółka prowadzi dokumentację w postaci Karty Projektu B+R, w ramach której opisane są podstawowe parametry projektu, ryzyka, sposób postępowania, czas pracy pracowników oraz zbiór dokumentów kosztowych odpowiadających poniesionym wydatkom w celu realizacji Projektu. Na podstawie powoływanej dokumentacji Spółka jest w stanie prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b CIT. Z zasady ów odrębna ewidencja prowadzona jest w postaci elektronicznej, w formie tabeli/zestawień excel, w których Spółka wyodrębnia zidentyfikowane, poniesione w danym okresie koszty kwalifikowane związane z realizacja optymalizacji, tj. związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej.

Składając niniejszy wniosek Spółka pragnie jednak potwierdzić, czy w prawidłowy sposób identyfikuje poszczególnego rodzaju koszty kwalifikowane. W efekcie, Spółka wskazuje, iż w toku optymalizacji ponosi następujące rodzaje wydatków:

A.Koszty pracownicze,

B.Koszty materiałów,

C.Koszty surowców,

D.Koszty usług wykorzystania specjalistycznej aparatury,

E.Koszty wykorzystania środków trwałych.

Precyzując powyższe, Spółka wskazuje na następujące okoliczności:

A.Koszty pracownicze

Spółka zatrudnia pracowników, na podstawie umowy o pracę. Pracownicy Ci zatrudnieni są na różnych stanowiskach (np. technik, inżynier, operator maszyny), niemniej w związku z posiadaną wiedzą i doświadczeniem mogą zostać przypisani do realizacji Projektów z zakresu optymalizacji. W efekcie, pracownicy Ci mogą poświęcać swój czas pracy zarówno na realizację zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej jak również na realizację pozostałych zadań (np. typowych prac budowlanych, czy montażowych), niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze ww. mieszany charakter ich prac, dla celów obliczenia i wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową Spółka prowadzi imienną ewidencję czasu pracy, z której jasno wynika, ile czasu dany pracownik, realnie (faktycznie) poświęcił na zadania związane z pracami optymalizacyjnymi (działalnością badawczo-rozwojową). Ów imienna ewidencja obejmuje jednoznaczne nawiązanie do realizowanego projektu (w tym sam pracownik wskazany jest na karcie projektu jako dedykowany do jego realizacji) oraz krótki opis wykonanych w danym okresie zadań, w tym:

a.datę (dzień i miesiąc) wykonanych zadań;

b.liczbę godzin poświęconych na wykonanie zadań w ramach prac niestanowiących działalności badawczo-rozwojowej oraz stanowiących działalność badawczo-rozwojową;

c.zwięzły opis wykonanych zadań w ramach działalności badawczo-rozwojowej;

d.nieobecności (np. urlopy, zwolnienia lekarskie, delegacje);

e.ogólny czas pracy w ramach miesiąca.

Na podstawie tych ewidencji Spółka jest w stanie określić ostateczną wysokość kosztu kwalifikowanego w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

W efekcie, dzięki tej proporcji Spółka posiada dane, jaka część kosztów poniesionych na wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne jest związana z działalnością badawczo-rozwojową Spółki i jako taka stanowi koszt kwalifikowany.

B.Koszty materiałów (np. lajnerów, mierników, testów do spektrofotometru, kuwet do oznaczeń chemicznych)

Spółka wskazuje jednocześnie, iż w toku optymalizacji niejednokrotnie ponosi koszty nabycia (zakupu) materiałów, bez których realizacja prac optymalizacyjnych nie mogłaby się odbywać, co w szczególności obejmuje różnego rodzaju materiały służące do poboru próbek skażonej gleby lub wód, bądź do dozowania/dostarczania odpowiednich środków chemicznych w określone miejsce (np. odwiert).

Materiały te Spółka uznaje bezpośrednio (ściśle) związane z prowadzonymi działaniami badawczo-rozwojowymi, ponieważ materiały te z zasady są całkowicie wykorzystywane dla celów prowadzonych projektów optymalizacyjnych i wprost umożliwiają ich przeprowadzenie w określonym zakresie, zgodnie z opracowaną koncepcją optymalizacji i oceną jej efektywności (skuteczności).

W efekcie koszty nabycia tych materiałów, zwyczajowo wedle cen zakupu wynikających z faktur VAT od dostawców tych materiałów Spółka uznaje za koszty kwalifikowane, a w konsekwencji odnotowuje ich wykorzystanie w stosownej Karcie Projektu (optymalizacji) oraz wyodrębnia z osobnej ewidencji. Dokumentacja ta pozwala więc jednoznacznie zidentyfikować rodzaj wykorzystywanego materiału (w tym jego ilość) oraz wartość jego nabycia (w tym dokument kosztowy, zw. fakturę).

