Interpretacja indywidualna z dnia 16 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.897.2022.2.NM

Skutki podatkowe prowadzenia działalności gospodarczej przez obywatela Ukrainy zdalnie z terytorium Polski.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

·uznania Pana za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce po przekroczeniu 183 dni przebywania w Polsce (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;

·uznania Pana za osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce do momentu przekroczenia 183 dni przebywania w Polsce (pytanie nr 2) – jest prawidłowe;

·istnienia zakładu i opodatkowania Pana dochodów w Polsce z „JDG Ukraina” (pytanie nr 3 i nr 4) – jest nieprawidłowe;

·wykazania i opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach „JDG Ukraina” w zeznaniu podatkowym (pytanie nr 5) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 5 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 3 lutego 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (po uzupełnieniu)

Jest Pan obywatelem Ukrainy (dalej: „Podatnik”). W związku ze stanem wojennym na Ukrainie zmuszony był Pan opuścić Ukrainę i wyjechać do Polski.

Od … kwietnia 2022 r. Podatnik przebywa w Polsce i ma zamiar wrócić na Ukrainę po ustaniu działań wojennych. W Polsce Podatnik wynajmuje mieszkanie. Najbliższa rodzina (współmałżonka) Podatnika pozostała na Ukrainie.

Na Ukrainie Podatnik ma własne mieszkanie oraz do … października 2022 r. miał zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „JDG Ukraina”), którą prowadził przed przyjazdem do Polski oraz przez jakiś czas zdalnie z Polski kontynuował świadczenie usług w ramach JDG Ukraina (usługi programistyczne).

Przychody uzyskane w ramach JDG Ukraina przedstawiają się następująco:

·… kwietnia 2022 r. – pierwszy przychód (dalej: „Przychód 1”) po przyjeździe do Polski;

·… czerwca 2022 r. – drugi przychód (dalej: „Przychód 2”) po przyjeździe do Polski;

·… czerwca 2022 r. – trzeci przychód (dalej: „Przychód 3”) po przyjeździe do Polski;

·… lipca 2022 r. – ostatni przychód z tytułu świadczonych usług za okres od … do …lipca 2022 (dalej: „Przychód 4”) po przyjeździe do Polski.

Po uświadomieniu sobie że powrót na Ukrainę w najbliższym czasie po przyjeździe nie będzie możliwy, Podatnik … czerwca 2022 r. zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce (dalej: „JDG Polska”) w zakresie świadczenia usług programistycznych.

W lipcu 2022 r. Podatnik rozpoczął świadczenie usług w ramach JDG Polska i w tym samym miesiącu osiągnął pierwszy przychód w ramach JDG Polska. Przychody uzyskane w ramach JDG Polska są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stawką 12% na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.; dalej: „u.o.z.p.d.”).

Na dzień złożenia wniosku o indywidualną interpretację Podatnik nie świadczy usługi w ramach JDG Ukraina, która ostatecznie została wykreślona z ukraińskiego rejestru działalności gospodarczej … października 2022 r. Podatnik ma zamiar pozostać w Polsce przynajmniej do momentu zakończenia wojny. Na dzień złożenia wniosku o indywidualną interpretację indywidualną przebywa w Polsce powyżej 183 dni.

W uzupełnieniu wniosku Podatnik wskazał, że w Jego opinii ma stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, gdyż:

-posiada umowę najmu mieszkania we … od … kwietnia 2022 r. na okres …. Po jej wygaśnięciu planuje ją przedłużyć lub wynająć inne mieszkanie na kolejny rok;

-zamierza ubiegać się o czasowy pobyt w kwietniu – maju 2023 r. w oparciu o działalność JDG Polska – od … czerwca 2022 r. JDG Polska została zarejestrowana bez stałego miejsca prowadzenia działalności, jednakże dla celów podatkowych wykorzystywany jest Podatnika adres zamieszkania we …;

-ma prywatne konto bankowe (nie firmowe) w Polsce;

-ma biznes konto bankowe (firmowe) w Polsce;

-nie ma źródła dochodu na Ukrainie ani z działalności gospodarczej, ani z pracy, a jedynym znaczącym źródłem dochodów jest działalność gospodarcza w Polsce, czyli centrum interesów gospodarczych w tej chwili jest wyłącznie w Polska.

