Interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.56.2023.1.MSO

Interpretacja indywidualna w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz mieszkańców kwoty otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia w związku z realizacją projektu oraz zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanego dofinansowania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Państwa Usług na rzecz mieszkańców kwoty otrzymanego od mieszkańców wynagrodzenia w związku z realizacją projektu oraz zaliczenia do podstawy opodatkowania kwoty otrzymanego dofinansowania.

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 lutego 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jako Lider projektu realizuje wraz z Partnerami projekt pt: „(…)”. Projekt jest dofinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 – Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Inwestycja obejmuje wykonanie robót budowlanych w zakresie (…) szt. nowych instalacji OZE w budynkach mieszkalnych na terenie gmin: (…), na potrzeby wytwarzania energii elektrycznej do celów socjalno-bytowych.

Beneficjentami/Partnerami projektu są jednostki samorządu terytorialnego – Gminy (…) (Lider), (…) oraz (…), które funkcjonują na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz Statutów. Wszyscy Partnerzy posiadają osobowość prawną, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz jako jednostki samorządu terytorialnego realizują zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r. poz. 559 ze zmianami), służące – zgodnie z art. 7 tej ustawy – zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 tejże ustawy, gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gmin – w oparciu o art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Wnioskodawcy podejmują czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: ustawy o VAT.

Realizacja projektu przez Partnerów wynika z sytuacji związanej ze złym stanem powietrza w obszarze gmin objętych projektem, na który wpływ ma przede wszystkim emisja ze źródeł powierzchniowych tzw. niska emisja, związana ze spalaniem paliw do celów grzewczych (kotłownie lokalne i paleniska indywidualne), gdzie w większości wykorzystany jako źródło energii jest węgiel kamienny lub miał spalany w kotłach o niskiej sprawności spalania wpływając na znaczne pogarszanie się jakości powietrza, szczególnie w sezonie grzewczym. Dodatkowe znaczenie ma fakt, iż kupowane przez mieszkańców paliwa są często zlej jakości oraz, że w konwencjonalnych piecach możliwe jest spalanie śmieci, czy odpadów z tworzyw sztucznych, co powoduje katastrofalne zanieczyszczenie powietrza. W celu sfinansowania tych działań władze gmin partnerskich podjęły porozumienie o przystąpieniu do realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.1. Odnawialne źródła energii dla poddziałania: 4.1.3. Odnawialne źródła energii.

Przedmiotowy projekt obejmuje roboty budowlane w zakresie wykonania (…) szt. nowych instalacji OZE w budynkach mieszkalnych na terenie gmin: (…), (…) i (…), na potrzeby wytwarzania energii elektrycznej do celów socjalno-bytowych (instalacje fotowoltaiczne) oraz energii cieplnej (kolektory słoneczne, pompy ciepła c.w.u. i piece na biomasę).

Celem głównym projektu jest: wzrost produkcji energii cieplnej i elektrycznej ze źródeł odnawialnych w Gminach – w wyniku wykorzystania OZE na potrzeby budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczenia do atmosfery (w tym: CO₂ i pyłu PM10). Oddziaływanie projektu: wzrost produkcji energii cieplnej na potrzeby c.w.u. i elektrycznej z OZE, relatywne zmniejszenie kosztów związanych z eksploatacją budynków (zmniejszenie kosztów zużycia energii cieplnej i elektrycznej, dzięki zwiększeniu udziału energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych), oszczędność zasobów kopalin, w tym węgla kamiennego zasilającego elektrownię dostarczającą energię elektryczną odbiorcom na terenie gminy oraz wykorzystywanego na cele grzewcze, poprawa świadomości ekologicznej społeczeństwa, ograniczenie zmian klimatycznych, w tym globalnego ocieplenia.

W celu realizacji przedmiotowego projektu Partnerzy podpisali umowę o współpracy, która reguluje wszelkie uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność partnerów oraz określa gminę (…) jako Lidera Projektu. Złożony przez Lidera i Partnerów wniosek o dofinansowanie został zaakceptowany przez Instytucję Zarządzająca RPO na lata 2014-2020, a otrzymana dotacja zostanie w całości przeznaczona na sfinansowanie instalacji OZE, których Partnerzy pozostaną właścicielami, ale z których – na podstawie stosownej umowy – faktycznie korzystać będą mieszkańcy.

Zadania merytoryczne Partnerów projektu obejmują zakup oraz montaż instalacji OZE w poszczególnych gminach. Prace instalatorskie zostaną wykonane przez Wykonawców wyłonionych w drodze zamówienia publicznego przeprowadzonego przez Lidera Projektu. Przy czym każdy Partner samodzielnie będzie zawierał umowę z wykonawcami w zakresie tej części zadania, która dotyczy terenu jego gminy, co oznacza, że stroną umowy z wykonawcami będzie dana gmina, a faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez gminę na instalacje montowane na jej terenie będą wystawiane tylko na tą gminę. Na chwilę obecną (do czasu rozstrzygnięcia przetargu) nie jest wiadome jaki status dla celu VAT będą mieć wykonawcy.