C.Koszty surowców (w szczególności wyrobów chemicznych, np. polielekrolitu do wytwarzania flokulantu dla celów odkażania i czyszczenia, żywic jonowymiennych, chlorków, siarczanów itp.)

Analogicznie do wyżej opisywanych materiałów Spółka dokumentuje surowce wykorzystywane w toku prac optymalizacyjnych, a w szczególności różnego rodzaju środki chemiczne wykorzystywane w procesach odkażania/czyszczenia gleby lub wód. Surowce te Spółka również uznaje je za bezpośrednio (ściśle) związane z prowadzonymi działaniami badawczo-rozwojowymi, albowiem surowce te w pełni wykorzystuje w toku prowadzonych prac i wprost umożliwiają ich przeprowadzenie w określonym zakresie, zgodnie z opracowaną koncepcją optymalizacji i oceną jej efektywności (skuteczności).

Tożsamo do ww. materiałów, koszty nabycia surowców, zwyczajowo wedle cen zakupu wynikających z faktur VAT od dostawców tych surowców Spółka uznaje za koszty kwalifikowane, a w konsekwencji odnotowuje ich wykorzystanie w stosownej Karcie Projektu (optymalizacji) oraz wyodrębnia z osobnej ewidencji. Dokumentacja ta pozwala więc jednoznacznie zidentyfikować rodzaj wykorzystywanego surowca (w tym jego ilość) oraz wartość jego nabycia (w tym dokument kosztowy, zw. fakturę).

D.Koszty usług wykorzystania specjalistycznej aparatury (w szczególności koszty wykonania raportów z badań i ekspertyz pobranych próbek, np. dot. badania wody surowej kierowanej na instalację oczyszczania)

W toku prowadzonych optymalizacji Spółka niejednokrotnie ponosi koszty usług związanych z nabyciem raportów (sprawozdań) obejmujących wyniki badań określonego rodzaju próbek.

Spółka znaczna jednak, że omawiane raporty (sprawozdania) z wyników badań nie stanowią żadnego rodzaju opinii ośrodków badawczych, czy ekspertyz, ani nie obejmują swym zakresem jakichkolwiek zaleceń, czy rekomendacji co do sposobu postępowania. Nie mówimy zatem o żadnej formie zlecania podmiotowi zewnętrznemu opracowania badań naukowych czy innych koncepcji działania.

Nabywane raporty (sprawozdania) ograniczają się wyłącznie do przedstawienia odpowiednich danych (parametrów/właściwości fizycznych lub chemicznych) przedstawionej do badań próbki (standardowo próbki zanieczyszczonej gleby lub wód). Badania te natomiast opierają się na wykorzystaniu odpowiedniej specjalistycznej aparatury naukowo-badawczej (w szczególności pomiarowej lub laboratoryjnej, np. wirników, czy mikroskopów).

Nadrzędnym celem nabywanych raportów (sprawozdań) z wyników badań jest przeprowadzenie przez Spółkę własnych analiz tych wyników, tj. zaprezentowanych w nich danych oraz wyciągnięcie stosownych wniosków na potrzeby prowadzonej optymalizacji (standardowo wniosków dotyczących zachowania odpowiedniej jakości próbek/właściwości badanego materiału przy opracowywanej koncepcji nowej lub istotnie zmienionej metodologii działania przy wykonywaniu określonych usług, gdzie zachowanie odpowiedniej jakości próbek/właściwości materiału stanowi o sposobności prawidłowego wykonania danej usługi).

Spółka wskazuje zatem, iż opisywane koszty nabycia raportów (sprawozdań) oznaczają de facto koszty nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby określonego projektu optymalizacji, tj. wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W efekcie, koszty nabycia omawianych usług, zwyczajowo wedle cen zakupu wynikających z faktur VAT od usługodawców Spółka uznaje za koszty kwalifikowane, a w konsekwencji odnotowuje je w stosownej Karcie Projektu (optymalizacji) oraz wyodrębnia z osobnej ewidencji. Dokumentacja ta pozwala więc jednoznacznie zidentyfikować rodzaj nabywanej usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej [inaczej usługi laboratoryjnej] i przedmiotu badania (którego dotyczy dany raport) oraz jej wartość (w tym dokument kosztowy, zw. fakturę).

W tym miejscu Spółka wskazuje również, że ww. usługi nie są nabywane od podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o CIT.