Podatnik przyjechał do Polski wyłącznie z powodu działań wojennych, gdyż w momencie przyjazdu Jego stałe miejsce zamieszkania w Ukrainie nie było bezpieczne. Po przeprowadzce do Polski Podatnik wynajął mieszkanie, gdzie w przypadku zaostrzenia się wydarzeń militarnych mógłby ściągnąć najbliższych z Ukrainy do Polski.

Podatnik zamierza ubiegać się o czasowy pobyt w kwietniu – maju 2023 r. w oparciu o JDG Polska. W przypadku pozytywnej decyzji planuj On pozostać w Polsce jeszcze co najmniej rok. Nie podjął jeszcze dokładnej decyzji co do powrotu na Ukrainę po zakończeniu działań wojennych. Taka decyzja zostanie podjęta później. Będzie ona zależała zarówno od sytuacji rodzinnej, sytuacji ekonomicznej w Ukrainie, jak i ogólnego poziomu bezpieczeństwa w Ukrainie.

Podatnik ma otwarte indywidualne konto bankowe, otwarte firmowe konto bankowe – w tej chwili nie ma żadnych pożyczek ani hipoteki, nie posiada w Polsce żadnej nieruchomości/ruchomości na własność, nie ma bliskich osób w Polsce. Żona przebywa na Ukrainie.

Podatnik będąc w Polsce świadczył usługi w ramach JDG Ukraina wyłącznie w ramach starej umowy z 202X r. podpisanej z ukraińskim klientem i nie szukał nowych klientów dla JDG Ukraina podczas pobytu w Polsce.

Podatnik rozpoczął poszukiwanie nowych klientów w ramach JDG Polska od momentu rejestracji JDG Polska (…czerwca 2022 r.) i w wyniku czego została podpisana pierwsza umowa w ramach JDG Polska (… lipca 2022 r.) i wtedy faktycznie zaczął On świadczyć usługi w ramach JDG Polska (… lipca 2022 r.).

W ramach JDG Ukraina Podatnik świadczył usługi zdalnie. Nie wynajmował osobnego mieszkania/biura specjalnie na potrzeby prowadzenia działalności JDG Ukraina (od … kwietnia 2022 r. do …kwietnia 2022 r. świadczył usługi z pokoju hotelowego, a od … kwietnia 2022 r. do …lipca 2022 r. usługi były wykonywane z wynajmowanego mieszkania, w którym obecnie zamieszkuje). Nie było osobno wyposażonego miejsca do świadczenia usług – głównym miejscem świadczenia usług był pokój hotelowy lub pokój w mieszkaniu wyposażony standardowo w stół, krzesło i kanapę.

Podatnik nie posiadał biura, pomieszczenia specjalnie wyposażonego, warsztatu, ani filii, ani maszyn i urządzeń. Nie był potrzebny Mu żaden specjalny sprzęt poza laptopem, nie było też specjalnie wydzielonego miejsca do świadczenia usług, nawet wewnątrz mieszkania. Usługi świadczył z kilku różnych miejsc, których głównym przeznaczeniem były cele mieszkaniowe. Podatnik nie spotykał się z klientami osobiście. Generalnie przeprowadzając się do Polski nie miał On zamiaru kontynuować działalność JDG Ukraina, jeżeliby działania wojenne w Ukrainie trwały powyżej 3 miesięcy. Przez pierwsze miesiące przebywania w Polsce Podatnik musiał dokończyć świadczenie usług w ramach JDG Ukraina, którą rozpoczął jeszcze przed przyjazdem do Polski.

Podatnik jest wyłącznie obywatelem Ukrainy.

Podatnik jest użytkownikiem systemu e-Urząd Skarbowy. Wyraził zgody na doręczenie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Pytania

1.Czy związku z opisanym stanem faktycznym, Podatnik jest rezydentem podatkowym Polski po przekroczeniu 183 dni przebywania w Polsce?

2.Czy do momentu przekroczenia 183 dni (czyli nabycia statusu polskiego rezydenta podatkowego) Podatnik w Polsce będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?

3.Czy prowadzenie działalności gospodarczej w ramach JDG Ukraina z Polski zdalnie w rozumieniu art. 5 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską i Ukrainą jest traktowane jako „zakład” w Polsce?

4.Czy dochody uzyskane w okresie … kwietnia 2022 r. – … lipca 2022 r. z działalności gospodarczej w ramach JDG Ukraina prowadzonej z Polski, należy wykazać i opodatkować w składanych zeznaniach podatkowych?