Potrzeby odbiorców zdefiniowane zostały poprzez przeprowadzone inspekcje przez wykwalifikowanych inspektorów, którzy dobrali instalacje do potrzeb przyszłych użytkowników obiektu i zgodnym z obowiązującymi przepisami i normami umożliwiającymi bezproblemową obsługę i serwis. Planowane roboty nie spowodują zmiany funkcji użytkowej obiektów, ani też funkcji użytkowych poszczególnych pomieszczeń. Żaden budynek po wykonaniu przedmiotowych robót nie zmieni swojej kubatury, ani powierzchni zabudowy, jak również nie zostanie zmienione zagospodarowanie terenu wokół niego.

Oferty dostarczone przez Wykonawców będą obejmować całość zadania dla danej gminy, tj. wykonanie projektu, montaż, roboty budowlane oraz wszystkie dostawy i usługi konieczne do przeprowadzenia przedsięwzięcia, aż do momentu przekazania do użytkowania, jak również te prace dodatkowe i elementy instalacji, które nie zostały wyszczególnione, lecz będą niezbędne dla poprawnego funkcjonowania i stabilnego działania oraz wymaganych prac konserwacyjnych, jak również dla uzyskania gwarancji sprawnego i bezawaryjnego działania.

Instalacje OZE będą, co do zasady, instalowane na dachach budynków mieszkalnych, będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców. Z kolei kotły na biomasę zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych, natomiast pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie).

Zgodnie z założonym modelem finansowym, projekt będzie finansowany z trzech źródeł: Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) w ramach RPO na lata 2014-2020, wkładu własnego Partnerów oraz wkładu własnego mieszkańców. Dotacja ze środków EFRR odpowiadać będzie 85% wartości kosztów kwalifikowanych, wkład własny lidera i partnerów odpowiadać będzie 15% wydatków kwalifikowanych związanych z promocją i zarządzaniem projektem oraz kwocie VAT od tych pozycji, natomiast wkład własny mieszkańców odpowiadać będzie 15% wydatków kwalifikowanych od instalacji OZE oraz kwocie VAT od tych instalacji. Warunki dofinansowania określa podpisana przez Lidera projektu umowa o dofinansowanie, natomiast ustalenia w zakresie wzajemnych zobowiązań oraz rozliczeń rzeczowo-finansowych pomiędzy każdą z gmin partnerskich, a jej mieszkańcem zawarte są w umowach organizacyjno-finansowych. Każdy z Partnerów zawiera ze swoimi mieszkańcami umowy w oparciu o jeden obowiązujący dla wszystkich uczestników Projektu wzór.

Umowa organizacyjno-finansowa właściwa dla przedmiotowego Projektu wprowadza następujące zasady:

- zamontowana w ramach Projektu instalacja odnawialnych źródeł energii będzie wykorzystywana przez mieszkańca wyłącznie na potrzeby własne gospodarstwa domowego, w budynku niedopuszczalne jest prowadzenie działalności gospodarczej,

- instalacja zostanie umieszczona na nieruchomości lub budynku, którego mieszkaniec jest właścicielem, współwłaścicielem lub posiada do nieruchomości/budynku inny tytuł prawny;

- właściciel upoważnia gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych opinii, decyzji, zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych dla prawidłowej realizacji projektu.

Umowa określa warunki organizacyjne:

- Miasto i Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji fotowoltaicznej oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji fotowoltaicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu oraz przeniesienie praw własności na Właściciela po zakończeniu okresu trwałości projektu,

- Właściciel wyraża zgodę, aby wykonawca instalacji fotowoltaicznej wyłoniony przez Miasto i Gminę zamontował instalację fotowoltaiczną i przeprowadził wszelkie niezbędne do jego funkcjonowania roboty w i na budynku,

- Wykonawca instalacji fotowoltaicznej dokona jej montażu i uruchomienia w budynku Właściciela na co składa się montaż urządzeń i włączenie do wewnętrznej instalacji elektrycznej.

Umowa określa warunki własnościowe i eksploatacyjne:

- po zakończeniu prac montażowych zamontowane w budynku Właściciela wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznej pozostaną własnością Miasta i Gminy przez 5 lat od otrzymania ostatniej płatności przez Miasto i Gminę w ramach dofinansowania projektu,

- od dnia spisania końcowego odbioru robót Miasto i Gmina nieodpłatnie użycza Właścicielowi wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład instalacji wskazanej w umowie do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do produkcji energii elektrycznej wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego do zakończenia okresu trwania umowy,

- po upływie okresu trwania umowy kompletna instalacja fotowoltaiczna zostanie przekazana nieodpłatnie Właścicielowi na własność. Sposób przeniesienia prawa własności zostanie uregulowany na podstawie odrębnej umowy.