E.Koszty wykorzystania środków trwałych (zwłaszcza maszyn i urządzeń, np. stacji dozowania polielektrolitu)

Z uwagi na okoliczność, iż niektóre z omawianych optymalizacji wymagają długotrwałych prac związanych z oceną efektywności (skuteczności) opracowanej koncepcji i potencjalnych potrzeb wprowadzania dalszych zmian, w toku ich realizacji Spółka może wykorzystywać określone środki trwałe. Zwyczajowo dotyczy to środków trwałych, które zarówno przed rozpoczęciem projektu optymalizacyjnego, jak i po jego zakończeniu Spółka wykorzystuje w toku realizacji usług. Spółka nie nabyła środków trwałych, które wykorzystywałaby wyłącznie (jedynie) dla celów prowadzenia projektów optymalizacyjnych. Część z tych środków trwałych (podlegających amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16a i nast. CIT) Spółka wykorzystuje jednak zarówno na realizację zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej jak również na realizację pozostałych zadań (np. typowych prac budowlanych, czy montażowych), niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową. Mając na uwadze ww. mieszany charakter wykorzystywania środków trwałych, dla celów obliczenia i wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową Spółka prowadzi dzienną ewidencję czasu pracy danego środka trwałego (standardowo określonej maszyny lub urządzenia), z której jasno wynika, ile czasu określony rodzajowo środek trwały był wykorzystywany ogółem, a ile czasu był wykorzystywany na realizacje projektów optymalizacyjnych. Tak określoną proporcję Spółka odnosi do wartości odpisów amortyzacyjnych i uwzględnia w kosztach kwalifikowanych tą wartość odpisu amortyzacyjnego (stanowiącego koszt podatkowy, potrącalnego) jaka odnosi się do czasu wykorzystywania środka trwałego na potrzeby realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym Spółka nie ujmuje w kosztach kwalifikowanych tej części jaka odpowiada czasowi pracy danego środka trwałego, w którym ten faktycznie był wykorzystywany na realizację usługi - działań niestanowiących działalności badawczo-rozwojowej.

Ów ewidencja obejmuje jednoznaczne nawiązanie do realizowanego projektu (w tym sam środek trwały wskazany jest na karcie projektu jako dedykowany do jego realizacji).

Mając na uwadze powyższe oraz z uwagi na przedmiot zapytania, Spółka wskazuje dodatkowo, że:

1. przedmiotem zapytania nie jest ocena, czy Spółka faktycznie prowadzi działalność badawczo-rozwojową, okoliczność ta jest zadeklarowana przez Spółę i należy ją uwzględnić jako element stanu faktycznego;

2. Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

3. Spółka nie ma statusu centrum badawczo-rozwojowego;

4. Spółka prowadzi odrębną ewidencję pozwalającą na określenie rodzaju i wysokości określonych kosztów kwalifikowanych i ich wyodrębnienie w księgach rachunkowych, dzięki ewidencji prowadzonej w arkuszu excel (stanowiącą odrębną ewidencję pomocniczą);

5. przedmiotem zainteresowania Spółki jest wyłącznie ocena identyfikacji ściśle określonych kosztów kwalifikowanych (ujętych w pkt A-E pow.), w części w jakiej koszty te nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani też nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, stosownie do treści art. 18d ust. 5 i 5a CIT;

6. Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi powoływane pow. koszty kwalifikowane, zgodnie z limitami określonymi w art. 18d ust. 7 CIT.

Na potrzeby oceny prawno-podatkowej niniejszego wniosku Spółka wskazuje również, że omawiane koszty kwalifikowane (ujęte w pkt A-E pow.), stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 28 grudnia 2022 r., które wpłynęło do tut. Organu, 19 stycznia 2023 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.Wynagrodzenia pracowników o których mowa we wniosku stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT.

2.Składnikami kosztów wynagrodzenia jest wynagrodzenie zasadnicze oraz ew. premie. Z zasady oprócz ww. elementów, pracownikom nie są wypłacane żadne inne elementy wynagrodzeń. Sporadycznie zdarzają się jednak wypłaty przewidziane kodeksem pracy obejmujące:

a) wynagrodzenie za nadgodziny,

b) wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,

c) ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

d) wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

e) wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,

f) wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

Przy powyższym Spółka przyjmuje, iż pracownicy, o których mowa we wniosku mogą wykonywać zarówno zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej jak i pozostałych prac niestanowiących elementów działalności badawczo rozwojowej. Pracownicy Ci są zatem uznawani za pracowników wykonujących tzw. prace mieszane i stąd prowadzona i opisywana we wniosku ewidencja czasu ich pracy ma pozwalać na ustalenie rzeczywistego czasu ich pracy (obecności w pracy) i wykonywania obowiązków związanych z pracami z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Dlatego też ewidencja ta pozwala na zwięzły opis wykonywanych zdań, w tym ich przyporządkowanie do danych projektów BR, jak i na określenie dni nieobecności w pracy (np. z tytułu choroby, czy urlopu wypoczynkowego). W razie nieobecności bowiem (i przykładowo: wypłaty dodatkowego ww. elementu wynagrodzenia, np. za czas niezdolności do pracy do 33 dni), ustalona na podstawie ww. ewidencji proporcja czasu pracy zostanie zastosowana z pominięciem ww. wynagrodzenia za czas, w którym pracownik faktycznie nie wykonywał pracy i nie był dostępny dla pracodawcy (ww. pkt b, d, e i f).