5.Jeżeli stanowisko Podatnika zostanie uznane za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 4, w związku z czym, czy Podatnik będzie zobowiązany do wykazania i opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach JDG Ukraina w zeznaniu podatkowym PIT-36, oraz czy należy obliczać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z dyspozycją art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 21 ust. 1 u.o.z.p.d.?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Podatnik stoi na stanowisku, że jest On rezydentem podatkowym Polski.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „u.p.d.o.f.”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów lub przychodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy.

Podstawowym kryterium powstania obowiązku podatkowego w Polsce jest miejsce zamieszkania podatnika (tzw. rezydencja podatkowa).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (rezydenta podatkowego), zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

a)centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

b)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższe przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają charakter rozłączny, to znaczy że wystarczy spełnienie choćby jednej z nich, aby uznać, że Podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce.

W myśl art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2)działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3)działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8)niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Rezydencja podatkowa nie zależy zatem od obywatelstwa danego kraju, ale od spełnienia warunków ustawowych, które taki status nadają.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Podatnika, a w szczególności ten fakt, że Podatnik przekroczył termin przebywania w Polsce 183 dni, to w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Podatnik stał się rezydentem podatkowym Polski.

Analizując aspekt rezydencji podatkowej może dojść do spornych momentów. Podatnik przebywając w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym może mieć ustalone również miejsce zamieszkania w swoim macierzystym państwie na podstawie przepisów tego państwa, w danym przypadku na Ukrainie. Jeżeli Podatnik jest traktowany jednocześnie, jak ukraiński rezydent podatkowy, to nastąpi kolizja rezydencji. W takiej sytuacji należy odwołać się do Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej „Umowa”). Umowa zawiera dodatkowe kryteria, na podstawie których ustala się „ostateczną” rezydencję podatkową Podatnika.

W przypadku zastosowania postanowień art. 2 Umowy, o państwie rezydencji podatkowej będzie rozstrzygało przede wszystkim: stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli Podatnik ma stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach (czyli w Polsce i na Ukrainie), to uważa się, że Podatnik ma miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie Podatnik ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada on stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się że Podatnik ma miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa. Jeżeli Podatnik przebywa zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie on miał miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem. Jeżeli Podatnik jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze państw powinny rozstrzygnąć zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli w związku z przepisami ukraińskimi Podatnik będzie uznany również za rezydenta podatkowego Ukrainy, to zgodnie z postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyrok WSA w Olsztynie z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 272/16), Podatnik po przekroczeniu 183 dni będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż:

·po pierwsze – nie można jednoznacznie ustalić, w którym Państwie Podatnik ma stałe miejsce zamieszkania. Stałe miejsce zamieszkania jest tam gdzie Podatnik posiada stałe i trwałe ognisko domowe, które zostało urządzone i zastrzeżone dla Jego użytkowania. Po części takim miejscem jest Ukraina, ale w opinii Podatnika takim miejscem jest również Polska, gdyż miejsce stałego zamieszkania uznać należy również miejsce, w którym zainteresowany ustanowił stałe centrum swych interesów. O stałości rozstrzyga spełnienie chociażby warunku, jakim jest przybywanie większość roku kalendarzowego przez Podatnika w Polsce oraz zarejestrowanie jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce.

·po drugie – nie można jednoznacznie stwierdzić, w którym Państwie Podatnik posiada ośrodek interesów osobistych lub gospodarczych. Z jednej strony współmałżonka mieszka na Ukrainie, co przemawia za tym, że ścisłe powiązania osobiste są na Ukrainie. Przez jakiś czas w 2022 r. Podatnik prowadził JDG Ukraina, ale również rozpoczął jednoosobową działalność w Polsce. Podatnik nawiązuje kontakty biznesowe z polskimi podmiotami w ramach JDG Polska. Warto również podkreślić, że Podatnik od lipca 2022 r. nie świadczy usług w ramach JDG Ukraina, a w październiku JDG Ukraina została wykreślona z ukraińskich rejestrów, więc główne źródło dochodów Podatnika obecnie znajduje się w Polsce, a tym samym ośrodek interesów gospodarczych znajduje się w Polsce.