Umowa zawiera także kwestie dotyczące zachowania trwałości projektu:

W okresie pięciu lat od dnia otrzymania płatności końcowej na rzecz Miasta i Gminy, tam gdzie ma to zastosowanie nie zajdzie żadna z poniższych okoliczności:

- zaprzestanie działalności produkcyjnej lub przeniesienie jej poza obszar objęty programem,

- zmiana własności elementu infrastruktury, która daje przedsiębiorstwu lub podmiotowi publicznemu nienależne korzyści,

- istotna zmiana wpływająca na charakter operacji, jej cele lub warunki wdrażania, która mogłaby doprowadzić do naruszenia jej pierwotnych celów.

Umowa określa warunki finansowe:

- Właściciel wyraża chęć uczestnictwa w projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach zainstalowania na nieruchomości instalacji fotowoltaicznej oraz kosztów wynagrodzenia inspektora nadzoru w wysokości minimum 15% wkładu własnego,

- podatek VAT od wartość całości instalacji pokrywa Właściciel,

- Właściciel zobowiązuje się do wpłaty na rachunek bankowy Miasta i Gminy kwoty stanowiącej wkład własny do projektu. Ostateczna kwota wkładu własnego zostanie wyliczona po rozstrzygnięciu postępowania przetargowego przez Miasto i Gminę (…). Wówczas sporządzony zostanie aneks do umowy określający ostateczne kwoty wpłaty wkładu własnego,

- wpłata o której mowa musi być uiszczona w formie przelewu bankowego, a w opisie tytułu płatności musi zawierać się informację o numerze zawartej z Miastem i Gminą umowy w ramach realizowanego projektu oraz imię i nazwisko osoby podpisującej umowę,

- w przypadku dokonania wpłaty przez Właściciela kwoty i niezrealizowania projektu cała kwota zostanie przez Miasto i Gminę zwrócona na konto Właściciela niezwłocznie po otrzymaniu informacji o odstąpieniu od realizacji projektu,

- nie dokonanie przez Właściciela wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i wypowiedzeniem niniejszej umowy,

- wpłacona przez Właściciela kwota, o której mowa w umowie, będzie stanowiła wkład własny, który zostanie zaliczony na poczet ceny przeniesienia własności instalacji, o którym mowa w umowie.

Umowy zawierane są na czas określony od dnia podpisania umowy do dnia przeniesienia prawa własności instalacji fotowoltaicznej na Właściciela na podstawie zapisów umowy, co nastąpi po 5 latach od przekazania Miastu i Gminie ostatniej płatności w ramach dofinansowania projektu.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności przyszłego stanu faktycznego Miasto i Gmina (…) powzięła wątpliwości co do skutków podatkowych realizacji tego projektu co podyktowało konieczność wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 lutego 2023 r.

1.Czy wpłaty otrzymane przez Miasto i Gminę (…) od mieszkańca będącego stroną umowy organizacyjnofinansowej i odbiorcą świadczonej na jego rzecz przez gminę usługi montażu instalacji OZE w wysokości określonego w tej umowie wkładu własnego stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2.Czy dofinansowanie otrzymane przez Miasto i Gminę (…) od Instytucji (…) poprzez rachunek bankowy na pokrycie kosztów wykonania instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców gminy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie sformułowane w piśmie z 15 lutego 2023 r.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty otrzymywane przez Miasto i Gminę (…) od mieszkańców stanowią zapłatę za świadczone na ich rzecz dostawy i montaż instalacji OZE, a w konsekwencji stanowią podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie otrzymane od (…) na pokrycie kosztów wykonania instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców Miasta i Gminy (…) stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie Organ wyjaśnia, że w niniejszej interpretacji, odniósł się do obu pytań całościowo.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 40), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Państwem (którzy zobowiązali się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wniesienia wpłat na Państwa rzecz w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy Państwa świadczeniem, a wpłatami wnoszonymi przez mieszkańców biorących udział w projekcie. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie należy stwierdzić, że usługi, które będą Państwo wykonywali w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na to że wpłaty otrzymywane przez Państwa od mieszkańców stanowią zapłatę za świadczone na ich rzecz dostawy i montaż instalacji OZE, stanowią one podstawę opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii opodatkowania otrzymanego przez Państwa dofinansowania od Instytucji Zarządzającej na pokrycie kosztów wykonania instalacji OZE, należy wskazać, że jak wynika z powołanego wcześniej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym,

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego usługę.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy, w opinii tut. Organu przekazane dla Państwa środki finansowe należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Państwa środki zostaną przeznaczone na Państwa ogólną działalność, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. W opisanym przypadku będą Państwo ponosić określone koszty związane z realizacją projektu. Z treści wniosku wynika, że środki pochodzące z dofinansowania pokryły ok. 85% całkowitych kosztów realizacji projektu. W pozostałym zakresie koszty te zostały pokryte z Państwa środków własnych, w tym wpłat mieszkańców partycypujących w realizacji Projektu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Państwa Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść powyżej cytowanego art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, otrzymane przez Państwa dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rezultacie, biorąc pod uwagę treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy uwzględnić kwotę należną, w postaci wpłaty, którą zobowiązani będą ponieść mieszkańcy biorący udział w Projekcie oraz środki otrzymane przez Państwa od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańca Usług.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1057 ze zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.