3.Spółka nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a CIT.

Pytania

1. Czy opisywane przez Spółkę w pkt A koszty pracownicze oraz sposób ich identyfikacji jest prawidłowy i koszty te mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT?

2. Czy opisywane przez Spółkę w pkt B i C koszty materiałów i surowców oraz sposób ich identyfikacji jest prawidłowy i koszty te mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT?

3. Czy opisywane przez Spółkę w pkt D koszty usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej i sposób ich identyfikacji jest prawidłowy i koszty te mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 4a CIT?

4. Czy opisywane przez Spółkę w pkt E koszty środków trwałych mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 3 CIT? (część pytania oznaczonego nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki odpowiedź na wszystkie powyższe pytania powinna być twierdząca.

Wnioskodawca stoi bowiem na stanowisku, iż Spółka prawidłowo identyfikuje poszczególne rodzaje kosztów kwalifikowanych i ich wysokość oraz może je uwzględnić w ramach ulgi B+R. Precyzując:

Ad. 1-4

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 CIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Abstrahując zatem od wytycznych ww. definicji oraz dalszych definicji z nią powiązanych (ujętych w pkt 27 i 28), w niniejszej sprawie, fakt prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej należy uznać za przyznany i niepodlegający ocenie [jak wskazano, w tym zakresie Wnioskodawca skierował odrębne zapytanie]. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu rozliczenia kosztów kwalifikowanych, stąd skupić należy się w szczególności na nw. normach ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej: „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika SKładki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. (...);

2.nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. (...);

3.ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 20106 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r.), ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1,2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2019 r.);

4.(...);

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) w rozumieniu 11a ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.);

5.(...).

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 CIT).

Zgodnie z art. 18e CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Natomiast z treści art. 9 ust. 1b CIT, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Wyodrębnienie w odrębnej ewidencji kosztów kwalifikowanych powinno zatem dotyczyć wydatków, które stanowią koszty podatkowe. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

i.podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

ii.koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,

iii. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT,

iv. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT,

v.w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

vi.podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

vii.kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,

viii. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Uznając przy tym, iż ww. warunki co do zasady są spełnione, kluczowa dla podatnika (w związku z przedstawionym zagadnieniem) jest ocena spełnienia warunku ujętego w pkt iii-v pow., albowiem właśnie te punkty odnoszą się do prawidłowości identyfikacji i sposobu określenia wysokości kosztów kwalifikowanych możliwych do uwzględniania w uldze B+R.

Skupiając się na poszczególnego rodzajach ponoszonych kosztów Wnioskodawca wskazuje co następuje.

Ad. 1

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W świetle wyżej przywołanych przepisów, podatnicy są uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT (tu: kosztów pracowniczych), pod warunkiem, że koszty te dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz dotyczą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 PIT, oraz składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o SUS, w części finansowanej przez płatnika składek (tu: Spółkę), w takiej części, w jakiej dany pracownik brał udział w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że użyty w art. 12 ust. 1 PIT zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym, a w konsekwencji przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Reasumując powyższe, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracowników (tu: zatrudnionych na podstawie umowy o pracę), którzy realizują wskazany cel, tj. faktycznie wykonują prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca podnosi przy tym, iż w jego ocenie ww. przepis, art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że wynagrodzenie pracowników może zostać uznane za koszt kwalifikowany jeśli spełnione zostaną trzy przesłanki:

1)wydatek zaliczany jest do kosztów podatkowych podatnika (Spółki) planującego zastosować ulgę,

2)dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 PIT

3)pracownik wykonuje działania, które można uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że wszystkie ww. przesłanki są spełnione.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie obowiązującej doktryny oraz wykładni celowościowej ww. art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT można stwierdzić, że nadrzędnym parametrem służącym ocenie, czy możliwe jest odliczenie ulgi na działalność badawczo-rozwojową związaną z zatrudnieniem pracowników jest rzeczywiste wykazanie, że dany pracownik działalność taką faktycznie realizuje. Spółka jest w stanie wykazać powyższą okoliczność, dzięki opisanej w stanie faktycznym imiennej ewidencji (powiązanej z kartą projektu optymalizacji). Dzięki tej bowiem pracodawca (Spółka) ma możliwość weryfikacji, ile czasu pracownik realnie przeznaczył na działalność badawczo-rozwojową a ile na pozostałą działalność.