W związku z powyższym nie można stwierdzić, że Podatnik posiada ośrodek interesów życiowych i gospodarczych w konkretnym Państwie, gdyż z jednej strony ścisłe powiązania osobiste raczej przemawiają za Ukrainą, ale powiązania gospodarcze – za Polską.

·po trzecie – jeżeli przyjąć, że Podatnik ma stałe miejsce zamieszkania i ścisłe powiązania osobiste i gospodarcze w dwóch państwach, to zdecydowanie zwykle przebywa i będzie przebywać w Polsce przynajmniej do końca okresu ochrony (czyli 18 miesięcy od momentu wjazdu do Polski).

Jeżeli więc Podatnik będzie zgodnie z przepisami Ukraińskimi uznany za rezydenta podatkowego Ukrainy, to zdaniem Podatnika, zgodnie z postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Ukrainą, Podatnik będzie polskim rezydentem podatkowym, czyli w Polsce po przekroczeniu 183 dni podlega pod nieograniczony obowiązek podatkowy.

Ad 2

Podatnik stoi na stanowisku, że do momentu przekroczenia 183 dni przebywania w Polsce, Podatnik był objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Uzasadnienie

Zasady opodatkowania przy zmianie rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego zostały przedstawione w objaśnieniu podatkowym z 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązków podatkowych osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem Ministra Finansów, w razie zmiany państwa rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego, natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. A contrario, jeżeli osoba fizyczna w trakcie roku podatkowego stała się rezydentem podatkowym Polski, to do dnia nabycia polskiej rezydencji podatkowej, powinna podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym, Podatnik stoi na stanowisku, że Jego dochody uzyskane w okresie do momentu przekroczenia 183 dni podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego.

Ad 3

Podatnik stoi na stanowisku, że JDG Ukraina w okresie pomiędzy … kwietnia 2022 r. a … lipca 2022 r. (momentem uzyskania ostatniego przychodu w ramach JDG Ukraina) nie powinna być traktowana jako „zakład” w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzasadnienie

Jeżeli uznać, że Podatnik do przekroczenia 183 dni posiadał ograniczony obowiązek podatkowy, to zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Z kolei jeżeli uznać, że nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce odnosi się również do rozliczenia dochodów uzyskanych w okresie od …kwietnia 2022 r. do … lipca 2022 r. w ramach JDG Ukraina, to wówczas dochód uzyskiwany za granicą, będzie podlegał opodatkowaniu także w Polsce.

Jednak Podatnik prowadząc działalność gospodarczą na Ukrainie, również na Ukrainie jest zobowiązany do rozliczenia dochodów uzyskanych w okresie od … kwietnia 2022 r. do …lipca 2022 r., w 2022 r. w ramach JDG Ukraina. W takim przypadku może dojść do podwójnego opodatkowania dochodów. Wtedy należy kierować się postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Ukrainą.

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej traktowane w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zyski przedsiębiorców.

Kwestia rozliczania zysków z przedsiębiorstwa jest regulowana w art. 7 Umowy pomiędzy Polską a Ukrainą. Zapis stanowi, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Powyższe oznacza zatem, że zasadniczo działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania, chyba że podatnik prowadzi w drugim kraju działalność poprzez położony tam zakład.

Do momentu przekroczenia 183 dni pobytu w Polsce, Podatnik posiadał miejsce zamieszkania na Ukrainie. W związku z czym zasadnicze jest pytanie, czy w okresie od … kwietnia 2022 r. do … lipca 2022 r. działalność prowadzoną w Polsce zdalnie przez Podatnika w ramach JDG Ukraina należy traktować jako „zakład” w rozumieniu Umowy.

Kluczowe znaczenie ma tutaj pojęcie „zakład”, za którą uznaje się między innymi stałą placówkę przedsiębiorstwa, przez którą całkowicie lub częściowo jest prowadzona działalność gospodarcza na terytorium innego państwa. Aby uznać, że polski przedsiębiorca posiada zakład w innym państwie, nie wystarczy samo zarejestrowanie działalności gospodarczej, posiadanie rachunku bankowego czy ubezpieczenia.