Precyzując, faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w odpowiedniej części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy warunek weryfikacji i wykazania ile czasu pracy dany pracownik rzeczywiście spędził nad realizacją prac badawczo (winno być: prac badawczo-rozwojowych) jest spełniony, albowiem dzięki opisanej w stanie faktycznym ewidencji czasu pracy Spółka jest w stanie określić rzeczywisty czas pracy dotyczący optymalizacji i proporcję ile czasu w danym miesiącu, określony pracownik realnie poświęcił na czynności związane z zadaniami wykonywanymi w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a ile na czynności niezwiązane z tymi działaniami.

Tym samym Spółka jest w stanie przypisać (alokować) taką cześć czasu pracy danego pracownika, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu.

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.23.2020.2.MBD:

„Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. (...) Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo- rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).”

Spółka może ponosić przy tym koszt wynagrodzenia pracowników, obejmujące w szczególności:

a) wynagrodzenie (w tym ewentualne wynagrodzenie za nadgodziny, możliwe premie lub nagrody),

b) wynagrodzenie za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w Kodeksie pracy,

c) ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

d) wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego,

e) wynagrodzenie za dni wolne na opiekę nad dzieckiem - zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy,

f) wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane pracownikom realizującym działalność badawczo-rozwojową, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym), a zatem w takiej części w jakiej nie obejmuje aktywności niezwiązanej z działalnością badawczo-rozwojową (w tym, w zakresie wydatków wymienionych w pkt b, d, e, f pow.).

Prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR:

„Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową.”

Przy tym:

Wnioskodawca wskazuje także, że ta część wynagrodzenia pracownika, która uznana zostanie za koszt kwalifikowany obejmować również będzie składki obowiązkowego ubezpieczenia społecznego danego pracownika, w tej części w jakiej dotyczą wynagrodzenia stanowiącego koszt kwalifikowany.

Innymi słowy Spółka zaliczy do kosztów kwalifikowanych także składki ZUS, jeśli te dotyczyć będą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe (optymalizacje).

Zasadność takiego podejścia znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.342.2018.2.JS:

„(...) wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.”

Podsumowując, przy weryfikacji wysokości i prawidłowości wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych związanych z wynagrodzeniami pracowniczymi, Spółka wyłączy z ulgi badawczo-rozwojowej tą część pracowniczego wynagrodzenia oraz składek ZUS od tych należności, która nie dotyczy prac badawczo-rozwojowych.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT koszt kwalifikowany stanowi nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka w ramach działalności B+R może zużywać różnego rodzaju materiały i surowce konieczne do realizacji projektów (których przykłady ujęto w opisie okoliczności faktycznych).

Omawiane materiały i surowce zdaniem Wnioskodawcy są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, ponieważ bez nich, prowadzenie (realizacja) projektów optymalizacji nie jest możliwa, a przy tym są do materiały i surowce wykorzystane wyłącznie dla celów realizacji konkretnych działań z obszaru działalności badawczo-rozwojowej, które z zasady zostają w pełni wykorzystane (zużyte) w toku tych prac i ich dalsze wykorzystanie na inne potrzeby realnie nie jest możliwe. Przy tym, Wnioskodawca uznaje za prawidłową identyfikację wartości nabycia materiałów i surowców wedle cen ich zakupu ujętych na stosownej fakturze dostawcy.

Wnioskodawca nie wyklucza jednak aby w ramach obliczenia wysokości omawianego kosztu kwalifikowanego i ustalenia ceny nabycia ww. materiałów i surowców uwzględniać wszelkie wydatki związane z nabyciem i stanowiące elementy cenotwórcze tych materiałów i surowców, w tym w szczególności:

1.koszt samego materiału/surowca,

2.koszt ewentualnego transportu,

3.koszt ewentualnego zabezpieczenia, pakowania, przeładowania,

4.koszt ewentualnego ubezpieczenia.

Powyższe wynika z uznania, iż bez poniesienia powoływanych kosztów niemożliwe byłoby nabycie określonego materiału lub surowca i fizyczne dysponowanie nim (tu: na potrzeby ww. optymalizacji). Stąd jeśli dana faktura dostawcy w cenie danego materiału lub surowca uwzględniałaby ww. elementy kosztowe (cenotwórcze) to Wnioskodawca nie widzi powodów dla ich wydzielania i wyłączania z kosztów kwalifikowanych.

Ponadto, w sposób pośredni można posiłkować się również art. 28 ust 2 uor, zgodnie, z którym Cena nabycia (...) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Uzasadnione, zdaniem Wnioskodawcy jest, zatem doliczanie do kosztów materiałów oraz surowców wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z przykładowo transportem, pakowaniem oraz fizycznym dostarczeniem surowca/materiału do Spółki.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W ocenie Wnioskodawcy fakt zużycia tych materiałów i surowców niewątpliwie ukazuje ów bezpośredni związek, podobnie jak okoliczność, iż bez wykorzystania tych materiałów i surowców prowadzenie działań badawczo-rozwojowych nie byłoby możliwe.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują także, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Intepretując zatem znaczenie pojęcia „surowce” konieczne jest odniesienie się do definicji słownikowych oraz znaczenia funkcjonującego na gruncie języka powszechnego. I tak, sformułowanie „surowce” oznacza „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Interpretując natomiast znaczenie pojęcia „materiały”, możliwe jest odwołanie do definicji legalnej funkcjonującej na gruncie innych ustaw, tj. w art. art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W myśl tej, „materiały” to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że „materiały” to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in.: na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Na tle powyższego opisywane przez niego materiały i surowce (przykładowe) wpisują się ww. definicje. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji prac B+R za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 2 pkt 4a CIT kosztem kwalifikowanym jest nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4. W art. 11a ust. 1 pkt 4 CIT mowa jest o podmiotach powiązanych.

W opinii Wnioskodawcy nabycie ww. usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej (tu: uzyskania stosownych raportów) należy wyraźnie odróżnić od kosztów związanych z nabywaniem różnego rodzaju ekspertyz, opinii czy innych usług, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 CIT Wnioskodawca wskazuje więc, że nabycie raportów (sprawozdań) z wynikami badań i obejmującymi spis określnych danych uzyskanych w wyniku wykorzystania aparatury naukowo badawczej, nie stanowi jakiejkolwiek formy ekspertyz, czy opinii, albowiem te zawierają dane do analizy, która przeprowadzana jest przez samą Spółkę (jej pracowników), a nie podmioty zewnętrzne. Skoro zatem raporty nie obejmują jakiegokolwiek elementu zaleceń, opiniowania, czy rekomendacji to analiza ww. art. 18d ust. 2 pkt 3 CIT staje się bezprzedmiotowa.

Bezsprzecznie bowiem raporty te są efektem nabycia usługi wykorzystania specjalistycznej aparatury naukowo badawczej (usług laboratoryjnych) i jako takie podlegać powinny ocenie wyłącznie na gruncie ww. art. 18d ust. 2 pkt 4a CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury naukowo-badawczej. W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Przy czym, do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy nabywanie raportów (sprawozdań) z wyników badań wykonywanych na podstawie określonego rodzaju specjalistycznego sprzętu pomiarowego lub laboratoryjnego (np. wirówek, czy mikroskopów) z pewnością wpisuje się w omawiane zagadnienie. W szczególności, że raporty te obejmują wykonanie badań próbek pod kątem ich jakości i właściwości, tj. określonych parametrów fizycznych lub chemicznych, których nie da się wykonać bez opisywanych zestawów urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych. Wykonanie przedmiotowych badań wymaga bowiem wykrycia określonych parametrów i znacznej precyzyjności co już z miejsca wyklucza „niskie dokładności pomiarowe. Zwłaszcza, że dotyczy to próbek pobieranych dla celów oceny możliwości wdrożenia optymalizacji dotyczących wykonania niezwykle specjalistycznych usług, w szczególności związanych odkażaniem i czyszczeniem gleby lub wód, które to usługi z miejsca opierają się na bardzo dokładnych danych dot. stopnia i rodzajów zanieczyszczeń bądź wytrzymałości określonego rodzaju osadzeń aparatury, odwiertów, rdzeni itp.

Dodatkowo, jak wskazał DKIS m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2019 r., 0111-KDIB1-3.4010.36.2019.2.MBD za koszty kwalifikowane należy uznać odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej oraz nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej, która jednocześnie:

-wykorzystywana jest wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oraz

-korzystanie z niej nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. - art. 11a ust. 1 pkt 4).

Odnosząc się przy tym do wykorzystania ów aparatury w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, pewną wskazówkę daje również Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 577/21): „Tak rozumiana aparatura powinna być wykorzystywana w działalności naukowo-badawczej, której definicje zawiera art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Trafnie wobec tego skonstatował Sąd pierwszej instancji, że aparatura naukowo-badawcza to zespół współpracujących urządzeń wykorzystywanych w twórczej działalności obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wobec tego należy przyjąć, że wszystkie leasingowane przez spółkę urządzenia wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (...) skoro służyły realizacji Projektu B+R mogły zostać uznane co do zasady za aparaturę naukowo-badawczą w rozumieniu w art. 18d ust. 2 pkt 4 u.p.d.o p”.