Wskazuje się trzy podstawowe warunki uznania danej aktywności za zakład. Są nimi:

·istnienie placówki gospodarczej przedsiębiorstwa, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

·stałość placówki;

·wykonywanie działalności gospodarczej poprzez tę placówkę.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób, wykorzystując je do prowadzonej działalności. Z faktu, że placówka musi być „stała” wynika, iż zakład może istnieć tylko wtedy, gdy placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana za pośrednictwem stałej placówki krócej niż sześć miesięcy.

W dniu …kwietnia 2022 r. Podatnik przeprowadził się do Polski. Jeszcze wtedy nie planował otwarcia jednoosobowej działalności gospodarczej w Polsce, gdyż miał zamiar wkrótce powrócić na Ukrainę. Chwilowo prowadził sprawy JDG Ukraina z Polski. Wkrótce Podatnik uświadomił sobie, że stan wojenny na Ukrainie nie skończy się zbyt szybko, dlatego postanowił otworzyć jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce i zamknąć JDG Ukraina.

Zdaniem Podatnika, działalność prowadzona w Polsce w ramach JDG Ukraina miała charakter tymczasowy, gdyż Podatnik miał zamiar wrócić na Ukrainę i tam kontynuować działalność. Prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce w ramach JDG Ukraina w okresie kwiecień-lipiec 2022 r. nie posiadała cech zakładu w rozumieniu Umowy.

Ad 4

Skoro działalność gospodarcza, która nie spełnia warunków „zakładu” (o którym mowa w art. 5 Umowy) i była wykonywana zdalnie w okresie … kwietnia 2022 r. – … lipca 2022 r. z terytorium Polski w ramach JDG Ukraina przez Podatnika, który podlegał pod ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, to uzyskany przez Podatnika dochód z prowadzonej działalności w ramach JDG Ukraina nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce i tym samym Podatnik nie ma obowiązku wykazania uzyskanego dochodu w składanych za 2022 r. zeznaniach podatkowych.

Ad 5

W przypadku jeżeli państwem rezydencji Podatnika nie zostanie uznana Polska, a Podatnik w Polsce prowadził działalność gospodarczą w ramach JDG Ukraina poprzez położony zakład, to w Polsce dochód z działalności gospodarczej JDG Ukraina należy opodatkować według zapisów wynikających z u.p.d.o.f.

W opinii Podatnika, od dochodów uzyskanych w ramach JDG Ukraina Podatnik powinien obliczyć i wpłacić zaliczki zgodnie z dyspozycją art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. lub art. 21 ust. 1 u.o.z.p.d.

Przy czym wybór formy opodatkowania (skala podatkowa, podatek liniowy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) dochodów uzyskanych w okresie od … kwietnia 2022 r. do … lipca 2022 r. poprzez prowadzoną JDG Ukraina zdalnie z Polski, nie jest uzależniony od wybranej formy opodatkowania JDG Polska. To znaczy że odrębną formę opodatkowania Podatnik może wybrać dla opodatkowania dochodów związanych z JDG Ukraina, a odrębną formę opodatkowania Podatnik może wybrać dla opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach JDG Polska.

Biorąc pod uwagę, że Podatnik zgodnie z dyspozycją art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 u.o.z.p.d., nie dokonał w ustawowym terminie wyboru formy opodatkowania, to dochody uzyskane w ramach JDG Ukraina będą opodatkowane na zasadach ogólnych wg skali podatkowej.

Zdaniem Podatnika, w przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:

·uznania Pana za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce po przekroczeniu 183 dni przebywania w Polsce (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;

·uznania Pana za osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce do momentu przekroczenia 183 dni przebywania w Polsce (pytanie nr 2) – jest prawidłowe;

·istnienia zakładu i opodatkowania Pana dochodów w Polsce z „JDG Ukraina” (pytanie nr 3 i nr 4) – jest nieprawidłowe;

·wykazania i opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach „JDG Ukraina” w zeznaniu podatkowym (pytanie nr 5) – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 1 i nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odnosząc się do Pana stanowiska w zakresie pytań nr 3 – nr 5 wskazuję co następuje.