Z powyższego orzeczenia wynika, że NSA nadaje danej aparaturze charakter naukowo-badawczy (dla potrzeb stosowania art. 18 ust. 2 pkt 4 CIT, ale analogicznie można rozszerzyć wnioski na art. 18 ust. 2 pkt 4a CIT) przede wszystkim wtedy, gdy jest ona wykorzystywana do realizacji projektu naukowo-badawczego.

Skoro zatem Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową i jej toku nabywa usługi laboratoryjne (raporty/sprawozdania) przy wykorzystaniu odpowiedniej aparatury to aparatura taka powinna zostać zaklasyfikowana jako aparatura naukowo-badawcza w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 4a CIT.

W ocenie Wnioskodawcy zatem oba z ww. warunków są spełnione, a w konsekwencji Spółka powinna być uprawniona do identyfikacji omawianych kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4a CIT. Koszty nabycia tych usług Spółka jest bowiem w stanie dokładnie określić wraz ze wskazaniem rodzaju nabywanej usługi, przedmiotu badania oraz celów jej nabycia na potrzeby danego projektu optymalizacyjnego (zgodnie z karta projektu).

Ad. 4

Końcowo Spółka wskazuje, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych (zgodnie z przepisami) do kosztów podatkowych od różnego rodzaju środków trwałych (np. stacji dozowania polielektrolitu oraz aparatury kontrolno-pomiarowej).

Art. 18d ust. 3 CIT stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast, w myśl art. 16d ust. 1 CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Zgodnie z art. 16f ust. 3 CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy Spółka posiada środki trwałe, które wykorzystuje w działalności badawczo-rozwojowej oraz w innej działalności operacyjnej, Spółka będzie uprawniona do uznania, za koszty kwalifikowane tej części odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

W tym celu Spółka prowadzi ewidencję na zasadach zbliżonych do ewidencji czasu pracy pracowników i tym samym jest w stanie określić proporcje czasu pracy danego środka trwałego (maszyny lub urządzenia) ogółem oraz czas pracy na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej i tak określoną proporcję wprost może odnieść do wartości ustalonych odpisów amortyzacyjnych danego środka trwałego (stanowiących koszt podatkowy).

W ocenie Wnioskodawcy zatem, Spółka postępuje prawidłowo i jest uprawniona do identyfikacji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 3 CIT.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej i potwierdzenie zajmowanego stanowiska - jako prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”)

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, uznaje się także,

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

Z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop:

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop.,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy updop., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będących przedmiotem zadanego pytania, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm., dalej: „updof”),

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego)wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisane przez Spółkę w pkt A koszty pracownicze oraz sposób ich identyfikacji jest prawidłowy i koszty te mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, jest prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, do kosztów kwalifikowanych zalicza się

Powyższy przepis, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W ocenie tut. Organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia surowców i materiałów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, z wyłączeniem kosztów ewentualnego ubezpieczenia. Koszty ewentualnego ubezpieczenia nie spełniają definicji surowca ani materiału. Nie można więc uznać ich za koszt kwalifikowany, bowiem nie są niezbędne w celu nabycia materiałów i surowców.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie czy opisane przez Spółkę w pkt B i C koszty materiałów i surowców tj.:

-koszt samego materiału/surowca,

-koszt ewentualnego transportu,

-koszt ewentualnego zabezpieczenia, pakowania, przeładowania,

oraz sposób ich identyfikacji jest prawidłowy i koszty te mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, jest prawidłowe.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania kosztu ewentualnego ubezpieczenia (materiałów/surowców) jako kosztu kwalifikowanego, jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4a uCIT, koszt kwalifikowany stanowi,

W tym miejscu wskazać należy, że updop nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem aparatury badawczo-rozwojowej.

W świetle wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego, aparatura naukowo-badawcza, to zestawy urządzeń badawczych, pomiarowych lub laboratoryjnych o małym stopniu uniwersalności i wysokich parametrach technicznych (zazwyczaj wyższych o kilka rzędów dokładności pomiaru w stosunku do typowej aparatury stosowanej dla celów produkcyjnych lub eksploatacyjnych). Do aparatury naukowo-badawczej nie zalicza się sprzętu komputerowego i innych urządzeń nie wykorzystywanych bezpośrednio do realizacji prac B+R.

Z wniosku wynika, że w toku prowadzonych optymalizacji Spółka niejednokrotnie ponosi koszty usług związanych z nabyciem raportów (sprawozdań) obejmujących wyniki badań określonego rodzaju próbek. Spółka zaznacza jednak, że omawiane raporty (sprawozdania) z wyników badań nie stanowią żadnego rodzaju opinii ośrodków badawczych, czy ekspertyz, ani nie obejmują swym zakresem jakichkolwiek zaleceń, czy rekomendacji co do sposobu postępowania. Wnioskodawca wyraźnie podkreślił, że w tym przypadku nie chodzi o formę zlecania podmiotowi zewnętrznemu opracowania badań naukowych czy innych koncepcji działania. Nabywane raporty (sprawozdania) ograniczają się wyłącznie do przedstawienia odpowiednich danych (parametrów/właściwości fizycznych lub chemicznych) przedstawionej do badań próbki (standardowo próbki zanieczyszczonej gleby lub wód). Badania te natomiast opierają się na wykorzystaniu odpowiedniej specjalistycznej aparatury naukowo-badawczej (w szczególności pomiarowej lub laboratoryjnej, np. wirników, czy mikroskopów). Nadrzędnym celem nabywanych raportów (sprawozdań) z wyników badań jest przeprowadzenie przez Spółkę własnych analiz tych wyników, tj. zaprezentowanych w nich danych oraz wyciągnięcie stosownych wniosków na potrzeby prowadzonej optymalizacji (standardowo wniosków dotyczących zachowania odpowiedniej jakości próbek/właściwości badanego materiału przy opracowywanej koncepcji nowej lub istotnie zmienionej metodologii działania przy wykonywaniu określonych usług, gdzie zachowanie odpowiedniej jakości próbek/właściwości materiału stanowi o sposobności prawidłowego wykonania danej usługi). Spółka wskazuje zatem, iż opisywane koszty nabycia raportów (sprawozdań) oznaczają de facto koszty nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby określonego projektu optymalizacji, tj. wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z powyższego – skoro wydatki związane z wykorzystaniem usług aparatury naukowo-badawczej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to stanowią koszt kwalifikowany podlegający odliczeniu zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4a updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, czy opisane przez Spółkę w pkt D koszty usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej i sposób ich identyfikacji jest prawidłowy i koszty te mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 4a CIT, jest prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 18d ust. 3 uCIT,

Co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d ustawy o CIT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że z uwagi na okoliczność, iż niektóre z omawianych optymalizacji wymagają długotrwałych prac związanych z oceną efektywności (skuteczności) opracowanej koncepcji i potencjalnych potrzeb wprowadzania dalszych zmian, w toku ich realizacji Spółka może wykorzystywać określone środki trwałe. Zwyczajowo dotyczy to środków trwałych, które zarówno przed rozpoczęciem projektu optymalizacyjnego, jak i po jego zakończeniu Spółka wykorzystuje w toku realizacji usług.

Spółka nie nabyła środków trwałych, które wykorzystywałaby wyłącznie (jedynie) dla celów prowadzenia projektów optymalizacyjnych. Część z tych środków trwałych (podlegających amortyzacji podatkowej zgodnie z art. 16a i nast. CIT), Spółka wykorzystuje jednak zarówno na realizację zadań z zakresu działalności badawczo-rozwojowej jak również na realizację pozostałych zadań (np. typowych prac budowlanych, czy montażowych), niezwiązanych z działalnością badawczo-rozwojową. Mając na uwadze ww. mieszany charakter wykorzystywania środków trwałych, dla celów obliczenia i wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością badawczo-rozwojową, Spółka prowadzi dzienną ewidencję czasu pracy danego środka trwałego (standardowo określonej maszyny lub urządzenia), z której jasno wynika, ile czasu określony rodzajowo środek trwały był wykorzystywany ogółem, a ile czasu był wykorzystywany na realizacje projektów optymalizacyjnych.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie czy opisane przez Spółkę w pkt E koszty środków trwałych mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 3 CIT, jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie potwierdzenia, że:

1. opisywane przez Spółkę w pkt A koszty pracownicze oraz sposób ich identyfikacji jest prawidłowy i koszty te mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 CIT, jest prawidłowe;

2.opisywane przez Spółkę w pkt B i C koszty materiałów i surowców:

- koszt samego materiału/surowca,

- koszt ewentualnego transportu,

- koszt ewentualnego zabezpieczenia, pakowania, przeładowania,

oraz sposób ich identyfikacji jest prawidłowy i koszty te mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, jest prawidłowe;

- w zakresie uznania kosztu ewentualnego ubezpieczenia (materiałów/surowców) jako kosztu kwalifikowanego, jest nieprawidłowe.

3. opisywane przez Spółkę w pkt D koszty usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej i sposób ich identyfikacji jest prawidłowy i koszty te mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 4a CIT, jest prawidłowe;

4. opisywane przez Spółkę w pkt E koszty środków trwałych mogą zostać uwzględnione w ramach ulgi B+R, stosownie do treści art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 3 CIT, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, w części dotyczącej oceny prawidłowości, sposobu identyfikacji kosztów, wykorzystywanych środków trwałych Wnioskodawcy, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).