W zakresie opodatkowania Pana dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy („JDG Ukraina”), lecz prowadzonej zdalnie z terytorium Polski, mając na uwadze, że przebywał Pan w Polsce poniżej 183 dni (był Pan rezydentem podatkowym Ukrainy) wskazać należy, że na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w ...dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269), że:

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Stosownie do art. 7 ust. 3 Konwencji:

Jak wynika z ust. 4 powyższego artykułu:

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Konwencji:

Na podstawie ust. 6 art. 7 Konwencji:

Oznacza to, że co do zasady, dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy podlega opodatkowaniu w Ukrainie chyba, że działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski przez położony tam „zakład”.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Stosownie do art. 5 ust. 3 Konwencji:

W świetle ust. 4 art. 5 Konwencji:

Dokonując interpretacji postanowień polsko-ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1 fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenie pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

-istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona)

-placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;

-prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

W opisie sprawy oraz w uzupełnieniu wskazał Pan, że przyjechał do Polski … kwietnia 2022 r. wyłącznie z powodu toczących się działań wojennych na Ukrainie. Ma Pan zamiar pozostać w Polsce przynajmniej do momentu zakończenia wojny, choć ostateczna decyzja zostanie podjęta w późniejszym terminie. Przebywając w Polsce prowadził Pan jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium Ukrainy („JDG Ukraina”) zdalnie z terytorium Polski, początkowo w pokoju hotelowym a później w mieszkaniu wynajętym w celach mieszkalnych.

Skoro działalność gospodarczą wykonywał Pan od momentu przyjazdu zdalnie z terytorium Polski przy jednoczesnym istnieniu miejsca prowadzenia tej działalności (pokój hotelowy i wynajęte mieszkanie) stwierdzam, że w okresie od … kwietnia 2022 r. do … lipca 2022 r. prowadził Pan działalność gospodarczą „JDG Ukraina” w Polsce, która spełnia warunki uznania ją za prowadzoną za pomocą „zakładu”, o którym mowa w art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy. Uzyskany przez Pana dochód z prowadzonej działalności, który może być przypisany temu zakładowi położonemu na terytorium Polski podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce. Nie ma miejsca podwójne opodatkowanie, a tym samym nie ma zastosowania metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na opodatkowanie dochodów na terytorium Polski z działalności gospodarczej ma wpływ faktyczne osiąganie tych dochodów w tym państwie.

Nie ma znaczenia wpływ wynagrodzenia na polskie konto/konta bankowe. Równie dobrze mógłby Pan osiągać dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, lecz wynagrodzenie mogłoby wpływać na rachunek zagraniczny. Wtedy również dochody podlegałyby opodatkowaniu w Polsce, bowiem byłyby osiągane za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium tego kraju.

W Polsce dochód z działalności gospodarczej należy opodatkować według zapisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od wyboru przez Pana formy opodatkowania.

Uzyskany dochód należy wykazać i opodatkować w składanych zeznaniach podatkowych.

W przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36.

W zakresie wyboru opodatkowania podatkiem liniowym 19%, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z działalności gospodarczej należy wykazać w zeznaniu PIT-36L.

W przypadku wybrania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i spełnieniu wszystkich warunków określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym do jego zastosowania, dochody z działalności należy wykazać w zeznaniu PIT-28.

Niemniej wskazać należy, że wybór formy opodatkowania (skala podatkowa, podatek liniowy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) dochodów uzyskanych w zakresie działalności „JDG Ukraina” prowadzonej zdalnie z Polski nie jest uzależniony od wybranej formy opodatkowania działalności prowadzonej obecnie przez Pan w Polsce „JDG Polska”. Oznacza to, że odrębną formę opodatkowania może Pan wybrać dla opodatkowania dochodów związanych z „JDG Ukraina”, a odrębną formę opodatkowania może Pan wybrać dla opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach „JDG Polska”.

Zatem w realiach przedstawionej przez Pana sytuacji faktycznej, przychód z „JDG Ukraina” powinien Pan opodatkować na zasadach ogólnych.

Podsumowując wskazuję, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

·istnienia zakładu i opodatkowania Pana dochodów w Polsce z „JDG Ukraina” (pytanie nr 3 i nr 4) – jest nieprawidłowe;

·wykazania i opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach „JDG Ukraina” w zeznaniu podatkowym (pytanie nr 5) – jest prawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie złożenia wniosku.

Interpretacja nie rozstrzyga w zakresie rejestracji, prowadzenia, opodatkowania oraz spełnienia przesłanek do wyboru danej formy opodatkowania (w tym przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych) Pana przychodów/dochodów z tytułu działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Polski, tj. „JDG Polska” gdyż nie było to przedmiotem Pana zapytania.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 i nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.